Decisión nº 121-2007 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 26 de Julio de 2007

Fecha de Resolución26 de Julio de 2007
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AP41-U-2006-000738 Sentencia N° 121/2007

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 26 de Julio de 2007

197º y 148º

En fecha 20 de octubre de 2006, el ciudadano J.G.G., titular de la cédula de identidad número 11.735.738, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 81.914, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil YERI MOTOR´S, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 24 de octubre de 1994, bajo el número 54, tomo123-A Pro, interpuso ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución J-SEMAT-107-06 de fecha 24 de agosto de 2006, emanada de la Alcaldía del Municipio Baruta, acto que resuelve el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución 000178 de fecha 09 de junio de 2006, dictada por el Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria de la misma Alcaldía, la cual confirma en todas sus partes e impone reparo por la cantidad DE TRESCIENTOS DIECISÉIS MILLONES CUARENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES CON CINCUENTA Y TRES CÉNTIMOS (BS. 316.046.425,53), por concepto de Impuesto de Patente de Industria y Comercio para los períodos impositivos 2002, 2003, 2004 y 2005, y multa por la cantidad de DOSCIENTOS DOCE MILLONES CIENTO CUARENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS DIECISÉIS BOLÍVARES CON NOVENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 212.144.916,95), y la intimación de deuda DSF-167-I de fecha 14 de septiembre de 2006, mediante la cual se le requiriere el pago del reparo. Igualmente solicita la suspensión de efectos.

En fecha 23 de octubre de 2006, se le da entrada al Recurso Contencioso Tributario y se ordenan las notificaciones de ley.

En fecha 19 de diciembre de 2006, se admite el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 22 de enero de 2007, tanto la recurrente como la representación del Municipio Baruta, presentaron sus escritos de promoción de pruebas, las cuales fueron admitidas en fecha 02 de febrero de 2007.

En fecha 29 de marzo de 2007, tanto la recurrente, como R.N.D., abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 108.437, actuando en representación del Municipio Baruta, presentaron sus informes.

En fecha 13 de abril de 2007, la recurrente a través de su apoderada V.C., presentó observaciones a los informes de la recurrida.

Por lo que siendo la oportunidad para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa apreciación de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

Invoca la recurrente el vicio de falso supuesto del acto recurrido por error de hecho y de derecho en la determinación del impuesto, señalando que la base imponible de su actividad está constituida sobre los ingresos reales en su condición de intermediario mercantil y no sobre la totalidad del precio de venta de los vehículos que comercializa, ya que su ganancia está compuesta por un margen de comercialización sobre las ventas, que al recaer el impuesto sobre las cantidades que percibe como concesionario o intermediario mercantil, más sobre la que se debe adjudicar a la casa matriz, constituiría un impuesto a todas luces confiscatorio.

Luego de citar al profesor Villegas y el concepto de ingresos brutos, invoca el contenido del Artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en el cual se señala que los ingresos brutos, en el caso de los comisionistas, será el monto de las comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas.

Invoca igualmente la sentencia 338 de fecha 16 de febrero de 2006, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, sobre la definición del falso supuesto y señala, que en el caso de marras se hace patente el error de hecho al falsear la Administración Tributaria Municipal, la real situación fáctica bajo la cual la recurrente desarrolla su actividad económica y por otra parte el error de derecho al aplicar falsamente las normas legales.

Sostiene además:

Que la casa matriz le otorga una concesión de la marca y le impone condiciones absolutas referentes a la forma como va a comercializar los productos bajo la marca (MITSUBISHI), como el funcionamiento diario del concesionario, entre estas la obligación de vender en forma exclusiva los vehículos de dicha marca en el establecimiento comercial, a exhibir los logotipos de la marca propiedad de la ensambladora o casa matriz, sujetarse a las estipulaciones de comercialización impuestas, entre estas, el precio en que serán vendidos los vehículos, así como los términos de la garantía.

Que:

2.- Luego, la empresa importadora otorga un cierto número de vehículos a la sociedad de comercio Y.M., C.A., con indicación del precio al cual deben ser vendidos, y esta los exhibe en su establecimiento comercial.

3.- Nuestra representada, mediante sus propios esfuerzos consigue compradores para los vehículos.

4.- El concesionario notifica a la empresa importadora de la negociación del vehículo con el consumidor final, deposita el monto preestablecido, cerrándose la venta.

5.- El importador transmite la propiedad del vehículo a nuestra representada, una vez realizado el anterior procedimiento, es decir una vez conseguido el comprador final del vehículo.

6.- Nuestra representada trasmite la propiedad al consumidor final, haciéndose responsable ante el comprador, con las condiciones y garantías emitidas por el fabricante.

7.- Y.M. C.A. obtiene por tal operación mercantil un porcentaje de ganancia previamente determinado y acordado con la casa matriz, el cual se hace patente al observar la diferencia entre los precios fijados por la casa matriz, y el margen de utilidad por cada unidad vendida, plasmado en la relación de ventas mensuales del concesionario.

8.- En síntesis la compañía Y.M. C.A., simplemente intermedia entre el importador y el consumidor final del mismo, operación de la cual se obtiene un porcentaje de ganancia para el concesionario.

(Subrayado de este Tribunal Superior. Resaltado de la recurrente).

Luego de lo anterior concluye, que la relación que sostiene con la casa matriz es distinta de la simple compra y venta mercantil, y que se identifica plenamente con la figura del mandato mercantil y que si no fuese así podría vender el producto al precio que desee y no operaría bajo el esquema de comercialización impuesto por la casa matriz, en cuanto al precio, garantía, repuestos y condiciones generales.

Invoca la recurrente el contenido de los artículos 376, 377, 378 y 385 del Código de Comercio.

Igualmente, cita el Principio Constitucional de la “Realidad sobre la Forma”, el cual define como aquel que debe observar el juzgador al entrar a conocer un contrato, más allá de las estipulaciones formales, en búsqueda de la justicia como último fin de cualquier procedimiento tanto judicial como administrativo; dicho principio -señala- se encuentra consagrado en el Artículo 89 de nuestra Carta Magna. Asimismo, aduce el Principio de la “Realidad Económica”, y a su vez, transcribe el concepto de este principio dado por el Modelo del Código Tributario para A.L..

La recurrente también alega con respecto al caso de marras, que el contrato de concesión suscrito con la ensambladora MMC, contiene cláusulas en las que la casa matriz establece las formas en la que la recurrente va a cumplir con su mandato, esto es, la venta exclusiva de vehículos marca “Mitsubishi”, bajo los parámetros de comercialización estipulados por la casa matriz, el cual comprende, entre otras cosas, los precios determinados por MMC en la denominada “Lista de Precios”, del cual la recurrente obtiene un porcentaje o margen de comercialización por debajo de la totalidad del precio en que se ha vendido el vehículo, lo cual, a su juicio, constituye su verdadera ganancia. Que una vez realizado todo el procedimiento bajo los parámetros fijados por MMC para la realización de la venta, el concesionario realiza el traspaso de la propiedad de la casa matriz a su nombre para luego traspasarlo al consumidor final, con la finalidad de que el mandante (el concesionario) tenga la responsabilidad ante cualquier reclamo del consumidor final, y que éste no posea acción contra la casa matriz, es decir, para evitar cualquier responsabilidad de la ensambladora ante terceros; lo que constituye un contrato de comisión, tal como ocurre en el presente caso. En este orden de ideas, la recurrente expresa que el referido contrato de concesión es un contrato de adhesión, por lo cual, no podría la recurrente objetar o modificar las cláusulas del mismo, ya que éstas tienen una finalidad jurídica como lo es la responsabilidad del mandante ante el consumidor final.

Por otra parte, la recurrente arguye la confiscatoriedad del tributo por la errada forma en que fue determinado; luego de transcribir en su escrito el contenido de los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, expone que se desprende del propio texto legal, que un tributo sí puede tener efecto confiscatorio sobre las rentas y el patrimonio de los contribuyentes, por lo que considera, que la Administración Municipal incurrió en un error en la Resolución impugnada al confundir la figura de la armonización fiscal con la figura de la confiscatoriedad del tributo, pretendiendo gravar a la recurrente sobre la suma total que genera cada venta y no sobre el margen de comercialización que percibe por tal operación.

Al respecto, la recurrente transcribe un fragmento de dos sentencias de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., de fechas 09 de febrero de 2006 y 10 de mayo de 2005, acerca del principio de no confiscatoriedad del tributo.

Asimismo, la recurrente explica que el criterio que se le pretende aplicar, referido a que el concesionario debe tributar sobre una base imponible en la que se incluyen unas cantidades que no le pertenecen y que debe entregarlas a su concedente MMC Automotriz, C.A., es lesivo a los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, los cuales consagran los principios de progresividad y de no confiscatoriedad.

Que de acuerdo a lo establecido en los artículos mencionados y al Artículo 13 del Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Promoción y Protección de Inversiones, de fecha 22 de octubre de 1999, debe mediar una debida ponderación entre el estímulo a la economía nacional y la capacidad tributaria del contribuyente, así, en opinión de la recurrente, en el caso del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio debe aplicarse la base de cálculo según la capacidad económica del contribuyente. Con relación a lo anterior, la recurrente hace mención de la sentencia número 307, de fecha 06 de marzo de 2001, de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.

Continúa señalando, que cuando la base imponible es impuesta sin tomar en cuenta la capacidad contributiva del destinatario del tributo, se produce una lesión directa al texto constitucional, calificada por la jurisprudencia como “Inconstitucionalidad Flagrante”.

Que es notorio que, si la recurrente una vez que vende los vehículos automotores, en la mayoría de los casos, los paga a la empresa matriz y en la misma operación deduce el costo, el cual no supera el 6% del valor del vehículo, los ingresos brutos que obtiene la recurrente -en su opinión- deben ser reflejados conforme al criterio de los literales “e” y “f” del Artículo 4 de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio, es decir, tomándose en consideración que es un simple intermediario que actúa como el equivalente a un comisionista mercantil, y que por tanto, los ingresos brutos que deben determinársele se fundamentan en las comisiones percibidas.

Que en razón de lo anterior, la recurrente considera que se cumplen los extremos previstos en el numeral 5 del Artículo 7 de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio del Municipio Baruta del Estado Miranda para determinar el impuesto, en forma distinta a como se hizo en el Acta Fiscal confirmada mediante la Resolución Culminatoria del Sumario y luego confirmada mediante el acto impugnado, toda vez que el mismo parte del principio de estimar la base imponible sobre el monto total de las ventas de los vehículos a los consumidores finales y no como se expresó supra, sobre la base de la comisión, porcentaje o margen de comercialización que devenga la recurrente, en virtud de la colocación en el mercado, exhibición y venta de las unidades automotores provistas por la empresa importadora.

Seguidamente, con relación a la jurisprudencia sobre la base imponible, la recurrente cita algunas decisiones que han resuelto controversias idénticas al caso de autos, tales como: la sentencia de fecha 08 de mayo de 2001, caso: “Rustiaco Caracas, C.A.”, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas y confirmada en todas sus partes por la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., mediante sentencia de fecha 10 de agosto 2005; sentencia de fecha 06 de febrero de 2004, caso: “Latil Auto, C.A.”, “Toyotáchira, S.A.”, “Motorandes 2000, C.A.”, “Distribuidora de Motores Cordillera Andina C.A.” (DIMCA), “Hidalgo Motors, C.A., “Vehículos Rústicos, S.A.” (CONVERSA), “Escalante San C.C., C.A.”, “Andes Car, C.A.”, “Distribuidora Táchira, S.A.” y “Eurocars, C.A.”, dictada por el mismo Tribunal Superior; y la sentencia de fecha 19 de febrero de 2004, caso: “C.M., C.A.”, “Carabobo Cars, C.A.” y “Náutica Automotriz, C.A.”, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.

