Decisión nº 1199 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 25 de Marzo de 2013

El 19 de enero de 2010 el SENIAT dictó acta de retención N° SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DFE-2007-05-RIVA-PEC-905-12 por los ilícitos formales siguientes: 1) impuesto retenido enterado con retardo (BsF 481.636,00); 2) comprobante de retención emitidos fuera del plazo legal exigido; 3) comprobante de retención emitidos fuera del plazo legal exigido; 4) retenciones de impuestos al valor agregado no efectuadas Bs. 2.071,37.

El 26 de enero de 2011 el SENIAT dictó la resolución culminatoria del sumario Nº SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DSA-2010-0013 mediante la cual confirmo acta de retención N° SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DFE-2007-05-RIVA-PEC-905-12 del 19 de enero de 2010 y la convalidó determinando el reparo en los siguientes términos: 1) impuesto retenido enterado con retardo (BsF. 481.636); 2) comprobante de retención emitidos fuera del plazo legal exigido; 3) comprobante de retención emitidos fuera del plazo legal exigido y, 4) retenciones de impuestos al valor agregado no efectuadas. Sanción total concurrida y convalidada 46.151,922 unidades tributarias, impuestos Bs. 7.763 e intereses moratorios Bs. 45.953,00.

El 09 de marzo de 2011 la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario contra la resolución culminatoria de sumario Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DSA-2010-0013 del 17 de junio de 2.010.

El 29 de marzo de 2011, se le dio entrada a dicho recurso y le fue asignado al expediente el N° 2654. Se ordenaron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 23 de febrero de 2012 el alguacil consignó la última de las notificaciones de ley correspondiendo en esta oportunidad a la Procuradora General de la República.

El 02 de marzo de 2012 el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación fiscal no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por 10 días de despacho de conformidad con el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

El 12 de marzo de 2012 la representante judicial del SENIAT presentó su escrito de pruebas.

El 19 de marzo de 2012 vencido el lapso de promoción de pruebas, el Tribunal ordenó agregar al expediente el escrito presentado por el SENIAT de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente. La otra parte no hizo uso de su derecho. Se inició el lapso de 3 días de despacho para la oposición a la admisión de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 26 de marzo de 2012 sin haber oposición el Tribunal admitió las pruebas promovidas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de 20 días de despacho para la evacuación de pruebas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 30 de abril de 2012 se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y se inició el término 15 días de despacho para la presentación de los informes de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 22 de mayo de 2012 el representante judicial del SENIAT presentó su escrito de informes.

El 22 de mayo de 2012 vencido el término para la presentación de los informes, el Tribunal ordenó agregar el expediente el presentado por el SENIAT. La otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso de 60 días continuos siguientes de conformidad con el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

El 23 de julio de 2012 el tribunal dictó auto en el cual difiere el pronunciamiento de la sentencia y fijó un lapso de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente aduce que practicó la retención en el momento del pago y la fiscalización califico como extemporáneos los enteramientos de todas esas retenciones porque las calculó desde el momento en que recibió la factura ya que determino que en ese momento se producía el abono en cuenta.

Afirma que el abono en cuenta produce los efectos de pago cuando se cumple la condición suspensiva que obliga a su pago que no es otra cosa que el derecho que tiene el acreedor para exigir el cumplimiento de la obligación lo que indica que el momento a partir del cual se debe computar el plazo para enterar la obligación y si el crédito esta sometido a dicha condición es en el momento del pago cuando produce la obligación de enterar.

Alega la contribuyente que tanto la fiscalización, como la administración tributaria al calificar la extemporaneidad del enteramiento de las retenciones que se impugnan mediante el escrito recursorio incurrió en falso supuesto de hecho y de derecho, y por tanto, no existe tal ilícito de impuesto retenido enterado con retardo como se pretende calificar.

Afirma que la recurrida incurrió en el falso supuesto de hecho y de derecho al determinar mal el momento a partir del cual nace para la contribuyente la obligación de retener los impuestos, porque a partir de ese momento es cuando se cuenta tanto el plazo para enterar los impuestos retenidos el plazo para enterar lo retenido, y por tanto, determinar con exactitud si se cumplió o no oportunamente, con la obligación de enterar el impuesto retenido y subsidiariamente, la obligación de emitir los comprobantes de retención, pero, si la fiscalización determinó mal la fecha de nacimiento del cumplimiento del deber formal de retener, también incurrió en falso supuesto al determinar el momento en emitir el comprobante de retención.

Afirma la recurrente, para resolver la situación del pago o abono en cuenta se refiere al artículo 6 del Código Orgánico Tributario por lo cual recurre al artículo 7 eiusdem y al artículo 82 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, puesto que mal puede enterarse lo que no se ha cobrado. Fundamenta su pretensión en este artículo 82 en el cual se aclara que los abonos en cuenta estarán constituidos por todas aquellas cantidades que los deudores del ingreso acrediten en sus registros contables a favor de sus acreedores por tratarse de créditos exigibles jurídicamente a la fecha del asiento.

