Sentencia nº 00043 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 19 de Enero de 2011

Fecha de Resolución19 de Enero de 2011
EmisorSala Político Administrativa
PonenteTrina Omaira Zurita
ProcedimientoApelación

Magistrada Ponente: T.O.Z.

Exp. No. 2010-0016 En fecha 1° de octubre de 2009, el abogado J.E.K.T., inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 112.054, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio BANCO DE VENEZUELA, S.A. BANCO UNIVERSAL, inscrita originalmente en el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil del Distrito Federal en el tercer trimestre de 1890, bajo el No. 33, Folio 36 vto. del Libro de Protocolo Duplicado, representación que se desprende de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Sexta del Municipio Libertador del Distrito Capital, en fecha 5 de diciembre de 2005, inserto bajo el No. 49, Tomo 220 de los respectivos Libros de Autenticaciones; interpuso recurso de apelación contra la sentencia No. 0657 dictada el 30 de junio de 2009 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la mencionada contribuyente contra las Resoluciones identificadas con las letras y números RL/2006-09-368 y 369 de fechas 7 y 8 de septiembre de 2006, emanadas de la Dirección de Hacienda Pública Municipal de la Alcaldía del MUNICIPIO V.D.E.C., por medio de las cuales se le formuló reparos en materia de impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar), multas e intereses moratorios, por la cantidad total de doscientos noventa millones ciento sesenta mil seiscientos setenta y ocho bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 290.160.678,25), expresada actualmente en doscientos noventa mil ciento sesenta bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 290.160,68), para los períodos impositivos comprendidos entre el 1° de enero de 2001 y el 30 de abril de 2005.

El 1° de diciembre de 2009, el prenombrado Juzgado Superior oyó libremente la apelación interpuesta, y por oficio No. 2831-09 de igual fecha, ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa, siendo recibido el día 13 de enero de 2010.

El día 14 del citado mes y año, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, vigente ratione temporis. Asimismo, se designó Ponente al Magistrado Hadel Mostafá Paolini y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 18 de febrero de 2010, el apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de fundamentación de su apelación.

En fecha 23 de marzo de 2010 se fijó el quinto (5°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de Informes en el presente juicio, de conformidad con lo establecido en el citado artículo 19, el cual fue diferido el 8 de abril de 2010 para el día 30 de septiembre del mismo año.

Por auto del 6 de julio de 2010, en virtud de la entrada en vigencia de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y encontrándose vencido el lapso para la contestación de la apelación, de conformidad con el artículo 93 eiusdem, se dejó constancia que la presente causa entró en estado de sentencia.

Vista la designación realizada por la Asamblea Nacional en fecha 7 de diciembre de 2010, a la Doctora T.O.Z., quien se incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 9 de diciembre del mismo año, la Sala queda integrada de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; Magistrados L.I. Zerpa, E.G.R. y Magistrada T.O.Z..

El 16 de diciembre de 2010, en virtud de la nueva conformación de esta Sala Político-Administrativa, se reasignó la ponencia a la Magistrada T.O.Z..

Revisadas las actas que integran el expediente, esta Sala pasa a decidir, conforme a las siguientes consideraciones:

I

ANTECEDENTES

En fecha 16 de agosto de 2005, la Dirección de Hacienda Pública de la Alcaldía del Municipio V. delE.C. levantó las Actas Fiscales identificadas con las letras y números AF/2005-289 y 294, a cargo de la sociedad mercantil Banco de Venezuela, S.A. Banco Universal, mediante las cuales le formuló reparos en materia de impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar), en virtud de la supuesta omisión por parte de la contribuyente de declarar los ingresos obtenidos por inversiones en bonos de la deuda pública nacional (DPN), en los períodos impositivos comprendidos entre el 1° de enero de 2001 y el 30 de abril de 2005.

Posteriormente, el día 8 de septiembre de 2005, la aludida contribuyente presentó escrito de descargos contra las prenombradas actas fiscales.

En fechas 7 y 8 de septiembre de 2006, la Administración Tributaria Municipal dictó las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo Nos. RL/2006-09-368 y RL/2006-09-369, por medio de las cuales confirmó el contenido de las Actas Fiscales antes identificadas, e impuso multas e intereses moratorios, resultando una cantidad total a pagar de doscientos noventa millones ciento sesenta mil seiscientos setenta y ocho bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 290.160.678,25), expresada actualmente en doscientos noventa mil ciento sesenta bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 290.160,68).

