Decisión nº 043-2007 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 1 de Marzo de 2007

ASUNTO: AF49-U-1997-000013 Sentencia N° 043/2007

ANTIGUO: 1014

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 1 de Marzo de 2007

196º y 148º

En fecha 10 de julio de 1997, los ciudadanos R.P.A., J.C.G.B., A.R. van der VELDE, E.C.S.Z. y J.O.M.P., venezolanos, mayores de edad, de este domicilio, titulares de las cédulas de identidad números 3.967.035, 6.916.061, 9.969.831, 10.333.120 y 9.879.133, respectivamente, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.870, 43.567, 48.453, 47.492 y 48.517, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la UNIVERSIDAD CATÓLICA A.B., Institución de Educación Superior de carácter privado y sin fines de lucro, creada el 19 de octubre de 1953, por Decreto número 42 del ejecutivo Nacional, e inscrita en la Oficina Subalterna de Registro del Primer Circuito del Departamento Libertador del Distrito Federal, el día 15 de mayo de 1956, bajo el número 39, Folio 70, Protocolo I, Tomo 16, cuyo nombre fue modificado por autorización del Ministerio de Educación, mediante oficio número 2.141 de fecha 7 de julio de 1954, registrada el 8 de junio de 1966, bajo el número 42, folio 107 vto., Protocolo I, Tomo 7, presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor para ese momento) de la Circunscripción Judicial de la Región Capital, Recurso Contencioso Tributario contra: Resolución HGJT-97-225, de fecha 2 de mayo de 1997, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y notificado a la recurrente en fecha 7 de julio de 1997, mediante la cual se declara parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente en fecha 19 de enero de 1997, así como contra la parte desfavorable de las Actas Fiscales emanadas de la División de Fiscalización de la Administración de Hacienda de la Región Capital del Ministerio de Hacienda signadas como HCR-1-1052-92, HCR-1-1052-93, HCR-1-1052-94, HCR-1-1052-95, HCR-1-1052-96, y HCR-1-1052-97.

En fecha 07 de noviembre de 1997, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 12 de diciembre de 1997, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 02 de abril de 1998, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 04 de mayo de 1998, se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho únicamente la recurrente.

En fecha 18 de septiembre de 1998, tanto la recurrente anteriormente identificada, como la ciudadana L.M.C., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.346.756, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 49.039, actuando en su carácter de representante de la República Bolivariana de Venezuela, presentaron sus escritos de informes respectivos.

Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente en primer lugar, alega la improcedencia de la pérdida de exoneración contenida en el Decreto número 1.992 de fecha 10 de febrero de 1988, exponiendo:

Que la exención y exoneración del Impuesto sobre la Renta, son beneficios fiscales que la ley prevé a los fines de eximir del pago de impuesto a aquel contribuyente respecto del cual se verifica el hecho calificado por ley como imponible o generador de la obligación tributaria (en este caso en materia de Impuesto sobre la Renta), eximente esta que en todo caso obedece a políticas fiscales dirigidas a estimular la realización de algún tipo de actividades dentro de la economía del país, “la exención objetiva”; o la existencia de un grupo de entes económicos, ”exención subjetiva”, creados para llevar a cabo la consecución de actividades específicas que interesan en un tiempo y espacio determinados para el desarrollo del Estado.

Continúa expresando, que en los casos de exención y exoneración se verifica, respecto del sujeto pasivo de la obligación tributaria, el hecho imponible tipificado en la ley, pero según la recurrente, el legislador hace conveniente el no hacer nacer la obligación misma bajo parámetros de política fiscal que varían según las épocas y las circunstancias económicas y sociales del país que puedan reinar en un momento dado. Es decir, por la realización del hecho imponible se verifica, acontece y ocurre la obligación, sólo que no nace.

Que en todo caso, al igual que en la no sujeción, los supuestos de exoneración y de exención deben venir determinados por la ley y, normalmente, también será la ley particular de cada impuesto la que los establezca, todo ello de conformidad con el principio constitucional previsto en el Artículo 224 de la Constitución de 1961, desarrollado por el Código Orgánico Tributario en el Artículo 4.

Que en las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo, recurridas en el Recurso Jerárquico y que en la Resolución HGJT-97-225 de fecha 02 de mayo de 1997, cuya impugnación constituye el objeto del escrito recursorio, a criterio de la recurrente, se le pretende aplicar, con efectos de ultractividad no permitida legalmente (efectos posteriores de una ley derogada), una condición contenida en el parágrafo tercero del Artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 que, según la recurrente para el momento de la formulación de reparos de fecha 16 de febrero de 1995, había sido deroga por el Artículo 12 de la Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y prohibida su reincorporación en leyes especiales, tanto por el Parágrafo Único del Artículo 72 como por el Artículo 230 del Código Orgánico Tributario reformado en 1992.

Que es cierto, que en la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994 desapareció el citado Parágrafo Único del Artículo 72, que pasó a ser el Artículo 71, pero que tal circunstancia, si bien permitiría que las leyes especiales establecieran nuevamente la pérdida de beneficios fiscales por incumplimientos legales, no revive de manera alguna el derogado parágrafo tercero del Artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.

Alega, que el Código Orgánico Tributario de 1992, por beneficiar a los contribuyentes al prohibir, en el Parágrafo Único del Artículo 72, que las leyes especiales establezcan pérdidas de beneficios fiscales por incumplimientos legales, se aplica retroactivamente a los ejercicios comprendidos entre el 01 de septiembre de 1988 al 31 de agosto de 1989; 01 de Septiembre de 1989 al 31 de agosto de 1990 y 01 de Septiembre de 1990 al 31 de agosto de 1991 y que por tanto, ningún incumplimiento en que hubiere podido incurrir la contribuyente en ese período le podría hacer perder la exoneración impositiva sobre los ingresos obtenidos en esos años.

Que las circunstancias antes señaladas no fueron tomadas en cuenta por la fiscalización al formular los reparos.

Sostiene además que en el supuesto negado de que el alegato esgrimido fuese desechado, se tomen en cuenta los artículos 1, 3, 4 y 6 del Decreto número 1.992 del 02 de abril de 1986, y, el Artículo 14 la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986. Igualmente, considera relevante mencionar que en la Gaceta Oficial número 4.300 Extraordinario del 13 de agosto de 1991, fue publicada la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuyo Artículo 12 dispuso simple y tajantemente: “…se deroga el Artículo 14…”. Adicionalmente, hace mención a lo previsto en el Artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1992.

Que en relación directa con el fundamento de la Administración para sostener la pérdida del beneficio de la exoneración, la recurrente se propone a demostrar que, para el momento de la formulación de los reparos fiscales, el Artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, había sido derogado expresamente por la reforma de la Ley en agosto de 1991 y tácitamente por la reforma del Código Orgánico Tributario en 1992.

Con respecto a la derogatoria expresa del Artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, por la Ley de Reforma de 1991, observa que fue elaborada, promulgada y publicada validamente en la Gaceta Oficial número 4.300 de fecha 14 de agosto de 1991 y que en su Artículo 119 estableció que “…la presente Ley entrará en vigencia el primero de septiembre de 1991…”. Igualmente destaca, que el Artículo 12 de dicha ley dispuso: “…se deroga el Artículo 14…”, lo cual debe entenderse que a partir de esa fecha quedó derogado expresamente el Artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 y, en consecuencia, su parágrafo tercero que decía: “Sólo podrán gozar de las exoneraciones prevista en este Artículo quienes durante el período de goce de tales beneficios den estricto cumplimiento a las obligaciones establecidas en esta Ley, su Reglamento y el Decreto que las acuerde”.

Que de lo anterior se colige que esa derogatoria del citado Artículo 14 de la Ley fue expresa, y que de acuerdo con lo dispuesto en el Artículo 177 de la Constitución de 1961 que reza: “Las leyes sólo se derogan por otras leyes, y podrán ser reformadas total o parcialmente. La Ley que sea objeto de reforma parcial se publicará en un sólo texto que incorpore las modificaciones aprobadas”, lo cual afirma la recurrente se cumplió. Por consiguiente, el Artículo 12 de la Ley de Reforma pasó a ser una norma de cumplimiento obligatorio para todos los ciudadanos y funcionarios.

La recurrente igualmente, se pregunta cuáles son los efectos de esa derogatoria, a diferencia del término, que es una causa de pérdida de vigencia de ley por razones intrínsecas a la propia ley, la derogación es una causa de pérdida de vigor por razones extrínsecas, en virtud del principio “lex posterior derogat priori”. Que en el primer caso, la ley cesa de regir porque sus preceptos o sus supuestos de hecho son esencialmente temporales; y que en el segundo, la vigencia de la ley desaparece porque una norma jurídica de contenido diverso viene a suprimirla o a modificarla, a pesar de que los supuestos de hecho previstos en ella siguen presentándose en la vida real y a pesar de que sus preceptos se promulgaron con la pretensión de valer por tiempo indefinido.

Por lo tanto, la recurrente alega, que al formular reparos en 1994 y 1995, con base al Artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, los funcionarios fiscales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) olvidaron que para ese momento dicho Artículo había sido derogado y que no tiene existencia jurídica.

Con respecto a la derogatoria tácita del Artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, por la Reforma del Código Orgánico Tributario de 1992, que en el supuesto de que a alguien se le ocurriere aún dudar de la derogatoria expresa del Artículo 14 en referencia por la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, la misma realiza algunos comentarios respecto a la derogatoria tácita de dicho Artículo por la reforma del Código Orgánico Tributario de 1992.

Que la derogación tácita tiene lugar cuando existe incompatibilidad material entre los preceptos de una ley anterior y de una ley posterior, sin que la posterior contenga cláusula derogatoria expresa, ni haga incluso alusión alguna a la ley anterior. Que en este caso, los preceptos de la ley anterior quedan derogados en virtud del principio lex posterior derogat priori.