En este sentido, la recurrente expresa que a fin de que se cumpla la tutela judicial efectiva y se aplique la doctrina vinculante de la Sala Constitucional de nuestro M.T., en el presente caso, debe aplicarse como base de cálculo del referido impuesto, para el período impositivo 2002, el literal “f” del Artículo 4 de la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio, publicada en Gaceta Municipal N° Extraordinario 034-02/2000, de fecha 01 de febrero de 2000; y para los períodos impositivos 2003; 2004 y 2005, el numeral 5 del Artículo 7 de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio, publicada en Gaceta Municipal N° Extraordinario 346-10/2002, de fecha 30 de octubre de 2002; todo ello por constituir el porcentaje o comisión de ventas, el elemento único para establecer los ingresos brutos de los concesionarios de vehículos automotores, a los fines de la patente municipal. Así solicita sea declarado.

Con relación a la violación de la garantía de irretroactividad de la Ley, la recurrente reproduce en su escrito el contenido del Artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, señalando que, en el caso bajo estudio, la norma tributaria aplicable es la vigente para el momento en que se determinen la base imponible y la deuda tributaria. A tal efecto, la recurrente transcribe el contenido de los artículos 8 y 9 del Código Orgánico Tributario.

Adicionalmente, la recurrente expresa que se observa de la Resolución impugnada, que para la determinación de la multa impuesta para los períodos fiscales 2002, impositivo 2003; 2003, impositivo 2004 y 2004 impositivo 2005, se aplicó la normativa establecida en el Artículo 105 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, vigente desde su publicación en Gaceta Municipal Número Extraordinario 319-12/2005, de fecha 06 de diciembre de 2005; cuando lo correcto, en criterio de la recurrente, sería aplicar la Ordenanza vigente para los períodos fiscalizados, es decir, la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio publicada en Gaceta Municipal número 346-10/2002, en fecha 30 de octubre de 2002.

En consecuencia, la recurrente alega que la Resolución J- SEMAT-107-06, impugnada, transgredió el principio de irretroactividad establecido en el Artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en el Artículo 8 del Código Orgánico Tributario; por lo que dicho acto se encuentra viciado de nulidad absoluta, de conformidad con el ordinal 1° del Artículo 240 del Código Orgánico Tributario. Así solicita sea declarado.

Finalmente, la recurrente expone que por las razones de hecho y de derecho expuestas, solicita se declare la nulidad de la Resolución J-SEMAT-106-06, de fecha 24 de agosto de 2006, por los vicios denunciados, y que la recurrente deba declarar, liquidar y pagar el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio en el Municipio Baruta del Estado Miranda, tomando como base imponible el margen de comercialización percibida en la venta de vehículos nuevos.

Por otra parte, la representación del Municipio Baruta del Estado Miranda, antes identificada, expresa en su escrito de informes con relación al vicio de falso supuesto del acto recurrido por error de hecho y de derecho en la determinación del impuesto, que la realidad de la recurrente es totalmente distinta a la que pretende asumir, en virtud de lo establecido en la cláusula “VIGÉSIMA SÉPTIMA” del Contrato suscrito por MMC Automotriz, C.A. y Yeri Motor´s, la cual señala:

…VIGÉSIMA SÉPTIMA: Es expresamente entendido que la relación entre el CONCESIONARIO EXCLUSIVO y MMC no será en modo alguno de mandante y mandatario sino exclusivamente de comprador y vendedor y EL CONCESIONARIO EXCLUSIVO bajo ninguna circunstancia está autorizado para actuar como agente de MMC ni de Mitsubishi…

(Destacado y subrayado de la representación municipal.)

Que del análisis de dicha cláusula, se colige que la recurrente de ninguna manera puede considerarse como un comisionista o mandatario de MMC Automotriz, por cuanto la cláusula mencionada lo niega expresamente, indicando la cualidad que efectivamente posee, es decir, la cualidad de comprador.

Que aunado a lo anterior, según la representación municipal, de los recaudos presentados por la recurrente durante la fiscalización, se desprende que la misma percibe unos ingresos superiores a las comisiones que dice percibir, lo cual se evidencia de los balances de comprobación, de los libros auxiliares de contabilidad y demás documentos y registros contables, de los que además se infiere, que la recurrente realiza la actividad de venta de vehículos en nombre propio, percibiendo a título de ingreso bruto el monto total de las ventas efectuadas y no una comisión.

Que asimismo, para la representación municipal es evidente que la recurrente no actúa como intermediaria en la venta de vehículos y que sus ingresos brutos no están constituidos por una comisión, toda vez que de ser ello así, la recurrente no estaría en la obligación de proceder a la compra de los vehículos para luego revenderlos.

Que así las cosas, al quedar claro para la representación municipal que la recurrente no actúa como comisionista mercantil sino que simplemente se dedica a la compra y venta de vehículos, le resulta improcedente tomar como base imponible para el cálculo del impuesto sólo los ingresos brutos producidos por las comisiones establecidas según los contratos respectivos, de acuerdo a lo previsto en el literal “f” del Artículo 4 de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio del año 2000 y en el numeral 5 del Artículo 7 de la Ordenanza del año 2002, siendo lo correcto, en criterio de la representación municipal, aplicar para el cálculo del tributo correspondiente al año impositivo 2002, la base imponible establecida en el Artículo 4, literal “a” de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio del año 2000, y para el cálculo del tributo correspondiente a los períodos 2003, 2004 y 2005, la base imponible establecida en el Artículo 7, numeral 1, de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio del año 2002. A tal efecto, la representación municipal transcribe en su escrito el contenido de los artículos mencionados.

Por último, la representación municipal alega que queda desechado el alegato de la recurrente respecto de la existencia del vicio de falso supuesto de derecho, por cuanto, las disposiciones de la Ordenanza fueron correctamente interpretadas y aplicadas a la situación de hecho planteada por la Administración Tributaria Municipal.

En cuanto al alegado Principio de “La Realidad sobre la Forma”, la representación municipal enfatiza la inexistencia de la condición de comisionista que pretende demostrar la recurrente, la cual, a su juicio, se encuentra probada no sólo con la manifestación de voluntad expresa contenida en la cláusula “VIGÉSIMA SÉPTIMA” del contrato, sino se desprende además de la descripción del proceso de venta de vehículos efectuada por la misma, de la que se observa, que lo que comercializa son bienes de su propia y exclusiva propiedad; hecho no desvirtuado por la recurrente ni en la fase jerárquica ni mediante el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario.

Que de manera que, en opinión de la representación municipal, la realidad y la forma van de la mano en el presente caso, por cuanto, “la forma”, existe cuando en el contrato se excluye expresamente la cualidad de comisionista de la recurrente y “la realidad”, por el examen de las operaciones efectuadas por la recurrente (Mayor General, cuentas de ingresos 4101, 4102 y 4103, Declaraciones y Pagos del Impuesto al Valor Agregado, Declaraciones Definitivas de Rentas al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria -SENIAT-, Declaraciones Definitivas de Ingresos Brutos); por lo tanto, la representación municipal infiere que la recurrente comercializa bienes de su exclusiva propiedad, siendo totalmente falso (en su criterio) que por la venta de vehículos sólo perciba un porcentaje o margen de comercialización, lo que hace deducir que la recurrente no detenta la cualidad de comisionista que aduce tener.

En lo relativo a la no confiscatoriedad del tributo determinado, la representación municipal transcribe en su escrito un segmento de la sentencia de fecha 19 de febrero de 2004, caso “C.M., C.A.”, de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.

También señala, que se demuestra en el expediente y en el contrato suscrito por MMC Automotriz y Yeri Motor´s, C.A., en las facturas de compra de los vehículos, en las declaraciones de tributos nacionales y en la contabilidad de la recurrente, que la misma paga la totalidad del precio de los vehículos a MMC Automotriz, adquiriendo la propiedad de los vehículos para luego transmitirla a sus clientes.

No obstante, la representación municipal arguye que no se evidencia del expediente que la recurrente perciba comisión o porcentaje alguno por la comercialización de los vehículos, y que por el contrario, observa que se ha concretado una operación mercantil de venta de vehículos, entre su proveedor MMC Automotriz y Yeri Motor´s, C.A.; lo que, en opinión de la representación municipal, hace que la recurrente funja frente a terceros como vendedora de vehículos individualizada, particularizada e independiente. Que por lo tanto, la recurrente al vender nuevamente el vehículo, percibe la totalidad del precio que ha pagado a la casa matriz por el mismo, monto que no puede considerarse comisión, por cuanto constituye la totalidad del precio de venta del vehículo y por lo tanto, el ingreso bruto percibido por la recurrente y en consecuencia, la base imponible para el cálculo del tributo que debe pagar.

Que habiendo quedado demostrado -a juicio de la representación municipal- que la recurrente no es un simple intermediario o comisionista mercantil, y por cuanto sus ingresos no se encuentran constituidos por comisiones sino por el monto total de las ventas que efectúa, mal puede señalar la recurrente que el acto recurrido lesiona tal principio.

Que en virtud de lo anterior, la representación municipal aduce que el alegato según el cual ha sido violado el Principio de No Confiscatoriedad del Tributo, resulta absolutamente improcedente y así solicita sea declarado.

Con relación a la jurisprudencia sobre la base imponible, la representación municipal explica, que la recurrente en su escrito señala algunas decisiones de los Tribunales Superiores y del Tribunal Supremo de Justicia, de casos, a su decir, idénticos al de autos, en los que se declaró con lugar el Recurso Contencioso Tributario, pero sin indicar que en esos casos los respectivos recurrentes sí demostraron su cualidad de comisionistas o mandatarios mercantiles, lo que, en opinión de la representación municipal, no ocurre en el presente caso, ya que quedó acordado en la cláusula “VIGÉSIMO SÉPTIMA” del contrato suscrito entre la recurrente y MMC Automotriz, que entre “…EL CONCESIONARIO EXCLUSIVO (Yeri Motor´s, C.A.) y MMC no será en modo alguno de mandante y mandatario sino exclusivamente la de comprador y vendedor…”

Que si bien en el presente caso, existe un contrato de concesión entre MMC Automotriz y Yeri Motor´s, C.A., dicho contrato no establece estipulaciones siquiera similares a las analizadas por la Sala Político Administrativa, en la sentencia dictada en el caso de “Rustiaco Caracas”, referido por la recurrente, y que por el contrario, el contenido del contrato suscrito por la recurrente, expresamente indica en su cláusula “VIGÉSIMO SÉPTIMA”, que la relación existente entre la misma y MMC Automotriz “…no será en modo alguno de mandante y mandatario sino exclusivamente la de comprador y vendedor…”. Que igualmente, tal circunstancia se demuestra no sólo en esa cláusula sino a lo largo del contrato, en el cual se deja claro que la recurrente es un revendedor de productos Mitsubishi; así, la cláusula “CUARTA”, indica que el concesionario exclusivo se encuentra obligado a “…comprar y revender por su cuenta y en su propio nombre los productos de MMC…”.

Que de esta manera, conforme a la jurisprudencia de nuestro M.T., para que un concesionario de vehículos pueda ser considerado comisionista mercantil y en consecuencia, pueda aplicársele la base imponible correspondiente, es decir, que puedan considerarse como ingresos brutos correspondientes al mismo, sólo el margen de comercialización del vehículo o comisión -en criterio de la representación municipal-, debe el concesionario demostrar su cualidad de comisionista, pues de lo contrario, la base imponible será la totalidad del monto de la venta del vehículo, en virtud de que la actividad no sería la de un comisionista sino una venta de vehículos por cuenta propia.

Que en consecuencia, para la representación municipal resulta improcedente tomar como base imponible para el cálculo del impuesto, sólo los ingresos brutos producidos por las comisiones establecidas según los contratos respectivos, de acuerdo a lo previsto en el literal “f” del Artículo 4 de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio del año 2000 y en el numeral 5 del Artículo 7 de la Ordenanza del año 2002; siendo lo correcto, a su juicio, aplicar para el cálculo del tributo correspondiente al año impositivo 2002, la base imponible establecida en el Artículo 4, literal “a” de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio del año 2000, y para el cálculo del tributo correspondiente a los períodos 2003, 2004 y 2005, la base imponible establecida en el Artículo 7, numeral 1, de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio del año 2002, y así solicita sea declarado.

En cuanto a la violación de la garantía de irretroactividad de la Ley, la representación municipal transcribe en su escrito el texto del Artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y realiza un análisis del Artículo 8 del Código Orgánico Tributario.