La recurrente expresa textualmente:

…no basta con que se acredite lo adeudado en la cuenta del acreedor para considerarse que se ha abonado el crédito y por tanto ha nacido la obligación tributaria; y no es así porque se requiere que el crédito sea exigible jurídicamente a la fecha del asiento, y este no lo será hasta tanto no se hubiere consumado el plazo y hubiere transcurrido el plazo, porque el crédito está sometido a condición suspensiva, y tal como lo establece el Código Orgánico Tributario en su artículo 38, establece: Si el hecho imponible estuviere condicionado, se considerará realizado: (omissis):…….2. Al producirse la condición, si ésta fuere suspensiva….

. (Subrayado y resaltado de la recurrente).

Concluye la contribuyente preguntado: “…¿o es que el acreedor puede exigir el pago de su acreencia sin que esté vencida, sin haber alguna causal de vencimiento anticipado?. Por supuesto que no…”. Por los mismos argumentos rechaza la imposición de la sanción.

En el caso de las retenciones de impuesto al valor agregado no efectuadas, la administración tributaria fundamenta el reparo en la omisión de la retención del 75% de los cargos mediante notas de débito que el Banco Nacional de Descuento efectuó en la cuenta corriente de la contribuyente, tal como consta en el acta de retención N° SNTA-INTI-GRTI-RCNT-DFE-2007-05-RIVA-PEC-905-12. En este caso, el Banco Nacional de Descuento debita a la cuenta sin que el agente de retención tenga la posibilidad de disponer de la renta objeto de retención y no está en capacidad de conocer cuanto le han practicado la retención hasta tanto reciba la respectiva nota de debito lo cual ocurre tres o cuatro meses después, salvo en los casos que ni siquiera la recibe la contribuyente. Se trata de una causa no imputable a la recurrente por que es ajena a su voluntad y no es previsible el cargo hecho por el banco.

En cuanto a las sanciones, la administración tributaria las aplicó en el término medio por considerar que no existen causales atenuantes, cuando resulta a todas luces, completamente injusto, y asÍ solicitan sea declarado, sobre todo al considerar las causales de imposibilidad de cumplimiento que excusan al sujeto pasivo de su cumplimiento y así solicita sea declarado. Igualmente rechazan las sanciones con los fundamentos por los cuales rechazan el reparo por tratarse de accesorios a este. Por la misma causa rechaza los intereses moratorios.

En relación con el ilícito sancionado con pena restrictiva de libertad con base en lo establecido en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, la administración tributaria no señala cuales son los elementos que le hacen presuponer la intención que conforma la figura delictiva que acarrea tal pena y que le induce a aplicar dicho artículo. Al respecto expresa la contribuyente:

…a) Multas y Recargos 3.113.430,07 b) Intereses Moratorios 45.963,00 O sea, que de todo el monto, sólo Bs. 45.963,00 (el 1,45%), que consiste en intereses moratorios, tiene el carácter de resarcitorio por el inoportuno enteramiento de los tributos, y el resto de Bs. 3.113.430,07 (el 98,54%) corresponde a sanciones por incumplimiento de deberes formales, mas no por obligaciones de carácter material, lo cual, constituye una prueba mayor de ausencia de intención de causar lesión alguna, ni mucho menos derivar un beneficio en provecho propio ni de tercero alguno, por lo que, en vez de presumirse su intención de causar lesión alguna, por el contrario, debieron observarse las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 96, del Código Orgánico Tributario, especialmente las establecidas en sus numerales, 2, 3 y 4, como bien se desprende de la actuación fiscal, del cumplimiento oportuno, por parte de mi representada de todos los requerimientos que le fueron formulados, lo que hace presumir la ausencia de intención de incurrir en los ilícitos que se le atribuyen, lo cual excluye la intencionalita ilícita que se le imputa, y así solicito sea declarado…

.

Los representantes legales de la contribuyen aducen la inconstitucional de la globalidad de las sanciones por producir efectos confiscatorios ya que el monto de la sanción excede el 100% del capital social pagado que es de Bs. 2.916.855,00.

Sobre los ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad aduce la recurrente que la administración tributaria no señala cuales son los elementos que hacen presumir la intención que conforma la figura delictiva que acarrea tal pena y que le induce a aplicar el parágrafo primero del artículo 192 del Código Orgánico Tributario y tal como ha quedado demostrado en el escrito recursorio, se evidencian razones de buen derecho para litigar, lo cual de por sí excluye la intención de causar lesión alguna ni derivar en su favor o de un tercero algún beneficio.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

El SENIAt argumenta que el sujeto pasivo en su condición de contribuyente especial adscrito al SENIAT se encuentra obligado a cumplir con sus deberes de agente de retención del impuesto al valor agregado de conformidad con lo establecido en los artículos 27 del Código Orgánico Tributario, 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, las disposiciones contenidas en la providencia administrativa N° SNAT/ 2005/0056 del 27 de enero de 2005, asi como las normas establecidas en el articulo 1 de las providencias administrativas números SNAT/INTI/GR/RCC/N° 00985 del 30 de noviembre de 2005 publicada en la Gaceta Oficial N° 38.331 del 08 de diciembre de 2005 y SNAT/INTI/GR/RCC/N° 00778 del 12 de diciembre de 2006, publicada en Gaceta Oficial N° 38.592 del 28 de diciembre de 2006, donde se dicta el calendario para contribuyentes especiales correspondientes a los periodos 2006 y 2007. Las cifras reflejadas en el acta de retención fueron expresadas en bolívares fuertes, cumpliendo asi con lo establecido en la normativa aplicable.

