Decisión nº 054-2007 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Marzo de 2007

ASUNTO: AP41-U-2005-001106 Sentencia N° 054/2007

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 27 de Marzo de 2007

196º y 148º

En fecha 11 de agosto de 2005, J.A.V.H., abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 56.130, actuando en su carácter de apoderado judicial de Y.C.H.C., titular de la cédula de identidad número 6.351.408, domiciliada en la ciudad de San Juan de los Morros Municipio Roscio del Estado Guárico, presentó ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Región Los Llanos Sector San Juan de los Morros, Recurso Contencioso Tributario subsidiariamente al Jerárquico, contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RLL/DF-N-025002253, de fecha 13 de enero de 2005, emanada de la División de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual impone multa por la causal prevista en el Artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, relativo al deber formal de llevar libros y registros contables y especiales por la cantidad de TRESCIENTOS OCHO MIL SETECIENTOS CINCUENTA BOLIVARES (Bs. 308.750,00); y contra la P.A. GRTI/RLL/2159 de fecha 25-06-04.

En fecha 01 de diciembre de 2005, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) recibió mediante oficio número GRLL-DJT-RJ-2005-002628 de fecha 18 de noviembre de 2005 emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Jerárquico.

En fecha 01 de diciembre de 2005, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Jerárquico.

En fecha 02 de diciembre de 2005, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Jerárquico, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 08 de diciembre de 2006, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al jerárquico y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 12 de diciembre de 2006, se abre la causa a pruebas, no haciendo uso de este derecho ninguna de las partes.

En fecha 16 de febrero de 2007, siendo la oportunidad para presentar los informes, sólo hizo uso de este derecho la representante de la República Bolivariana de Venezuela M.F.S.M., abogada inscrita en el instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 64.132.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

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I

ALEGATOS

Sostiene la recurrente:

Que mediante Resolución de Imposición de Multa GRTI/RLL/DF-N-025002253 de fecha 13 de enero de 2005, la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Llanos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio de Finanzas, notificada en fecha 08 de julio de 2005, procedió a imponer sanción pecuniaria consistente en multa por concepto de Incumplimiento del Deber Formal establecido en el Artículo 145 numeral 1° literal A del Código Orgánico Tributario.

Que la referida multa fue impuesta en virtud de lo dispuesto en el Artículo 102 ordinal 2° del Código Orgánico Tributario, relativo al hecho de llevar libros y registros contables sin cumplir las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes o llevarlos con retraso superior a un mes; en concordancia con lo dispuesto en los artículos 93, 123, 127 y 172 del referido Código.

Que el acto en cuya virtud se impone la multa, está plagada de vicios y errores que lo tornan nulo de nulidad absoluta; asimismo, el acto mediante el cual se autoriza el procedimiento de verificación también se haya viciado, pero el vicio es de tal entidad que no sólo lo hace nulo de nulidad absoluta, sino que lo torna inexistente, esto es: carece de la firma del funcionario que debía autorizarlo. De ser así, ello implicaría materialmente la carencia de firma así alegada, y pide que así sea declarado.

Con respecto al libro de ventas señala:

Que exhibió originales de la relación cronológica mensual sustitutiva del Libro de Ventas que requirió el funcionario actuante, durante el procedimiento de verificación, y además, le entregó copias de las relaciones de venta así requeridas.

Que las relaciones así efectuadas no sólo cumplen con los requerimientos exigidos en virtud de lo previsto en el Artículo 5° de la Providencia que fue dictada sobre las obligaciones a ser cumplidas por los Contribuyentes Formales del Impuesto al Valor Agregado sino que, además, se excede de lo requerido. Si el objetivo de efectuar tales relaciones es que la Administración Tributaria conozca quien adquirió un producto final, o a quien se le prestó un servicio y los montos respectivos tanto diarios como mensuales, así como la relación de las facturas, entonces la relación efectuada por la recurrente cumple cabalmente con tales objetivos.