Además señala, que la Administración Tributaria Municipal al dictar la Resolución Culminatoria de Sumario, aplica la sanción prevista en el Artículo 105 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, por ser ésta la disposición que más favorece a la recurrente, concatenándola con lo dispuesto en el Artículo 90 eiusdem. A los efectos, copia el contenido de dichos artículos, así como del Artículo 74 de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio de fecha 30 de octubre de 2002, vigente para los períodos impositivos 2003, 2004 y 2005.

Que la recurrente en el presente caso, pretende confundir o distraer la atención del sentenciador argumentando, que la norma que debió ser aplicada es la establecida en el Artículo 80 de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio de 2002, pues, a su juicio, es la norma que más la favorece; en este orden de ideas, la representación municipal transcribe el contenido del Artículo mencionado.

Asimismo, la representación municipal infiere de la lectura de dicho Artículo, que ésta no era la norma aplicable a la recurrente, ya que la disminución ilegítima de impuestos según esa norma, se deriva de la obtención de exenciones u otros beneficios fiscales por parte del contribuyente, supuesto que, en criterio de la representación municipal, no se da en el presente caso, por cuanto la infracción cometida por la recurrente fue haber presentado las declaraciones correspondientes a los períodos impositivos 2003, 2004 y 2005, con omisiones, supuesto de hecho tipificado y sancionado con la multa establecida en el Artículo 74 de dicha Ordenanza, es decir, el doble del impuesto omitido.

Que en consecuencia, es aplicable la sanción prevista en el Artículo 74 de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio de fecha 30 de octubre de 2002, vigente para los períodos impositivos 2003, 2004 y 2005, y no la establecida en el Artículo 80 eiusdem, y por lo tanto, para la representación municipal es indudable que la sanción aplicada en el presente caso, es decir, la prevista en el Artículo 105 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, es la que más favorece a la recurrente, pues se aplicó una multa del 112% del tributo omitido en lugar de aplicársele la multa por el doble del impuesto omitido, que es lo que dispone el Artículo 74 ya mencionado, disposición legal vigente para el momento de la comisión de la infracción.

Con fundamento en lo antes expuesto, la representación municipal aduce que tal alegato sobre la violación de la garantía constitucional de irretroactividad de la Ley, debe ser declarado improcedente. Así solicita sea declarado.

En conclusión, la representación municipal solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario, toda vez que, en su criterio, la Resolución número 000178, de fecha 09 de junio de 2006, se encuentra plenamente ajustada a derecho, con base en las consideraciones de hecho y de derecho expuestas, ya que es producto de un procedimiento en el que se cumplieron todas las etapas consagradas en la Ley y en el cual se le garantizó a la recurrente el ejercicio de sus derechos constitucionales a la defensa, debido proceso e igualdad ante la Ley, y asimismo, la Administración Tributaria demostró fehacientemente la existencia y cuantía de la obligación tributaria y de la comisión del ilícito tributario que dio lugar a la sanción de multa impuesta.

Por las razones de hecho y de derecho expuestas, la representación municipal solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto.

II

MOTIVA

Una vez planteada la presente controversia en los términos expuestos por las partes, este Tribunal observa que en el presente caso, el thema decidendum se contrae a dilucidar, previo análisis, la procedencia o improcedencia de la solicitud de nulidad de la Resolución J-SEMAT-107-06, de fecha 24 de agosto de 2006, emanada de la Alcaldía del Municipio Baruta, acto que resuelve el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución 000178 de fecha 09 de junio de 2006, dictada por el Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria de la misma Alcaldía, la cual confirma en todas sus partes e impone reparo por la cantidad de TRESCIENTOS DIECISÉIS MILLONES CUARENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES CON CINCUENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 316.046.425,53), por concepto de Impuesto de Patente sobre Industria y Comercio, para los períodos impositivos 2002, 2003, 2004 y 2005, y multa por la cantidad de DOSCIENTOS DOCE MILLONES CIENTO CUARENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS DIECISÉIS BOLÍVARES CON NOVENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 212.144.916,95), y la intimación de deuda DSF-167-I, de fecha 14 de septiembre de 2006, mediante la cual se le exige el pago del reparo.

Los argumentos mediante los cuales la recurrente fundamenta su solicitud de nulidad, están basados en: i) El falso supuesto por error de hecho y error de derecho en la determinación del impuesto resultante; ii) Violación del Principio Constitucional de “La Realidad sobre la Forma”; iii) La confiscatoriedad del tributo por la errada forma en que fue determinado y iv) La violación a la garantía de irretroactividad de la Ley.

En lo que respecta al falso supuesto por error de hecho y error de derecho en la determinación del impuesto resultante, la recurrente expresa en su escrito:

…De lo antes expuesto se evidencia que el acto impugnado, al confirmar la Resolución N° 000178, y ratificar el criterio impuesto en el Acta Fiscal que la antecede, adolece en primer lugar del vicio de falso supuesto por error en los hechos, al falsear la Administración Tributaria la verdadera situación fáctica bajo la cual realiza la contribuyente su actividad económica, que como ya se demostró no es otra que la de comisionista mercantil y no la de un simple revendedor de vehículos como de forma errada fue considerado en la actuación fiscal…; y en segundo lugar, del vicio del falso supuesto por error de derecho, al imponer un reparo a la contribuyente tomando como base imponible del impuesto los ingresos brutos resultantes de la totalidad de ventas obtenidas en cada período fiscal en vez del margen de comercialización o comisión que obtiene la contribuyente por esta operación mercantil, la cual constituye su verdadero ingreso, errando así la Administración en la aplicación de la norma que establece el supuesto de hecho aplicable a la contribuyente en relación a su actividad comercial, siendo que la base imponible correcta es la establecida en el numeral 5 del Artículo 7 de la Reforma de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio, que actualmente se encuentra establecida en el segundo apartado del Artículo 31 de la vigente ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta, la cual consagra el supuesto de hecho en el cual se subsume el tipo de actividad comercial de la sociedad mercantil Y.M., C.A., al expresar la base imponible aplicable a los COMISIONISTAS MERCANTILES…

A su vez, con relación a este aspecto, la representación municipal expone en su escrito de informes lo siguiente:

“…Así las cosas, habiendo quedado claro que la contribuyente no actúa como comisionista mercantil sino que simplemente se dedica a la compra-venta de vehículos, resulta improcedente tomar como base imponible para el cálculo del impuesto sólo los ingresos brutos producidos por las comisiones “establecidas según los contratos respectivos”, según lo previsto en el literal f del Artículo 4 de la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio del 2000 y numeral 5 del Artículo 7 de la Ordenanza de 2002, siendo lo correcto aplicar para el cálculo del tributo correspondiente al año impositivo 2002, la base imponible establecida en el Artículo 4, literal a) de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio de 2000, y para el cálculo del tributo correspondiente a los períodos 2003, 2004 y 2005, la base imponible establecida en el Artículo 7, numeral 1) de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio del año 2002…”

Así delimitada la litis en cuanto a este punto controvertido, este Tribunal entiende que el debate se centraliza en elucidar, cuál debe ser el criterio para determinar la base imponible del Impuesto de Patente sobre Industria y Comercio, en jurisdicción del Municipio Baruta, en el caso de los concesionarios de vehículos, siendo en el caso de marras, de la recurrente “Y.M., C.A.”.

Ahora bien, la recurrente expresa que existe falso supuesto por error en los hechos, ya que la relación comercial que tiene con la casa matriz MMC es la de venta de vehículos automotores, pero que dicha actividad la realiza en calidad de comisionista mercantil; a lo que la representación municipal arguye, que de la copia del contrato suscrito entre “YERI MOTOR´S, C.A.” y “MMC AUTOMOTRIZ, C.A.”, se desprende de forma clara y concisa que la relación existente entre ambos, es la de comprador y vendedor y en ningún caso la de Comisionista Mercantil.

En este sentido, este Juzgador considera oportuno analizar y distinguir las acepciones de comisionista y de venta, a los fines de dilucidar la controversia. Así, establece nuestro Código de Comercio en su Artículo 376, lo que a continuación se transcribe:

Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente.

De igual manera, la doctrina ha definido la figura de la comisión mercantil, como un contrato convenido entre dos personas, en el que una de las partes, (comisionista) se obliga a realizar por encargo y cuenta de otra (comitente), una o varias operaciones mercantiles.

Asimismo, el Artículo 2, numeral 4 eiusdem, señala:

Artículo 2.- Son actos de comercio, ya de parte de todos los contratantes, ya de parte de alguno de ellos solamente:

(omissis)

4° La comisión y el mandato comercial.

Con respecto a la venta, el Código Civil estipula en su Artículo 1.474, lo sucesivo:

Artículo 1.474.- La venta es un contrato por el cual el vendedor se obliga a transferir la propiedad de una cosa y el comprador a pagar el precio.

Visto lo anterior, este Tribunal colige que en el caso bajo análisis, la recurrente pretende tributar, en lo que respecta al Impuesto de Patente sobre Actividades Económicas, de manera análoga a como lo hacen los comisionistas o mandatarios mercantiles, cuando la realidad es que, tal y como se evidencia del contrato suscrito por la recurrente con la casa matriz (cláusula “VIGÉSIMA SÉPTIMA”), la relación entre ambas es exclusivamente la de comprador y vendedor, vale decir, la recurrente tiene como actividad mercantil o comercial, entre otras, la venta de vehículos automotores, pero no en calidad de consignatario; por lo que no puede considerarse como comisionista a los efectos del pago del Impuesto de Patente sobre Industria y Comercio.

Ello así, establece la cláusula “VIGÉSIMA SÉPTIMA” del contrato, lo siguiente:

…VIGÉSIMA SÉPTIMA: Es expresamente entendido que la relación entre EL CONCESIONARIO EXCLUSIVO y MMC no será en modo alguno de mandante y mandatario sino exclusivamente la de comprador y vendedor y EL CONCESIONARIO EXCLUSIVO bajo ninguna circunstancia está autorizado para actuar como agente de MMC ni de Mitsubishi…

(Resaltado y subrayado de este Tribunal Superior.)

Visto lo anterior, es importante señalar que nuestro Código de Procedimiento Civil, acoge la antigua m.r. incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable, o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal. Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.

En este sentido, una vez analizadas las actas procesales, puede este sentenciador apreciar que la recurrente en su escrito, se limita simplemente a alegar que “…posee como actividad económica la venta de vehículos automotores, actividad esta que realiza en calidad de Comisionista Mercantil o mandatario…”, pero sin probar tal carácter de comisionista.

Por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil, y en especial, la contenida en su Artículo 12, que señala:

Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.

(Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior.)

Sin embargo, la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., en un caso reciente, señaló que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, cuando sostuvo:

Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

(SPA-0429-11-05-04).

No obstante, al no presentarse prueba alguna en el presente caso, que demostrara el carácter de Comisionista de la recurrente con respecto a la casa matriz, este juzgador debe declarar improcedente el alegato de falso supuesto de hecho, ya que si bien es cierto que el Juez Contencioso Tributario, por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto que la recurrente no probó su cualidad de comisionista, vale decir, no se puede apreciar de los autos prueba alguna que evidenciara ese carácter de la recurrente, todo lo cual trae como consecuencia, que este sentenciador aprecie que al no ser probado el vicio de falso supuesto por error de hecho alegado por la recurrente, debe declararlo improcedente. Así se declara.

Además de lo anterior puede precisarse que cuando el apoderado recurrente narra los hechos, se puede leer del folio 8 del expediente judicial que “… el importador [la casa matriz] trasmite la propiedad del vehículo a nuestra representada [la recurrente], una vez realizado el anterior procedimiento, es decir una vez conseguido el comprador final del vehículo.” Esto quiere decir que hay una transmisión de la propiedad del bien que no concuerda con la figura del mandato o la figura de la comisión, independientemente de cuando ocurra el hecho traslativo de la propiedad.

