Decisión nº 1407 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 16 de Junio de 2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 16 de Junio de 2009

199º y 150º

ASUNTO : AP41-U-2007-000430

SENTENCIA DEFINITIVA No. 1407

Vistos con informes de ambas partes

Se inicia el proceso mediante escrito presentado en fecha 19 de septiembre de 2007 (folios 1 al 132), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a través del cual el ciudadano B.A.M.R., titular de la cédula de identidad No. 12.116.065, inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 74.628, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente VIMPAR SHOES PALADINO HERMANOS, S.A. inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 20 de enero de 1967, bajo el No. 21, tomo 7-A-PRO, quien interpuso formal recurso contencioso tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción No. GCE-DJT-2007-3010 (folios 53 al 90), de fecha 08 de agosto de 2007, notificada el 15-08-2007, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), mediante la cual declara SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto el 29-01-2007 contra la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTICE-RC-DF-0650/2006-09 (folios 91 al 94), de fecha 19 de diciembre de 2006, emanada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, y en consecuencia confirma la multa a la contribuyente por la cantidad total de CUATROCIENTAS NOVENTA Y UNA UNIDADES TRIBUTARIAS (491 UT) equivalentes a la cantidad de DIECISEIS MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. F. 16.497,60), por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por emitir facturas en los meses de julio 2005 hasta septiembre 2005 y notas de crédito de sus ventas para los períodos comprendidos entre julio 2005 hasta diciembre 2005, con prescindencia total o parcial de los requisitos de ley, contraviniendo lo establecido en el artículo 2 y 5 de la Resolución 320 del 28-12-1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859 del 29-12-1999, lo cual constituye un incumplimiento de los deberes formales según lo establece el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario.

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), previa distribución asignó su conocimiento a este Tribunal Superior y, se le dio entrada mediante auto de fecha 30 de octubre de 2007 (folios 133 y 134), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los (as) ciudadanos (as) Procuradora, Contralor y Fiscal General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto de la admisión o no del recurso, a tenor de lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 264 ejusdem, se ordenó requerir al ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, el correspondiente expediente administrativo. Igualmente, se ordena Oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de solicitar cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso.

Por Oficio No. 6473 de fecha 05 de noviembre de 2007 (folio 143), este Tribunal solicitó a la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, cómputo de los días de despacho transcurridos entre el 15-08-2007 exclusive y el 19-09-2007 inclusive, para constatar el lapso de los veinticinco (25) días de despacho requeridos para la interposición del recurso contencioso tributario.

El 07-11-2007 (folio 144), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas emitió Oficio No. 56/2007, en cuyo texto se indica los días de despacho transcurridos desde el 15-08-2007 (exclusive) y el 19-09-2007 (inclusive), a saber tres días (03) días hábiles.

Las notificaciones de los ciudadanos Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, Contralor y Procuradora General de la República, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 145 al 152 respectivamente.

La notificación del ciudadano Fiscal General de la República fue debidamente practicada e incorporada al asunto como consta a los folios 154 y 155.

Mediante auto de fecha 31 de enero de 2008 (folios 156 al 159), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día siguiente al de la citada fecha, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

El día 19 de febrero de 2008 (folios 160 al 264), la ciudadana abogada D.G., inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 38.413, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, consigna expediente administrativo y poder que acredita su representación en autos.

En fecha 19 de febrero de 2008 (folios 265 y 268), el ciudadano abogado B.M.R., actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consigna escrito de promoción de pruebas, en cuyo texto promueve el mérito favorable de los autos, el cual fue ordenado agregar a los autos el 21-02-2008 (folio 270)

Con fecha 21 de febrero de 2008 (folio 269), la ciudadana B.G., Jueza Provisoria de este Despacho, se aboca al conocimiento de la causa mediante auto dictado en la misma fecha y concedió un lapso de tres días de despacho, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, para que las partes pudieran recusarla por algún motivo legal.

El día 28 de febrero de 2008 (folio 271), el Tribunal admitió las pruebas promovidas por la recurrente en lo que respecta al mérito favorable de los autos, visto que en su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, dejando a salvo su apreciación en la definitiva.