El 20 de octubre de 2006, la representación judicial de la sociedad mercantil Banco de Venezuela, S.A. Banco Universal presentó, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario contra las Resoluciones antes referidas, siendo su argumento central “la imposibilidad de que los Municipios graven con tributos locales las operaciones de crédito público nacional por crear una situación que desfavorece la política macroeconómica nacional y viola los límites del poder autónomo de las Municipalidades en un Estado Federal Descentralizado”.

El 27 de julio de 2007, el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la aludida Circunscripción Judicial, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declinó la competencia del presente recurso al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante sentencia interlocutoria No. PJ008200700071.

En fecha 9 de mayo de 2008, el aludido Tribunal le dio entrada al expediente y efectuadas las notificaciones de Ley, mediante decisión No. 1352 del 3 de julio de 2008 admitió el recurso contencioso tributario.

II

DECISIÓN APELADA

Mediante sentencia No. 0657 de fecha 30 de junio de 2009, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la contribuyente Banco de Venezuela, S.A. Banco Universal, sobre la base de lo siguiente:

(…) La recurrente afirma que el Municipio Valencia no esta (sic) posibilitado para gravar los ingresos que se generen por las operaciones con Bonos de la Deuda Pública Nacional (…).

(…)

El artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece las competencias y reservas tributarias del Poder nacional. El Juez considera oportuno transcribir los numerales 11 y 12 (sic) dicho artículo.

(…)

Al respecto, el Tribunal observa que la distribución de competencias hecha por el constituyente comprende, en lo que es aplicable al caso de autos, dos aspectos claramente diferenciados: el que se refiere al régimen o capacidad para regular en forma general determinadas actividades; y el relativo a la potestad tributaria o capacidad de dictar leyes creadoras de tributos. La Constitución vigente es, en este sentido, mucho más clara y precisa que la derogada, ya que utiliza por una parte, la expresión régimen o regulación de manera expresa al referirse a la facultad reguladora general en sentido amplio, latu sensu, de la actividad de la banca comercial en el numeral 11 del artículo 156 eiusdem y por la otra, determina la potestad tributaria a nivel nacional en el numeral 12 ibidem, sin que en ningún momento pueda considerarse que ambas tienen igual alcance. Si el legislador hubiese querido reservar la facultad tributaria de la actividad de la banca al Poder Nacional, la hubiese enumerado expresamente dentro del comentado numeral 12, lo cual no hizo. La expresión final en el numeral 12 in comento que expresa ‘y de los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución o por la Ley’, no infiere que la potestad tributaria sobre la actividad comercial de la banca esté reservada al Poder Nacional.

(…)

La mayor expresión constitucional de lo antes expuesto por el Juez la representa el contenido del artículo 180 de la Carta Magna redactado en los siguientes términos:

(…)

No se deduce de la interpretación que el juzgador hace de esta norma que exista limitación al ejercicio de la potestad tributaria de los municipios por la atribución de competencias reguladoras reservadas por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela a las leyes nacionales o estadales. La limitación en el campo tributario viene dada, por el reparto exclusivo de potestades tributarias hecho por el Constituyente, en el que cada uno de los Poderes Públicos, Nacional, Estadal y Municipal, cuenta con su propio ámbito de actuación produciéndose entre ellos un efecto excluyente. Es así como, el Poder Nacional, cuenta por una parte, con la potestad tributaria originaria definida taxativamente en el numeral 12 del artículo 156 eiusdem, y por la otra, con la potestad tributaria residual, que obviamente no abarca lo que ya ha sido atribuido originariamente e incluso por vía de delegación a los estados o municipios. El artículo 180 de la Carta Magna enfatiza la existencia de tributos potestad de los municipios y en los estados que por no haber sido atribuidos al Poder Nacional pueden recaer sobre diversas actividades relacionadas con materias cuyo régimen regulatorio general está reservado al Poder Nacional, pero que no han sido incluidas dentro de la potestad tributaria reservada a ese mismo poder de conformidad con el numeral 12 supra comentado.