Por otra parte, es un hecho no refutado que la recurrente goza del crédito del Impuesto al Valor Agregado y los compensa con los débitos, lo cual evidencia nuevamente que no se trata de un comisionista, puesto que si así fuera su cuota por este concepto sería sólo lo concerniente a la comisión, tal y como se puede apreciar de las facturas de vehículos que constan en el expediente administrativo.

Además de lo anterior la recurrente coloca el valor total del vehículo como costo a los efectos de la declaración de Impuesto sobre la Renta, lo cual también es indicativo de que se produce una venta y no una consignación, puesto que de ser esta última la que se realizara, no se podría colocar como costo un vehículo en consignación, por lo tanto la tesis sobre la cual se trata de una comisión está alejada de la realidad fáctica, y al contrario de lo que se esgrime conforme a la doctrina de la Sala Constitucional o de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal de la República en casos similares, la recurrente en el presente caso realiza operación propias con vehículos propios y esto es gravable por los ingresos brutos sobre la totalidad del valor de los bienes y no como se pretende sobre el valor de la ganancia siendo una vez más inaceptable considerar el tratamiento de comisionista. Así se declara.

Tampoco es un indicativo de la existencia de la figura de la comisión el hecho de que la casa matriz fije los precios finales, y mucho menos que exista la exclusividad en la venta de tales vehículos, ya que esto no es indicativo de hacer negocios por cuenta de terceros, de esta forma existen muchos productos en el mercado y muchos ejemplos que en nada tienen que ver con la comisión, por cuanto hay la adquisición del bien del productor al distribuidor, y del distribuidor al consumidor final, lo cual en nada cambia la situación del recurrente con respecto al tratamiento que le ha dado el Municipio recurrido.

Con respecto al alegato del falso supuesto por error de derecho, la recurrente expresa que el acto impugnado adolece de tal vicio

…al imponer un reparo a la contribuyente tomando como base imponible del impuesto los ingresos brutos resultantes de la totalidad de ventas obtenidas en cada período fiscal en vez del margen de comercialización o comisión que obtiene la contribuyente por esta operación mercantil, la cual constituye su verdadero ingreso, errando así la Administración en la aplicación de la norma que establece el supuesto de hecho aplicable a la contribuyente en relación a su actividad comercial, siendo que la base imponible correcta es la establecida en el numeral 5 del Artículo 7 de la Reforma de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio…

En contradicción a lo anterior, la representación municipal señala:

…habiendo quedado claro que la contribuyente no actúa como comisionista mercantil sino que simplemente se dedica a la compra-venta de vehículos, resulta improcedente tomar como base imponible para el cálculo del impuesto sólo los ingresos brutos producidos por las comisiones ‘establecidas según los contratos respectivos’, según lo previsto en el literal f del Artículo 4 de la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio del 2000 y numeral 5 del Artículo 7 de la Ordenanza de 2002, siendo lo correcto aplicar para el cálculo del tributo correspondiente al año impositivo 2002, la base imponible establecida en el Artículo 4, literal a) de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio de 2000, y para el cálculo del tributo correspondiente a los períodos 2003, 2004 y 2005, la base imponible establecida en el Artículo 7, numeral 1) de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio del año 2002…

Una vez planteados los argumentos de las partes con relación a este aspecto debatido, quien aquí decide considera oportuno analizar la normativa contenida en la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio del Municipio Baruta, relativa a la constitución de la base imponible de dicho impuesto.

De este modo, el Artículo 4, literal “f”, de la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio del año 2000 y el Artículo 7, numeral 5, de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio de 2002, instrumentos legales vigentes para los períodos impositivos investigados, (normas éstas que, según la recurrente, son las aplicables al caso de autos), señalan lo que se reproduce de seguidas:

Artículo 4: La base imponible de la Patente de Industria y Comercio está constituida:

(omissis)

f) Para los agentes de aduanas y comisionistas, por el monto de las comisiones y honorarios percibidos, el cual se estimará, a los efectos de esta Ordenanza, en un porcentaje equivalente al dos por ciento (2%) sobre el valor declarado en las facturas de importación o exportación que gestionen o comercialicen dichos agentes o comisionistas, más el producto de la explotación de sus bienes y servicios.

Artículo 7: La base imponible del impuesto de industria y comercio está constituida:

(omissis)

5) Para las comisionistas, por los ingresos brutos producidos por las comisiones obtenidas según lo establecido en los contratos respectivos y por cualquier otro provento vinculado con el ejercicio de esta actividad.

Del estudio de los artículos transcritos, se deduce que la recurrente, tal y como se señaló anteriormente, pretende pagar el Impuesto de Patente sobre Industria y Comercio como si fuera comisionista, a saber, de conformidad con lo tipificado en los artículos 4, literal “f”, de la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio del año 2000 y 7, numeral 5, de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio de 2002; es decir, que independientemente de la clasificación que le adjudica la Administración Tributaria según su actividad comercial, esto es, para el período impositivo 2002, “DETAL DE VEHÍCULOS, AUTOMÓVILES, MOTOCICLETAS Y BICICLETAS NO ESPECIFICADOS”, bajo el código N° 6200699; y “DETAL DE REPUESTOS Y ACCESORIOS PARA VEHÍCULOS”, bajo el código N° 6200604; y para los períodos impositivos 2003, 2004 y 2005, “DETAL DE VEHÍCULOS, AUTOMÓVILES, MOTOCICLETAS Y BICICLETAS NO ESPECIFICADOS”, bajo el código N° 6200699; “DETAL DE REPUESTOS Y ACCESORIOS PARA VEHÍCULOS”, bajo el código N° 6200604; y “OTROS ESTABLECIMIENTOS ESPECIALIZADOS EN REPARACIONES Y SERVICIOS PARA EL PÚBLICO EN GENERAL NO CLASIFICADOS EN OTRAS PARTES”, bajo el código N° 95199”; la recurrente afirma que sus ingresos brutos, a los fines de establecer la base imponible del Impuesto de Patente sobre Industria y Comercio, deben estar constituidos por la diferencia entre el precio al público de los vehículos vendidos y el precio pagado al importador de los mismos, vale decir, que la base imponible estaría vinculada a los ingresos obtenidos en razón de la comisión o margen de comercialización, que obtiene como ganancia sobre cada venta.

Por otro lado, el Artículo 4, literal “a”, de la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio del año 2000 y el Artículo 7, numeral 1, de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio de 2002, disposiciones legales que, en opinión de la representación municipal, son las que se adaptan al presente caso, establecen lo siguiente:

Artículo 4: La base imponible de la Patente de Industria y Comercio está constituida:

a) Para los establecimientos industriales o comerciales, por el monto de sus ventas brutas, ingresos brutos, u operaciones efectuadas durante el ejercicio anual.

Artículo 7: La base imponible del impuesto de industria y comercio está constituida:

1) Para los establecimientos industriales o comerciales, por el monto de sus ingresos brutos u operaciones efectuadas durante el ejercicio anual. Para la cuantificación de la base imponible, se deducirá del valor de los ingresos brutos u operaciones efectuadas, el monto de las devoluciones y descuentos.

Ahora bien, tenemos que la Patente sobre Industria y Comercio, tal y como ha sido asentado por la doctrina y la jurisprudencia, es un impuesto indirecto, de carácter general, que se causa por el ejercicio de una actividad comercial, industrial, financiera o de servicios de carácter comercial, en la jurisdicción territorial de un municipio determinado. No se trata de un impuesto a los ingresos brutos ni a las ventas, aunque el legislador local en la mayoría de los municipios venezolanos, ha escogido como base imponible, el ingreso bruto obtenido por el contribuyente durante un período determinado.

El concepto de ingreso bruto, no supone una magnitud absoluta sino relativa, pues está íntimamente vinculado a la actividad económica que ejerce el contribuyente, así, por ejemplo, si se trata de una empresa que mueve inventarios, el ingreso bruto está constituido por el total de sus ventas brutas; mientras que, si se trata de un contribuyente que efectúa negocios en nombre de sus clientes, en ningún caso podría admitirse como ingreso bruto, a los fines de su gravabilidad, el monto de las ventas efectuadas, ya que esos bienes vendidos no son propiedad del comisionista, quien sólo recibe el encargo de venderlo y asume la obligación de entregar el precio al comitente, de manera que el ingreso bruto, en este caso, está constituido por la “comisión” o “porcentaje” que por su actividad intermediadora percibe el comisionista o consignatario.

La Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio del año 2000 y La Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio del Municipio Baruta del año 2002, contienen en sus artículos 4, literal “a” y 7, numeral 1, respectivamente, la norma general aplicable a las empresas que mueven inventarios, es decir, aquellas en las cuales la base imponible está constituida por el monto total de sus ingresos brutos; mientras que los artículos 4, literal “f”, de la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio del año 2000 y 7, numeral 5, de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio de 2002, se refieren precisamente a las excepciones comentadas ut supra, es decir, los casos en que el ingreso bruto está constituido por la “comisión” o “margen de comercialización”.

Ello se explica, por la necesaria racionalidad y razonabilidad del sistema tributario, ya que no podría exigírsele a esta categoría de contribuyentes, que tributen un monto equivalente o aproximado al mismo que constituyen sus ganancias de cada ejercicio, lo cual supondría necesariamente su cierre y que no pudiesen continuar tributando. Tal situación, comportaría además una violación al postulado constitucional, según el cual, todos deben contribuir al sostenimiento de las cargas públicas según su capacidad económica.

Sobre el particular, la Sala Constitucional de nuestro M.T., mediante sentencia número 200, de fecha 19 de febrero de 2004, expresó:

“Vista la falta de presentación por el Síndico Procurador del Municipio Puerto Cabello del estado Carabobo del escrito de informes en la presente causa, pasa esta Sala Constitucional a pronunciarse sobre el mérito de la petición de nulidad por motivos de inconstitucionalidad del artículo 7, numeral 6, y del Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas, de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, y en tal sentido observa que los apoderados judiciales de C.M., C.A., Carabobo Cars, C.A. y Náutica Automotriz C.A. han denunciado que la alícuota de 1, 50% sobre el ingreso bruto que obtienen las referidas sociedades mercantiles es violatoria del principio de no confiscatoriedad consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que el legislador municipal no tomó en consideración que compañías como las recurrentes, cuyo objeto comercial es la venta de vehículos, son en realidad concesionarias de las empresas constructoras de dichos vehículos, y por ello mismo, sólo obtienen una ganancia que consiste en un porcentaje o comisión sobre el total del valor o precio de cada automóvil vendido, que oscila entre el 4% y el 6%, lo cual evidencia que el impuesto en referencia, al pechar el precio total de cada venta, está gravando un monto que no se corresponde con el ingreso que efectivamente están percibiendo las recurrentes.

De las pruebas promovidas en la presente causa, fueron evacuadas y traídas al expediente las siguientes: originales recibos de pago (año 2002) del impuesto de patente de industria y comercio por parte de las sociedades recurrentes; en copia simple las planillas de declaración definitiva de rentas de las compañías recurrentes; informes de Daewoo Motor Venezuela S.A. y de General Motors Venezolana C.A.; copias certificadas de las planillas de la declaración de impuesto sobre la renta (período 2001) de Náutica Automotriz C.A., C.M. C.A.; y constancia de declaración del impuesto sobre la renta (período 2001) de Carabobo Cars C.A.

En atención a las pruebas producidas, así como a los alegatos de hecho y de derecho esgrimidos por las actoras, tanto en su escrito de nulidad como en su escrito de informes, debe esta Sala examinar el contenido del artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, el cual establece: “la base imponible que se tomará en cuenta para la determinación y liquidación del impuesto por patente de industria y comercio, serán los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas y de servicios de índole similar, que se ejerzan o que se consideren en jurisdicción del Municipio Puerto Cabello. Para determinar la base imponible conforme a lo previsto en este artículo, no se permitirá la deducción de ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni de las erogaciones hechas para obtenerlos, ni de ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en esta Ordenanza u otro instrumento jurídico sancionado conforme a esta Ordenanza...”.