Que en el Acta de Recepción y Verificación, el funcionario actuante afirma y asienta que las referidas relaciones incumplen lo ordenado en virtud de lo contemplado en los literales “b” y “c” del ya referido Artículo 5°, referido a que tales relaciones deben contener número de inicio de la facturación, y asimismo, el número final de la facturación del día. Sin embargo, de un análisis de la relación, es de observarse que esa relación de los números de facturación con los cuales inicia y termina cada día está reflejada fielmente en todas y cada una de esas relaciones, al punto que la numeración correspondiente a cada día comienza en el número de facturación donde se terminó el día inmediatamente anterior. Por ello, si el objetivo de tales relaciones es permitir conocer a través de la facturación como evolucionan o se desarrollan las operaciones de ventas, entonces es indudable que el modo como han sido efectuadas las relaciones por la recurrente permitirán conocer indudablemente qué ha vendido y por cuánto, puesto que la facturación ha sido emitida o expedida en orden numérico consecutivo creciente, y pide que así sea declarado.

Que siendo que las relaciones así efectuadas no contradicen en modo alguno lo asentado en los duplicados de facturas conservados por la recurrente, cuestión ésta que no quedó asentada en la ya referida Acta de Recepción y Verificación, les parece entonces un exceso el que se le haya sancionado, puesto que además de cumplir con las formalidades y condiciones requeridas por el precitado Artículo 5 de la P.A. SNAT/2003/1677, tampoco se advierte en modo alguno indicio de defraudación, cuestión ésta por la cual sí se consideró que esas relaciones así efectuadas debían ser realizadas de otro modo, así debieron habérselo advertido mediante requerimiento, puesto que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), también tiene como atribución, además de la de estar continuamente fiscalizando a los contribuyentes, el instruirlos acerca de cómo deben cumplir sus respectivos deberes, atribución ésta última que ha sido incumplida con respecto a cómo debe ser llevada una relación sustitutiva de Libro de Ventas. En tal virtud, hacen constar que si se consideró que era necesario sancionar a la recurrente, se pudo reconocer entonces que existían también circunstancias atenuantes a su favor, en vez de aplicarle la sanción en su término medio porque era la primera vez que cometía una infracción tributaria.

Que si las relaciones objetivamente cumplen con la función y propósito para el cual están destinadas, resulta entonces que la Administración Tributaria al sancionar a la recurrente incurre en el vicio de error de interpretación acerca del contenido y alcance de una disposición expresa de la Ley así como en el de aplicación falsa de una norma jurídica, por cuanto cuando se exime a los contribuyentes formales de llevar libros de ventas, sólo se les exigen que demuestren a quien le han dado factura, cuándo, cuál y, por supuesto, que indiquen los respectivos montos de tales facturas; asimismo, vician el acto sancionatorio por cuanto en modo alguno se puede exigir a nadie que al efectuar la ya referida relación se cumpla entonces con unas formalidades y unas condiciones que ni siquiera el propio Servicio Nacional Integración de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) ha dictado, que es el supuesto de hecho tipificado en el numeral 2° del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario para imponer sanción por llevar libros y registros contables indebidamente; de manera pues que, al ser impuesta la multa así recurrida, y estar viciada de los modos ya indicados, se hace necesario entonces que esa nulidad sea así declarada, de conformidad con lo dispuestos en el Artículo 19 ordinal 1° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 25, 137, 138 y 139 de la Constitución Bolivariana, y 313 ordinal segundo del Código de Procedimiento Civil, aplicable en atención a lo dispuesto en los artículos 6 y 7 del Código Orgánico Tributario, y pide que así sea declarado.

Con respecto al procedimiento señala:

Que en el caso de autos, mediante P.A. se autorizó suficientemente a un funcionario tributario en específico para que en el domicilio fiscal de un contribuyente efectuase 2 funciones distintas, a saber: Primero, “verificase” las declaraciones presentadas; y, Segundo “verificase” el oportuno cumplimiento de deberes formales.

Que para ser legítimamente practicada esa fiscalización debió mediar, necesariamente, P.A. en cuya virtud se autorizase previamente la práctica de ese procedimiento particular, siendo así, en esa P.A. en particular se debían cumplir necesariamente los requisitos requeridos en virtud de lo dispuesto en el Artículo 177 del Código Orgánico Tributario, por aplicación analógica, por cuanto conforme a lo previsto en el Parágrafo Unico del Artículo 172 eiusdem, para que pueda ser practicado un procedimiento de verificación en el domicilio fiscal del contribuyente, o en sus oficinas o establecimiento, “…deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva…”.