Que en la medida en que haya sido afectada la vigencia de la ley anterior por la ley posterior es un problema de interpretación que según la recurrente, ha de resolverse en cada caso concreto. Así, si ambos preceptos legales tienen igual campo de acción, porque son igualmente generales o porque versan sobre la misma especialidad, el posterior habrá derogado necesariamente al anterior.

Que las anteriores explicaciones expuestas por la recurrente, en torno a la derogación tácita se refieren fundamentalmente al caso de que un precepto legal sea totalmente incompatible por otro precepto legal, caso en el cual, según la recurrente, el anterior queda derogado por el posterior, y en efecto pierde totalmente su vigencia, con la importante y lógica consecuencia de que la ulterior derogación del precepto no revive de nuevo, salvo que el legislador manifieste su voluntad en este sentido.

Ahora bien, que en la reforma del Código Orgánico Tributario, publicada el 11 de septiembre de 1992, se incorporó una disposición contenida en el Artículo 72, y que esta disposición constituye un claro supuesto de interpretación auténtica, lo que dentro del sistema de fuentes aplicado en materia tributaria equivale a la interpretación legal, esto es, la prevista en la propia ley. De allí que tenga un peso decisivo si se pretende desentrañar la inteligencia particular de un precepto, y que por cuanto dicho Artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1992, establece que las infracciones señaladas en dicho cuerpo normativo serán sancionadas exclusivamente de conformidad con sus disposiciones, no pudiéndose establecer en leyes especiales sanciones distintas, tales como la pérdida de exenciones, exoneraciones u otros beneficios. Que la referencia que hace la disposición citada a la pérdida de exenciones o exoneraciones u otros beneficios configura para la recurrente una muestra indubitable de que para el legislador tales eventos constituyen sanciones, y de allí que expresamente se prohíba su establecimiento en leyes especiales como lo es la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Que el Artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, había sido derogado expresamente por el Artículo 12 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, asimismo, el Artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1992, al igual que el Código Orgánico Tributario de 1982 y el Código Orgánico Tributario de 1994, estableció el principio de retroactividad de las leyes tributarias que supriman o reduzcan sanciones; y que por ello, es forzoso sostener que, en base a las reglas ordinarias de aplicación de la Ley en el tiempo, el Código Orgánico Tributario de 1992, se aplica en esta materia a aquellos ejercicios pasados, en donde subsisten derechos a favor del Fisco o de la recurrente. Para la recurrente es relevante destacar, que con la Reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, se eliminó la prohibición expresa de establecer en las leyes especiales sanciones distintas a la previstas en el Código Orgánico Tributario, pero que tal circunstancia, si bien permitiría hoy en día que las leyes especiales establecieran nuevamente la pérdida de beneficios fiscales por incumplimientos legales, no revive de manera alguna el derogado Artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.

Que en lo atinente al presente caso, en las Resoluciones Culminatorias del Sumario, impugnadas según la recurrente en su oportunidad mediante la interposición del Recurso Jerárquico, así como en la Resolución HGJT-97-225 mediante la cual se declara parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico, se pretende aplicar a la recurrente, con efectos de ultractividad no permitida legalmente, una condición contenida en el parágrafo tercero del Artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, que para el momento de la formulación de los reparos en fecha 16 de febrero de 1995, había sido derogada por el Artículo 12 de la Ley de Reforma del Impuesto sobre la Renta de 1991 y prohibida su reincorporación en leyes especiales, tanto en el Parágrafo Único del Artículo 72 como por el Artículo 230 del Código Orgánico Tributario reformado en 1992.

La recurrente concluye manifestando, que tanto la Reforma de Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 como la del Código Orgánico Tributario de 1992, a su juicio, convierten en inútil cualquier discusión vinculada a la pérdida del beneficio de exoneración en los ejercicios subsiguientes a la fecha de vigencia de tales reformas; por cuanto al eliminarse de las mismas el régimen de otorgamiento de exoneraciones, a su criterio, se suprimió también lógicamente la disposición que establecía como sanción la pérdida de dicho beneficio en caso de incumplimiento de cualquier obligación por parte de la recurrente.

Aduce además que las actuaciones fiscales que se fundamentan en una disposición legal derogada son nulas de pleno derecho asunto este que está relacionado directamente con el principio de la legalidad administrativa.

Que la violación del principio de la legalidad administrativa por una autoridad administrativa vicia el acto administrativo de ella emanado de ilegalidad, entendiendo por tal “la violación por parte de la Administración, del conjunto de normas o reglas preestablecidas que forman el conjunto de las fuentes del Principio de la Legalidad Administrativa y que han sido dictadas por la autoridad competente para guiar su acción”, siendo necesario señalar que no toda ilegalidad vicia un acto administrativo con la misma intensidad.

Que la fuente de la legalidad administrativa es fundamentalmente la Constitución Nacional, el Código Orgánico Tributario, la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, el Decreto número 1.992 del 10 de febrero de 1988, la Jurisprudencia Administrativa y los Principios Generales del Derecho Administrativo y Tributario.

Que a esta legalidad deben ajustarse los actos administrativos realizados por los funcionarios fiscales del Impuesto sobre la Renta, pues, en caso contrario, sus actuaciones serán declaradas nulas; y que por el contrario, cuando la actuación fiscal se ha ajustado al ordenamiento jurídico vigente, en cuanto al fondo, forma y procedimiento, el acto administrativo adquiere plena validez.

La recurrente concluye manifestando, que las actuaciones administrativas en referencia, son nulas y sin ningún efecto, por haber incurrido los funcionarios en error en la aplicación del derecho, y por ende, haber violado el principio de la legalidad al haberse basado en una disposición legal que estaba derogada para el momento de la emisión de los reparos. Así solicita se declare.

Sostiene además que existe violación de los principios de anualidad del ejercicio y de autonomía del ejercicio fiscal y que en el supuesto negado de que se admitiera la aplicabilidad del derogado parágrafo tercero del Artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, la pérdida de exoneración por incumplimiento no podría ser extendida a ejercicios fiscales donde no hubo incumplimiento alguno. Que además, la exoneración, en dado caso que fuera procedente su supresión, no podría ser cumplida sino después de que quedara firme el reparo y demostrado que la recurrente efectivamente incumplió con la ley tributaria y, que en todo caso, sería sólo aplicable al período fiscal anual en que se produjo el incumplimiento.

Que no es cierto lo que afirma la Administración Tributaria, ya que la recurrente fue objeto de Reparos en 1988, 1989, 1990 y 1991, como si éstos hubieren quedado definitivamente firmes; y que en efecto, todos los reparos formulados fueron recurridos mediante la interposición del Recurso Jerárquico, el Recurso Contencioso Tributario, y mediante la solicitud de la suspensión de los efectos de los actos contenidos en las Resoluciones impugnadas, razón por la cual según la recurrente, tales actos no están firmes, y en consecuencia, mal puede afirmarse que ella ha incumplido con las leyes tributarias.

Que por lo demás, esta pretensión administrativa a juicio de la recurrente, viola los principios de anualidad del ejercicio fiscal y de autonomía del ejercicio, el primero consagrado en el Artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta, explicando, que adviene de la necesidad en que se encuentra la Administración pública de contar con ingresos regulares que le permitan cubrir su presupuesto de gastos, también previsto en forma anual; según este principio, el impuesto se causa el último día del ejercicio, pues es en esa fecha cuando la recurrente determina el total de los enriquecimientos netos anuales sujetos a dicho impuesto y el segundo, es decir, la autonomía del ejercicio, significa que los períodos anuales que sirven de base a la liquidación del impuesto funcionan independientemente unos de otros, sin que sea ilícito entremezclar o conjugar factores de ejercicios anuales diferentes, salvo la excepción de derecho estricto que la propia ley hace en lo tocante al traspaso para ejercicios posteriores, de las pérdidas de explotación.

Con respecto a la improcedencia de la pérdida del beneficio fiscal de la exoneración por el incumplimiento de deberes formales arguye, que el incumplimiento de un requisito formal no puede, acarrear la pérdida del beneficio de exoneración, toda vez que la misma, al haber sido consagrada legalmente, no puede ser condicionada al cumplimiento de requisitos establecidos en un instrumento de menor jerarquía y rango sublegal, como lo es el Decreto, e imponer limitaciones al goce del beneficio que la misma ley no prevé. Que en efecto, la delimitación hecha en lo que respecta a su objeto social, se refiere a la realización de actividades de índole científico, docente y cultural. Que por otra parte, el Decreto número 1.992 de fecha 10 de febrero de 1988, vigente para la fecha de los ejercicios fiscales investigados, exoneraba del pago de Impuesto sobre la Renta los enriquecimientos que obtengan las instituciones religiosas, así como las instituciones o fundaciones artísticas, científicas, tecnológicas, culturales, deportivas, las corporaciones y asociaciones profesionales o gremiales, siempre que dichas instituciones no persigan fines de lucro y los enriquecimientos provengan de las actividades que le son propias, todo ello de conformidad con el Artículo 14 numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta 1986.

Que los enriquecimientos obtenidos por la recurrente durante los ejercicios fiscales investigados si gozaban del beneficio de la exoneración legalmente previsto en el ordinal 13 del Artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 y autorizada por el Ejecutivo Nacional mediante el Decreto número 1.992.

Que la fiscalización sólo se limitó a señalar que la recurrente no cumplió con los requisitos formales previstos en el Artículo 3 (literal a) del Decreto de 1.992 de fecha 10 de agosto de 1988, traducido ello en el hecho de que la recurrente no se registró por ante la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda como contribuyente beneficiario de la exoneración del pago de Impuesto sobre la Renta.

Que en el supuesto negado de que ello fuera así, lo que, en todo caso, correspondía a la fiscalización era verificar si la recurrente llevaba a cabo o no aquellas actividades cuyo enriquecimiento estaba exonerado del Impuesto sobre la Renta. Que también, en el supuesto negado según el cual se considerase que la recurrente no dio estricto cumplimiento a la obligación prevista en el Artículo 3 (literal a) del Decreto de 1.992, por haber obviado la inscripción correspondiente. Que la Administración debió observar además, que este hecho constituye un deber formal cuyo incumplimiento, de ser ese el caso tiene sanciones específicas en el Código Orgánico Tributario en sus artículos 104 y 105.