Por su parte, el numeral 6 de dicho artículo 7, al momento de cuantificar la base imponible y la forma de hacer la declaración de los ingresos brutos en el caso de las concesionarias, establece: “Para los agentes comisionistas, el monto de las comisiones causadas y honorarios fijos, que obtengan por causa de su gestión sobre mercancías desembarcadas, embarcadas y demás actividades conexas propias de las operaciones aduaneras realizadas por el Puerto Autónomo de Puerto Cabello, el cual se estimará, a los efectos de esta Ordenanza, en un porcentaje mínimo o equivalente al uno por ciento (1%) sobre el valor declarado en las facturas correspondientes, a las operaciones de importación, exportación y tránsito aduanero que gestionen o tramiten dichos agentes o empresas relacionadas con la actividad”.

Asimismo, el Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza impugnada parcialmente, que completa –en forma inconstitucional según las recurrentes- la disposición antes citada, establece que la alícuota con que se gravará la actividad comercial de las empresas dedicadas a la venta de los bienes antes indicados será del 1,50%, con un mínimo tributable anual de Bs. 90.000, siendo la base imponible prevista en el artículo 7, numeral 6, de la Ordenanza parcialmente impugnada, unida al monto de la referida alícuota, lo que a juicio de las compañías solicitantes de la nulidad, vulnera el principio de no confiscatoriedad de los tributos, enunciado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en los siguientes términos: “no podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio...”, el cual no sólo se erige como un principio fundamental para la legislación y el sistema tributario venezolano, sino también como una garantía insoslayable del derecho a la propiedad, consagrado como un derecho humano fundamental en los artículos 115 del Texto Constitucional y 21 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos.

Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de interés público, que funciona como una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la ley; de allí que sea firme (sin que exista un regla precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes, en desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver, R.C.O., Curso de Derecho Financiero, I Derecho Tributario (parte general), 3era edición, Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84).

En el caso de las sociedades mercantiles dedicadas a la venta de vehículos (automóviles) fabricados por otras compañías, como las que actúan en el presente procedimiento de nulidad por inconstitucionalidad, las mismas se desempeñan como concesionarias de las empresas que han construido dichos vehículos, es decir, que aquellas, según el marco contractual que rige este tipo de relaciones comerciales, no adquieren los vehículos a ser ofrecidos en venta para efectuar su comercialización en momento posterior, sino que realizan la venta de dichos bienes por cuenta de sus fabricantes, siendo a éstas compañías a quienes, en principio, pertenece la totalidad del monto o precio exigido y recibido por la venta de cada vehículo, salvo el monto que corresponda a la comisión o el porcentaje sobre dicho precio que, según el contrato de concesión o comercialización celebrado, es la ganancia o ingreso por la operación comercial efectuada de las concesionarias que se encargan de la oferta de los automóviles, cuyos montos son variables, según los informes presentados por las empresas constructoras y cursan en el expediente.

En efecto, según la prueba de informes evacuada, en el caso del contrato de C.M. C.A. con Daewoo Motor Venezuela S.A., la sociedad recurrente percibe, en su condición de concesionaria de la informante, “la diferencia entre el precio neto concesionario que representa el valor a través del cual adquiere nuestros productos y el precio de venta sugerido a los clientes compradores”, que equivale a una comisión consistente en un porcentaje variable (que va, según el modelo de vehículo, desde el 5% hasta el 13%, según consta en el lista de precios anexa al informe) sobre el precio de venta del bien; mientras que en el caso del contrato mercantil celebrado entre las tres (3) compañías recurrentes con General Motors Venezolana C.A., se informa en sentido similar, que el margen de ganancias de aquellas “varía entre un ocho por ciento [8%] y un quince por ciento [15%], dependiendo del modelo de vehículo de que se trate y sobre un precio sugerido de venta al público, que el concesionario puede o no seguir”, de allí que tanto los precios en que se vendan los vehículos, como el porcentaje o comisión de ganancia establecida contractualmente, son elementos decisivos para la determinación de los ingresos brutos de las sociedades dedicadas en situación de concesionarios a la venta de vehículos.

En el mismo sentido, para que el impuesto que grava la actividad económica realizada por concesionarias como C.M. C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A. se ajuste a la capacidad económica de las mismas y no haga nugatorio el ejercicio del derecho a la propiedad de las mismas sobre las ganancias o ingresos obtenidos, mediante la vía de comisión, por la venta de bienes (vehículos) propiedad de otras sociedades mercantiles, es menester que la legislación municipal establezca como base imponible el porcentaje total que se ha fijado contractualmente como ingreso de la concesionaria por la venta de cada vehículo, mas no el precio total del bien vendido, pues, en realidad, es sólo dicha comisión y no el precio o valor total del vehículo vendido, la que C.M. C.A., Carabobo Cars C.A., Náutica Automotriz C.A. y cualquier otra sociedad dedica a la actividad comercial de éstas percibe cuando celebra la venta de los vehículos que ofrece en nombre y por cuenta de otras compañías que, al ser sus verdaderas propietarias, son las que reciben como ingreso la mayor parte del precio o valor por el que se negocie cada vehículo.

A partir de las premisas precedentes, la Sala juzga que la base imponible del impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar (cuya naturaleza y evolución ha sido examinada por esta Sala en fallo n° 3241/2002, del 12-12) establecido por el órgano legislativo del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo en la parcialmente impugnada Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar la constituye, de acuerdo al citado artículo 7, los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas y de servicios de índole similar, que se ejerzan o que se consideren en jurisdicción (sic) del Municipio Puerto Cabello, sin que sea posible deducir ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni las erogaciones hechas para obtenerlos, ni ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en dicha Ordenanza u otro instrumento jurídico sancionado conforme a la misma, lo cual quiere decir que el límite a la exacción de dicha figura tributaria por el Municipio Puerto Cabello, cuyo fundamento constitucional se halla en el artículo 179, numeral 2, de la Carta Magna, lo constituyen los ingresos brutos (sin deducibles) que efectivamente obtengan, en este caso, C.M. C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A., por la venta de automóviles, en su condición de concesionarias de las compañías que se dedican a la fabricación de aquellos.

Ello quiere decir, que sólo puede tomarse en cuenta para la determinación del monto de la obligación tributaria, el ingreso derivado del porcentaje o comisión que contractualmente se haya fijado, sobre el precio del bien, entre la concesionaria y el fabricante, por la venta de cada vehículo, ya que la cantidad restante percibida, no puede estimarse como ingreso de la concesionario, sino de la sociedad fabricante del bien comercializado, la cual, independientemente de su domicilio, quedaría obligada a cancelar el tributo por el solo hecho de haberse producido el acto de comercio en jurisdicción del Municipio Puerto Cabello, ya que es el lugar donde se produce la interposición en cambio, y no la ubicación territorial o domicilio del sujeto que se beneficia de la actividad comercial, el elemento espacial que integra a su vez el hecho imponible en esta modalidad de impuesto municipal; en tal sentido, mal puede considerarse que la Ordenanza parcialmente impugnada permita a la Administración Tributaria del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo calcular el monto a ser cancelado por concepto de impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar sobre la base del precio total que se indique en la factura que registra la venta de los vehículos (sin tomar en cuenta que el ingreso percibido en realidad es sólo un porcentaje de dicho precio), para así exigirle a sociedades como las recurrentes el pago de dicho tributo sobre la base de un ingreso que en realidad no han percibido, pues corresponde a la compañía fabricante del bien vendido.

Precisamente, en criterio de la Sala, es ello lo que contempla (y permite interpretar conforme a la Constitución) el artículo 7, numeral 6, de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar, cuando indica que la base imponible en el caso de la actividad comercial realizada por los agentes y las sociedades concesionarias será el monto de las comisiones fijas (entre las que se hallan las establecidas en forma contractual) que dichas compañías perciban por causa de su gestión sobre las mercancías desembarcadas, embarcadas y demás actividades conexas propias de las operaciones aduaneras realizadas por el Puerto Autónomo de Puerto Cabello, el cual (de no acreditarse suficientemente al momento de efectuarse la declaración y pago del impuesto a la actividad económica) se estimará por la Administración Tributaria Municipal, al efecto de la mencionada Ordenanza, en un porcentaje mínimo equivalente al uno por ciento (1%) sobre el valor reflejado en las facturas que registren la respectiva operación de importación, exportación, tránsito aduanero, de gestión o trámite efectuada por dichos agentes o empresas, con lo cual es evidente que la base imponible no la determina el monto total del precio o valor que indican las facturas que registran la operación comercial, sino el porcentaje o comisión que sobre el precio total del bien comercializado perciben, como ingreso real, efectivo, los agentes concesionarios.

En cuanto a la alícuota fijada por el Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello, del 1,50%, con un mínimo tributable anual de Bs. 90.000, la Sala encuentra que tal porcentaje, calculado sobre la base del ingreso efectivo obtenido por vía de comisión sobre el precio de venta de vehículos (y no sobre la base del precio neto de dichas ventas) por las compañías actoras en su condición de concesionarias, no evidencia un menoscabo o imposibilidad de goce y disposición del derecho de propiedad por parte de aquellas sobre los ingresos que obtienen por la actividad económica que realizan, ya que la alícuota indicada no constituye un porcentaje ni siquiera cercano, por ejemplo, a la tercera parte o a la mitad del valor total de los ingresos brutos que constituyen la base imponible gravada mediante la figura tributaria examinada.

Por tales razones, esta Sala considera que ni el artículo 7, numeral 6, ni el Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, contradicen o vulneran los límites que le impone a la potestad tributaria municipal los artículos 115 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; en consecuencia, se declara sin lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad interpuesto por C.M., C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A., contra el artículo 7 y el Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, publicada el 5 de octubre de 2001, en Gaceta Oficial de dicho Municipio, Número Extraordinario, quedando a salvo el derecho de las querellantes a intentar las acciones judiciales que estimen pertinente ejercer, para lograr el restablecimiento de aquellas situaciones jurídicas que consideren hayan sido lesionadas por la interpretación y aplicación contraria a derecho, por parte de la Administración Tributaria del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, de las disposiciones impugnadas en el presente caso. Así se decide.”

De la sentencia parcialmente transcrita se colige, que en el caso de las ensambladoras que fijan los precios de los vehículos, es que la base imponible del Impuesto de Patente es sobre la comisión y no sobre la totalidad del valor del vehículo que comercializa, es decir, aquellos casos en que los concesionarios realizan las ventas de vehículos por cuenta de sus fabricantes, a quienes les pertenece la totalidad del precio por la venta, exceptuando el monto de la comisión, cual sería el ingreso de dichos concesionarios; pero sin embargo, en el caso anteriormente transcrito, se puede observar una actividad probatoria que tuvo por objeto respaldar tal situación, cosa que no ha ocurrido en el presente procedimiento; lo que hace inferir a este Tribunal, que en el caso de autos, la recurrente realiza como actividad comercial la venta de vehículos por cuenta propia y no de los fabricantes o casa matriz.

Aunado a lo anterior, la recurrente aduce que además la base imponible es impuesta sin tomar en cuenta la capacidad contributiva del destinatario del tributo, por cuanto, en su criterio, se incluyen unas cantidades que no le pertenecen.

En este sentido, el Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Constitucional, en la misma sentencia antes citada, fijó posición en cuanto a la garantía de No Confiscatoriedad de los tributos promulgada en nuestra Constitución, la cual entre otras cosas señala lo siguiente:

Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de interés público, que funciona como una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la ley; de allí que sea firme (sin que exista un regla precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes, en desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver, R.C.O., Curso de Derecho Financiero, I Derecho Tributario (parte general), 3era edición, Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84).

(Negrillas propias)

De lo trascrito ut supra podemos ver que el M.T., dejó sentado que se convierte un tributo en confiscatorio, cuando limita al sujeto pasivo a usar, gozar, disfrutar y disponer de su bienes o renta, no tomando en cuenta la capacidad contributiva; detrayendo así una parte sustancial de la misma.