Finalmente considera pertinente este tribunal referirse adicionalmente a lo dispuesto por el numeral 13 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual es de la competencia del Poder Nacional:

(…)

Tal competencia armonizadora, en ningún momento puede considerarse como una negación del poder tributario reconocido a los entes menores, dentro de ellos el de la creación del impuesto a las actividades económicas por parte de los municipios, sino simplemente como la posibilidad que le reconoce el constituyente al poder nacional de establecer principios y parámetros para determinar los tipos impositivos, definir factores de conexión y adoptar cualquier otra medida que respetando la autonomía de los estados y municipios en el ejercicio de su potestad tributaria, permitan cumplir con otro principio propio de la descentralización, como lo es el de la coordinación reconocido en el artículo 4 de la Carta Magna. Interpreta este juzgador que la norma constitucional in comento no tiene la intención de prever legislación única sobre esta materia, puesto que en las disposiciones transitorias no se ordena tal cosa y se trata de delimitar el alcance de las competencias nacionales y municipales cuando el legislador nacional considere conveniente reglar algunas normas de armonización y coordinación tributarias, pero mientras no lo haga, no las prohíbe.

(…)

El artículo 165 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal establece:

(…)

Por los motivos expuestos, el Tribunal declara que el hecho de regular todo lo relativo al hecho imponible y a la base imponible está dentro de las atribuciones legales que le otorga la Constitución a los Municipios y el Municipio Valencia no está gravando la emisión o la ganancia originada en los bonos de la deuda pública nacional sino determinado la pase (sic) imponible del impuesto a las actividades económicas en dicho municipio. Así se decide.

(…)

Tal cual se ha explanado ampliamente, el Municipio V. delE.C. no está gravando los ingresos brutos sino determinando la base imponible para calcular el impuesto sobre las actividades económicas ejercidas dentro del Municipio. El hecho de que sea un departamento en las oficinas centrales de Caracas el que decida y ejecute la colocación de los recursos en bonos de la deuda pública nacional no es óbice para que no (sic) su producto en intereses no correspondan a las sucursales y así lo ha reconocido la contribuyente al hacer sus prorrateos internos.

(…)

Nos parece sorprendente que los representantes judiciales de la contribuyente afirmen que las inversiones en bonos, aunque se trate de la Deuda Pública, no se trate de una actividad de intermediación, pues no estarían entonces invirtiendo los recursos captados a sus clientes sino recursos propios, es decir, tendrían que provenir de un aumento de capital aportado por sus accionistas, para que pudiera aunque sea sugerirse que no se trata de una intermediación, por lo cual el Juez descarta esta afirmación.

Mas sorprendente aun es su afirmación de que los intereses generados por los Bonos de la Deuda Pública se generan por el solo transcurso del tiempo, independiente de cualquier conducta que asuma el tenedor del título. No conoce el Juez ningún tipo de interés que no se genere con el transcurso del tiempo y todos serían de naturaleza pasiva, lo cual aunque sea así no es obstáculo para que formen parte de las actividades económicas normales del banco, más aun cuando se trata de ingentes volúmenes de las captaciones de sus clientes y parte importante de su cartera de inversiones. Según el criterio del Juez no se trata de la devolución de una cantidad derivada de un préstamo como afirma la recurrente en el folio 33 del expediente.

(…)

Interpreta el Juez que la contribuyente estableció un procedimiento de prorrateo para deducir de la base imponible del Municipio Libertador los ingresos por Bonos de la Deuda Pública Nacional correspondiente a otros municipios, pero se opone a que estos otros municipios los incluyan en su base imponible, y aunque manifiestan que las cifras reales correspondientes al Municipio podrían ser otras, no aporta prueba alguna de cuales (sic) sería la cifra correcta mientras que el funcionario fiscal lo que hizo fue utilizar el procedimiento interno utilizado por la propia recurrente, por lo cual el Juez tiene que darle crédito a este procedimiento.

Este reconocimiento de la propia contribuyente desvirtúa los argumentos de sus representantes judiciales sobre la improcedencia de la inclusión en la base de cálculo para el impuesto municipal de patente de industria y comercio en supuesta violación a los principios de territorialidad del tributo y capacidad contributiva y por consiguiente el Juez declara que los ingresos brutos por intereses de la Deuda Pública Nacional correspondiente a actividades de captación de recursos de las agencias en el Municipio Valencia, deben ser incluidos en la base imponible de dicho Municipio independiente de que la decisión de hacer esas inversiones con recursos de Valencia se tomen centralizados en las oficinas del Banco en caracas. Así se decide.

En cuanto a las multas, los representantes judiciales de la contribuyente las rechazan con el solo argumento de que al ser improcedentes los reparos también los son las multas. Como el Juez determinó que los reparos están ajustados a derecho, declara las sanciones también ajustada a la ley. Así se decide.