Que no obstante, la recurrente no considera estar incursa dentro de este incumplimiento, toda vez que según la Resolución HIR-330.-308 de fecha 13 de febrero de 1963 emanada de la Administración General del Impuesto sobre la Renta del Ministerio de Hacienda, textualmente señaló lo siguiente:

… la exoneración prevista en el numeral 7 del Artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; y por cuanto el Ejecutivo Nacional considera suficientemente justificada la mencionada solicitud y cumplidos como han sido los correspondientes requisitos legales, ha dispuesto el Presidente de la República que se exoneren los beneficios que obtenga la UNIVERSIDAD CATOLICA A.B., a partir de la fecha de la presente Resolución, no obstante la exoneración cesará en sus efectos desde el momento en que la citada institución ejerza actividades diferentes de las que le son propias, de acuerdo con su constitución y estatutos, y no presente oportunamente la respectiva declaración de Impuesto sobre la Renta por dichas actividades

(Negrillas de la recurrente).

Que en las posteriores reformas sufridas tanto por la Ley de Impuesto sobre la Renta en los años 1966, 1970, 1974, 1975, 1976, 1978, 1981 y 1986, la recurrente observa que tanto el beneficio de la exoneración para instituciones de carácter educativo, como la necesidad de su registro ante el órgano administrativo, se mantienen incólumes, y que al haberse dado cumplimiento a la normativa legal en materia de exoneraciones desde el año 1963, y que al no haber variado al respecto ni el contenido de las aplicaciones legales y reglamentarias, ni la actividad desempeñada por la recurrente, para ella resulta absurdo exigirle el cumplimiento de deber formal de registro alguno por ante la Administración Tributaria, cuando la Resolución Administrativa que así lo acordó en 1963, nunca perdió su vigencia en el tiempo, y que lo único que sometió a condición para que para que tal registro formal perdiese su vigor fue el relativo al cambio de las actividades que desde entonces han sido y son propias de la recurrente como institución educativa, científica y cultural sin fines de lucro.

Que en caso de haber pretendido la Administración Tributaria la renovación del registro formal de contribuyentes exonerados de Impuesto sobre la Renta, el incumplimiento respectivo lo que hubiese acarreado, tal y como lo señaló con anterioridad, era la imposición de una multa, más no la pérdida de un beneficio fiscal. Así solicita sea declarado.

La recurrente en segundo lugar alega, la deducibilidad de los gastos objetados por la fiscalización por falta de retención; y en cuanto a este aspecto expone lo siguiente:

Que la Resolución recurrida señala, que la fiscalización dejó constancia de que la recurrente, en su carácter de agente de retención, no efectuó las retenciones por concepto de contratos de servicio de vigilancia, alquileres, propaganda y anuncios, incumpliendo de esta forma con las disposiciones contenidas en el Artículo 39 numeral 12 y parágrafo sexto de la entonces vigente Ley de Impuesto sobre la Renta, y en el Artículo 2 numeral 18 del Decreto número 1.506, de fecha 01 de abril de 1987, aplicable rationae temporis al presente caso.

Que contrario a la argumentación fiscal, la recurrente aduce, que si llevó a cabo tales retenciones de Impuesto sobre la Renta, de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes, y que en tal sentido, resulta contraria a derecho la objeción fiscal formulada respecto de dichos ejercicios.

Que adicionalmente, de haber sido procedentes las retenciones correspondientes a los ejercicios fiscales investigados, y no habiéndose realizado las mismas, el rechazo fiscal a la deducibilidad del gasto es improcedente y se haya viciado de ilegalidad, ya que según la recurrente, lo conducente, en todo caso, sería la aplicabilidad de la sanción prevista en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario vigente para la época, por cuanto de aplicarse el criterio adoptado por la Administración en este caso, según el cual a falta de retención se rechaza la deducibilidad del gasto efectuado por la recurrente, conllevaría a un aumento de la renta neta gravable del contribuyente que a su vez es agente de retención y, por ende, un aumento del impuesto a pagar, al considerar aplicable el dispositivo contenido en el parágrafo sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, la cual es la vigente para los períodos fiscalizados, y que el mismo consiste, según la fiscalización, en una norma de derecho tributario sustancial que establece un requisito de procedencia de la deducción y no una norma de carácter sancionatorio.

La recurrente discrepa del criterio de la Administración por considerar que la naturaleza de la norma es claramente sancionatoria.

Que en tal sentido, la norma contenida en el Artículo 39 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aún cuando ubicada en el Artículo relativo a deducciones, configura una sanción y no un requisito de procedencia, al no encontrar nexo material alguno con los elementos que sirven para delimitar la obligación tributaria del sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta.

Que ciertamente, los requisitos de procedencia de las deducciones guardan necesaria relación con la obligación tributaria principal al ser elementos determinativos de la misma y a la vez ser consecuencia de ella.

Igualmente, la recurrente expresa, que cuando el constituyente de 1961, atribuye la renta en el Artículo 136, numeral 8, a la Potestad Tributaria del Poder Nacional, conoce el objeto de la potestad atribuida, esto es, la definición de renta fiscal, que debería asimilarse al de renta económica, con las solas potestades del legislador fiscal de limitar los supuestos de configuración del hecho imponible por razones de íntima naturaleza con el concepto renta y, fundamentalmente, por razones de control fiscal.

Que así las cosas, la recurrente manifiesta, que no puede menos que ser caracterizado el imperativo contenido en el parágrafo sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 como una norma de carácter sancionatorio.

La recurrente afirma, que el Código Orgánico Tributario vigente para la época, con las reformas experimentadas en el año de 1992, agotó el desarrollo del principio de legalidad en lo que a la materia penal tributaria se refiere.

Que pretender, como lo hace la Administración Tributaria, aplicar el parágrafo sexto del Artículo 39 de Ley de Impuesto sobre la Renta, desconociendo la procedencia de las deducciones efectuadas por la recurrente por no haberse efectuado la retención, es sancionar doblemente a la recurrente según su criterio. En efecto, una primera sanción estaría dada por la aplicación del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario rationae temporis por no haber efectuado la retención, que por su naturaleza objetiva en cuanto a que una vez materializada la conducta omisiva de no retención se verifica la infracción y por lo tanto la procedencia de la sanción; y la otra, por aplicación administrativa, el rechazar la deducción de gastos normales y necesarios para la producción de la renta de la recurrente, lo que se materializa con la aplicación del ya mencionado parágrafo sexto del Artículo 39 de la ley aplicable.

Que resulta evidente, que comportando el parágrafo sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable al presente caso, la naturaleza punitiva que afecta ilegítimamente la situación fiscal de la recurrente, los actos administrativos que imponen adicionalmente al rechazo de las deducciones por falta de retención, las sanciones previstas en un ordenamiento penal tributario derogado, resultan ilegales e improcedentes.

Que en consecuencia, estableciendo el Código Orgánico Tributario de 1992, en el Parágrafo Único del Artículo 72, una nueva disposición que es más favorable y benigna para el agente de retención que no efectúe la retención, que la que contenía el parágrafo sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, y que se copia de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, a criterio de la recurrente, la aplicación y efectos de ambas quedan suprimidas. Por lo tanto, la recurrente manifiesta, que la Administración Tributaria debió, en atención a lo dispuesto en el Parágrafo Único del Artículo 72 del Código Orgánico Tributario vigente para la época, aplicar solamente el Artículo 101 del mismo Código; y que en consecuencia, al no hacerlo vicio su actuación de ilegalidad.

Que por las razones anteriormente expuestas, la recurrente solicita, se declare la improcedencia del rechazo de la deducción del gasto efectuada por la Administración Tributaria a la recurrente por ser ilegal y fundamentarse además en una errónea aplicación de la base legal por parte de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital y de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT): y que en consecuencia, solicita se declare la nulidad de la Resolución HGJT-97-225, así como de las Planillas de Liquidación emitidas a nombre de la recurrente para los ejercicios fiscales investigados correspondiente a los años 1988-1989, 1989-1990 y 1990-1991.

La recurrente en tercer lugar, alega la improcedencia de intereses moratorios, exponiendo lo siguiente:

Que en lo referente a los intereses moratorios estimados por la Administración Tributaria, los mismos a criterio de la recurrente son improcedentes por cuanto no se trata de créditos líquidos y exigibles, elementos indispensables éstos para que pueda hablarse de intereses moratorios, lo que, a todo evento, haría que la exigibilidad de los mismos adoleciera de ilegalidad.

Que es evidente, que no hay lugar a tales intereses ya que no existe ninguna falta de pago al no estar la recurrente obligada a efectuar pago alguno hasta que el reparo no se convierta en un acto firme y ejecutable.

Que en tal caso, lo que podría generar intereses moratorios son las Planillas de Liquidación que pudieran producirse con motivo del reparo fiscal, y que para computar dichos intereses habrá que considerar como fecha base para su cálculo, no la que pretende la fiscalización, sino la fecha en que las planillas quedasen definitivamente firmes, para lo cual debe dejarse transcurrir el plazo para ejercer recursos sin haberse ejercidos éstos o, ejercidos los mismos, que dichas planillas quedasen confirmadas al mismo tiempo de haberse extinguido todos los recursos posibles.

Que en lo referente, a la Resolución mediante la cual se declara parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente, ordena la expedición de nuevas Planillas de Liquidación en los términos de la decisión en ella contenida, sin que hasta los momentos las mismas hayan sido elaboradas.

Que en este orden de ideas, los intereses que establece el Código Orgánico Tributario son los mismos a que hacía referencia el Artículo 56 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, por lo que a juicio de la recurrente, no resultan novedosos los intereses moratorios en la materia tributaria, sólo que el Código, como ley rectora de esta rama especial, los acogió.