En este orden, es importante lo establecido por D.J. en su obra “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”; Editorial Cangallo; Buenos Aires, Argentina, 1993, página 328, en referencia a lo antes expuesto, según la cual:

…en ningún otro campo como en esta materia se revela con mayor claridad esta tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad privada, donde no se limita como en otros países igualmente constitucionales, a una garantía formal, sino que quiere tutelar el derecho de propiedad, inclusive en su contenido útil o económico. Es así que la Corte manifiesta que no se puede admitir que por la vía del impuesto el poder público o el Poder Legislativo venga a privar a los ciudadanos del derecho de propiedad. El impuesto sería una especie de instrumento usado indirectamente para lograr el mismo fin de la confiscación de bienes, y la Corte expresa que el hecho de adoptar el instrumento no puede permitir tampoco al Congreso privar a los ciudadanos de sus derechos patrimoniales.

De igual manera, el Tribunal Supremo de Justicia, en el fallo “Cervecería Polar del Centro”, de fecha 6 de marzo de 2001, estableció lo siguiente:

“i) El derecho de propiedad pueda encontrarse sujeto a determinadas limitaciones, “...siempre y cuando las referidas restricciones no constituyan un menoscabo absoluto o irracional del aludido derecho de propiedad”, ii) que ”...en el ámbito tributario, la vulneración del derecho de propiedad, se pone de manifiesto cuando, tal como asienta el Tratadista H.V., “ el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerado por esa vía indirecta la propiedad privada, e impidiéndole ejercer su actividad, iii) sostiene además ”que los Poderes Públicos les está prohibido el establecimiento de tributos o sanciones tributarias...que puedan amenazar con absorber una parte sustancial del derecho de propiedad del contribuyente...”

Ahora bien, realizado un bosquejo de lo que es el principio de la No Consfiscatoriedad, tenemos que el principio de la Capacidad Contributiva contenido en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece:

Articulo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

Esta norma, recoge las garantías de justicia, capacidad económica y progresividad, como atributos del sistema tributario. En tal sentido, un tributo o sanción proveniente del incumplimiento de una obligación tributaria atenta contra la garantía constitucional de la capacidad contributiva, cuando no se considera al momento de concebir el tributo o imponer una sanción, una manifestación de riqueza aceptable como reveladora de la capacidad económica de los contribuyentes.

Así, G.R.S. en el ”Libro homenaje a La memoria De Ilse Van Der Velde”, se refiere al principio de capacidad contributiva, y señala que el mismo conduce a dos límites indispensables, como son:

a) La protección del mínimo vital; es decir, que no tribute o se grave aquellos recursos del ciudadano que se requieran para la subsistencia; y b) que no se destruya ni agreda la fuente de producción, que no se elimine el capital productivo, sino que realmente se preserve, porque ella es la que va a garantizar un funcionamiento posterior no solo del Estado, sino de toda la Nación.

La doctrina ha formulado la distinción entre capacidad contributiva absoluta y capacidad contributiva relativa; la primera es la actitud abstracta para concurrir a las cargas públicas, la segunda, es el criterio que ha de orientar la determinación de la concreta carrera tributaria. Cada una de estas especies de capacidad contributiva, se tiene en cuenta en un momento distinto del establecimiento de los tributos. La primera, en el momento de limitación de los presupuestos de hecho, la segunda, en el de la fijación de los elementos de cuantificación de la deuda tributaria.

La capacidad contributiva se identifica con la capacidad económica, a efecto de contribuir a los gastos públicos en la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza, allí donde la riqueza se encuentra. Ahora bien, ¿En qué se manifiesta esta capacidad? La cuestión es de gran importancia, pues de su solución depende la efectiva limitación que la ley constitucional impone al legislador ordinario al tiempo de escoger los hechos imponibles.

Existen unos hechos que son de índice inmediato de fuerza económica, que la doctrina llama en general, índices directos de capacidad contributiva, como la posesión de bienes o la percepción de rentas. Estos índices, no suscitan dudas en cuanto a su idoneidad para servir de elemento material de la definición del hecho imponible.

Otros índices, los llamados índices indirectos, suscitan en cambio mayores perplejidades en el momento de adoptarlos como índices de capacidad contributiva absoluta; son fundamentalmente, la circulación y el consumo de la riqueza. Existen sin embargo, algunos principios orientadores sobre la idoneidad para manifestar capacidad contributiva.

Uno de ellos, es el que Giardina ha denominado “Principio de la Capacidad Contributiva en la normalidad de los casos”, en el cual:

El legislador no puede considerar más que la normalidad de los casos. Las hipótesis particulares que se presentan como excepciones a tal regla de normalidad que no pueden ser tenidas en cuenta. En el texto legislativo no se puede formular una casuística analítica y detallada, no se pueden recoger todas las hipótesis que pueden configurarse con referencia a la experiencia posible. El legislador debe dictar una regla que valga para las hipótesis típicas, lo que es extraordinario o anormal no pueden entrar en el cuadro de su apreciación. Si la valoración normativa entre un determinado hecho y la capacidad contributiva se ajusta al desenvolvimiento normal del fenómeno real, puede estimarse que la ley establece el tributo es constitucionalmente legitima. Por el contrario si la situación adoptada como índice revelador de la capacidad, expresa solo en algunos casos la aptitud física presunta, en tanto que en otras no guarda relación alguna con la riqueza del individuo habrá que poner en duda que la deuda tributaria sea compatible con la constitución.

El criterio de Giardina, consiste en que: “Basta que dicha capacidad económica exista como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto para que el principio constitucional quede a salvo”.

En ese orden de ideas, ha señalado la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 22/10/2003, caso: C.A. Seagram de Venezuela, lo siguiente:

“Bajo estas premisas, se observa que la contribuyente accionante sostiene que “La capacidad contributiva, vinculada con el derecho de propiedad, supone: que los ciudadanos contribuyan mediante tributos de acuerdo a su capacidad económica; que tales tributos se basen en hechos generadores o bases imponibles que sean indicativos de tal capacidad; que para que no se viole el principio de la confiscatoriedad, la detracción del patrimonio del contribuyente sea cuantitativamente racional; y que la base imponible y la alícuota sean reflejo del hecho generador”;”

(...)

Tal disposición consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

Dicho lo anterior, es de importancia señalar que la denuncia realizada por la recurrente hubiera podido examinarse bajo estos criterios, pero este Tribunal debe expresar que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de la tarifa o alícuota, detraía injustamente una porción de su capital al punto de considerarse Confiscatoria, y que aunado a lo anterior, dichas alícuotas rompieran con su Capacidad Contributiva o Capacidad Económica como es señalada en el texto Constitucional.

La Sala Constitucional ha señalado, que la denuncia de violación de la capacidad contributiva debe estar soportada a través de una consistente actividad probatoria, tal y como lo plasmó en fallo número 307 de fecha 06 de marzo de 2001, cuando señaló:

El efecto confiscatorio es, quizás, uno de los vicios de más difícil delimitación en la dinámica de la actuación tributaria de los Poderes Públicos, entre otras razones, por cuanto existe la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio; ahora bien, no puede olvidar esta Sala que la capacidad contributiva del contribuyente es una sola y esta capacidad puede verse afectada por una pluralidad de tributos establecidos por los diferentes niveles de gobierno del sistema federal venezolano. La situación anteriomente descrita, hace que en la mayoría de los casos, para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una importante y necesaria actividad probatoria por parte de los accionantes…

(Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior.)

Volviendo a lo anterior, el Código de Comercio venezolano define al comisionista, como quien ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente. Si bien la legislación venezolana no contiene un concepto de comisión mercantil, el Código de Comercio español (Artículo 244), la define en los términos siguientes: “Se reputa comisión mercantil el mandato, cuando tenga por objeto un acto u operación de comercio y sea comerciante o agente mediador de comercio, el comitente o el comisionista.”

En los términos analizados, el comisionista es un mandatario mercantil, quien puede actuar en su propio nombre o en nombre de su mandante, pero siempre por cuenta de este último, denominado comitente.

Para ilustrar este particular, este Tribunal considera necesario invocar el contenido de la sentencia número 5586, de fecha 11 de agosto de 2005, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que señala:

La cuestión que resulta necesario dilucidar a los efectos de la presente causa, es la verdadera naturaleza o condición jurídica tributaria de la contribuyente, como “consignataria o concesionaria”, a los fines de establecer la base imponible que debe ser utilizada para la determinación del tributo municipal de Patente de Industria y Comercio.

En ese sentido, del contrato de consignación de vehículos, cursante a los folios 223 al 227 del expediente judicial, se evidencia lo siguiente:

(...)

SEGUNDA: ‘CHRYSLER’, en su carácter de empresa ensambladora e importadora de vehículos Chrysler, Jeep y Dodge y, a su vez, en su carácter de propietaria de los vehículos que ensambla e importa, conviene en dar en consignación (no en propiedad) de tiempo en tiempo y a su sola discreción, cierto número de vehículos a ‘EL CONCESIONARIO’, el cual deberá actuar como buen padre de familia en la recepción custodia, mantenimiento y exhibición de dichos vehículos.

TERCERA: ‘EL CONCESIONARIO’ se obliga a poner sus mayores esfuerzos para conseguir compradores de los vehículos que ‘CHRYSLER’ le ha entregado en consignación. Con el envío de cada vehículo en consignación ‘CHRYSLER’ le notificará a ‘EL CONCESIONARIO’ el precio en bolívares que ‘EL CONCESIONARIO’ deberá cancelar a ‘CHRYSLER’ por el mismo, precio que ‘CHRYSLER’ podrá modificar, de tiempo en tiempo, con anterioridad a la fecha en que ‘EL CONCESIONARIO’ le notifique, vía facsímile, que ha negociado el vehículo con un consumidor final y le haya depositado a ‘CHRYSLER’, en efectivo o cheque de gerencia, por lo menos, el treinta por ciento (30%) del precio total de los mismos (…).

CUARTA: ‘CHRYSLER’ sólo trasmitirá la propiedad del o los vehículos dados en consignación a ‘EL CONCESIONARIO’, una vez que ‘EL CONCESIONARIO’ haya depositado, en efectivo o cheque de gerencia, el precio total de los mismos (…),. Al momento en que ´CHRYSLER’ reciba en su cuenta el precio total del o los vehículos dados en consignación, emitirá la factura a nombre de ‘EL CONCESIONARIO’, emitirá el certificado de origen definitivo y asignará las placas correspondientes a cada vehículo’.

QUINTA: Queda expresamente entendido que ‘EL CONCESIONARIO’ es la persona jurídica que realizará, en nombre propio, la venta de los vehículos dados en consignación a los consumidores finales y, en consecuencia, es la persona jurídica que prestará a los adquirentes de los vehículos, la garantía de buen funcionamiento de los mismos. ‘EL CONCESIONARIO’ no podrá, bajo ninguna circunstancia y so pena de que ‘CHRYSLER’ resuelva unilateralmente el presente Contrato y el Contrato de Concesionario, facturar a los consumidores finales los vehículos hasta que ‘CHRYSLER’ de conformidad con la Cláusula anterior, no haya previamente transferido la propiedad de los mismos a ‘EL CONCESIONARIO’. A su vez, ‘EL CONCESIONARIO’ no podrá, bajo ninguna circunstancia y so pena de que ‘CHRYSLER’ resuelva unilateralmente el presente Contrato y el Contrato de Concesión, entregar a los consumidores finales facturas provisionales o cualquier otro documento donde se señale que ‘CHRYSLER’ es el propietario del o los vehículos requeridos.

(…)

SÉPTIMA: La duración del presente contrato será de noventa (90) días continuos contados a partir de la fecha de la firma del presente Contrato, pudiendo ser renovado por la sola voluntad de ‘CHRYSLER’, manifestada por escrito a ‘EL CONCESIONARIO’, por períodos iguales de noventa (90) días continuos. Al culminar el presente Contrato o cualquiera de sus prórrogas. ‘EL CONCESIONARIO’ se obliga a devolver a ‘CHRYSLER’ todos aquellos vehículos dados en consignación que no se lograron vender en el mismo estado en que les fueron entregados.

(…)

NOVENA: Es responsabilidad de ‘EL CONCESIONARIO’ señalarles a cualquier autoridad judicial que intente alguna acción judicial en contra de sus bienes, que los vehículos entregados en consignación por ‘CHRYSLER’ no le pertenecen y en caso de que cualquier acto se lleve a cabo en contra de todos o de algunos de los vehículos dados en consignación, deberá notificarlo inmediatamente a ‘CHRYSLER’ a quien le indemnizará por todos los gastos, incluyendo honorarios de abogados, en que tenga que incurrir para recuperar los vehículos dados en consignación

.