En relación a la existencia de un error de derecho excusable que operaría como circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, el Juez observa que la contribuyente está perfectamente consciente de que omitió la declaración de los ingresos brutos en el Municipio Valencia cualquier monto por ingresos por intereses provenientes de la deuda Pública Nacional y estableció un procedimiento para excluir de los ingresos brutos en el Municipio Libertador, de los intereses correspondientes a otros municipios, como el de valencia, pero sin declararlos en este Municipio ni demostrar que los declaró en cualquier otro del país, por lo cual el Tribunal declara que no corresponde aplicar la eximente de error de derecho excusable. Así se decide.

(…)

No encuentra el juez dentro de las circunstancias atenuantes establecidas en el Código Orgánico Tributario ninguna de las causales esgrimidas por los representantes judiciales de la contribuyente puesto que la colaboración prestada a la Administración es un deber de todo contribuyente y no puede equiparase (sic) a la causal número de de (sic) la conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos, como por ejemplo haber determinado que si los ingresos por intereses correspondientes a otros municipios fueron deducidos de los declarados en el Municipio Libertador, debía haberlo declarado en los otros municipios de conformidad con el procedimiento que la misma contribuyente estableció, por todo lo cual declara que no existen circunstancias atenuantes. Así se decide.

(…)Por las razones expresadas, este Tribunal (…) declara:

1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por los (…) apoderados judiciales de la sociedad mercantil BANCO DE VENEZUELA, S.A (BANCO UNIVERSAL) (…).

2) CONDENA en las costas procesales a BANCO DE VENEZUELA, S.A. (BANCO Universal) en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) del monto del reparo, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario (…).

(Destacados y subrayados de la sentencia apelada). (SIC).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En escrito presentado en fecha 18 de febrero de 2010, el apoderado judicial de la sociedad de comercio Banco de Venezuela, S.A. Banco Universal, fundamentó el recurso de apelación, alegando lo siguiente:

Que el juez a quo desconoce “la competencia exclusiva de la República para ejercer la actividad de crédito público y en general de ejercer y dirigir la política macroeconómica del Estado Venezolano, la cual debemos insistir, se enmarca en un sistema en el cual a las entidades regionales intermedias y menores, tales como los Estados y Municipios, les está vedado cualquier intromisión, que conlleve a entorpecer las políticas del Estado Venezolano”.

Afirmó que “el crédito público y en especial la (sic) emisiones de títulos y bonos de la deuda pública nacional, se encuentran enmarcados dentro del Sistema Financiero del Estado, el cual le corresponde íntegramente en su regulación y puesta en práctica, al Poder Nacional (numeral 11 del artículo 156 de la Constitución), quedándole vedada la intervención u obstaculización al Poder Municipal o Estadal”.

Señaló que “las operaciones de adquisición y tenencia de Bonos de la Deuda Pública Nacional, que pretenden ser gravadas por el Municipio V. delE.C. con el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio e Impuesto sobre las Actividades Económicas al no constituir en sí mismas, como se afirmara al principio de este capítulo, una actividad meramente privada, sino que es coadyuvante o complemento básico de la actividad financiera de empréstito público, pues no estaría completa dicha actividad no se lograrían sus fines con la sola emisión de los títulos, sino que es necesario que los agentes, tales como nuestro representado, los adquieran para financiar con dichos recursos las necesidades colectivas que debe cubrir el Estado. Gravar tal actividad desestimula la inversión en crédito público, trastocando de la manera en que se ha explicado a lo largo de este capítulo el sistema crediticio público, trayendo como consecuencia, por las razones antes señaladas, que se vuelque inconstitucional la gravabilidad de la compra o tenencia de Bonos de la Deuda Pública Municipal (sic). Es esa misma justificación la que ha llevado al Poder Nacional a otorgar una exención en materia de Impuesto sobre la Renta, a los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República”.

Alegó que los municipios están impedidos “de gravar con tributos locales los ingresos obtenidos por concepto de inversiones en bonos por generarse independientemente de la voluntad y actividad de nuestro representado”, además de estar expresamente excluido de la base de cálculo del impuesto municipal en comentarios, de acuerdo al artículo 210 de la vigente Ley Orgánica del Poder Público Municipal, “ya que estaríamos frente a la devolución de una cantidad derivada de un préstamo”.