Vencido el lapso de evacuación de pruebas, mediante auto se dejo constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde el día 10-04-2008, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentasen sus respectivos informes. (folio 272)

En fecha 02 de mayo de 2009 (folios 279 al 342), los ciudadanos (as) abogado (as) B.M.R., actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, por una parte y, por la otra, la ciudadana D.G., inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 38.413, actuando en su carácter de apoderada judicial de la República, consignan sus respectivos escrito de informes.

El día 19 de mayo de 2008 (folio 343), este Tribunal dijo “Vistos”.

Con fecha 19 de febrero de 2009 (folios 344 y 345), el ciudadano B.M.R., actuando en su carácter de abogado de la contribuyente, solicita se dicte sentencia.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

   Manifiesta que la resolución impugnada viola el principio de legalidad, reserva legal y presunción de inocencia, por cuanto no se le permitió a la contribuyente la posibilidad de ejercer el derecho a la defensa.

   Continúa señalando el apoderado de la recurrente, que la Administración Tributaria no respetó las tres fases mínimas, es decir no se le otorgó a la contribuyente un plazo mínimo para que pudiera presentar sus pruebas.

   Aduce que la Administración Tributaria viola el principio de tipicidad, por cuanto no puede aplicar sanciones de tipo abierto como lo son productos de los supuestos ilícitos formales que se pretenden amparar en regulaciones producto del Ejecutivo Nacional a través de sus potestades regulatorias entendiéndose decretos de emisión de reglamentos y resoluciones, violentando el principio de legalidad con sus respectivas garantías en particular la de tipicidad cuando se pretende complementar el supuesto generador de la sanción mediante actos de rango sublegal, lo que genera que la resolución impugnada está viciada de nulidad absoluta.

   Alega que los actos administrativos impugnados adolecen del vicio de falso supuesto y contradicción del acto recurrido, por violar lo dispuesto en el artículo 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con el artículo 19 ejusdem, así como por la falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal, el cual regula la institución jurídica del delito continuado.

   Esgrime la violación al principio Non Bis In Idem, toda vez que la Administración Tributaria debió calcular la multa como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por tratarse de incumplimientos autónomos.

   En respaldo a sus argumentos transcribe parcialmente sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la cual ratifica el criterio de la figura del delito continuado.

   Destaca que la Administración Tributaria al dictar la resolución impugnada violó los principios de capacidad económica, de confiscatoriedad, y de contradicción del acto por lo que solicita la nulidad del acto recurrido.

   De manera subsidiaria y en caso de declarase sin lugar la nulidad del acto recurrido, opone la compensación, como mecanismo de satisfacción de la supuesta e ilegal multa fijada, conforme al artículo 49 del Código Orgánico Tributario y la repetición de pago.

   Sostiene que la resolución impugnada adolece del vicio de la contradicción.

   Solicita la suspensión de los efectos de la resolución recurrida conforme al artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

   Solicita que se declare la nulidad del acto administrativo recurrido.

2. La República

   La representación de la República en su escrito de informes ratificó los fundamentos fácticos y jurídicos del acto recurrido, confirmando sus términos.

   Posterior a un análisis doctrinario del principio de legalidad, presunción de inocencia esgrime que cuando la Administración Tributaria actúa de conformidad con el procedimiento de verificación establecido en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario, está en presencia del procedimiento administrativo de primera fase que culmina con el pronunciamiento de la Administración sobre el asunto.

   Manifiesta que la Administración Tributaria cumplió los preceptos establecidos en la ley, por cuanto mediante P.A. autorizó al funcionario actuante para la realización del procedimiento de verificación, luego por Actas de Requerimiento de Documentos se le solicita a la contribuyente la documentación necesaria para realizar dicho procedimiento; y, para dejar constancia de sus actuaciones la Administración Tributaria levantó Acta de Recepción y Acta de Constancia, finalmente cumpliendo lo establecido en el artículo 173 del Código Orgánico Tributario, una vez verificado por la Administración Tributaria el incumplimiento de los deberes formales objeto de investigación, procedió a dictar la Resolución de Imposición de Sanción, a imponer la multa que corresponde aplicar y a notificar dicha Resolución a la contribuyente.