Que en consecuencia, y atendiendo a la argumentación expuesta por la recurrente, ésta solicita se declare improcedente el monto de los intereses moratorios impuestos a la misma por la cantidad de DIECISIETE MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 17.436,00) para el ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1989 al 31 de diciembre de 1989; de DIECISIETE MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y UNO EXACTOS (Bs. 17.241,00) para el ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1990 al 31 de diciembre de 1990; y de TREINTA MIL SETECIENTOS SESENTA Y UN BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 30.761,00) para el ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1991 al 31 de diciembre de 1991.

La recurrente en cuarto lugar, señala en cuanto a la imposición de sanciones por parte de la Administración Tributaria lo siguiente:

Que la administración de justicia y recta aplicación de la ley no pueden fundamentarse en interpretaciones parcializadas y carentes de base legal. De allí que sea necesario destacar la improcedencia de las multas impuestas a la recurrente por las siguientes razones:

1- Que los reparos formulados por la Administración Tributaria en los actos administrativos objeto del recurso resultan improcedentes, razón por la cual también lo son las multas impuestas a la recurrente por ser las mismas una consecuencia inmediata y directa de los reparos formulados.

2- Que los reparos formulados se produjeron con fundamento exclusivo en los datos e informaciones suministrados por la recurrente en sus declaraciones de rentas correspondientes a los ejercicios fiscales investigados; y que además, la fiscalización realizada por la Administración no sirvió sino para corroborar o verificar cifras, partidas o conceptos ya que constaban y se evidenciaban de la declaración de rentas y demás anexos, formularios y comprobantes que habían sido suministrados por la recurrente a la Administración, hecho este que incluso constituía una eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el Artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable rationae temporis a los ejercicios fiscales investigados, en concordancia con la norma contenida en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1982, la cual, según análisis de la recurrente, es de idéntico contenido en los Códigos de 1992 y 1994, ya que, mal pudo ser aplicada multa alguna como consecuencia de los reparos impuestos, debido a que la fiscalización obtuvo toda la información de las Declaraciones de Rentas, documentos y reportes contables de la recurrente, lo que no da lugar a las sanciones impuestas.

3- Que los reparos formulados por la Administración Tributaria, de los cuales se derivaron las multas impuestas, se originaron como consecuencia de errores de hecho y de derecho excusables, circunstancias estas que constituyen eximentes de responsabilidad penal tributaria de conformidad con lo dispuestos en el Artículo 79 literal C, del Código Orgánico Tributario vigente para la época.

Que aún cuando llegaran a prosperar los criterios expuestos por la Administración que sirven de fundamento a los reparos formulados a la recurrente, para ella resulta evidente que los mismos se derivaron de errores de hecho y de interpretación de derecho excusables.

Que en efecto, la única motivación que origina los reparos y, por ende, la imposición de las sanciones de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario vigente para la época, deriva de la interpretación que realiza la Administración Tributaria, a criterio de la recurrente errada, de la normativa correspondiente a la Ley de Impuesto sobre la Renta, mediante la cual pretende rechazarle a la recurrente las deducciones por la falta de retención y eliminarle la exoneración de la cual es beneficiaria.

Ahora bien, que en el supuesto negado de que llegaren a prosperar los criterios expuestos por la Administración que sirven de fundamento a los reparos formulados a la recurrente, es evidente que los mismos se derivaron de errores de interpretación de derecho excusables que eximen a la recurrente de responsabilidad penal tributaria, de lo cual no se podrían derivar las sanciones impuestas por la Administración, razón por la cual la recurrente solicita la anulación de las mismas.

Que en cuanto al argumento de la reiteración sostenido por la Administración Tributaria que sirve de fundamento para aumentar o incrementar las sanciones, la recurrente considera que tal circunstancia agravante no se produce en este caso, ya que la supuesta infracción cometida en los tres (3) ejercicios reparados fueron detectadas por la fiscalización como resultado de la misma intervención fiscal, razón por la cual a criterio de la recurrente, no existe la reiteración esgrimida.

Que no existiría reiteración cuando, aún habiéndose cometido una nueva infracción de la misma índole dentro del plazo o término de cinco (5) años, las infracciones hubiesen sido detectadas por la Administración en la misma intervención fiscal sin que medie entre ellas alguna intervención fiscal en la cual el funcionario hubiere dejado constancia de la primera infracción y el contribuyente, a pesar de ello, volviere a incurrir en la misma infracción.

Que en efecto, distinto sería el caso de que habiéndose cometido una infracción en un determinado ejercicio y detectada ésta por la Administración Tributaria, respecto de la cual se hubiere dejado constancia escrita en un Acta Fiscal, con posterioridad el contribuyente hubiere cometido una nueva infracción tributaria de la misma índole dentro del señalado plazo de cinco (5) años. Pero que en el presente caso, y aún cuando la recurrente considera que los reparos formulados en los tres (3) ejercicios son improcedentes, lo cual motiva que las sanciones impuestas como consecuencia de esos reparos, de conformidad con el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario, no existiría reiteración de las supuestas infracciones que se le imputan, por cuanto éstas, a pesar de corresponder a los tres (3) ejercicios fiscales reparados, fueron detectadas por la fiscalización en la misma intervención fiscal, sin que con anterioridad existiere Acta Fiscal o acto administrativo alguno en la cual se hubiere dejado constancia de la misma infracción y a pesar de ello, la recurrente, con posterioridad, en otro u otros ejercicios subsiguientes hubiere incurrido en la misma infracción.

La recurrente añade, que lo que pudiere existir sería el acaecimiento de una simple infracción continuada, pero no ante un supuesto de reiteración.

Que por las razones anteriormente expuestas y que a pesar de que la recurrente no está de acuerdo con la imposición de las sanciones en términos generales, considera que tampoco es procedente la agravante de la reiteración esgrimida por la Administración Tributaria y, por ende, tampoco procedería el aumento de las sanciones de los ejercicios comprendidos entre los años 1988 al 1991 respectivamente.

Que aún cuando la Administración Tributaria expresa en la Resolución recurrida que no existen atenuantes que deban tomarse en cuenta para la graduación de la pena, la recurrente considera errada la interpretación de la Administración Tributaria y considera que sí existen atenuantes a su favor que ocasionan la reducción de las sanciones a su término mínimo del diez (10%), como son: i) la ausencia de intención dolosa o de defraudación; ii) la no comisión por parte de la recurrente de violación alguna de normas tributarias en ejercicios anteriores a los que fueron objeto de investigación y iii) la presentación por parte de la recurrente de todas sus declaraciones de renta, dentro de los lapsos legales.

Que en razón de toda la argumentación expuesta, la recurrente considera improcedentes las sanciones impuestas y, por ende, solicita se declare la nulidad de las Planillas y de la Resolución HGJT-97-225, de fecha 02 de mayo de 1997, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y demás actos que le sirven de fundamento.

Por otra parte, la ciudadana L.M.C., venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad número 6.346.756, abogada debidamente inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 49.039, actuando en su carácter de representante de la República Bolivariana de Venezuela, en su escrito de informes expone:

Con respecto al argumento sobre la vigencia del Artículo 14, Parágrafo Tercero de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986. para los ejercicios reparados:

Que es necesario precisar que la Ley de Reforma sólo empezó a regir a partir del ejercicio fiscal de 1992, tal y como expresamente lo dispuso en su Artículo 119, en concordancia con lo establecido en el Artículo 9 del Código Orgánico Tributario vigente para la época.

Que los ejercicios fiscales reparados corresponden a los años civiles 1988-1989, 1989-1990 y 1990-1991, razón por la cual se observa que, al menos para estos ejercicios, no cabe duda de la vigencia temporal de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, incluso con su parágrafo tercero del Artículo 14, aunque la recurrente pretenda que por mandato expreso de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no se aplique para estos ejercicios la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, a la cual corresponde, en razón de su vigencia temporal, la regulación normativa de este tributo para estos ejercicios.

Que carece totalmente de asidero jurídico la solicitud de la recurrente al pretender aplicar la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 con efectos retroactivos, es decir, para ejercicios fiscales iniciados y culminados con anterioridad a la entrada en vigencia de la misma. Así solicita se declare.

Ahora bien, en relación a la supuesta derogatoria tácita del Artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, sostenida por la recurrente, ya que a su decir, el Parágrafo Único del Artículo 72 del Código Orgánico Tributario derogó tácitamente el Artículo antes mencionado de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la representación fiscal observa:

Que para entender que hubo derogación tácita del Artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, debe existir incompatibilidad entre el Código Orgánico Tributario y aquélla, ya que de lo contrario, a criterio de la representación fiscal, no habría derogación, que en tal sentido, se desprende del contenido del Artículo 72, Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario vigente para la época, que éste no ha derogado las normas que establecían obligaciones administrativas a los efectos del disfrute de beneficios fiscales, sino que, por el contrario, sólo se limitó a prohibir que se establecieran recargos o pérdidas de estos beneficios por incumplimientos de éstas, sin que ello implique que exista incompatibilidad, por lo tanto la representación fiscal, alega que mal pudo sostenerse que hubo derogación tácita, y más aún cuando en la Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario de 1994, publicada en la Gaceta Oficial número 4.727 Extraordinario, del 27 de mayo de 1994, se suprimió en su totalidad el Parágrafo Único del Artículo 72 del referido Código.

Que en base a las consideraciones antes expuestas, la representación fiscal, solicita que tal alegato sea desestimado.

En cuanto, a la inaplicabilidad del Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la recurrente sostiene que dicha norma está derogada por efecto retroactivo del Parágrafo Único, del Artículo 72 del Código Orgánico Tributario vigente a partir del 10 de Diciembre de 1992, haciendo las siguientes consideraciones:

Que la retención es una facultad otorgada al agente como medio de impuesto anticipado, y su enteramiento como en el caso de autos, configura un deber formal a cumplir con el Fisco, por lo que en consecuencia, la obligación que estrictamente cabe al agente de retención con respecto al Fisco no es una conjunción de obligaciones de hacer y dar, ni una obligación de carácter meramente formal, sino que por contrario, se trata de una obligación patrimonial, por lo tanto sustantiva y cuya existencia surge de la Ley.