Afirmó que, no obstante lo anterior y ante “el supuesto negado de que sea gravable la operación per sé”, el hecho de incluir en la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio los ingresos obtenidos por las actividades generadas por las operaciones con bonos de la deuda pública nacional (DPN) quebranta los principios de territorialidad del tributo y de capacidad contributiva, ya que dichas operaciones fueron realizadas en una jurisdicción distinta al Municipio V. delE.C..

Advirtió que “la actuación fiscal incluyó dentro de la base de cálculo, los ingresos que nuestro representado obtiene por bonos de la deuda pública en el Municipio Libertador del Distrito Capital, pues es en y desde el establecimiento permanente que posee en el mencionado Municipio donde nuestro representado realiza todas las actividades y operaciones relacionadas con el crédito público (compra y venta de DPN), de manera que siendo esto así, mal se justificará su gravabilidad en el Municipio V. delE.C. (…), ya que ninguna operación o actividad relacionada con dichos ingresos ocurre en el ámbito territorial de este Municipio. (…) Por ello, no resulta válido tampoco el prorrateo efectuado, al margen de la arbitrariedad que ello implica”.

Argumentó que “al pretenderse mediante la sentencia apelada, atribuir a través de un prorrateo arbitrario que ciertos ingresos fueron generados desde doce de las sucursales que el banco mantiene en el territorio del Municipio Valencia, incurre en una situación que además de estar alejada de la realidad, pues en dichas sedes NO se realizaron las operaciones de compras o ventas de crédito público, infringe el principio de territorialidad de la imposición municipal. Esta situación resulta a todas luces violatoria de la capacidad contributiva de nuestro representado, capacidad contributiva única y cuya observancia ha sido constitucionalmente consagrada en el artículo 316 de la Constitución”.

Respecto a las multas impuestas, adujo que “visto que las obligaciones tributarias principales exigidas mediante las Resoluciones impugnadas son inexistentes, conforme a lo alegado a lo largo del presente escrito, es evidente que las mencionadas sanciones, como accesorios que son de las referidas obligaciones, son improcedentes”.

Invocó la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en los artículos 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994 y 85, numeral 4 del vigente Código, toda vez que “en el supuesto negado que se concluya que las Municipalidades poseen competencia para someter a imposición los ingresos brutos provenientes de actividades especulativas con Bonos de la Deuda Pública Nacional, en momento alguno constituyó una decisión caprichosa del Banco, sino que fue el resultado de lo que en consideración de nuestro representado era la aplicación de las disposiciones y principios constitucionales establecidos para la tributación municipal. Aunado a ello, el hecho que la actividad que generó los ingresos que se pretenden incluir en la base imponible del Impuesto, fue realizada fuera del ámbito territorial del Municipio”.

Alegó la existencia de circunstancias atenuantes de las multas a favor de su representado, concretamente las siguientes: “(i) ausencia de intención dolosa o de defraudación, (ii) no comisión por parte de nuestro representado de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación, y (iii) la colaboración prestada a la fiscalización”.

Por último, denunció que los intereses moratorios liquidados por la Administración Municipal son improcedentes, “ya que como se ha alegado a lo largo de este escrito de formalización, no procede el reparo que habría dado lugar a la liquidación de los mismos”.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado y las alegaciones expuestas en su contra por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Banco de Venezuela, S.A. Banco Universal, observa la Sala que en el presente caso la controversia se contrae a verificar lo siguiente: i) si está ajustada o no a derecho la decisión del sentenciador de instancia confirmatoria de las Resoluciones identificadas con la letra y números RL/2006-09-368 y 369 de fechas 7 y 8 de septiembre de 2006, emanadas de la Dirección de Hacienda Pública Municipal de la Alcaldía del Municipio V. delE.C., las cuales incluyen en la base imponible para el cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar) ingresos provenientes de las operaciones con bonos de la deuda pública nacional (DPN); ii) la procedencia o no de las multas impuestas; iii) sobre la eximente de responsabilidad penal tributaria alegada; iv) las atenuantes invocadas; y v) los intereses moratorios.

Delimitada así la litis, pasa la Sala a decidir y al efecto observa:

Sobre la inclusión en la base imponible para el cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar) de los ingresos obtenidos por las operaciones con bonos de la deuda pública nacional (DPN)

El apoderado judicial de la contribuyente alegó que los municipios están impedidos “de gravar con tributos locales los ingresos obtenidos por concepto de inversiones en bonos por generarse independientemente de la voluntad y actividad de nuestro representado”, además de estar expresamente excluido de la base de cálculo del impuesto municipal en comentarios, de acuerdo al artículo 210 de la vigente Ley Orgánica del Poder Público Municipal, “ya que estaríamos frente a la devolución de una cantidad derivada de un préstamo”.