   Indica que en la Resolución impugnada se le participa a la contribuyente el derecho de impugnar las mismas, mediante los recursos consagrados en el Código Orgánico Tributario.

   Manifiesta que la aplicación de la sanción impuesta a la contribuyente no violenta el principio constitucional del derecho a la defensa, por cuanto la contribuyente podía ejercer los recursos de ley para alegar y exponer las defensas que considere pertinentes, por lo que la Administración Tributaria actuó conforme a derecho.

   Agrega que la resolución impugnada no viola los principios de capacidad económica ni la confiscatoriedad, toda vez que la Administración Tributaria al imponer la multa aplicó lo dispuesto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, el cual indica que la sanción será de una unidad tributaria por cada factura, hasta un máximo de 150 unidades tributarias por cada período de imposición investigado, si fuere el caso.

   Manifiesta que la resolución impugnada se encuentra motivada al expresar en su texto que de conformidad con el artículo 173 del Código Orgánico Tributario procedió a imponer sanción, previa aplicación del procedimiento de verificación, en el cual se verificó que la contribuyente incumplió los deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario y en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos comprendidos desde “julio 2005 hasta diciembre de 2005”, por emitir facturas y notas de crédito con prescindencia total o parcial de los requisitos de ley. Así mismo, la resolución recurrida indica los recursos correspondientes para impugnar el acto administrativo, lo cual efectivamente realizó la contribuyente al ejercer oportunamente el recurso jerárquico así como el recurso contencioso tributario contra el acto sancionatorio.

   Esgrime que para el caso de infracciones tributarias previstas en el Código Orgánico Tributario no opera la aplicación supletoria del concurso continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, por cuanto a juicio de la abogada de la República la aplicación supletoria de una norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible cuando no exista una disposición que regule una situación particular y cuando tales preceptos sean compatibles con la naturaleza y f.d.d.t., tal como lo exige el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

   Alega que la Administración Tributaria actúo conforme a derecho al aplicar la sanción establecida en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, con multa de una unidad tributaria (1 UT) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 UT) por cada mes desde “julio 2005 hasta diciembre 2005”.

   Esgrime que la Administración Tributaria no violó el principio Non Bis In Idem, toda vez que no sancionó dos veces por la comisión de un mismo hecho a la contribuyente.

   Solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario y, que en el supuesto negado que el mismo sea declarado con lugar se exonere a la Administración Tributaria del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para actuar.

   II

   FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO

   El 19 de diciembre de 2006 (folios 91 al 94), la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, dictó Resolución de Imposición de Sanción No. GRTICE-RC-DF-0650/2006-09, en la cual le impuso multa a la contribuyente por la cantidad total de CUATROCIENTAS NOVENTA Y UNA UNIDADES TRIBUTARIAS (491 UT) equivalentes a la cantidad de DIECISEIS MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. F. 16.497,60), por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por emitir facturas en los meses de julio 2005 hasta septiembre 2005 y notas de crédito de sus ventas para los períodos comprendidos entre julio 2005 hasta diciembre 2005, con prescindencia total o parcial de los requisitos de ley, contraviniendo lo establecido en el artículo 2 y 5 de la Resolución 320 del 28-12-1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859 del 29-12-1999, lo cual constituye un incumplimiento de los deberes formales según lo establece el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario.

   En fecha 08 de agosto de 2007 (folios 53 al 90), la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), dictó Resolución de Imposición de Sanción No. GCE-DJT-2007-3010, notificada el 15-08-2007, mediante la cual declara SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto el 29-01-2007 contra la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTICE-RC-DF-0650/2006-09 (folios 91 al 94), de fecha 19 de diciembre de 2006, emanada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, y en consecuencia confirma la multa impuesta a la contribuyente por la cantidad total de CUATROCIENTAS NOVENTA Y UNA UNIDADES TRIBUTARIAS (491 UT) equivalentes a la cantidad de DIECISEIS MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. F. 16.497,60), por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por emitir facturas en los meses de julio 2005 hasta septiembre 2005 y notas de crédito de sus ventas para los períodos comprendidos entre julio 2005 hasta diciembre 2005, con prescindencia total o parcial de los requisitos de ley, contraviniendo lo establecido en el artículo 2 y 5 de la Resolución 320 del 28-12-1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859 del 29-12-1999, lo cual constituye un incumplimiento de los deberes formales según lo establece el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar si realmente la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), al emitir la resolución de multa incurrió o no en violación al principio de legalidad, reserva legal, principio de presunción de inocencia, principio de tipicidad, a la capacidad económica y confiscatoriedad; inmotivación y falso supuesto por la falta de aplicación supletoria de la norma penal prevista en el artículo 99 del Código Penal, para la determinación de la sanción en los casos de incumplimientos de deberes formales por parte de los contribuyentes del impuesto al Valor Agregado, durante diferentes períodos impositivos.