El SENIAT afirma que la fiscalización mediante el acta de retenciones antes mencionada reflejó el procedimiento mediante el cual verificó el oportuno cumplimiento de los pagos de las retenciones del impuesto sobre el valor agregado, procediendo a revisar los documentos suministrados por la contribuyente, específicamente las planillas de pago para enterar las retenciones del mencionado impuesto (forma 99035) presentada por el sujeto pasivo en su condición de agente de retención, constatando que dichas planillas fueron presentadas y enteradas fuera del plazo legal y reglamentario.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud del contenido del supuesto acto administrativo impugnado dictado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de Venezolana de Plásticos, C. A., el Tribunal observa que en el caso concreto la controversia planteada se circunscribe definir en que momento se debe hacer la retención del impuesto al valor agregado, si en el momento de la emisión de la factura, del abono en cuenta o del pago y definir el procedimiento de retención cuando se trata de notas de débito que hacen los bancos en las cuentas del sujeto pasivo, aparte de los accesorios y las multas y las solicitudes de que se le apliquen a la recurrente las atenuantes tipificadas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, además de los efectos confiscatorios de las sanciones.

Falso supuesto en cuanto a la temporalidad del hecho imponible

El tema de los pagos o abonos en cuenta ha sido ampliamente tratado por la jurisprudencia y la doctrina, sin embargo, el representante judicial de la contribuyente hace un planteamiento novedoso en cuanto a los efectos suspensivos de las ventas efectuadas a los clientes y la imposibilidad de retener en el caso de los cargos en cuenta hechos por los bancos, lo cual obliga a este juzgador a analizar en profundidad tales conceptos.

El devenir de la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa sobre esta materia es concluyente a definir el abono en cuenta en los mimos términos contables, como lo hace en la sentencia N° 00160 del 13 de febrero de 2008, relativa al expediente Exp. Nº 2006-1612

… Con respecto, al abono en cuenta, esta Sala juzga necesario traer a colación lo sostenido en su sentencia No. 00025 del 14 de enero de 2003, ratificada recientemente en el fallo N° 01887, del 21 de noviembre de 2007, en el cual se estableció lo siguiente:

(…) se debe definir el término ‘abono en cuenta’, para lo cual se juzgó conveniente consultar las acepciones, contenida en el Diccionario de Lengua Española de la Real Academia Española, Vigésima Segunda edición 2001:

‘ABONAR: ...//. 6. Tomar en cuenta un pago.// 7. pagar (// dar o satisfacer lo que se debe) // 8. pagar (// dar derechos los géneros).// 9. Asentar en las cuentas corrientes las partidas que corresponden al haber’.

En el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, Tomo I, - A-B, 15ta. Edición, Editorial Heliasta SRL, de G. Cabanellas y L. Alcalá-Zamora:

‘ABONO: Aseguramiento de algo. // Admisión en cuenta de una cantidad...

ABONO EN CUENTA: Asiento o anotación que se efectúa en una cuenta por las partidas o cantidades que se le acreditan al titular.’

(…)

Luego, de la norma transcrita supra se desprende que la obligación de practicar la retención por parte del deudor del gasto, nace cuando efectúa el pago o el abono en cuenta. En este sentido y conforme con las definiciones que anteceden, interpreta esta Sala que el reglamentista sometió la oportunidad para practicar la retención, a dos supuestos de tiempo, al momento del pago o del abono en cuenta. Así, la doctrina ha interpretado que el pago de una obligación dineraria es el que se hace mediante la entrega en efectivo o a través de la transferencia de un valor representativo de un crédito a la vista en un banco o institución financiera. Ahora bien, toca a esta Sala interpretar lo que debe entenderse por abono en cuenta, y a tal efecto, estima que consiste en la acreditación o anotación en el haber que hace el deudor del gasto en una cuenta a nombre de una persona jurídica o natural, de una cantidad determinada, pues, desde ese momento se considera que existe una disponibilidad jurídica, independientemente de la disponibilidad económica que pueda existir. En conclusión, el abono en cuenta debe entenderse tal y como se concibe en materia contable. Así se declara

.

(Subrayado por el Juez).

También este Tribunal ha expresado su opinión en cuanto a los conceptos de pago o abono en cuenta, como en la sentencia relativa al expediente N° 0568 del 21 de julio de 2009 en los siguientes términos.