No obstante lo anterior y ante “el supuesto negado de que sea gravable la operación per sé”, indicó que incluir en la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar) los ingresos obtenidos por las operaciones con bonos de la deuda pública nacional (DPN), quebranta los principios de territorialidad del tributo y de capacidad contributiva, ya que dichas operaciones fueron realizadas en una jurisdicción distinta al Municipio V. delE.C..

Precisado lo anterior y a los fines de una mejor inteligencia del asunto sometido a conocimiento de esta Sala, se estima necesario precisar previamente las características del impuesto sobre patente de industria y comercio (ahora impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar), y al respecto observa:

El impuesto municipal mencionado es un tributo que grava el ejercicio habitual de las actividades industriales, comerciales o de servicios que realice una persona natural o jurídica, susceptibles de ser vinculadas con el territorio del Municipio por aplicación de los factores de conexión pertinentes, que en el caso de las actividades industriales y comerciales se reconducen a la existencia de un establecimiento permanente.

La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del referido impuesto, está conformada por los ingresos brutos obtenidos por el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de naturaleza similar que se desarrollen en el ámbito territorial del Municipio, o que por su índole se consideren ejercidas en dicha jurisdicción. A tales efectos, se entiende por ingresos brutos, todas las cantidades y proventos que de manera regular reciba el sujeto pasivo por el ejercicio de la actividad económica que explota en la jurisdicción del ente local.

En tal sentido, la doctrina en general caracteriza este tributo como un impuesto real, periódico y territorial, entendiendo por real, la circunstancia que para su cuantificación se toma en cuenta sólo la actividad que los sujetos pasivos ejercen habitualmente, sin atender a las condiciones subjetivas de los contribuyentes para la fijación de la base imponible ni de la alícuota.

Asimismo, es un tributo periódico por existir una alícuota constante relacionada con la actividad cumplida durante el tiempo señalado en la ordenanza respectiva, proyectada sobre el monto de ingresos de un período determinado, por lo que se le considera un impuesto anual, sin que ello obste que las ordenanzas de los diferentes municipios prevean períodos de pagos menores a ese lapso.

Finalmente, es un impuesto territorial en virtud de recaer, exclusivamente, sobre aquellas actividades ejercidas dentro del ámbito físico de la jurisdicción local que lo impone. De tal manera, para que un contribuyente sea sujeto pasivo del aludido tributo, debe existir una conexión entre el territorio del municipio exactor y los elementos objetivos condicionantes del impuesto, esto es, el lugar de la fuente productora y la capacidad contributiva sobre la que recaerá el tributo. (Vid. Sentencia No. 00473 de fecha 23 de abril de 2008, caso: Comercializadora Snacks, S.R.L., ratificada en el fallo No. 00649 del 20 de mayo de 2009, caso: Corporación Inlaca, C.A.).

Delimitado lo anterior, y circunscribiendo el análisis al caso concreto, debe esta Sala verificar si los ingresos o rendimientos obtenidos por las operaciones con bonos de la deuda pública nacional (DPN) deben estar o no incluidos en la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar).

En tal sentido, resulta oportuno hacer referencia al criterio asumido por esta Alzada en un caso similar al de autos, contenido en sentencia No. 03385 de fecha 26 de mayo de 2005, caso: Banco Industrial de Venezuela, C.A., reiterada en el fallo No. 00649 del 20 de mayo de 2009, caso: Corporación Inlaca, C.A., en el cual se señaló respecto a este particular lo siguiente:

(…) observa esta Sala que por bonos de la deuda pública nacional se entienden aquellos títulos valores que comportan una deuda u obligación crediticia asumida por el Gobierno Nacional, por intermedio del Ministerio de Finanzas y garantizada por la República, por medio de los cuales el Estado busca obtener el capital necesario para financiar sus proyectos de inversión y atender compromisos de deuda. Así, tales operaciones de crédito público para la fecha en que se realizaron las colocaciones en bonos controvertidas en el presente caso, se encontraban reguladas por la Ley de Crédito Público de 1983 (Gaceta Oficial N° 3.253, Extraordinario del 4 de septiembre de 1983), aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, la cual en sus artículos 3, 4 y 5, establecía:

‘Artículo 3. -Las Operaciones de Crédito Público tendrán por objeto arbitrar fondos o recursos para realizar obras productivas; atender casos de evidente necesidad o de conveniencia nacional y cubrir necesidades transitorias de tesorería.