1. En cuanto a la violación de los principios de la legalidad, reserva legal y el principio de presunción de inocencia, esta juzgadora observa que el abogado de la recurrente alegó que la resolución impugnada viola el principio de legalidad, reserva legal y presunción de inocencia, por cuanto no se le permitió a la contribuyente la posibilidad de ejercer el derecho a la defensa, es decir no se le otorgó un plazo mínimo para que pudiera presentar sus pruebas.

   Por su parte, la representante de la República manifiesta que la Administración Tributaria cumplió los preceptos establecidos en la ley, por cuanto mediante P.A. autorizó al funcionario actuante para la realización del procedimiento de verificación, luego por Actas de Requerimiento de Documentos se le solicita a la contribuyente la documentación necesaria para realizar dicho procedimiento; y, para dejar constancia de sus actuaciones la Administración Tributaria levantó Acta de Recepción y Acta de Constancia, finalmente cumpliendo lo establecido en el artículo 173 del Código Orgánico Tributario, una vez verificado por la Administración Tributaria el incumplimiento de los deberes formales objeto de investigación, procedió a dictar la Resolución de Imposición de Sanción, a imponer la multa que corresponde aplicar y a notificar dicha Resolución a la contribuyente. Así mismo, en la Resolución impugnada se le participa a la contribuyente el derecho de impugnar las mismas, mediante los recursos consagrados en el Código Orgánico Tributario, por lo que a su juicio, la aplicación de la sanción impuesta a la contribuyente no violenta el principio constitucional del derecho a la defensa, por cuanto la contribuyente podía ejercer los recursos de ley para alegar y exponer las defensas que considere pertinentes.

   En este Sentido, advierte esta sentenciadora que se desprende del expediente judicial que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, realizó un procedimiento de verificación iniciándose con P.A. GRTICE-RC-DF-0650/2006 (folio 109), de fecha 08 de septiembre de 2006, mediante la cual autorizó a la funcionaria K.J.H.L., titular de la cédula de identidad No. 13.582.970, para verificar el cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de imposición comprendidos desde julio 2005 hasta diciembre 2006 a la contribuyente VIMPAR SHOES PALADINO HERMANOS, S.A., quien posteriormente emite las Actas de Requerimiento de Documentos y de Constancia.

   Asimismo, se puede verificar que el 19 de diciembre de 2006 (folios 91 al 94), la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, dictó Resolución de Imposición de Sanción No. GRTICE-RC-DF-0650/2006-09, en la cual le impuso multa a la contribuyente por la cantidad total de CUATROCIENTAS NOVENTA Y UNA UNIDADES TRIBUTARIAS (491 UT) equivalentes a la cantidad de DIECISEIS MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. F. 16.497,60), por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por emitir facturas en los meses de julio 2005 hasta septiembre 2005 y notas de crédito de sus ventas para los períodos comprendidos entre julio 2005 hasta diciembre 2005, con prescindencia total o parcial de los requisitos de ley, contraviniendo lo establecido en el artículo 2 y 5 de la Resolución 320 del 28-12-1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859 del 29-12-1999, lo cual constituye un incumplimiento de los deberes formales según lo establece el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario.

   Además, se observa que la contribuyente ya identificada, ejerció el Recurso Jerárquico y el Recurso Contencioso Tributario a efectos de impugnar tanto el procedimiento realizado como las sanciones impuestas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   A tal efecto, los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario establecen:

   Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

   Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

   PARAGRAFO UNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

   Artículo 173. En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código.