“…La contribuyente afirma que para que se produzca el abono en cuenta es necesario que las cantidades acreditadas en la contabilidad a favor de los acreedores se encuentre a disposición de estos tanto jurídica como materialmente. No definen los representantes del sujeto pasivo que entienden por cantidades que se encuentren a disposición de los acreedores tanto jurídica como materialmente. La Ley establece dos supuestos de retención, abono en cuenta y pago. De conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados, cuando una cifra es abonada en cuenta, no se hace en forma provisional o sujeta a limitación alguna, es el reconocimiento de la empresa de que adeuda esa cantidad al acreedor y se la debe pagar en el plazo que determinen las condiciones de la operación. Una vez que una cantidad es abonada en cuenta, aparece en los estados financieros (Balance General) a favor del acreedor y se informa a la comunidad que esa es la situación financiera de la empresa, inclusive los auditores cuando dictaminan los estados financieros d.f. pública de tal situación, todo de conformidad con la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública, el Código de Comercio Venezolano y las leyes fiscales venezolanas. No entiende el Juez que un abono en cuenta sea solo una anotación en la contabilidad y que jurídicamente no está disponible. Tampoco los representantes judiciales explicaron que significa que no están disponibles jurídicamente. ¿Quieren decir que un abono en cuenta contable en la contabilidad que no es jurídicamente correcto?. ¿Cuál es el otro abono en cuenta que no es contable o que es jurídico?.

Para las normas de contabilidad generalmente acepadas los términos “acreditar una determinada cantidad a una cuenta” es ciertamente sinónimo de “abonar en cuenta esa misma cantidad”. Pero fiscalmente algunos han interpretado que los términos se han diferenciado; interpretan que para que haya verdaderamente un “abono en cuenta”, considerado como pago, es necesario que la suma abonada haya salido del patrimonio del deudor y que se encuentre enteramente a disposición del acreedor, aun cuando éste no haya recibido físicamente el pago. Confunden abono en cuenta con pago; Según esta interpretación, la utilidad en las ventas a crédito no debería formar parte de los ingresos gravables y realizados, lo cual es un absurdo técnico.

El que la suma abonada se haya puesto efectivamente a la orden del acreedor y ello no puede hacerse a menos que el deudor tenga disponibilidad en caja o banco es una interpretación tan sesgada e incorrecta que no puede ser aceptada por este Tribunal. El verdadero “abono en cuenta” a favor del acreedor no es necesariamente contra las cuentas de caja o banco del deudor. Las cuentas de caja y bancos no son los únicos medios de pago a los acreedores y el abono en cuenta debe tener como contrapartida una compra de mercancías o un servicio que ya esté realizado según los principios de contabilidad generalmente aceptados y basta que la cantidad simplemente se le haya acreditado en la contabilidad del deudor para que surta todos sus efectos financieros y legales. No puede haber una contabilidad jurídica y otra financiera. La propia Ley de Impuesto sobre la Renta establece que la contabilidad debe llevarse de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general (artículo 90 [91]). De modo que para este Tribunal el abono en la cuenta por pagar al acreedor es un reconocimiento por parte del deudor de que debe realmente esa cantidad…”.

No obstante, no tratan estas sentencias de la condición suspensiva del abono en cuenta que plantea en esta causa el representante judicial de la contribuyente.

La recurrente afirma que la fiscalización calificó como extemporánea la retención en el momento del pago aduciendo que debía haberse producido en el momento en que recibió la factura porque en ese momento se producía el abono en cuenta al registrar el pasivo a favor del acreedor.

Afirma la recurrente que el registro de un pasivo no es un abono en cuenta y como ni la Ley del Impuesto al Valor Agregado ni su Reglamento califica esta situación, conforme al artículo 5 del Código Orgánico Tributario. Interpreta el representante legal de la contribuyente que dentro de la retención en la fuente existen dos actos diferenciables entre sí: la retención y el ingreso a la orden del Fisco. Retener significa detrae una suma dineraria de una suma pagada a un contribuyente. Ingresar es enterar esa suma a la orden del Fisco. Mal puede enterarse una suma que no se ha cobrado.

Continúa su discernimiento la recurrente refiriendo el artículo 6 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 7 eiusdem que establece la analogía como admisible en derecho para colmar los vacíos legales. Aduce que el artículo 82 del reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta resuelve la controversia cuando dispone que los abonos en cuenta a que se refiere el artículo 5 de la ley, estarán constituidos por todas aquellas cantidades que los deudores del ingreso acrediten en sus registros contables, a favor de su acreedores por tratarse de créditos exigibles jurídicamente a la fecha del asiento.

Hace la recurrente énfasis para reforzar sus argumentos en el artículo 38 del Código Orgánico Tributario que establece que si el hecho imponible estuviere condicionado, se considerará realizado al producirse la condición, si esta fuere suspensiva.

Aduce la recurrente que el abono en cuenta produce los efectos de pago cuando se cumple la condición suspensiva que no es otra que el derecho que tiene el acreedor para exigir el cumplimiento de la obligación, es decir, que la acreencia esté vencida. Por las mismas razones rechaza la imposición de las correspondientes sanciones.

La recurrente acepta que no realizó la retención en el momento del abono en cuenta sino en el momento del pago por lo cual esto no es materia controvertida en la presente causa. Así se declara.

Sobre el momento en cual debe hacerse la retención el artículo 13 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado establece:

Artículo 13. Se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en consecuencia, la obligación tributaria:

1. En la venta de bienes muebles corporales:

   1. En los casos de ventas a entes públicos, cuando se autorice la emisión de la orden de pago correspondiente.

   2. En todos los demás casos distintos a los mencionados en el literal anterior, cuando se emita la factura o documento equivalente que deje constancia de la operación o se pague el precio o desde que se haga la entrega real de los bienes, según sea lo que ocurra primero.