Que en el caso de autos es defectuosa la P.A. en cuya virtud se practicó efectivamente la verificación en cuestión. En efecto, esa P.A. en particular GRTI/RLL/2159, de fecha 25 de junio de 2004, no autoriza en modo alguno a que se le practique procedimiento de verificación a alguien en particular, fue expedida sin indicar expresamente a quien se le practicaría un procedimiento de verificación respecto a las declaraciones presentadas y al oportuno cumplimiento de deberes formales; aún más, esa P.A. en referencia, tampoco indica en modo alguno cuál es el domicilio fiscal del contribuyente a quien se le habrá de practicar ese procedimiento de verificación, como puede observarse tras una simple lectura del texto de esa Providencia en particular.

Que los datos de la recurrente, relativos al de su nombre, profesión y número de inscripción en el Registro de Información Fiscal, se encuentran efectivamente inscritos en la misma hoja dónde se halla transcrita la P.A. GRTI/RLL/2159 de fecha 25 de junio de 2004 cuya nulidad se demanda; asimismo, que se halla inscrito igualmente, como domicilio fiscal, el sitio donde se practicó el procedimiento de verificación; sin embargo, hace constar expresamente que los datos y menciones así inscritas fueron colocadas “ex profeso” por el funcionario tributario que practicó efectivamente el procedimiento de verificación, de su puño y letra, como se evidencia de un simple cotejo entre las caligrafías asentadas en esa P.A. en particular, y las asentadas en las Actas de Requerimiento GRTI/RLL/DF/DF/2159-01 de fecha 09 de agosto de 2004, su Anexo Único con igual numeración y fecha, el Acta de Recepción y Verificación GRTI/RLL/DF/DF/2159-02 de fecha 10 de agosto de 2004 y la de Emplazamiento GRTI/RLL/DF/DF/2159-03 de fecha 10 de agosto de 2004.

Que en el presente caso, quien estableció a quién se le debía efectuar un procedimiento de verificación fue un funcionario distinto a aquél a quién legalmente competía señalar a quien se le debía practicar procedimiento de verificación fuera de las oficinas donde funciona el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); esto es, que fue un funcionario incompetente quien estableció a quien se le debía practicar en su oficina o establecimiento, un procedimiento de verificación, puesto que es atribución específica del Jefe de la División de Fiscalizaciones al señalar expresamente a cuál contribuyente se le habrá de practicar fuera de las oficinas donde funciona físicamente el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), un procedimiento de verificación de declaraciones presentadas o de cumplimiento oportuno de deberes formales.

Que igualmente se halla viciado tanto esa P.A. así dictada, como el procedimiento de verificación practicado en virtud de esa P.A., por cuanto quien señala a quien se le habrá de practicar fiscalización o procedimiento de verificación, es el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos, actuando conjuntamente con el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región de la cual se trate, y no el funcionario tributario que practicará operativamente el procedimiento de verificación viciando el acto administrativo de autorización con los vicios de usurpación de funciones, extralimitación de funciones y abuso de poder, amén de los ilícitos penales que se puedan derivar por el uso indebido de autorizaciones en las cuales se halla omitido colocar el nombre de quien en contra operaría la autorización así expedida, haciendo nula de nulidad absoluta la Providencia así dictada, por cuanto la funcionaria tributaria actuante abusó de una firma en blanco, escribiendo de su puño y letra el nombre y dirección de una contribuyente en particular, para así justificar en modo alguno la práctica del procedimiento de verificación que practicaría, pese a no haber sido autorizada expresamente a practicárselo a ese contribuyente en particular por los funcionarios legalmente competentes para ello.

Que según lo expuesto, la P.A. señalada contraviene así evidentemente las disposiciones contempladas en los artículos 127 ordinal 1°, y 172 Parágrafo Unico, y 177 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el Artículo 19 ordinal 4° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y artículos 98 ordinales 1°, 2°, 3°, 6° y 13°, y 94 ordinales 1°, 10°, 16°, 34° y 35°, de la Resolución número 32, que en fecha 24 de marzo de 1995 dictase el Superintendente Nacional de Administración Aduanera y Tributaria, por cuanto en definitiva esa P.A. fue dictada con total y absoluta prescindencia del procedimiento legalmente establecido para ello, y pide que así sea declarado especialmente.

Que como quiera que ese vicio así denunciado afecta sustancialmente a ese acto así dictado, ha de tenerse entonces como nula, de nulidad absoluta, la ya referida P.A., por cuanto omite indicar expresamente a quien se le habrá de practicar procedimiento de verificación, omisión esta que tampoco es subsanada señalándose expresamente cuál es el domicilio fiscal de ese contribuyente a quien se debía fiscalizar en virtud de esa Providencia en particular, hecho éste por lo cual no se puede presumir ni suponer en modo alguno el que ese procedimiento de verificación haya podido ser autorizado en contra de algún contribuyente en específico, mucho menos que haya sido dictada para autorizar procedimiento de verificación en contra de la recurrente Y.C.H.C., y pide que así sea declarado.