   Conforme a lo establecido en las normas bajo examen, la Administración Tributaria dentro de sus atribuciones puede proceder a verificar el cumplimiento de los deberes formales a través de una constatación fáctica y jurídica de los elementos que ya están en poder de la administración o se encuentran en el establecimiento del contribuyente pero que no requieren de la apertura investigaciones adicionales, así en los casos en que se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal, se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber, si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó, por lo que el procedimiento de verificación permite a la Administración Tributaria cuando detecta el incumplimiento de deberes formales aplicar inmediatamente la consecuencia jurídica que tal incumplimiento le impone, mediante la resolución respectiva, requerimiento que la administración tributaria efectivamente cumplió.

   Por lo expuesto, y con vista en los antecedentes señalados supra, la Administración Tributaria estuvo ceñida al procedimiento legalmente establecido en los artículos 172 y siguiente del Código Orgánico Tributario, que la recurrente ejerció oportunamente el Recurso Jerárquico y el Recurso Contencioso Tributario, pudo presentar los escritos y las pruebas que hubiera considerado prudente y de esa forma ejercer una adecuada defensa, razón por la cual este Tribunal Superior considera que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) al aplicar el procedimiento de verificación no violentó el derecho constitucional a la defensa ni el debido proceso, ni los principios de legalidad, reserva legal y presunción de inocencia. Así se decide

2. En relación a la violación al principio de tipicidad, esta sentenciadora observa que el abogado de la recurrente alegó que la Administración Tributaria viola el principio de tipicidad, por cuanto no puede aplicar sanciones de tipo abierto como lo son productos de los supuestos ilícitos formales que se pretenden amparar en regulaciones producto del Ejecutivo Nacional a través de sus potestades regulatorias entendiéndose decretos de emisión de reglamentos y resoluciones, violentando el principio de legalidad con sus respectivas garantías en particular la de tipicidad cuando se pretende complementar el supuesto generador de la sanción mediante actos de rango sublegal, lo que genera que la resolución impugnada está viciada de nulidad absoluta.

   En este sentido, se hace necesario para este Tribunal Superior analizar las normas aplicables al presente caso.

   Así, el artículo 145 del Código Orgánico Tributario establece:

   Artículo 145.- “Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:”

   …Omissis…

2. “Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos.”

   En concordancia con dicho artículo, los artículos 54 y 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 63 de su Reglamento y artículo 2 de la Resolución 320 del 28-12-1999 establecen:

   Artículo 54.- “Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de esta Ley están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. En ellas deberá indicarse en partida separada el impuesto que autoriza esta Ley.

   Las facturas podrán ser sustituidas por otros documentos en los casos en que así lo autorice la Administración Tributaria”

   Artículo 57.- “La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, y demás documentos que se generen conforme a lo previsto en esta Ley.” (omissis)…

   Parágrafo Primero: La Administración Tributaria podrá establecer normas tendentes a regular la corrección de los errores materiales en que hubiesen podido incurrir los contribuyentes al momento de emitir las facturas y cualquier otro documento equivalente que lo sustituyan”.

   Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado

   Artículo 63: “El Ministerio de Hacienda, mediante Resolución, dictará las normas que establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones técnicas que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, en los otros documentos equivalentes que las sustituyan, en las órdenes de entrega o guías de despacho y en las notas de crédito o débito“.

   …(omisis)…

   Resolución 320 del 28-12-1999

   Artículo 2.- “Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:

   …

   2. Numeración consecutiva y única de la factura o documento equivalente de que se trate…

   …

   Artículo 5°: En el caso de ventas de bienes o prestaciones de servicios que quedaren sin efecto parcial o totalmente u originaren un ajuste, por cualquier causa, y por las cuales se otorgaron facturas, documentos equivalentes o comprobantes, el contribuyente deberá emitir notas de débito o de crédito al adquirente original, en las que se hará referencia a la fecha, número y monto de la factura original. Dichas notas de débito y de crédito tendrán una numeración consecutiva única.