2. En la importación definitiva de bienes muebles, en el momento que tenga lugar el registro de la correspondiente declaración de aduanas.

3. En la prestación de servicios:

   1. En los casos de servicios de electricidad, telecomunicaciones, aseo urbano, transmisión de televisión por cable o por cualquier otro medio tecnológico, siempre que sea a título oneroso, desde el momento en que se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien preste el servicio.

   2. En los casos de servicios de tracto sucesivo, distintos a los mencionados en el literal anterior, cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio o cuando se realice su pago o sea exigible la contraprestación total o parcialmente, según sea lo que ocurra primero.

   3. En los casos de servicios prestados a entes públicos, cuando se autorice la emisión de la orden de pago correspondiente.

   4. En los casos de prestaciones consistentes en servicios provenientes del exterior, tales como servicios tecnológicos, instrucciones y cualesquiera otros susceptibles de ser patentados o tutelados por legislaciones especiales que no sean objeto de los procedimientos administrativos aduaneros, se considerará nacida la obligación tributaria desde el momento de recepción por el beneficiario o receptor del servicio.

   5. En todos los demás casos distintos a los mencionados en los literales anteriores, cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio, se ejecute la prestación, se pague, o sea exigible la contraprestación, o se entregue o ponga a disposición del adquirente el bien que hubiera sido objeto del servicio, según sea lo que ocurra primero.

4. En la venta de exportación de bienes muebles corporales, la salida definitiva de los bienes muebles del territorio aduanero nacional.

   (Subrayado por el Juez).

   Es evidente que la recurrente centra su defensa en la existencia de una condición suspensiva que difiere el pago a ser sujeto de retención hasta el momento en que este se hizo efectivo.

   No obstante, el acta de reparo, conforme al artículo 184 hace plena fe:

   Artículo 184. El Acta de Reparo que se levante conforme a lo dispuesto en el artículo anterior se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en este Código. El Acta de Reparo hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.

   (Subrayado por el Juez).

   Conforme con esta disposición, si existe una condición suspensiva, la carga de la prueba la tiene la contribuyente. No se trata simplemente de que se hizo la facturación y el pagó no fue realizado de inmediato a pesar de ser, por ejemplo, una venta de contado. Un atraso en el pago de una deuda por una venta de contado evidentemente no es una condición suspensiva, sólo es morosidad. Debe existir la condición suspensiva que no sea la del atraso simple en el pago.

   Condición suspensiva según Cabanellas es “…aquella que suspende el cumplimiento de la obligación o la efectividad posible de un derecho, hasta que se verifique o no, un acontecimiento futuro o incierto…”. El Código Civil Argentino en su artículo 52 expresaba que “…la obligación es pura cuando su cumplimiento no depende de condición alguna…”. El artículo 528 a su vez indica “…la obligación es condicional cuando en ella se subordinare a un acontecimiento incierto y futuro, que puede o no llegar, la adquisición de un derecho ya adquirido…”.

   El artículo 1197 de nuestro Código Civil vigente establece en su artículo 197 lo siguiente:

   Artículo 197. La obligación es condicional cuando su existencia o resolución depende de un acontecimiento futuro o incierto.

   Se trata en este caso de una obligación pura y simple consistente en una sola prestación de hacer. Se trata de una venta de contado, sobre la cual la ley establece que el abono en cuenta se equipara al pago y son simultáneos salvo prueba en contrario, no existe condición suspensiva y el abono en cuenta, conforme a la jurisprudencia es equivalente al efectuado bajo la normativa contable.

   Existen tres momentos simultáneos, emisión de la factura por parte del acreedor, registro en las contabilidades respectivas como venta y como compra (en este caso contado), entrega del producto y pago. Establece la ley que en caso de una obligación pura y simple (esto lo sobreentiende el Juez), todos estos momentos son simultáneos, no obstante el momento de la retención es aquella de as anteriores circunstancias que ocurra primero.

   En criterio de este juzgador, la venta de contado no está sometida a condición suspensiva alguna, sino la obligación del pago de inmediato y el pago con atraso no es una condición suspensiva, específicamente si la cosa vendida fue entregada.

   La contribuyente no presentó prueba alguna de la condición suspensiva que alega, diferente a que existen dos fechas, una de la emisión de la factura y del registro de un pasivo y otra del momento del pago. En este caso no tiene mayor influencia la disquisición del concepto de abono en cuenta, puesto que la fecha de emisión de la factura, de conformidad con la ley debe ser tomada en cuenta si ocurrió primero que el denominado abono en cuenta o la entrega de la mercancía. Tampoco hay evidencia de que se trate de una venta sujeta a un término de pago ni se promovieron pruebas (facturas) en las cuales el Juez pudiese valorar tal evidencia, por lo cual necesariamente este Tribunal confirma el reparo por este concepto. Así se decide.