Artículo 4. - La Deuda Pública puede originarse en:

a) La emisión y colocación de bonos u obligaciones de largo y mediano plazo y letras del tesoro de corto plazo, constitutivas de un empréstito interno o externo y las operaciones de tesorería o crédito a corto plazo;

b) La apertura de crédito con instituciones financieras, comerciales o industriales nacionales, extranjeras o internacionales;

c) La contratación de obras, servicios o adquisiciones cuyo pago total o parcial se estipule realizar en el transcurso de uno o más ejercicios fiscales posteriores al vigente;

d) El otorgamiento de garantías;

e) La consolidación, conversión o unificación de otras deudas.

Artículo 5.- Los títulos de la Deuda Pública, emitidos al portador, deberán ser colocados en el mercado por el Banco Central de Venezuela, salvo que la Ley que autorice la respectiva operación prevea otros procedimientos.

El Banco Central de Venezuela podrá autorizar a tal fin los servicios de cualquier otra persona natural o jurídica de carácter público o privado.’

De las disposiciones precedentemente transcritas, observa la Sala que mediante la emisión de bonos de deuda pública y/o letras del tesoro nacional el Estado por intermedio del Ministerio de Finanzas, busca lograr los recursos económicos necesario para honrar compromisos contraídos (pasivos laborales, financiamientos de proyectos, entre otros), o cubrir deficiencias temporales de liquidez en tesorería nacional; ello así, esta emisión y colocación de bonos de la deuda pública nacional o letras del tesoro, según el caso, es considerada por el legislador, a tenor de las regulaciones sobre crédito público, como un empréstito que contrata el Gobierno Nacional a través del Banco Central de Venezuela, que apareja en cabeza de la República la obligación de pago, en un plazo determinado y bajo las condiciones de lugar y modo, de las cantidades representadas por el valor de los bonos y letras al ser éstos rescatados o redimidos.

De allí, juzga este Alto Tribunal, tal como acertadamente lo indicó el a quo, que la emisión y colocación de los bonos de deuda pública que hiciera el contribuyente a través del Banco Central de Venezuela, ostenta el carácter de préstamo efectuado por la entidad bancaria a la República, cuyos rendimientos si bien comportan beneficios para la entidad bancaria, constituyen propiamente una devolución del capital otorgado en préstamo, registrado como un egreso en la contabilidad de la contribuyente (…).

(…) Al respecto, debe esta Sala destacar que como toda obligación, el pago por parte de la República de las cantidades expresadas en los bonos de la deuda pública nacional en poder de la contribuyente, debía realizarse en los mismos términos en que fuera contratada, vale decir, en dólares americanos; sin embargo, por efecto de las restricciones o limitaciones a la libre convertibilidad de la moneda (control de cambios) impuestas por el propio Estado venezolano para la época, dicho compromiso debía atenderse en bolívares y a la tasa de cambio que hubiese sido fijada por el Banco Central de Venezuela para la fecha.

Derivado de lo anterior, encuentra esta Sala que en esta diferencia en cambio que se produjo al convertir el valor de los bonos a moneda de curso legal, en nada intervino la voluntad de la contribuyente, sino que se produjo como resultado de las propias políticas monetarias y financieras asumidas por el Estado venezolano; motivo por el cual, aun cuando eventualmente se materializó un ingreso para la contribuyente, el mismo sólo puede reputarse a título de devolución de la cantidad dada en préstamo a la República mediante la colocación de los precitados bonos de la deuda pública nacional, siendo improcedente en consecuencia, incluir la cantidad de Bs. 5.149.433.500,00 dentro de la declaración jurada de ingresos brutos del Banco Industrial de Venezuela, C.A., correspondiente al ejercicio fiscal del año 1989. Ello así, resultaba improcedente el reparo formulado a la contribuyente por tal concepto. Así se declara.

(Destacados de la Sala).