   De las normas parcialmente transcritas colige este Órgano Jurisdiccional lo siguiente:

   a.- El cumplimiento que deben realizar los sujetos pasivos de los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria (SENIAT);

   b.- Dentro de esos deberes formales figura, la emisión de documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos;

   c.- Los contribuyentes ordinarios están obligados a emitir facturas tanto por sus ventas como por la prestación de servicios, así como por las demás operaciones gravadas y a su vez, indicar en partida separada el impuesto autorizado por la Ley Especial ya señalada;

   d.- Cuando así lo autorice la Administración Tributaria, las facturas podrán ser sustituidas por otros documentos;

   e.- La Administración Tributaria esta facultada para emitir normas de carácter sublegal que establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones con las cuales deben cumplir la impresión y emisión de las facturas, los documentos equivalentes que las sustituyan, las órdenes de entrega o guías de despacho, las notas de crédito o débito modificadoras de las facturas originalmente emitidas;

   f.- La Administración Tributaria también podrá establecer la normativa tendente a regular la corrección de errores materiales en los cuales pudiesen incurrir los contribuyentes al momento de emitir las facturas y cualquier otro documento equivalente que las sustituya.

   Es así, que el Ministerio de Finanzas en ejercicio de sus atribuciones, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 54 y 57 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado; y con lo dispuesto en los artículos 5, 63, 64, 65 y 66 del Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, dicta la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial No. 36.859 del 29-12-1999, mediante la cual establece las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos, en las que señalan los requisitos adicionales que deberán contener los documentos que emitan los contribuyente y responsables, para los casos que se trate de facturas manuales o emitidas mediante sistemas automatizados o computarizados, o través de máquinas fiscales.

   Aplicando las normas parcialmente transcritas, esta sentenciadora observa que la verificación efectuada por la Administración Tributaria dejó constancia que al momento de practicar el procedimiento de Verificación Fiscal, la recurrente emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, al no indicar la frase “Serie B”, correspondientes a los períodos de imposición desde julio 2005 hasta septiembre 2005, adicionalmente las notas de crédito no cumplen las formalidades de ley, al no indicar la fecha y el monto de la factura original correspondiente a la operación de venta realizada, en los periodos de imposición desde julio 2005 hasta diciembre 2005, contraviniendo lo establecido en los artículos 145 numeral 2 del Código Orgánico Tributario y 2 y 5 de la Resolución 320 del 28-12-1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859 del 29-12-1999, lo cual constituye un incumplimiento de los deberes formales según lo establecen los artículos 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario.

   Derivado de lo anterior, este Tribunal considera que la resolución impugnada no resulta ilegal, inconstitucional, ni ha violado el principio de legalidad ni de tipicidad, por lo que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat y la División de Fiscalización del Seniat son perfectamente competentes para formular el reparo y aplicar las normas establecidas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Resolución 320 del 28-12-1999 y Código Orgánico Tributario, así como el Ministerio de Finanzas tiene específicamente atribuida la facultad de dictar normas sublegales como la Resolución 320 del 28-12-1999, para asegurar el cumplimiento de la emisión de las facturas y notas de crédito en las que se establezcan los requisitos, formalidades que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, por lo que los actos administrativos recurridos, resultan perfectamente válidos y con plenos efectos legales, motivo por el cual se desestima el alegato del recurrente en cuanto a que se declare la nulidad de los actos recurridos por violar el principio de legalidad y tipicidad. Así se declara.

3. En cuanto a la violación a la capacidad económica, confiscatoriedad y contradicción del acto administrativo. En este sentido, analizadas las actas procesales puede esta sentenciadora apreciar que la recurrente se limita simplemente a alegar que la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, violó el principio de capacidad económica, confiscatoriedad y la contradicción del acto administrativo, pero sin probar nada al respecto. Así se decide.

4. En cuanto al vicio de Inmotivación de la Resolución impugnada, considera importante destacar este Tribunal Superior, acogiendo al respecto el criterio jurisprudencial emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, en sentencia N° 00330 del 26-02-2002, con ponencia del Magistrado LEVIS IGNACIO ZERPA, Caso: INGECONSULT INSPECCIONES, C.A., que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, como ha ocurrido en el caso de autos, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que impedirían constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así, que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho, razón por la cual se declara improcedente el vicio de inmotivación. Así se Declara.