   Retenciones de impuesto al valor agregado no efectuadas

   La recurrente rechaza esta sanción que se origina en la falta de retención sobre notas de débito que el Banco Nacional de Descuento efectuó en su cuenta corriente.

   Según interpreta el Juez, el banco efectuó el pago (nota de débito) en la cuenta del sujeto pasivo, por una obligación de este con un tercero, debito que supuestamente está autorizado previamente por la contribuyente y sobre el cual no se hizo retención del 75% del impuesto al valor agregado por el desconocimiento del sujeto pasivo de en que momento fue hecho tal débito, hasta que recibe el estado de cuenta del banco o consulta su estado a través de los sistemas electrónicos. Con este razonamiento, la contribuyente no efectuó la retención que establece la ley.

   Aduce la contribuyente que para retener un impuesto es condición sine qua non que el agente de retención disponga de la suma dineraria de la cual debe detraerse la porción a retener y en el caso actual es materialmente imposible hacerlo por cuanto el banco debita a la cuenta sin que el agente de retención tenga la posibilidad de disponer de la renta objeto de retención, y lo que es más, no está en capacidad de conocer cuanto le han hecho el débito hasta tanto la respectiva nota debito es recibida, lo que regularmente ocurre tres o cuatro meses después.

   Sobre los mismos razonamientos rechaza que la sanción se haya impuesto en el término medio puesto que existen atenuantes por la imposibilidad del cumplimiento de la retención.

   Si el Tribunal acepta el criterio de la contribuyente estaríamos en presencia de una forma de evadir el cumplimiento de la retención obligatoria del 75%, solo con pactar con los acreedores que los pagos se hagan mediante notas de débito o mediante domiciliación de los mismos, lo cual es un procedimiento muy común actualmente. En criterio de este juzgador, es evidente que debe existir la aprobación del sujeto pasivo para que el banco le cargue en cuenta por instrucciones del acreedor cualquier obligación que tenga con un tercero o con el mismo banco.

   En estos casos, y como no puede obviar la recurrente la retención por imperio de la ley, pueden establecerse varios procedimientos, unos más expeditivos que otros, pero todos dirigidos a cumplir con la obligación de retener. Por ejemplo, uno podría ser convenir con el acreedor que la cantidad a debitar excluya el impuesto al valor agregado y que al momento de conocer el débito el sujeto pasivo registre en su contabilidad la retención y proceda al pago a la administración tributaria. Esto implicaría por parte de la contribuyente las consultas continuas a los estados de cuenta electrónicos (procedimiento normal en las empresas) y exigir a los bancos la entrega de las notas de débito con la suficiente diligencia, o cualquier otro procedimiento más expeditivo que logré hacer efectiva la retención conforme con la ley.

   Con vista en los razonamientos expuestos, el Tribunal obligatoriamente confirma el reparo por concepto de retenciones no efectuadas por Venezolana de Plásticos, C. A. Así se decide.

   La contribuyente rechaza las sanciones y los intereses moratorios con similares fundamentos por los cuales rechaza los reparos y al ser confirmados estos, necesariamente el Tribunal también confirma las sanciones y los intereses moratorios. Así se declara.

   La administración tributaria sancionó a la contribuyente con las siguientes multas:

   30 unidades tributarias (término medio entre 10 y 50 por emitir los comprobantes de retención fuera del plazo establecido en la ley (artículo 18 de la providencia administrativa N° SNTAJ 2005/0056 del 27 de enero de 2005 en concordancia con el artículo 107 del Código Orgánico Tributario. Multa concurrida: Bs. 564,45

   Por enterar con retardo Bs. 481.636,00 correspondiente al impuesto retenido a sus proveedores durante los períodos desde enero de 2006 hasta marzo de 2007 y conforme a lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, aplicó la sanción comprendida de 50% por cada mes de atraso hasta un máximo de 300%. Sanción Bs. 1.605.958,20.

   Por no retener ni enterar el impuesto al valor agregado a sus proveedores el 75% del impuesto al valor agregado, contraviniendo el contenido de los artículos 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 5 de su Reglamento, sancionado con el numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario. Sanción concurrida: Bs. 7.763,50.

   Total del reparo: 1.614.286,15 (4.244,136 unidades tributarias) más intereses moratorios de Bs. 45.953,00.

   El representante judicial de la contribuyente plantea que debieron observarse las circunstancias atenuantes establecidas en los numerales 2, 3 y 4 del Artículo 96 del Código Orgánico tributario en los siguientes términos:

   …como bien se desprende de la actuación fiscal, del cumplimiento oportuno, por parte de mi representada de todos los requerimientos que le fueran formulados, lo que hace presumir la ausencia de intención de incurrir en los ilícitos que se le atribuyen , lo cual excluye la intencionalidad ilícita que se le imputa, y así solicito sea declarado…

   .

   El artículo 96 del Código Orgánico Tributario dispone:

   Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

1. El grado de instrucción del infractor.

2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la ley.