A tal efecto, del contrato de consignación anteriormente citado, se evidencia su carácter adhesivo (contrato de adhesión), del cual se desprende notablemente la existencia de un encargo a la contribuyente Rustiaco Caracas, S.A., -distribución de vehículos marca Chrysler- caracterizada por la obligación que asume ésta última (la contribuyente) de buscar compradores de los vehículos que Chrysler de Venezuela L.L.C., le entrega, en un principio, mediante venta directa a la concesionaria o mediante consignación, con lo cual se observa la función de intermediación llevada a cabo por Rustiaco Caracas S.A., la cual debe cumplir conforme a las instrucciones previstas en las cláusulas de dicho contrato de adhesión.

Al respecto, debe señalarse que la actividad de intermediación cumplida por la contribuyente, no constituye más que una venta de cosa ajena (con autorización de su propietario), la cual como se señaló, puede poseer diversas manifestaciones de comercialización, para facilitar el tráfico comercial, entre las cuales se pueden señalar: la venta directa al concesionario o mediante una consignación, ésta última establecida en forma expresa en la cláusula segunda del contrato de consignación: “‘CHRYSLER’, en su carácter de empresa ensambladora e importadora de vehículos marcas Chrysler, Jeep y Dogde y, a su vez, en su carácter de propietaria de los vehículos que ensambla e importa, conviene en dar en consignación (no en propiedad), (…)”, pues los vehículos con los cuales comercializa Rustiaco Caracas, S.A., en forma exclusiva pertenecen en propiedad a Chrysler de Venezuela L.L.C.

Ahora, uno de los hechos más relevantes de dicho contrato de consignación es la transferencia de propiedad de los vehículos marcas Chrysler a Rustiaco Caracas, S.A., la cual sólo se materializa con la ocurrencia de tres hechos claramente establecidos en dicho contrato, a saber: a) La ubicación de compradores; b) La obligación de notificar la negociación del vehículo con el consumidor final y, c) Que Rustiaco Caracas S.A., haya depositado en las cuentas de Chrysler de Venezuela L.L.C., la totalidad del precio establecido por este último, tal como lo dispone la Cláusula Tercera del supra transcrito contrato.

Visto lo anterior, esta Sala considera oportuno citar el contenido de los artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 396 del Código de Comercio, cuyos textos disponen:

Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente

.

Artículo 379.- Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre de comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza

.

Artículo 385.- El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad.

En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente

.

Artículo 386.- El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones

.

Artículo 389.- El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato

.

Artículo 395.- Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario

.

De todo lo antes expuesto, se evidencia el carácter de comisionista de la contribuyente, pues lo relevante en el presente asunto es que Rustiaco Caracas, S.A., realiza actos de comercio (ventas de vehículos fabricados o importados por Chrysler de Venezuela L.L.C., a consumidores finales), en su propio nombre, pero por cuenta de otro, para cumplir un encargo, que no es otro que la distribución de vehículos marca Chrysler mediante venta a terceros, a cambio de un porcentaje sobre el precio de venta fijado por este último (compañía automotriz), y para llevar a cabo tal fin, la concesionaria o consignataria puede o no comprar los vehículos en forma directa a Chrysler de Venezuela L.L.C., una vez que ya ha negociado con un comprador, pudiendo utilizar sus propios fondos económicos o incluso esperar una provisión de fondos del consumidor final, fondos estos que serán depositados posteriormente en la cuenta de Chrysler de Venezuela L.L.C., y este último transferirá la propiedad a Rustiaco Caracas S.A.

Esta forma de intermediación en criterio de esta Sala, posee fundamentalmente dos razones a saber: a) Es un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las automotrices y los consumidores finales, pues las concesionarias o consignatarias una vez hecha la negociación con estos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y b) Transferir a la concesionaria o consignataria la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios.

Es por ello, que denominar el contrato como concesión o como consignación es indiferente a los fines debatidos, pues en el fondo de dichos contratos siempre subyace una encomienda a cargo de Rustiaco Caracas, S.A., consistente en la venta o distribución en forma exclusiva de vehículos marca Chrysler, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta del vehículo previamente fijado por la sociedad mercantil Chrysler de Venezuela L.L.C., ahora denominada DaimlerChrysler de Venezuela, L.L.C.”

La sentencia transcrita, evidencia que en ese caso hubo una actividad probatoria demostrativa de las condiciones de venta fijadas por la ensambladora y además se establece claramente la figura de la comisión, cuando se establece que el concesionario “…deberá actuar como buen padre de familia en la recepción custodia, mantenimiento y exhibición de dichos vehículos…., en otras palabras no hay traspaso de la propiedad al concesionario, aspecto que este Tribunal pasa a analizar de seguidas.

Del análisis de las pruebas aportadas al proceso, no se le permite establecer a este Juzgador la existencia de una relación de comisión entre la contribuyente Y.M., C.A. y la casa matriz MMC Automotriz, C.A.; tampoco se puede precisar que la empresa matriz establezca las condiciones absolutas en el funcionamiento del concesionario tanto en su forma de comercializar como en su funcionamiento ordinario, salvo el de la exclusividad absoluta para con la marca automotriz; además, del contrato suscrito entre ambas partes, tampoco se puede apreciar un porcentaje de ganancia o margen de comercialización que haya fijado MMC Automotriz, C.A., pero sí señala de forma expresa la figura de comprador por parte de la recurrente.

Por lo tanto, no se evidencia que la casa matriz, en este caso la sociedad mercantil MMC Automotriz, C.A., utilice la figura de la consignación para la comercialización de sus vehículos, ya que se desprende claramente del contrato suscrito entre la misma y la recurrente, que “la relación entre EL CONCESIONARIO EXCLUSIVO y MMC no será en modo alguno de mandante y mandatario sino exclusivamente la de comprador y vendedor y EL CONCESIONARIO EXCLUSIVO bajo ninguna circunstancia está autorizado para actuar como agente de MMC ni de Mitsubishi…”; en consecuencia, no se observa en el presente caso la existencia de un contrato de comisión.

Así, al contrario de lo que decidió la Sala Político Administrativa en un caso similar, la recurrente en aquel expediente, durante la etapa probatoria, presentó los contratos suscritos entre la ensambladora y la concesionaria, estableciendo la naturaleza de la relación, cosa que no ocurrió en el presente juicio, ya que del mismo contrato y de los dichos del apoderado al describir la operación, hay una transmisión de la propiedad de los vehículos entre la ensambladora y la recurrente.

En consecuencia, este Tribunal estima que la contribuyente no logró probar el carácter de comisionista y tampoco probó, que se le haya violentado su capacidad contributiva o que el impuesto sea de naturaleza tal que lo haga confiscatorio. Así se declara.

Es por ello que este Tribunal desecha la denuncia en cuanto a lo aquí dilucidado por considerarla infundada. Así se declara.

No puede dejar pasar por alto este Juzgador, que el fundamento del presente recurso y de otros ya sentenciados en otros Tribunales recae en la base imponible del Impuesto a las Actividades Económicas, señalándose que los concesionarios deben ser tratados como comisionistas de los productos que venden; ahora bien, de ser así, como en uno de los casos invocados, no puede el concesionario colocar como costo el valor total de los vehículos que comercializa, porque se estaría mermando la base imponible del Impuesto sobre la Renta, esto es, si el vehículo no es propiedad del concesionario, no podría reflejarlo en su declaración de rentas como una compra y como consecuencia un costo, por lo que para que esta situación sea posible, el trato de comisionista, el valor de los vehículos no debe estar incluido en la contabilidad y no puede deducirse a los f.d.I. sobre la Renta.

En el presente caso, se puede apreciar de las declaraciones definitivas de rentas que forman parte del expediente administrativo, que por ejemplo, en el ejercicio fiscal enero a diciembre 2001, se refleja como total de costos la cantidad de CUATRO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y CINCO MILLONES CUATROCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y UN BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 4.895.439.691,00), y para el ejercicio comprendido entre enero y diciembre de 2002, se incluye como total de costos la cantidad de TRES MIL CIENTO NOVENTA Y DOS MILLONES TREINTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS SESENTA Y CINCO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 3.192.035.365,00), monto éste que refleja que los vehículos comercializados, son propiedad de la concesionaria recurrente, por lo que mal podría dársele el tratamiento de comisionista. Así se declara.

También se observa que la recurrente disfruta tanto de los débitos como de los créditos derivados de la compra a la casa matriz y de la venta a sus compradores, elementos suficientes para establecer, nuevamente, que no se trata de un comisionista. Se declara.

En lo que respecta al alegado Principio de la “Realidad sobre la Forma”, según el cual, la realidad priva sobre la forma o apariencia de los actos de la relación jurídica, este Tribunal observa que el también denominado Principio de la “Primacía de la Realidad”, ha sido reconocido en distintas ramas del Derecho venezolano. De acuerdo a este principio, el fondo de una relación jurídica debe privar sobre la forma; así, en materia laboral, se establece que en las relaciones laborales prevalece la realidad sobre las formas o apariencias (Artículo 89, numeral 1, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela); mientras que en materia tributaria, se ha declarado que cuando existe un abuso de la forma jurídica con el propósito fundamental de eludir o atenuar el efecto normal de la ley tributaria, el Juzgador debe apartarse de la forma de los negocios para atribuirle su verdadero significado (Sala Político Administrativa, Sala Especial Tributaria, sentencia del 03 de febrero de 1999, caso: HIDECA); dicho principio, es reconocido expresamente por nuestro Código Orgánico Tributario en su Artículo 16, el cual reza:

Artículo 16.- Cuando la norma relativa al hecho imponible se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse o apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.

(omissis)

Ahora bien, se observa del propio escrito recursorio, lo siguiente:

…a pesar de la cláusula contractual ya mencionada, la realidad jurídica y fáctica es que nuestra representada, por las razones ampliamente aquí mencionadas actúa como un mandatario de la casa matriz MMC, en virtud que el derecho tributario regula las manifestaciones de riqueza, que son situaciones de alto componente económico y les otorga una consecuencia jurídica, lo que implica que las situaciones de naturaleza o contenido económico tienen consecuencia jurídicas y a la inversa…

Si bien la recurrente alega que “…actúa como un mandatario de la casa matriz MMC…”, no se evidencia del expediente judicial ni del expediente administrativo documento alguno mediante el cual se le acredite ese carácter, tal como se demostró precedentemente; por lo tanto, es improcedente el alegato referido al Principio de la “Realidad sobre la Forma”, ya que la realidad es que la recurrente tiene como actividad comercial, la venta de vehículos como propietaria de los mismos y no como consignatario o mandatario. Así se declara.

En cuanto a la violación a la garantía de irretroactividad, la recurrente arguye:

…En este sentido, se observa como en la Resolución de marras, para la determinación de la multa en virtud de la supuesta comisión de infracción tributaria por parte de nuestra representada, en los períodos fiscales 2002 impositivo 2003, 2003 impositivo 2004 y 2004 impositivo 2005, aplicó la normativa establecida en el Artículo 105 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del municipio, vigente desde su publicación en Gaceta Municipal Número Extraordinario 319-12/2005, de fecha 06 de diciembre del 2005…

(omissis)

Cuando lo correcto sería aplicar la ordenanza vigente para los períodos fiscalizados, es decir la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio, publicada en Gaceta Municipal No. 346-10/2002, en fecha 30 de octubre del 2002, la cual no solo es la ley vigente y aplicable a la supuesta infracción tributaria determinada al contribuyente, sino que es la que resulta más favorable a este…

En consideración a lo anterior, se observa de la Resolución número 000178, de fecha 09 de junio de 2006, que para el período 2001, impositivo 2002, se le impuso a la recurrente una multa de diez Unidades Tributarias (10 U.T.), de conformidad con el Artículo 95 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria en TREINTA Y TRES MIL SEISCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 33.600,00), con fundamento en el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario; y para los períodos 2002, 2003 y 2004, impositivos 2003, 2004 y 2005, se le aplicó la multa prevista en el Artículo 105 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda del año 2005, la cual establece la sanción de multa de un 25% hasta un 200% del tributo omitido, imponiendo a la recurrente la sanción en base al 112,5 %, del monto del reparo, de acuerdo a lo estipulado en el Artículo 90 eiusdem.