5. En relación al vicio de falso supuesto, advierte este Tribunal que el apoderado judicial de la recurrente alegó que los actos administrativos impugnados adolecen del vicio de falso supuesto y contradicción del acto recurrido, por la falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal, el cual regula la institución jurídica del delito continuado. Asimismo, esgrime la violación al principio Non Bis In Idem, toda vez que la Administración Tributaria debió calcular la multa como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por tratarse de incumplimientos autónomos.

   Por su parte, la apoderada de la República manifestó que para el caso de infracciones tributarias previstas en el Código Orgánico Tributario no opera la aplicación supletoria del concurso continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, por cuanto a juicio de la abogada de la República la aplicación supletoria de una norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible cuando no exista una disposición que regule una situación particular y siempre y cuando tales preceptos sean compatibles con la naturaleza y f.d.d.t., tal como lo exige el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, por lo que la Administración Tributaria actúo conforme a derecho al aplicar la sanción establecida en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, con multa de una unidad tributaria (1 UT) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 UT) por cada mes desde julio 2005 hasta diciembre 2005.

   Asimismo, añadió que la Administración Tributaria no violó el principio Non Bis In Idem, toda vez que no sancionó dos veces por la comisión de un mismo hecho a la contribuyente.

   Ahora bien, considera esta Juzgadora importante destacar que ciertamente, ha sido criterio reiterado del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, la aplicación de la figura del delito continuado tal y como se desprende de las sentencias dictadas en fechas 17 de junio de 2003 (Caso “Acumuladores Titan, C.A.) y 12 de Mayo de 2004 (Caso “Tuboacero, C.A.), y la sentencia No. 00584 del 07 de mayo de 2008, las cuales traen a colación el siguiente fallo:

   Sentencia Nro. 5567, del 11/08/05, Caso “Uniauto, C.A.”:

   ...En este sentido, esta Alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en el que se estableció lo siguiente:

   Omissis

   En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los sólos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 104, 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional. Así se decide. ... (Destacado del Tribunal)

   Posteriormente, se ratificó el criterio del delito continuado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, (Caso Zapatería F.P., C.A.), mediante la cual sostuvo lo siguiente:

   Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

   Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara.

   En virtud de ello, esta Sala ordena a la Administración Tributaria la expedición de planillas de liquidación, por la cantidad en bolívares equivalente a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cuanto se evidenció del alegato esgrimido por la contribuyente en el recurso contencioso tributario interpuesto y de los recaudos existentes en autos, que la misma emitió una cantidad de facturas que no cumplían con los requisitos legalmente establecidos superior al máximo previsto en el artículo 101 en comentario, en cada uno de los períodos impositivos investigados. Así se decide. (Negritas del Tribunal)

   No obstante la sentencia anterior, la Sala Político Administrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la Sala).

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

   Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.

   Luego en sentencia No. 103 de fecha 29 de enero de 2009, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronuncia sobre la petición de aclaratoria de la sentencia No. 948 del 13-08-2008, declarando:

   Precisado lo que antecede, esta Sala pasa a revisar el planteamiento formulado por la representante judicial del Fisco Nacional y a tal efecto observa:

   La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

   En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

   Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

   A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

   Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

   En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008. (Resaltado de este Tribunal)

   Este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable el criterio desarrollado por la Sala Político Administrativa antes transcrita y, por esta razón cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala.

   Sin embargo, se hace necesario para esta sentenciadora destacar, que el criterio que se encontraba vigente para el momento que la Administración Tributaria dicta la Resolución impugnada consistía en aceptar la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, por lo tanto, también conforme a la doctrina de la Sala Constitucional, sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 464 de fecha 28 de marzo de 2008, el cual sostiene:

   Ciertamente, hasta que se dictó la decisión bajo examen, la citada Sala mantuvo reiteradamente un criterio que aun cuando no se armonizaba con el desarrollado por esta Sala, debió ser modificado y aplicado con efectos ex nunc, a los fines de salvaguardar el principio de seguridad jurídica, que resultó violentado al aplicar un nuevo criterio al caso en estudio, sin que ello suponga una negativa para que los órganos jurisdiccionales ajusten los criterios jurisprudenciales a los postulados constitucionales, pues las modificaciones de criterios son exigencias propias de la función judicial, pero los cambios necesarios para el ejercicio verdadero de la justicia en un Estado Social de Derecho y de Justicia no pueden vulnerar principios como la seguridad jurídica y la confianza legítima del justiciable (decredulitate publica).