Con fundamento en el criterio antes transcrito, esta Sala estima que los rendimientos obtenidos por la contribuyente Banco de Venezuela, S.A. Banco Universal como consecuencia de la emisión y colocación de los bonos de la deuda pública nacional (DPN), ostenta el carácter de préstamo efectuado por la entidad bancaria a la República, los cuales si bien comportan beneficios para la entidad bancaria, constituyen propiamente una devolución del capital otorgado en préstamo y, por tanto, deben excluirse de la base de cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar), toda vez que en estas operaciones no interviene la voluntad de la contribuyente, sino que se produjo como resultado de las propias políticas monetarias y financieras asumidas por el Estado venezolano. En consecuencia, resulta procedente la denuncia hecha por el apoderado judicial de la contribuyente sobre este particular. Así se decide.

En virtud de la decisión precedente, debe este Alto Tribunal revocar el fallo apelado y, por consiguiente, declarar la nulidad de las Resoluciones identificadas con las letras y números RL/2006-09-368 y 369 de fechas 7 y 8 de septiembre de 2006, respectivamente, en virtud de haber resultado improcedente el reparo formulado a cargo de la sociedad mercantil Banco de Venezuela, S.A., Banco Universal en materia de impuesto sobre patente de industria y comercio. Así se decide.

Finalmente, en cuanto a las multas impuestas, la eximente de responsabilidad penal tributaria y las atenuantes invocadas por la contribuyente, así como los intereses moratorios exigidos, esta Alzada estima que habiéndose declarado la nulidad del reparo formulado a la sociedad mercantil recurrente, resulta de obligada consecuencia declarar la nulidad de tales accesorios. Así se decide.

Vista la motivación precedentemente expuesta, resulta forzoso a esta M.I. declarar con lugar la apelación planteada por el apoderado judicial de la sociedad de comercio Banco de Venezuela, S.A., Banco Universal contra la sentencia No. 0657 dictada el 30 de junio de 2009 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual se revoca. Así se decide.

Por último, correspondería a esta Sala, a tenor de lo dispuesto en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente al caso de autos por remisión expresa del artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, condenar en costas al Municipio V. delE.C.; no obstante lo anterior, debe destacarse que esta Sala Político-Administrativa fijó criterio con relación a la extensión de los privilegios de la República a los Municipios, en su sentencia No. 01995 dictada el 6 de diciembre de 2007 (caso: Praxair Venezuela, S.C.A.), en los términos siguientes: “(…) un ente público no puede actuar en juicio en las mismas condiciones que un particular, en virtud de la magnitud de la responsabilidad legal que posee en un procedimiento, considera que al igual que la República, se amerita que los Municipios, (…) gocen en juicio de ciertas condiciones especiales, en resguardo de los intereses superiores que rigen la actuación pública de dichos entes políticos territoriales (…)”.

Adicionalmente, resulta pertinente hacer referencia al criterio sostenido por la Sala Constitucional de este M.T. en la sentencia No. 1238 del 30 de septiembre de 2009 (caso: J.I.R.D.), el cual es del tenor siguiente: “(…) En virtud de los criterios jurisprudenciales expuestos, esta Sala considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, (…)”. (Destacado de esta Sala).

En atención a los criterios citados, se advierte que tal condenatoria resulta improcedente por ser violatoria del régimen de prerrogativas procesales consagradas a favor de la República, beneficio extensible a los Municipios, todo lo cual impide a esta Alzada aplicar al caso de autos las disposiciones normativas aludidas anteriormente. Así se declara.

V

DECISIÓN

En virtud de las precedentes consideraciones, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por el apoderado judicial de la sociedad de comercio BANCO DE VENEZUELA, S.A. BANCO UNIVERSAL, contra la sentencia No. 0657 dictada el 30 de junio de 2009 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la mencionada contribuyente, la cual se REVOCA.

  2. - NULAS las Resoluciones identificadas con las letras y números RL/2006-09-368 y 369 de fechas 7 y 8 de septiembre de 2006, emanadas de la Dirección de Hacienda Pública Municipal de la Alcaldía del MUNICIPIO V.D.E.C., por medio de las cuales se le formuló reparos en materia de impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar), por la cantidad total de doscientos noventa millones ciento sesenta mil seiscientos setenta y ocho bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 290.160.678,25), expresada actualmente en doscientos noventa mil ciento sesenta bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 290.160,68), para los períodos impositivos comprendidos entre el 1° de enero de 2001 y el 30 de abril de 2005.

NO PROCEDE condenar en costas al Municipio V. delE.C., en atención a los términos expuestos en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de enero del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

E.G.R.

T.O.Z.

Ponente

La Secretaria,

S.Y.G.

En diecinueve (19) de enero del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00043.

La Secretaria,

S.Y.G.

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