Que el agente de retención no es el contribuyente del impuesto, ya que en él no se ha verificado el hecho imponible, es decir, en él no se ha verificado el presupuesto establecido en la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación, es decir, no está obligado por una deuda que le sea propia, sino por una deuda ajena, y por lo tanto, debe cumplir con los cometidos de todo agente de retención.

Que del contenido de los artículos 39 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 72 del Código Orgánico Tributario de 1992 y vista la argumentación expuesta por la recurrente, la representación fiscal observa que dichos representantes incurren en una errada interpretación jurídica, por cuanto la exigencia de retener prevista en el Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, debe entenderse como un requisito de deducibilidad del gasto, a efectos de la determinación de la renta neta de los contribuyentes y que la pérdida de la deducción por falta de retención, bajo ningún concepto puede calificarse como sanción tributaria, en virtud de que la misma constituye el incumplimiento de una condición que evidentemente el contribuyente no está obligado a observar.

Concluye expresando, que el rechazo de la deducción por la falta de retención no tiene carácter sancionatorio, y ello se entiende, toda vez que de permitirse deducir egresos sobre los cuales se haya incumplido con las obligaciones establecidas para los agentes de retención, se debilitaría totalmente la institución de la retención en la fuente del impuesto.

Que por las razones anteriormente expuestas, la representación fiscal concluye manifestando, que el rechazo de las deducción por no haberse efectuado la retención de impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta no tiene carácter sancionatorio y que en consecuencia, no es posible aplicar el contenido del Parágrafo Único, del Artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1992, ya que dicha aplicación sólo será posible en los supuestos de normas que tipifiquen infracciones junto con sus respectivas sanciones. Así solicita sea declarado.

Con relación a la improcedencia de la pérdida de la exoneración por incumplimiento de los deberes formales, la representación de la República Bolivariana de Venezuela observa, que es falso que no haya variado la normativa legal y reglamentaria en cuanto a las exoneraciones, en virtud, de que con el Decreto número 1.992, de fecha 10 de febrero de 1988, se impuso como obligación, a los efectos del disfrute del beneficio fiscal, la inscripción en el Registro que a tales efectos llevó la extinta Dirección de Control Fiscal, aunado a otros requisitos exigidos en el Artículo 3 del Decreto número 1.992.

Que en lo atinente al rechazo de la Administración Tributaria de la exoneración pretendida, la representación fiscal advierte que su objeción se fundamentó en el incumplimiento de los requisitos previstos para su procedencia, ya que la exoneración fue desconocida por no haber sido solicitada expresamente ante la Administración Tributaria, quien en representación del Ejecutivo Nacional, tiene la facultad de concederla o negarla. Que en el presente caso, la recurrente en ningún momento solicitó la exoneración prevista en el Decreto número 1.992, que contempla un estímulo para la actividad de la educación, infringiéndose así el Parágrafo Tercero del Artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis.

De manera que, el Fisco Nacional no puede aceptar el beneficio que la recurrente pretende disfrutar, el cual se traduce, según la representación fiscal, en exoneraciones impositivas, lo cual constituye un evidente perjuicio y en consecuencia, desnaturaliza la razón y propósito de la norma.

La representación fiscal, concluye alegando, que el rechazo de la exoneración contenida en la Declaración Definitiva de Rentas, la cual nunca fue formalmente solicitada ante la Administración Tributaria, bajo ningún concepto constituye una sanción.

Que para que pueda ser ejercida la referida potestad sancionatoria por parte de la Administración Tributaria activa, es necesario que se verifique una conducta que viole la ley tributaria, de forma tal, que se configure el presupuesto de procedencia de una sanción que castigue la comisión de tal ilícito administrativo, y que es ésta y no otra la razón que justifica la imposición de sanciones por parte de la Administración en todos aquellos supuestos en que se determine, conforme a la ley, la comisión de una conducta tipificada como infractora de orden legal.

Que visto lo anterior, a la recurrente no puede concedersele los beneficios de la exoneración que pretende, por cuanto no cumplió con los requerimientos exigidos para la misma. Así solicita sea declarado.

Que de todos los alegatos expuestos la representación fiscal precisa las siguientes conclusiones:

1- Que las normas que consagran beneficios fiscales a ciertos contribuyentes, deben interpretarse en forma restrictiva en relación a las actividades y consecuencialmente a los sujetos pasivos ubicados dentro de los supuestos que la norma los contempla, ello es así, por cuanto debe atender al régimen de excepción que ellas se tratan, garantizando que éstos incentivos estén dirigidos únicamente a las actividades y contribuyentes señalados por el legislador y no a otros, ya que, los beneficios consagrados en la Ley de Impuesto sobre la Renta están concedidas mediante normas de excepción creadas por el legislador con la finalidad de que las mismas sean indefectiblemente observadas tanto por la Administración, como por quien desee ser su beneficiario.

2- Que la recurrente en el tiempo de ejercicio de su actividad no solicitó, formalmente por escrito, su pretensión de rentas exoneradas requeridas en el referido Decreto exoneratorio, que le hubiera permitido a la Administración, en vista de los recaudos presentados otorgarle o negarle el pretendido beneficio.

3- Que la recurrente no solicitó la exoneración consagrada en ese Decreto, y que por consiguiente, mal puede alegar la recurrente que goza de renta exonerada, siendo éste un beneficio de carácter restringido, que otorga la Ley sólo en los casos en que los presupuestos de hecho se adecuan a la norma.

Que por las razones que anteceden, la representación fiscal considera ajustada a derecho la pérdida de la exoneración por incumplimiento de los deberes formales. Así solicita sea declarado.

En cuanto a los intereses moratorios, la recurrente sostiene la improcedencia de éstos ya que el crédito que les da origen no es líquido ni exigible, razón por la cual mal pueden liquidarse aquéllos.

Que en relación a la improcedencia de los intereses moratorios, la representación fiscal observa que la recurrente incurrió en un error conceptual, pues le otorga a los intereses moratorios un carácter sancionatorio, cuando los mismos tienen efectivamente, un carácter indemnizatorio.

Respecto a la improcedencia de los intereses moratorios, por tratarse de un crédito que no es líquido ni exigible, al decir de la recurrente, se observa que tal argumento no es cierto, por las siguientes razones:

Que los artículos 60 del Código Orgánico Tributario de 1992 y el 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, regulan lo relativo a los intereses moratorios, y en efecto, resulta evidente la procedencia de los intereses moratorios, desde el vencimiento del plazo que tiene cada contribuyente para presentar su declaración y realizar el consiguiente pago, ya que analizando la naturaleza de dichos intereses, se trata de montos que cumplen una función resarcitoria por los daños que se han causado al Fisco por el retardo del contribuyente en cumplir su obligación, en virtud de que los mismos, tienen un carácter indemnizatorio, no siendo necesario para su surgimiento, actuación alguna por parte de la Administración.

Que si la recurrente no realizó el pago que, efectivamente, le correspondía, como lo demuestran la liquidación efectuada por la Administración Tributaria, comienzan a devengarse intereses, sin necesidad de actuación alguna por parte de la Administración, ya que la situación de mora queda automáticamente configurada, pues la Ley estima que los perjuicios ocasionados al Fisco Nacional por el retardo en el pago del tributo, con inevitables y forzosos, en consecuencia son procedentes los intereses moratorios exigidos en las Resoluciones impugnadas. Así solicita sea declarado.

En cuanto a las sanciones aplicadas, la recurrente alega su improcedencia, ya que al quedar demostrada la legalidad de los actos impugnados, surge también la procedencia de la multa impuesta, máxime cuando la recurrente no aportó prueba alguna que desvirtuara tal circunstancia. Así solicita sea declarado.

Que en base a los argumentos anteriormente expuestos, la representación fiscal solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la recurrente contra la Resolución HJGT-97-225, de fecha 02 de mayo de 1997, dictada por la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirmaron parcialmente los reparos interpuestos por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01 de septiembre de 1988 al 31 de agosto de 1989; 01 de Septiembre de 1989 al 31 de agosto de 1990 y 01 de Septiembre de 1990 al 31 de agosto de 1991.

II

MOTIVA

Planteados así los argumentos de las partes en el presente asunto, observa este Tribunal que la controversia se contrae a determinar i) la aplicabilidad del Artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986, ii) la procedencia la pérdida del beneficio fiscal de exoneración por el incumplimiento de deberes formales, iii) la deducibilidad de los gastos por falta de retención, iv) la procedencia de los intereses moratorios, v) la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el Artículo 79 literal “c” del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, vi) la reiteración y vii) la existencia de circunstancias atenuantes.

En primer lugar, sostiene la recurrente que la exoneración contenida en el Decreto número 1.992 de fecha 10 de febrero de 1988 se mantenía incólume, y que la condición contenida en el Artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986, mal podría ser aplicable a futuro, toda vez que, en su criterio, para la fecha en que fueron formulados los reparos (16 de febrero de 1995) el referido texto legal había sido derogado por la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991.

Pues bien, la regulación general de las exoneraciones, se encuentra establecida en los artículos 4, 5, 66 y 68 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable rationae temporis, normas las cuales disponen lo siguiente:

Artículo 4.- Sólo la Ley puede:

(…)

2.- Otorgar exenciones y otros beneficios

.

Artículo 5.- En materia de exoneraciones, desgravamenes, rebajas y demás beneficios fiscales, la Ley determinará los requisitos o condiciones esenciales para su procedencia, a los fines de evitar en lo posible la discrecionalidad del funcionario cuando fueren otorgadas

.

Artículo 66.- La Ley que autorice al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones, especificará los tributos que comprenda, los presupuestos necesarios para que proceda y las condiciones a las cuales está sometido el beneficio. La Ley podrá facultar al Ejecutivo Nacional para someter la exoneración a determinadas condiciones y requisitos

.

Artículo 68.- Las exoneraciones serán concedidas con carácter general, en favor de todos los que se encuentren en los presupuestos y condiciones establecidos en la Ley o fijados por el Ejecutivo Nacional

.