Que en cuanto a la fecha en la cual fue dictada la P.A. en cuestión, 25 de junio de 2004, y a la fecha en la cual fue practicado efectivamente el procedimiento de verificación en cuestión, 09 de agosto de 2004, se observa que media entre ambos términos un lapso de cuarenta y cinco (45) días continuos entre uno y otro; vale decir que transcurrió un tiempo bastante extenso entre la fecha en la cual fue dictada la Providencia en cuestión, y la fecha en la que efectivamente el funcionario tributario uso discrecionalmente la P.a. así emitida, rellenando con su puño y letra la identidad del contribuyente a quien fiscalizaría el día 09 de agosto de 2004.

Que estas dos irregularidades constituyen por sí mismas el mero indicio del abuso de derecho y de la desviación de poder de los cuales adolece todo el proceso de verificación en cuestión y de la consecuente nulidad de la sanción impuesta en virtud de ese ilegal e ilegítimo procedimiento de verificación en cuestión, por cuanto se pretendió conferir vicios de legalidad y de legitimidad a una serie de actos de orden administrativo, con el único propósito de someter a un contribuyente a una exacción.

Que durante esas 6 semanas en las cuales mantuvo retenida en su poder la P.A. así dictada, el funcionario tributario que practicó ese procedimiento, tuvo tiempo más que suficiente para determinar cual sería el criterio para escoger discrecionalmente y a su libre arbitrio a quien le practicaría esa arbitraria verificación, sí es que acaso se guió u orientó por algún criterio en particular, objetivamente válido, para escoger de entre tantos contribuyentes, a uno en específico.

Que lo señalado vicia el acto y viciándolo además por ser distinta a quien debió indicar expresamente cual sería la oportunidad y el sujeto a ser objeto de verificación, es por lo que la P.A. en cuestión se halla viciada sustancialmente y, por ende, ha de tenerse nula de nulidad absoluta, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 19 ordinal 4° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 127 ordinal 1°, y 172 Parágrafo Unico, y 177 y 178 del Código Orgánico Tributario, por cuanto se omitió indicar en el texto de la P.A. en referencia cuándo debía ser practicado el procedimiento de verificación así autorizado.

Que se halla igualmente viciado el propio procedimiento de verificación, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 19 ordinales 1° y 4° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 46 y 121 de la Constitución Bolivariana de Venezuela, por cuanto transcurrió un lapso bastante extenso entre la respectiva fecha de emisión de la P.A. así dictada, y la de aquella en la cual discrecionalmente se hizo uso de la autorización así expedida, hecho este indicio del abuso de derecho y de la desviación de poder que afecta a todo el procedimiento de verificación practicado así denunciado, y pide que así sea declarado.

Que corresponde legalmente al Jefe de la División de Fiscalización de toda Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el autorizar sean practicados procedimientos de verificación, conforme a lo previsto en el Artículo 98 ordinales 2° y 13° de la Resolución número 32 sobre Organización, Atribuciones y Funcionamiento del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictado por el Superintendente Nacional de Administración Aduanera y Tributaria en fecha 24 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial 4881 Extraordinario de fecha 29 de marzo de 1995; sin embargo, debe actuar conjuntamente con el Gerente Regional de Tributos Internos, puesto que es éste funcionario quien actúa por delegación del Superintendente Nacional de Administración Aduanera y Tributaria, conforme está previsto en el Artículo 94 ordinales 10°, 34° y 35° de la precitada Resolución número 32.

Que en el caso de autos, aparece suscribiendo la ya referida P.A. GTRI/RLL/2159, un funcionario de nombre R.J.C.G., con cédula de identidad número V.-6.964.764, quien afirma tácitamente suscribe esa Providencia en su carácter de Jefe de División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y quien fue designado para ejercer el cargo así denominado mediante Providencia SNAT-20032253 que en fecha 03 de octubre de 2003, dictada por el Superintendente Nacional de Administración Aduanera y Tributaria, publicada en la Gaceta Oficial 37.811 de fecha 05 de noviembre de 2003, pese a esa designación, a ese ciudadano sólo le fueron atribuidas las facultades contempladas en el Artículo 96 de la mencionada Resolución número 32, mas no se le atribuyó funciones para fiscalizar a nadie, conforme se deduce del texto mismo de la Providencia en cuya virtud es designado Jefe de División, por haber sido dictada por un funcionario manifiestamente incompetente, al tenor de lo establecido en el Artículo 19 ordinal 4° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y pide que así sea declarado.