En este sentido, con relación al período 2001, impositivo 2002, se observa que se le impuso a la recurrente una multa de diez Unidades Tributarias (10 U.T.), tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria en TREINTA Y TRES MIL SEISCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 33.600,00), cual es el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, de conformidad con el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

Con relación a este aspecto, este Tribunal observa que el Código Orgánico Tributario, presenta un esquema de actualización de la sanción en base a la aplicación de la Unidad Tributaria para el momento del pago, conforme al mencionado Artículo 94, el cual supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, ésta situación, es contraria a lo que pauta el Principio de Tipicidad, porque no basta que se defina el tipo delictual de una manera clara, también es menester que la consecuencia jurídica esté perfectamente delimitada y que en ningún momento dependa de un hecho ajeno a la norma, tal es el caso del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establece una sanción en Unidades Tributarias que ha aumentado en razón del tiempo y que sancionan con un monto mayor a la cantidad expresada en bolívares para el momento de la comisión de la infracción.

Esto aparte de ser violatorio al Principio de Tipicidad, constituye la aplicación retroactiva de la Unidad Tributaria, y como se sabe, ninguna disposición legal puede tener tales efectos, sino cuando favorece al infractor y en este caso es evidente que no lo beneficia.

Con respecto a la Tipicidad, la Sala Constitucional ha señalado mediante sentencia 2338, de fecha 21 de noviembre de 2001, lo siguiente:

En este mismo sentido observa esta Sala, que el principio de la legalidad en materia sancionatoria -invocado por la parte accionante como lesionado-, está estrechamente vinculado a otro principio reconocido como el de la tipicidad de los delitos, conforme al cual, no existe delito sin ley previa que lo consagre, es decir, que toda conducta que constituya un delito, así como las sanciones correspondientes deben estar previamente estipuladas en una disposición normativa, general y abstracta (desde el punto de vista formal) que los defina, pues se entiende que tales sanciones afectan o inciden de manera directa e individual sobre la esfera jurídica de los ciudadanos, por lo que en este caso, no le estaría dado al legislador hacer remisiones “genéricas” para que, mediante un reglamento se establezcan delitos o sanciones relacionados con la Ley de que se trate.

Así, en aras de la seguridad jurídica que debe existir en todo Estado de Derecho, le corresponde a la ley definir todas aquellas conductas que pudieran calificarse como delitos y que por tanto, acarrearían penas y sanciones, tal exigencia se encuentra consagrada en la norma prevista en el artículo 49, numeral 6 de la Constitución vigente cuando dispone que el debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas, y en consecuencia,“(...) 6. [n]inguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes”.

La aplicación del principio de la legalidad de los delitos, faltas y las penas no resulta exclusivo del Derecho Penal sino que se ha sido extendido a las diversas ramas del Derecho, con mayor arraigo en los ilícitos y penas administrativas, por lo que actualmente se habla de postulados del Derecho Sancionatorio; de manera que, resulta necesaria la tipificación legal previa de los hechos calificados como delitos o faltas y la anticipada consagración de la medida sancionatoria que le corresponda, y por ello, no podría una ley contener formulaciones genéricas en materia sancionatoria y dejar en manos del Ejecutivo la determinación de los hechos o conductas ilícitas, pues de esta manera se abre la posibilidad de que, en la medida en que se presenten nuevos supuestos jurídicos, se establezcan hechos posteriores que originen tipos delictivos, en cuyo caso la ley estaría delegando la potestad normativa en materia de tipificación de delitos a futuros actos de contenido normativo pero de carácter sublegal.

Esto se traduce, en que mientras pasa el tiempo y aumenta la Unidad Tributaria, por cualquier causa se le está sancionando al infractor con un monto superior mientras la Administración Tributaria logra detectar la infracción, lo cual resulta a todas luces injusto, porque en base al Principio de Tipicidad, el infractor debe tener certeza de la sanción.

No se trata de restarle coercibilidad a la norma, se trata de que el infractor conozca tanto el tipo como la consecuencia jurídica, sin que se le pueda en virtud del tiempo una sanción más grave, que hace que la sanción sea violatoria al principio de irretroactividad.

De la Administración Tributaria se espera que proceda a controlar, verificar, determinar y fiscalizar, el cumplimiento de las prestaciones tributarias cualquiera que sea (dar o hacer), pero también se espera que ese control sea lo más diligentemente posible, de no ser así, se prolongaría en el tiempo, con la posibilidad de que prescriban tales obligaciones, la posibilidad de la correcta cuantificación del impuesto o no se corregirían oportunamente los incumplimientos por deberes formales.

Por lo tanto, no sería imputable al contribuyente o al sancionado sea en calidad de contribuyente o responsable, la inactividad de la Administración Tributaria, en sus facultades de control del impuesto y demás obligaciones de hacer, ya que por la negligencia de la Administración Tributaria, se estaría aumentando la pena sin que esto sea imputable al presunto infractor, siendo en base a este razonamiento, aplicable la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para el momento de la comisión de la infracción.

Este criterio tiene el mismo razonamiento lógico bajo las normas del Código Orgánico Tributario de 1994, si bien no existe norma igual en el Código anterior, y no sería aplicable al presente caso, cuando la Administración Tributaria pretendió aplicar la sanción al momento del pago, la Sala Político Administrativa señaló en fallo número 2179 de fecha 07 de octubre de 2004, lo siguiente:

Por último, correspondería a.e.p.r. al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.

Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.

Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).

En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara.

Ahora, si bien la normativa no es la misma y el Código Orgánico Tributario de 1994 no aplica al presente caso, la situación que se presenta actualmente bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, es similar y el criterio -aunque anterior- es perfectamente aplicable para ilustrar la forma como se debe interpretar esta situación, siendo la doctrina aplicable al presente caso.

Además, este criterio es favorable al infractor de conformidad con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el Código Orgánico Tributario, en sus artículos 49 y 8 respectivamente, y en consecuencia, este sentenciador procede, para el presente caso, de conformidad con el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela a desaplicar el tantas veces mencionado Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por contrariar el texto constitucional, especialmente el contenido del Artículo 49 en su numeral 6 y ordena que la multa sea para ese período sea liquidada bajo la Unidad Tributaria vigente para el momento de la infracción. Así se declara.

En cuanto a los períodos 2002, 2003 y 2004, impositivos 2003, 2004 y 2005, se evidencia de la Resolución impugnada que se le aplicó a la recurrente la multa prevista en el Artículo 105 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda del año 2005, por cada uno de los períodos fiscalizados; dicho Artículo, estipula la sanción de multa de un 25% hasta un 200% del tributo omitido, imponiéndole la sanción en base al 112,5 %, del monto del reparo, de acuerdo a lo estipulado en el Artículo 90 eiusdem.

Con respecto al alegato de la recurrente, según el cual se debe “…aplicar la ordenanza vigente para los períodos fiscalizados, es decir la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio, publicada en Gaceta Municipal No. 346-10/2002, en fecha 30 de octubre del 2002, la cual no solo es la ley vigente y aplicable a la supuesta infracción tributaria determinada al contribuyente, sino que es la que resulta más favorable a este…”.

Quien aquí decide observa, que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo del ilícito tributario, al considerar, que la omisión cometida por la recurrente durante los períodos 2002, 2003 y 2004, impositivos 2003, 2004 y 2005, le corresponde la sanción establecida en el Artículo 105 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda del año 2005.

En efecto, la recurrente esgrime que debía aplicársele el contenido del Artículo 80 de dicha Ordenanza de octubre de 2002, el cual estipula:

Artículo 80: Los contribuyentes o responsables que mediante acción u omisión causen una disminución ilegítima de impuestos obteniendo indebidamente exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, serán sancionados con multa de quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.).

Sin embargo, la Administración Tributaria Municipal aduce que la recurrente incurrió en la infracción consagrada en el Artículo 74 de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio de 2002, el cual establece:

Artículo 74: Los contribuyentes o responsables que presenten la Declaración Jurada Definitiva de Ingresos Brutos con datos falsos u omisiones en los ingresos, que resulten en el pago un impuesto inferior al que le corresponde, serán sancionados con multa del doble del impuesto omitido.

(Subrayado de este Tribunal Superior.)

No obstante, la Administración Tributaria Municipal, con fundamento en el Artículo 8 del Código Orgánico Tributario, el cual establece la excepción al Principio de Irretroactividad de las leyes, aplicó la sanción tipificada en el Artículo 105 de la de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda del año 2005, por considerar que es la sanción que más favorece al infractor. Dicho Artículo reza:

Artículo 105: El contribuyente o responsable que mediante acción u omisión, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta un doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

Ahora bien, este Tribunal precisa que la Administración Tributaria Municipal incurrió en un falso supuesto de derecho al aplicar la norma contenida en el Artículo 105 anteriormente trascrito, configurándose este vicio, “…cuando la Administración al dictar el acto lo subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto…” (Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, sentencia número 01117, de fecha 19 de septiembre del 2002).

En efecto, la Administración Tributaria compara para aplicar la más benigna de normas que son incompatibles en cuanto a su tipo delictual, que en relación a la Ordenanza de 2005, resulta esta evidentemente más benigna, pero al comparar dos normas que no concuerdan en el tipo, generó la aplicación de una norma con sanción más fuerte en forma retroactiva, toda vez que si se comparan los Artículos 80 de la Ordenanza de 2002 (500. U.T, con el Artículo 105 de la Ordenanza de 2005 (25% a 200%), es evidente que esta última sanción es más fuerte.

En consecuencia aplicando el Artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el Artículo 8 del Código Orgánico Tributario, según el cual, ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo excepto cuando establezca sanciones que favorezcan al infractor, y siendo que la Ordenanza vigente para el momento en que se cometió la infracción es la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio de fecha 30 de octubre de 2002, la sanción aplicable a la recurrente es la contenida en el Artículo 80 eiusdem, tomando como valor de la Unidad Tributaria, el vigente para el momento en que se cometió la infracción. Así se declara.

En consecuencia, la Administración Tributaria Municipal incurrió en un falso supuesto al considerar que debía aplicarse a la recurrente la sanción contenida en el Artículo 105 antes transcrito, ya que la infracción cometida por la misma para los períodos 2002, 2003 y 2004, impositivos 2003, 2004 y 2005, vale decir, el omitir declarar la totalidad de sus ingresos, se encuentra sancionada en el Artículo 80 de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio del año 2002. Así se declara.

III

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil YERI MOTOR´S, C.A., contra la Resolución J-SEMAT-107-06, de fecha 24 de agosto de 2006, emanada de la Alcaldía del Municipio Baruta, acto que resuelve el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución 000178 de fecha 09 de junio de 2006, dictada por el Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria de la misma Alcaldía, la cual confirma en todas sus partes e impone reparo por la cantidad DE TRESCIENTOS DIECISÉIS MILLONES CUARENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES CON CINCUENTA Y TRES CÉNTIMOS (BS. 316.046.425,53), por concepto de Impuesto de Patente sobre Industria y Comercio, para los períodos impositivos 2002, 2003, 2004 y 2005, y multa por la cantidad de DOSCIENTOS DOCE MILLONES CIENTO CUARENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS DIECISÉIS BOLÍVARES CON NOVENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 212.144.916,95).

En consecuencia, se ANULAN las sanciones aplicadas de conformidad con el Artículo 105 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda del año 2005.

La Administración Tributaria deberá emitir las planillas correspondientes al momento en que quede firme la presente decisión.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes de conformidad con el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de julio del año dos mil siete (2007). Años 197° y 148° de la Independencia y de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.I.P..

ASUNTO: AP41-U-2006-000738.

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, veintiséis (26) de julio del año dos mil siete (2007), siendo las tres y veintitrés minutos de la tarde (03:23 p.m.), bajo el número 121/2007, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P..

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