   La contribuyente alega las tres causales subrayadas por el Juez, especialmente la referente a la existencia del vicio de falso supuesto de derecho por la falta de aplicación de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, que consiste en “La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario”, se advierte de la revisión exhaustiva de las actas procesales, que la sociedad mercantil Venezolana de Plásticos, C. A. si bien enteró tardíamente la retención de impuesto al valor agregado, lo hizo espontáneamente, situación que se evidencia del acto administrativo contenido en la “Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DSA-2013-0013 del 17 de mayo de 201007, es decir que procedió a enterar entre el 20 de enero de 2006 y el 03 de abril de 2007 sin que haya mediado procedimiento previo de fiscalización o verificación del cumplimiento de los deberes de la contribuyente, según consta en el acta de retenciones N° SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DFE-2007-05-RIVA-PEC-905-12 del 19 de enero de 2010.

   La sanción de Bs. 1.605.958,20 no está comprendida entre dos límites y no es susceptible de graduación, por lo cual el Tribunal descarta aplicar la atenuante a esta multa. Así se declara.

   La sanción por Bs. 564,45 por emitir los comprobantes de retención fuera de plazo está comprendida entre dos límites, sin embargo la administración tributaria determinó la sanción por no existir agravantes ni atenuantes, contrario a lo decidido por el Juez. En tal sentido, el Tribunal considera procedente la atenuante contemplada en la referida norma (a saber, el numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001), por lo que se ordena a la Administración Tributaria recalcular la multa impuesta por emitir comprobantes fuera del plazo establecido tomando en consideración a atenuante y emitir nuevas planillas de liquidación, de acuerdo a lo establecido en esta sentencia. Así se declara.

   En la sanción por Bs. 7.763,50 por no retener y enterar el impuesto al valor agregado, la administración tributaria determinó la misma en su término medio por no existir agravantes ni atenuantes. Considera el Juez que en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario no existe ninguna atenuante aplicable al caso de falta de retención por lo cual el Tribunal confirma la sanción por este monto. Así se declara.

   No obstante, adicionalmente el sujeto pasivo plantea la inconstitucionalidad de las sanciones por producir efectos confiscatorios con base en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En cuanto a la violación de los principios constitucionales de confiscatoriedad consagrada en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la contribuyente aduce inconstitucional de la globalidad de las sanciones por producir efectos confiscatorios ya que el monto de la sanción excede el 100% del capital social pagado que es de Bs. 2.916.855,00.

   Ahora bien, referente a la supuesta confiscatoriedad de las sanciones, aprecia este Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación o sanción desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas; tal postulado se concibe como un límite a la imposición y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

   En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo y sanciones supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

   Por su parte, el artículo 317 constitucional consagra la no confiscación como postulado expreso que todo legislador tributario debe atender, es decir, todo órgano titular de la potestad de legislar en materia tributaria se encuentra en el deber de respetar, en sus actos normativos, ese principio de no confiscación contemplado en la Carta Magna. Resulta casi innecesario advertir que aun cuando el comentado artículo 317 señale que “ningún tributo tendrá efectos confiscatorios”, tal desiderátum se hace extensivo a las sanciones o mecanismos coercitivos empleados por el legislador a los efectos de obtener, por parte de los sujetos pasivos o deudores tributarios, el exacto cumplimiento de su obligación fiscal, de lo contrario, se perdería la armonía existente con el resto de la normativa constitucional.

   En efecto, la citada norma constitucional dispone:

   Artículo 317. No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

   Con base a las normas anteriormente expuestas, contempladas en la Constitución ha manifestado nuestro M.T. que se observa que si bien la propiedad es un derecho sujeto a determinadas limitaciones que deben encontrarse acorde con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general, tales limitaciones deben ser establecidas con fundamento en un texto legal, siempre y cuando las referidas restricciones no constituyan un menoscabo absoluto o irracional del aludido derecho de propiedad. Esto es, que imposibilite de tal forma la capacidad patrimonial de los particulares que termine extinguiéndola.

   En el ámbito tributario, la vulneración del derecho de propiedad, se pone de manifiesto cuando tal como asienta el tratadista H.V., "…el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada, e impidiéndole ejercer su actividad…". (Villegas, Héctor. Relatoría General de las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Buenos Aires del 4 al 7 de Septiembre de 1989. Tema: Las Garantías Constitucionales ante la Presión del Conjunto de Tributos que Recaen sobre el Sujeto Contribuyente. Pág. 27).

   En tal sentido, ha observado el M.T. que la vulneración del derecho de propiedad como consecuencia del pago de un tributo confiscatorio, ha sido expresamente proscrito por el Constituyente de 2001, en el ya citado artículo 317 constitucional que establece –se reitera- que “ningún tributo puede tener efecto confiscatorio” y tiene su fundamento directo en la norma consagrada en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que dispone que “…el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o de la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población…”. Siendo esto así, surge evidente la conclusión de que a los Poderes Públicos les está prohibido el establecimiento de tributos o sanciones tributarias siendo que estas últimas son formas coercitivas de procurar la efectiva recaudación de las contribuciones de los particulares a las cargas publicas que puedan amenazar con absorber una parte sustancial del derecho a la propiedad del contribuyente, con la negativa consecuencia que tal situación conlleva, al extinguir la fuente generadora del tributo y posterior daño que tal situación ejerce en la ya mermada economía del país.