Que el acto queda viciado igualmente por la extralimitación de funciones en la cual incurrió el funcionario que dictó ese acto, ocurre entonces que todo el procedimiento que se derivó a consecuencia de ese acto nulo también se verá afectado por ese vicio, haciéndolo nulo de nulidad absoluta, por cuanto evidentemente viola y menoscaba derechos y garantías constitucionales, específicamente los consagrados en los artículos 19, 21 y 112 de la Constitución Bolivariana de Venezuela, y mas específicamente el contemplado en el ordinal 4° del Artículo 49 de la Constitución Bolivariana, dado que al irrumpir un funcionario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en donde ejerce su profesión la recurrente, aduciendo falsamente estar debidamente autorizado para practicar una verificación de las declaraciones por ella presentadas, así como para verificar cumplimiento oportuno de deberes formales, le engaña para hacerle incurrir en error y obtener de ella coactivamente confesión respecto al incumplimiento de unos deberes de orden tributario, y pide que esta nulidad así denunciada sea declarada especialmente, por cuanto de conformidad con lo establecido en el Artículo 46 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, todo acto del poder público que viole o menoscabe derechos y garantías constitucionales es nulo, de nulidad absoluta.

Con respecto a la nulidad del acto sancionatorio señala:

Que en el caso de autos la notificación es defectuosa y no podría producir ningún efecto. Informa meramente al contribuyente que podrá recurrir en contra de la multa impuesta, ejerciendo “…los recursos que consagra el Código Orgánico Tributario en sus Artículos 242 y 259, dentro de los plazos previstos en los Artículos 247 y 261, “eiusdem”, para lo cual deberá darse cumplimiento a lo previsto en los Artículos 243 y 250 del citado Código…”. De ningún modo se le expresa a quien se pretende notificar, ante quien puede recurrir, así como tampoco se le expresa cuanto tiempo tiene para recurrir en contra de ese acto; pero no se le está indicando ante quien puede recurrir, ni en qué tiempo, y pide que así sea declarado.

Que los artículos indicados ni siquiera corresponden con los que se refieren ante quien se interpone el Recurso Jerárquico, establecido en el Artículo 244 eiusdem; así como tampoco se refieren al del lapso para interponer ese Recurso Jerárquico, contemplado en el Artículo 245 eiusdem. En la notificación así efectuada no indicaron cuales son los dispositivos legales que expresan ante quien se puede recurrir, ni en que lapso.

Que como quiera que es defectuosa la notificación que se le efectuase a la recurrente, y siendo que las notificaciones defectuosas no surten ningún efecto, y toda vez que la notificación constituye un requisito esencial para la respectiva validez del acto, es por lo que son nulas las notificaciones de las Resoluciones de Imposición de Multa, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 74 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo dispuesto en los Artículos 73 y 19 ordinal 1° eiusdem, y pide que así sea declarado.

Con respecto a los contribuyentes formales señala:

Que como quiera que en nuestro ordenamiento jurídico es inexistente toda disposición legislativa en cuya virtud se exima o se exonere de algún modo al estado, en su condición de patrono, del pago del ya referido tributo, resultará, sí se estima que las actividades desplegadas por ejercicio libre de profesiones liberales no mercantiles constituyen efectivamente actividades gravadas por la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, resultará que el Estado deberá pagar ese tributo del Impuesto al Valor Agregado cada vez que algún empleado o trabajador del Estado incurra en un hecho imponible, que en tal caso sería cada vez que se ejecute prestación del servicio, por estar así expresamente en el Artículo 32 del Reglamento General con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado.

Que cada vez que un funcionario al servicio del Estado, o de alguna de sus secciones, dependencias, institutos, empresas, fundaciones, etc., ejecute alguna prestación de servicio en su condición de profesional liberal no mercantil, el Estado deberá pagar el Tributo correspondiente al Impuesto al Valor Agregado; o en su defecto que el Estado o alguna de sus secciones, dependencias, institutos, empresas, fundaciones, etc., deberá pagar el correspondiente Impuesto al Valor Agregado, cada vez que cobre sus sueldos, salarios y demás emolumentos ese funcionario público que a su servicio ejerce como función una profesión liberal no mercantil, por cuanto el hecho imponible se entiende ocurrido o perfeccionado y nacida la obligación tributaria cada vez que ese funcionario público así definido cobre sus sueldos, salarios y demás emolumentos, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 32 y 33 del Reglamento General del Decreto con Fuerza de Ley de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, y pide que así sea declarado.