De las normas anteriormente señaladas, se desprende que en materia de exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales, rige el principio de la legalidad tributaria, el cual posee fundamentalmente dos características, por un lado, sólo la Ley puede otorgar exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales, mientras que por el otro, únicamente es ella la que puede establecer los términos y condiciones para su procedencia.

Siguiendo esta línea argumental es pertinente señalar a modo ilustrativo, que desde la primera Ley de Impuesto Sobre la Renta en 1942, se le otorgó competencia al Ejecutivo Nacional para otorgar exoneraciones, tal y como se desprende del Artículo 3 de la misma Ley; luego, el Decreto Ley de Reforma Parcial del 13 de agosto de 1974, amplió las facultades del Ejecutivo Nacional para otorgar exoneraciones, animado por un fin de interés general cual era impulsar el desarrollo económico del país.

La Ley de Reforma Parcial de 16 de julio de 1978, estableció que las exoneraciones debían acordarse mediante Decreto y operarían automáticamente cuando el contribuyente se encontrara dentro de los supuestos de hechos establecidos en las normas que los acordaran, siempre y cuando cumplieran con las condiciones allí establecidas; ello con la finalidad de evitar exoneraciones individuales animadas por criterios discrecionales de los funcionarios que serían lesivos al patrimonio de la República y serían actuaciones violatorias de cardinales principios constitucionales como el Principio de Igualdad. Así las cosas, desde el Código Orgánico Tributario de 1982, la citada disposición se ha mantenido en similares términos en todas las reformas que ha tenido lugar hasta el actual Código Orgánico Tributario.

Es así como resulta incontrovertible puntualizar, que las diversas leyes de Impuesto Sobre la Renta, han establecido beneficios atendiendo a múltiples factores, tales como incentivar cierto tipo de enriquecimientos como los obtenidos a través del ahorro en instituciones financieras, porque considera que ciertas actividades como las agrícolas y pecuarias son de vital importancia para el país, entre otras, pero, siempre obedeciendo al cumplimiento por parte del Estado, a fines superiores como el del bienestar colectivo, el incentivo al desarrollo del País y la garantía del progreso económico para sus ciudadanos.

Ahora bien, independientemente de lo anterior, tenemos que el Artículo 4 del Código Orgánico Tributario establece:

…Artículo 4.- En materia de exenciones, exoneraciones, desgrávamenes, rebajas y demás beneficios fiscales, las leyes determinarán los requisitos o condiciones esenciales para su procedencia…

Es importante hacer notar, que el referido Artículo ha permanecido redactado en idénticos términos desde el Código Orgánico Tributario de 1982 hasta la reforma promulgada en el año de 1994. Posteriormente al redactar el Artículo 3 del Código Orgánico Tributario del 2001, sigue la misma filosofía utilizada en el derogado Artículo 4 vigente desde 1982 hasta el Código Orgánico Tributario de 1994, y esta norma resulta concordante con los artículos 137 y 317 de nuestra vigente Carta Magna y 117 y 224 de la Constitución del año 1961, a través de los cuales se ha establecido el Principio de Legalidad.

Por virtud de lo antes señalado, debe dejarse claro que los requisitos que debe establecer la Ley Tributaria al regular los beneficios fiscales, son los que ulteriormente en definitiva determinan la procedencia de las exenciones, tal como han establecido los Códigos Orgánicos Tributarios promulgados desde el año 1982 hasta el vigente, en los términos siguientes:

…Las exoneraciones serán concedidas con carácter general, a favor de todos los que se encuentren en los presupuestos y condiciones establecidos en la Ley o fijados por el Ejecutivo Nacional…

De igual manera, en los Códigos de 1982 hasta el del 1994, se estableció lo siguiente:

…Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquellas.

La disposición precedente es también aplicable a las exenciones, exoneraciones y otros beneficios…

Así las cosas, el legislador tributario de 1986, dictó la Ley de Impuesto sobre la Renta, donde facultó al Ejecutivo Nacional, “...conforme a una política fiscal de acuerdo con la situación coyuntural, sectorial y regional de la economía del país...”, a otorgar exoneraciones de Impuesto sobre la Renta, tal como fue previsto en el Artículo 14 de la referida Ley, que estableció la facultad de exonerar el impuesto sobre la renta a determinadas actividades expresamente señaladas.

Con fundamento a lo anterior, el Presidente de la República en C.d.M. dictó el Decreto número 1.992 de fecha 10 de febrero de 1988, el cual otorgó el derecho de liberar el pago del Impuesto sobre la Renta, a “…los enriquecimientos de las instituciones religiosas, artísticas, científicas, tecnológicas, culturales, deportivas y de las asociaciones profesionales o gremiales siempre que no persigan fines de lucro…”, estableciendo en el Artículo 3º eiusdem, el deber de los representantes de esas instituciones, a cumplir los siguientes requisitos:

Artículo 3: A los fines del goce de la exoneración prevista en el artículo 1º, los representantes de las instituciones mencionadas deberán cumplir con los siguientes requisitos:

a) Registrarse por ante la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, la cual expedirá la certificación correspondiente, previa la presentación del acta constitutiva y estatutos de la misma.

En casos de modificación de su acta constitutiva o, Junta Directiva, consignará copia certificada de la misma.

b) Informar en cada una de las transmisiones a título gratuito u oneroso efectuadas a sus representadas, dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de hacerse efectuado el negocio, o del otorgamiento del instrumento de la propiedad del bien transmitido, o de la entrega real si fuera el caso.

c) Presentar constancia de la declaración de rentas definitivas por los enriquecimientos no exonerados y exonerados, dentro de los veinte (20) días después de presentada la misma ante la Administración de Hacienda de la Región respectiva. Tanto este requisito como el señalado en el literal anterior, deberán efectuarse por ante la mencionada Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda.

Luego, el Artículo 4º eiusdem consagró la consecuencia del incumplimiento de los requisitos descritos precedentemente:

Artículo 4º: El incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 3º se traducirá en la pérdida del beneficio contemplado en este Decreto, por el ejercicio en que ocurra y en los dos (2) ejercicios subsiguientes.

(...)

De la lectura textual a los artículos transcritos, se evidencia que el incumplimiento de los requisitos establecidos en el Artículo 3º eiusdem, se traducirá en la pérdida de la exoneración, no sólo para el ejercicio en que ocurra el referido incumplimiento, sino además para los dos ejercicios siguientes.

Por otra parte, se evidencia que el legislador hace referencia de forma restrictiva o taxativa, más no enunciativa de los requisitos indispensables que se deben cumplir para resultar ser acreedor de la exoneración, es decir, el que opte por dichos beneficios deberá cumplir con lo dispuesto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, su Reglamento y el Decreto Exoneratorio, entendiéndose, que va cónsono con lo referido en el Parágrafo Tercero del Artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986, siguiendo el espíritu y propósito de la Ley que crea la exoneración, y con el solo incumplimiento de alguno de los requisitos, no sería viable dicho beneficio, en tal sentido, aprecia este Tribunal que no se desprende de los autos prueba o siquiera indicio alguno que permita concluir que la recurrente cumplió de forma estricta, con todos los requisitos exigidos. Así se declara.

Es importante considerar que aún cuando aparece expresamente la consecuencia del incumplimiento de estos requisitos en el Artículo 4º del Decreto No. 1.992, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, como ley marco de la exoneración, en el Parágrafo Tercero de su Artículo 14, impone el estricto cumplimiento de las obligaciones, no sólo las establecidas en la ley y su reglamento vigentes para la época, sino las del decreto donde se establezca el beneficio; y como quiera que en criterio de este Tribunal la citada norma tiene perfecta aplicación al caso sub iudice, el incumplimiento de uno los requisitos establecidos en el Artículo 3º eiusdem según lo constatado por la Administración Tributaria – que no fue desvirtuado en autos -, trae como consecuencia la pérdida del beneficio de la exoneración. Así se declara.

En cuanto a la derogatoria que alude la recurrente en su escrito recursorio, aprecia este Tribunal que la Ley de Reforma Parcial de Impuesto Sobre la Renta del año 1991, no rige para los períodos fiscales sobre los cuales se realizó el reparo fiscal, por lo que es dable declarar que el Artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 1986, si resulta aplicable en el asunto sub iudice, por ser la que se encontraba vigente para el momento en que se realizó el hecho imponible, pues es incontrovertible que todos los períodos fiscalizados culminaban antes del mes de agosto de 1991, es decir, antes de la entrada en vigencia de la Reforma cuya aplicación se invoca. En tal sentido, mal podría pretender el recurrente que se aplique en forma retroactiva la Reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 1991- cuya vigencia comenzaba a partir del mes de septiembre de 1991 - , con fundamento en que los reparos fueron efectuados encontrándose en vigor este último instrumento normativo, pues lo propio es que las normas que regulen la relación obligacional de marras, sean las vigentes para el momento en que tales obligaciones se hayan causado.

Es por ello que, al no solicitar formalmente por escrito su pretensión de rentas exoneradas referidas en el Decreto Exoneratorio 1.992, que contempla un estímulo para la actividad educativa, no cumplió la recurrente en el tiempo de ejercicio de su actividad con este requisito de procedencia para su aplicación en el caso concreto, y por tanto mal puede gozar de la renta exonerada, toda vez que el presupuesto de hecho analizado en autos no se adecua a lo previsto por la norma que consagra la posibilidad de exoneración, que se encuentra condicionada siempre al cumplimiento obligatorio de los deberes a que se contrae el referido Decreto Exoneratorio. Así se declara.

Cabe destacar que al particular resulta perfectamente aplicable el criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., en sentencia número 1190 de fecha 02 de octubre de 2002, cuyo texto se transcribe parcialmente:

…Al respecto, la Sala observa que en el caso de autos, el Ejecutivo Nacional puede subordinar la exoneración a determinados requisitos obligatorios, los cuales deberán ser establecidos en el decreto de exoneración, en virtud de la facultad de someter la exoneración a determinadas condiciones y requisitos, tal como se lee en el último aparte del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 1982.