   Analizando el criterio expuesto por el M.T., el efecto confiscatorio es, quizás, uno de los vicios de más difícil delimitación en la dinámica de la actuación tributaria de los Poderes Públicos, entre otras razones, por cuanto existe la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio; ahora bien, no puede olvidar el tribunal que la capacidad contributiva del contribuyente es una sola y esta capacidad puede verse afectada por una pluralidad de tributos establecidos por los diferentes niveles de gobierno del sistema federal venezolano. La situación anteriormente descrita, hace que en la mayoría de los casos, para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una importante y necesaria actividad probatoria por parte de los accionantes; sin embargo, en el caso de autos, este tribunal se encuentra frente a una infracción tributaria que deviene de la omisión de un deber formal, a la cual se le establece una sanción (multa) que a discreción de la administración tributaria que supuestamente una disminución del 100% de su capital.

   No obstante los criterios establecidos supra la contribuyente se limitó a indicar que la sanción es prácticamente el monto de su capital, pero no consignó prueba alguna, como lo serían los estados financieros elaborados de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela y un informe especial sobre la situación económica de su patrimonio constituido además por utilidades retenidas y otras reservas, pues es conocido que el capital social puede ser muy inferior al patrimonio de la empresa y el juez sin ellos no puede decidir sobre la supuesta confiscatoriedad y violación a la capacidad contributiva de la contribuyente. Así se decide.

   Sobre los ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad aduce la recurrente que la administración tributaria no señala cuales son los elementos que hacen presumir la intención que conforma la figura delictiva que acarrea tal pena y que le induce a aplicar el parágrafo primero del artículo 192 del Código Orgánico Tributario y tal como ha quedado demostrado en el escrito recursorio, se evidencian razones de buen derecho para litigar, lo cual de por sí excluye la intención de causar lesión alguna ni derivar en su favor o de un tercero algún beneficio.

   El artículo 192 del Código Orgánico Tributario dispone:

   Artículo 192. La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, a fin de dictar la resolución culminatoria de sumario. Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el sumario, y el acta invalidada y sin efecto legal alguno.

   Los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro sumario, siempre que se haga constar en el acta que inicia el nuevo sumario, y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y demás excepciones que considere procedentes.

   Parágrafo Primero: En los casos en que existieran elementos que presupongan la comisión de algún ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de libertad, la Administración Tributaria, una vez verificada la notificación de la resolución culminatoria del sumario, enviará copia certificada del expediente al Ministerio Público, a fin de iniciar el respectivo juicio penal conforme a lo dispuesto en la ley procesal penal.

   Parágrafo Segundo: El incumplimiento del lapso previsto en este artículo dará lugar a la imposición de las sanciones administrativas, disciplinarias y penales respectivas.

   Parágrafo Tercero: El plazo al que se refiere el encabezamiento de este artículo será de dos (2) años en los casos de fiscalizaciones en materia de precios de transferencia.

   Se deduce del contenido del parágrafo primero del artículo 192 in comento que la responsabilidad del trámite ante el Ministerio Público lo tiene la administración tributaria y el juez tributario no tiene competencia en materia penal. Así se declara.

   Sobre los intereses moratorios la recurrente se limitó a rechazarlos por ser accesorios al principal, por lo cual el Juez necesariamente los confirma. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano el ciudadano G.M., en su carácter de Vice-presidente de VENEZOLANA DE PLASTICOS C.A. (VENEPLAST C.A.), debidamente asistido por los abogados R.A.H. y L.M.H.F., contra el acto administrativo contenido en la resolución culminatoria de sumario Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DSA-2010-0013 del 17 de mayo de 2010 emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual confirmó el acta N° SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DFE-2007-05-RIVA-PEC-905-12 del 19 de enero del 2010 por los ilícitos formales siguientes: 1) impuesto retenido enterado con retardo (BsF. 481.636); 2) comprobante de retención emitidos fuera del plazo legal exigido; 3) comprobante de retención emitidos fuera del plazo legal exigido y, 4) retenciones de impuestos al valor agregado no efectuadas. Sanción total concurrida y convalidada 4.244,136 unidades tributarias e intereses moratorios Bs. 45.953,00.

   2) ANULA de la resolución culminatoria de sumario Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DSA-2010-0013 del 17 de mayo de 2010 emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) la sanción por Bs. 564,45 y ORDENA al SENIAT recalcular tomando en cuenta la atenuante contenida en el numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

   3) CONFIRMA el resto de las sanciones y los intereses moratorios contenidos en la resolución culminatoria de sumario Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DSA-2010-0013 del 17 de mayo de 2010 emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

   Notifíquese mediante oficio de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y mediante boleta a VENEZOLANA DE PLASTICOS C.A. (VENEPLAST C.A.). Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado. En esta misma fecha se publicó la anterior sentencia.

   Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veinticinco (25) día del mes de marzo de dos mil trece (2013). Año 202° de la Independencia y 154° de la Federación

   El Juez Titular,

   Abg. J.A.Y.G..

   La Secretaria Accidental,

   Abg. Y.L..

   En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria Accidental,

   Abg. Y.L..

   Exp. Nº 2654

   JAYG/dt/ps