   De allí que esta Sala deba señalar con precisión que no es el cambio de criterio el que atenta contra la Constitución y los derechos, garantías y principios que la misma consagra, sino su aplicación inmediata y no a futuro, siendo evidente la lesión a la seguridad jurídica y a la irrectroactividad.

   En tal virtud, se anula el referido fallo y se repone la causa al estado en que la referida Sala, dicte un nuevo pronunciamiento conforme a la doctrina expuesta en el presente fallo y así se decide.

   Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de las Resoluciones impugnadas (19-012-2006 y 08-08-2007), esta juzgadora considera que la Administración Tributaria debía aplicar para el presente caso por haber sido dictada la resolución recurrida con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción en aplicación del Artículo 99 del Código Penal, para la sanción aplicada conforme al Artículo 101 el Código Orgánico Tributario. En consecuencia, declara que la sanción a imponer en el presente caso por incumplimiento del deber formal conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario, es por la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.). Así se decide.

   En virtud de las consideraciones a.e.j. declara que efectivamente resulta improcedente la multa impuesta por la cantidad total de CUATROCIENTAS NOVENTA Y UNA UNIDADES TRIBUTARIAS (491 UT) equivalentes a la cantidad de DIECISEIS MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. F. 16.497,60).

6. En cuanto a la solicitud de compensación y repetición de pago, observa este Tribunal que la recurrente se limita analizar las figuras de compensación y repetición de pago, pero sin probar nada al respecto. Así se decide.

   III

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la Sociedad Mercantil VIMPAR SHOES PALADINO HERMANOS, S.A. contra la Resolución de Imposición de Sanción No. GCE-DJT-2007-3010 (folios 53 al 90), de fecha 08 de agosto de 2007, notificada el 15-08-2007, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), mediante la cual declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto el 29-01-2007 contra la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTICE-RC-DF-0650/2006-09 (folios 91 al 94), de fecha 19 de diciembre de 2006, emanada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat.

   En consecuencia:

PRIMERO

Se ANULA la Resolución de Imposición de Sanción No. GCE-DJT-2007-3010 (folios 53 al 90), de fecha 08 de agosto de 2007, notificada el 15-08-2007, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), mediante la cual declara SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto el 29-01-2007 contra la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTICE-RC-DF-0650/2006-09 (folios 91 al 94), de fecha 19 de diciembre de 2006, emanada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, y, en consecuencia impone multa a la contribuyente por la cantidad total de CUATROCIENTAS NOVENTA Y UNA UNIDADES TRIBUTARIAS (491 UT) equivalentes a la cantidad de DIECISEIS MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. F. 16.497,60), por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por emitir facturas en los meses de julio 2005 hasta septiembre 2005 y notas de crédito de sus ventas para los períodos comprendidos entre julio 2005 hasta diciembre 2005, con prescindencia total o parcial de los requisitos de ley, contraviniendo lo establecido en el artículo 2 y 5 de la Resolución 320 del 28-12-1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859 del 29-12-1999, lo cual constituye un incumplimiento de los deberes formales según lo establece el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario.

SEGUNDO

Se ordena liquidar y aplicar la multa correspondiente a la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 UT) convertidas en Bolívares al valor de la unidad tributaria al que estuviere vigente para el momento de la fecha de emisión del acto administrativo, por el incumplimiento del deber formal, conforme a los términos expresados en el presente fallo.

TERCERO

Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los dieciséis (16) días del mes junio del año 2009. Año 199° de la independencia y 150° de la Federación.

LA JUEZA PROVISORIA

B.B.G.

LA SECRETARIA

YANIBEL LÓPEZ RADA

En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las nueve y veinticinco de la mañana (09:25 am)

LA SECRETARIA

YANIBEL LÓPEZ RADA

BBG/yag