Ahora, del análisis de cada uno de los literales del artículo 3º del Decreto Nº 1992, se evidencia que las obligaciones se activan en tiempos diferentes, o sea, existen unos supuestos de hecho que imponen, en un momento determinado la obligación a los representantes de las instituciones beneficiadas, a cumplir con lo que se les exige. Por ejemplo, en el literal a), la obligación de registrarse ante la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda con el fin de que se expida la certificación correspondiente; el literal b), sólo se activará la obligación de informar a la administración tributaria, treinta (30) días siguientes a la fecha que ocurra la transmisión del bien a título gratuito u oneroso; y el literal c), establece la obligación de presentar la constancia de la declaración de rentas a la Dirección de Control Fiscal, la cual se activará dentro de los veinte (20) días después que se presente la referida declaración ante la Administración de Hacienda de la región respectiva. Ahora, si el beneficiario disfruta de la exoneración desde el año que fue otorgada la dispensa (1988), esta última debe realizarse los cinco años que dura el beneficio, tal como lo establece el artículo 6º del Decreto No. 1992.

En tal sentido, la obligación de cumplir nace cuando se produce la situación y el tiempo que describe los literales, con la consecuencia jurídica respectiva. Ahora bien, si el beneficiario cumple con el deber de registrarse, de informar y presentar ante la dirección competente la documentación que se le exige, se mantiene la dispensa del pago del tributo, caso contrario, pierde el beneficio de la exoneración. En consecuencia, se requiere del beneficiario de la exoneración cumplir en forma concurrente con todos los requisitos exigidos en el artículo 3º del Decreto No. 1992…

Por otra parte, en relación con la sanción impuesta por la infracción determinada por la Administración a la recurrente en el ejercicio de su actividad como agente de retención, este Tribunal se pronunció con anterioridad en otras decisiones con respecto a las retenciones, señalando que aun cuando la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, ha dicho:

Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

. (Destacado de la Sala).

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-

En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos en ley, representa una doble sanción o no…”.

Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes.

En virtud de lo anterior, resulta necesario a.l.n.d. artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

(Negrillas de la Sala).

Este Tribunal se aparta del transcrito criterio por considerar como violatorio de la capacidad contributiva, el hecho de que no se le reconozca la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente o que no hayan realizado la retención, con fines ilustrativos, por cuanto no se aplica al presente caso, se debe señalar que el Artículo que sirve de base legal para el rechazo fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, lo cual constituye una interpretación auténtica, la cual vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario que establece lo que a continuación se transcribe:

Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no hay retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectivamente dicho egreso o gasto.

De la interpretación autentica anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario de 2001, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta por ser violatorio del Artículo 316 Constitucional.

Sin embargo, para que se reconozca el gasto por la falta de retención no porque lo reconozca el Código Orgánico Tributario, en el Parágrafo Primero del Artículo 27, que en este caso no aplica por tratarse de ejercicios anteriores a su vigencia, es razonable que se exija la demostración del egreso, lo cual implica un mínimo de actividad probatoria, y es aquí cuando toma importancia el expediente administrativo, debido a que en el se puede apreciar que la Administración Tributaria reconoció la existencia del pago, es decir de la existencia del gasto.

En consecuencia, considera quien aquí decide que el rechazo del gasto que esté efectivamente comprobado por no haber retención, constituye una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, se origina un gravamen para el contribuyente, ya que, no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Si bien es cierto, que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente como se ha dejado sentado en los numerosos fallos citados por la recurrida, y por este Tribunal, no es menos cierto, que tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retener en la fuente, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados, se configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, ya que, se le rechaza la deducción de ese gasto y además se le impone una multa por no cumplir con ese deber.

Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es mas que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado –sistema progresivo- según el incremento de su renta anual, disponible y neta, que sea territorial en el caso de los no residentes y territorial y extraterritorial en los casos de que sea residente, domiciliado o establecimiento permanente.

Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, ya que, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley –sistema de renta fiscal- de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

El rechazo de tales gastos por falta de retención genera distorsiones en la capacidad contributiva, principio macro que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que, se le estaría imputado una renta al contribuyente que no existe, y que por mera lógica el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, ya que, en la realidad no lo esta percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir mas renta, ya que, seria insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y donde el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

A parte de las razones mencionadas, y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que la Ley de Impuesto sobre la Renta sanciona a los contribuyentes que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectué la misma.

A razón de estos alegatos se podría pensar, que por ser una consecuencia no puede ser una sanción, y mas aún, si bien es cierto que la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones en sus ambas condiciones –contribuyente del tributo y agente de retención- sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar que dicha sociedad mercantil detente ambas condiciones como se mencionó anteriormente, la misma solo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial, y en esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así, valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención.

La capacidad contributiva no tiene un limite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella, se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo, lo que si es totalmente determinado es que única y que cada contribuyente detenta una.

Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente:

“…, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125)”

(…)

“Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros le llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es una prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, por que no puede hacerse pagar a quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos.(Curso de derecho financiero español, p.323).”

“En la misma tónica, el Tribunal Constitucional español tiene dicho: “Basta que dicho capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo”(sentencia 37, del 26/3/87)”(Negrillas del Tribunal)

“Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive en extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y derecho, t. 3, p. 185)

Continúa señalando:

…La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad., confiscándola ilegalmente.

(Negrillas del Tribunal)

Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que, la misma juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva por el rechazo del gasto por falta de retención, retención y no enteramiento o retención menor a la exigida por la ley, ya que al realizarse el rechazo la base imponible se incrementa y el impuesto a cancelar es mayor.

Como se señaló antes, hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible, una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, ya que, se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad que dista mucho de adecuarse al principio de la capacidad contributiva consagrado en el Artículo 316 constitucional.

La no deducibilidad por falta de retención origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Siendo así las cosas, en virtud que el punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por no haber retenido, y haber retenido y efectuado el enteramiento tardíamente, este Tribunal deja por sentando que los gastos fueron necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, ya que, no hay prueba en contrario que conste en las actas del expediente, y siendo criterio de este Tribunal el rechazo del gasto por las razones antes expuestas, este Tribunal revoca el acto impugnado en cuanto a ese particular por ser violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y ser irracional dentro del esquema constitucional tributario. Así se declara.

Respecto del planteamiento recursivo referente a la que la Administración no debió rechazar las deducciones, sino limitarse a imponer la sanción tipificada en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis; a juicio de este Tribunal, si partimos del criterio desarrollado anteriormente relativo a que rechazo a la deducción no es una sanción por sí misma sino la consecuencia jurídica del incumplimiento de los requisitos de procedencia establecidos por la ley para gozar del beneficio fiscal de efectuar la deducción, también es claro pues que, la situación antes señalada – una vez constatada - hace procedente la aplicación de la sanción establecida en la norma indicada en el presente acápite, de allí que no existe el vicio de ilegalidad denunciado por el recurrente y en consecuencia, deba desestimarse la delación formulada. Así se declara.

Respecto de la violación de los principios de anualidad del ejercicio y autonomía del ejercicio fiscal, no observa este Tribunal en el acto impugnado evidencia alguna de que la delación formulada se haya patentizado efectivamente, puesto que los reparos efectuados corresponden con ejercicios fiscales perfectamente coincidentes y reparados con base en la normativa que rige la materia, de allí que deba desestimarse tal alegación por carecer de sustento fáctico. Así se declara.

Sostiene la recurrente que el incumplimiento de requisitos formales no puede acarrear la pérdida del beneficio de exoneración, y que correspondía a la fiscalización verificar si la recurrente llevaba a cabo o no aquellas actividades cuyo enriquecimiento estaba exonerado de Impuesto Sobre la Renta, pues bien, a la luz de los razonamientos realizados en acápites anteriores donde se analiza el aspecto controvertido respecto de punto de derecho, quien aquí decide debe señalar que, acorde con el criterio establecido por la Sala Político Administrativa en sentencia número 1.190, anteriormente transcrita parcialmente, no basta con demostrar el ejercicio de las actividades susceptibles de exoneración, puesto que la ausencia de cualquiera de los requisitos establecidos en el Artículo 3 del Decreto 1.992 de marras, necesariamente produce como consecuencia la pérdida del beneficio de exoneración, y siendo que en el asunto sub iudice la recurrente incumplió con el establecido en el literal (a) de esta norma, y no aportó prueba alguna que demostrara lo contrario, sino que admite vagamente esta circunstancia - que por demás se encuentra fue constatada por los funcionarios actuantes en las actas fiscales y demás actos administrativos concernientes al procedimiento de formación de voluntad administrativa que gozan de presunción de legitimidad hasta prueba en contrario - ; deben desestimarse los argumentos planteados al particular y confirmarse el acto impugnado en lo que respecta a este punto. Así se decide.

Señala posteriormente la recurrente que los intereses moratorios determinados por la Administración en los actos recurridos son improcedentes, en razón a que no se cumplen los requisitos de procedencia necesarios para su imposición, cuales son la liquidez y exigibilidad del crédito, pues a su juicio no se encontraba obligada a efectuar pago alguno hasta tanto el reparo no se convierta en un acto firme y ejecutable.

Así pues, tenemos que el Artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, dispone:

La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria, la obligación de pagar intereses hasta la extinción de la deuda, a una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, adicional a la del redescuento que el Banco Central de Venezuela fije a los Bancos e Instituciones Financieras.

En ningún caso los intereses moratorios podrán exceder de una tasa equivalente al dieciocho por ciento (18%) anual sobre las cantidades adeudadas.

De la lectura de la norma transcrita supra, se evidencia la obligación por parte de los contribuyentes de pagar intereses hasta la extinción de la deuda, como consecuencia de la falta de pago dentro del término establecido.

Sobre este particular, la sentencia número 744 de fecha 30 de junio de 2004 emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado de esta manera:

…En efecto, ha sido criterio reiterado por esta Sala en oportunidades anteriores “que los importes tributarios retenidos constituyen pagos anticipados de impuesto, a cuenta de la deuda impositiva total, generando obligaciones a cargo del retenedor en la fuente, con quien se constituye una relación independiente de la que originó tal retención…” “…que el agente de retención, como sujeto pasivo que es de la relación jurídico tributaria, en su condición de responsable, queda sometido a las obligaciones que el ordenamiento jurídico le impone, principalmente las de retener el anticipo de impuesto correspondiente y enterar las sumas retenidas, a nombre del contribuyente y no en el suyo propio, quedando de esta manera, obligado por deuda ajena.” y por lo tanto… “los intereses moratorios causados por las sumas retenidas y enteradas tardíamente por el agente de retención, deben calcularse necesariamente desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para efectuar tal enteramiento, puesto que los importes percibidos a título de retención son en todo momento propiedad del Fisco Nacional.”

Explicó también esta Sala que “no puede confundirse…la situación de los intereses que puedan derivar de las deudas tributarias que los contribuyentes mantienen con la administración, en los casos en que los actos de determinación tributaria han sido impugnados, con la que se plantea en relación con los intereses moratorios que causa el retardo en el enteramiento de los importes retenidos por los agentes de retención.

En el primero de los supuestos, es claro que la propia existencia de la obligación tributaria se encuentra, supeditada a la firmeza del acto administrativo que la determina, por lo que mal puede ser exigible o líquida una deuda cuya existencia se encuentra en discusión. En consecuencia, tampoco puede constituirse en mora al deudor y menos aún exigírsele el pago de intereses por ese concepto.

Sostuvo además, que:

Por lo que respecta a las sumas retenidas y enteradas tardíamente, la situación es radicalmente diferente. En efecto, no puede olvidarse que las sumas retenidas pertenecen al Fisco Nacional y son por tanto fondos públicos, provenientes del pago anticipado del tributo, y es precisamente esta situación la única que faculta al agente de retención a practicar, en virtud de una norma jurídica que al afecto lo habilita y al mismo tiempo lo obliga, la recaudación por cuenta de la administración, de tales cantidades. Siendo entonces fondos públicos que recibe el agente de retención como simple depositario temporal o intermediario, la tardanza injustificada en hacerlos ingresar al t.n. genera, sin discusión alguna, intereses moratorios desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para enterar.

(Sentencia Nº 989 del 18 de julio de 2002, caso: Centro Nacional para la Competitividad, Cenac).

En aplicación del criterio jurisprudencial precedente, los intereses moratorios cuya improcedencia solicita el recurrente son producidos por no haber cumplido con sus obligaciones como agente de retención del tributo, y se trata de cantidades de dinero que son propiedad de la República por imperio de una norma legal que fija la oportunidad de su pago; situación diametralmente opuesta al pronunciamiento que merecen los intereses que puedan derivar de las deudas tributarias que los contribuyentes mantienen con la Administración en los casos en que los actos de determinación tributaria hayan sido impugnados; razón por la cual considera este Tribunal procedente el pago de los mismos siempre y cuando encuentren su fundamento en el Artículo 60 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, pues este Tribunal comparte plenamente el razonamiento plasmado por la Administración en la Resolución HGT-97-225 que resuelve el Recurso Jerárquico interpuesto, específicamente en lo relativo a la imposibilidad de liquidar intereses compensatorios y actualización monetaria con base en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues implicaría una aplicación retroactiva de la ley que resultaría violatoria de elementales postulados de Seguridad Jurídica en garantía de los administrados, que representan puntos cardinales de nuestra actual Carta Magna, en pacífica ratificación por parte del legislador constituyente, al menos, desde la promulgación de la Constitución del año 1961, que se encontraba vigente para la oportunidad en que ocurrieron los hechos controvertidos. Así se declara.

En cuanto a las sanciones impuestas, afirma la recurrente en primer lugar, que al ser los reparos absolutamente improcedentes, igual suerte deben correr las sanciones impuestas. Al respecto debe precisar este Tribunal que habiéndose determinado la procedencia de los reparos efectuados, este argumento merece ser desestimado, pues su fundamento se reputa inexistente en razón de los términos de las motivaciones precedentes que confirman la actuación de la Administración. Así se declara.

En cuanto a la improcedencia de la reiteración aplicada que denuncia el recurrente, observa el Tribunal que la Administración Tributaria, en la oportunidad de sancionar la conducta de la recurrente, ordena tomar en cuenta la reiteración como circunstancia agravante de las multas. Discrepa este Juzgador de este criterio, por el hecho de que la reiteración, como agravante de la sanción, requiere de una circunstancia determinante, tal como ha sido interpretado por el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa, al expresar en la sentencia de fecha 02 de mayo de 2000, Caso: Construcciones ARX,C.A, lo siguiente:

…Sin embargo, esta Sala aprecia que tampoco la Administración Tributaria hizo una justa interpretación de la norma en comento, por cuanto no es posible considerar que por el hecho de que en una misma actuación fiscalizadora se detecte una infracción cometida en varios períodos, que en este caso son consecutivos., se haya incurrido en reiteración. En efecto la correcta interpretación de la norma bajo análisis, es la de considerar que para que se incurra en reiteración, es condición necesaria que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, y sin que en ninguna haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco ( 5) años entre ellas.

Acogiendo el criterio sostenido en la sentencia parcialmente transcrita, este Tribunal considera procedente la alegación de la recurrente sobre la no existencia de la reiteración como circunstancia agravante en el caso de las multas impuestas. Por consiguiente no se debe tomar en consideración esta circunstancia agravante a los efectos del cálculo de la multa impuesta. Así se declara.

De igual forma la recurrente alega que su actuación se encuentra incursa en la eximente de responsabilidad tributaria, señalada en el Artículo 79, literal “c” del Código Orgánico Tributario.

El autor J.R.M.T., señala que el error de derecho se patentiza cuando “… se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho…”. Por otra parte, el error debe ser invencible, es decir, que el contribuyente debe agotar todos los medios para conocer la aplicabilidad e interpretación de una norma en concreto con respecto al aspecto dudoso, de modo tal que pueda proceder la eximente invocada. Al no resultar invencible el error incurrido conforme las motivaciones precedentes, tenemos que la excusabilidad del eventual error en el que habría incurrido el recurrente se verificaría, en caso que para determinar en que términos debía proceder al cumplimiento de las obligaciones que se reputan incumplidas, hubiera consultado a la Administración sobre el punto dudoso, hubiera demostrado que su error obedeció a circunstancias extraordinarias (Vid. Sentencia de fecha 27 de noviembre de 2001, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia) o bien a criterios legales, jurisprudenciales o doctrinarios que justificaran la posición asumida, lo cual debe ser suficientemente probado, por supuesto.

En efecto, el recurrente no explica en que forma eran tan complejas las normas contenidas en la Ley, para hacerle incurrir en un error de interpretación, ni se trajo a los autos prueba alguna que demostrara sus afirmaciones, por lo que quien aquí decide considera improcedente la eximente de responsabilidad tributaria alegada por el recurrente. Así se declara.

En cuanto a las circunstancia atenuante invocada, relativa a la ausencia de intención dolosa o defraudación, estima pertinente este Tribunal observar el contenido de la n.d.C.O.T. vigente para el año 1994 y aplicable rationae temporis, que tipifica la contravención en materia tributaria como sanción administrativa, la cual resultaba del siguiente tenor:

Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

.

De la norma transcrita, observa este Tribunal que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención necesariamente requiere como requisito de procedencia para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, y que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; en tal sentido, la naturaleza de dicha sanción resulta de tipo profundamente objetivo, ello significa, que con solo materializarse el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), se configura la infracción y por tanto, hace que ésta sea imputable al contribuyente o responsable. Ello no es óbice para que si se llegase a probar de manera fehaciente en determinados casos la existencia de alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure; toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional. Es por ello que la intencionalidad al encontrarse excluido de toda consideración por virtud del mismo texto de la norma, hace que deba declararse improcedente el planteamiento formulado al particular y no deba valorarse esta circunstancia a los efectos del cálculo correspondiente. Así se declara.

En lo que respecta a la atenuante referida a la no comisión por parte de la recurrente de violación a normas tributarias en ejercicios anteriores a los que fueron objeto de investigación, considera este Tribunal procedente su aplicación en el caso concreto, pues efectivamente la Administración no demostró haber valorado esta circunstancia a los efectos de disminuir proporcionalmente la pena impuesta, ni tampoco cumplió con la carga probatoria que le correspondería para desestimar su procedencia, esto es, demostrando que efectivamente la recurrente en ejercicios anteriores si había incurrido en violación de normas tributarias, y que ello fuera determinado a través de actos administrativos previos definitivamente firmes. Por tal virtud, es procedente la valoración de esta circunstancia a los efectos del cálculo de la sanción correspondiente. Así se declara.

III

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la UNIVERSIDAD CATÓLICA A.B., contra: Resolución HGJT-97-225, de fecha 02 de mayo de 1997, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y notificado a la recurrente en fecha 07 de julio de 1997, mediante la cual se declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente en fecha 19 de enero de 1997 así como contra la parte desfavorable de las Actas Fiscales emanadas de la División de Fiscalización de la Administración de Hacienda de la Región Capital del Ministerio de Hacienda signadas como HCR-1-1052-92, HCR-1-1052-93, HCR-1-1052-94, HCR-1-1052-95, HCR-1-1052-96, y HCR-1-1052-97.

Se confirma parcialmente la Resolución impugnada en los términos precedentemente expuestos, y se ordena a la Administración Tributaria calcular las sanciones impuestas tomando en consideración las circunstancias atenuantes existentes conforme la valoración plasmada en el presente fallo.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas el día uno (01) del mes de marzo del año dos mil siete (2007). Años 196° y 148° de la Independencia y de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.I.P.

ASUNTO: AF49-U-1997-000013

ANTIGUO N° 1014

En horas de despacho del día de hoy, uno (01) de marzo de 2007, siendo las once de la mañana con cuarenta y dos minutos (11:42 a.m.), bajo el número 043/2007, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P.