Que ni los abogados ni los médicos al ejercer sus respectivas profesiones liberales no mercantiles, según definición de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y la propia Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, no están prestando un servicio, toda vez que ni su función específica ni genérica está constituida por una obligación de hacer, del modo definido enunciativamente en el ordinal 4° del Artículo 4 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, así pide especialmente que así sea declarado.

Que conforme a lo previsto en el Artículo 3 ordinal 3° de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, la actividad desplegada tanto por un abogado como por un médico se halla gravada pero en atención a los requerimientos que pueda obtener individualmente. Que el contribuyente con las cargas del Estado, puesto que son un ciudadano más; pero contribuyen conforme a su respectivo patrimonio, y a la renta que puedan obtener; ni siquiera están gravados como clase. El Impuesto al Valor Agregado pecha únicamente al consumidor final de productos, pero en el caso de abogados o médicos, ese producto no existe, no hay venta, así como no hay tampoco prestación de servicios en el sentido de una obligación de hacer. En vez de clasificar a las actividades desplegadas por abogados o médicos como actividades exentas o exoneradas del Impuesto en referencia, más bien deberían ser clasificadas como no sujetas, y pide que así sea declarado.

Que los actos administrativo objeto del presente recurso son nulos, de nulidad absoluta, por disposición de lo previsto en los ordinales 1° y 4° del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que es nula de nulidad absoluta la p.A., antes identificada, por cuanto se halla suscrita por una autoridad manifiestamente incompetente dado que quien suscribe la ya referida acta carecía de las atribuciones para ordenar fiscalización, toda vez que le habían atribuido únicamente funciones de administración, en vez de las de fiscalización; cuestión esta por la cual se ha de considerar nulo igualmente a todos los actos posteriores, aún más si en virtud de esos actos administrativos posteriores, se establece que se ha cometido algún ilícito, así sea de orden tributario, debido a que toda prueba obtenida ilegal o ilícitamente es igualmente nula y carece de toda eficacia probatoria.

Que es nula igualmente esa P.A. por omitir indicar expresamente a quien se le ha de practicar el procedimiento de verificación aparentemente autorizado; además de ello, transcurre un lapso significativamente extenso entre su respectiva fecha de emisión y aquella otra en la cual es efectivamente usada por el funcionario tributario que efectivamente practicó la verificación así ordenada, hecho éste que evidencia patentemente haberse incurrido en un grave e inicua discrecionalidad por parte del funcionario actuante, signo de una desviación de poder, así como de un innegable abuso de poder, y pide que así sea declarado.

Que al ser practicado el procedimiento de verificación en cuestión, el funcionario tributario actuante hace incurrir en error a la contribuyente, por cuanto al irrumpir en el respectivo sitio de trabajo de ésta procede y exhibirle una pretendida autorización para practicar procedimiento de verificación, y exigirle así confesare si había cumplido oportunamente con sus deberes formales, así como a exigirle demostrar como los había cumplido, puesto que en realidad no estaba autorizada expresamente para practicarle esa verificación a esa contribuyente en particular, dado que ese funcionario tributario actuante rellenó con su puño y letra lo relativo a la identificación y su respectivo domicilio fiscal.

Que la presencia de los funcionarios del Servicio de Resguardo Tributario, efectivos de la Guardia Nacional, el recurrente así sometido confiesa haber cumplido a medias con sus deberes formales, y se levanta Acta contentiva de los hechos así establecidos, producto de una coacción, para posteriormente sancionarlo.

Que la P.A. mediante la cual se autoriza la práctica de ese procedimiento de verificación es nula, por cuanto se obvió el procedimiento legalmente establecido para ordenar y autorizar tales procedimiento, puesto que la facultad para decidir a quién se habrá de fiscalizar está a cargo del Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia regional de Tributos Internos de la cual se trate, y no del funcionario que operativamente practicará la fiscalización, para evitar actos arbitrarios, violaciones de derecho y garantías constitucionales o, sencillamente, actos de corrupción; por tanto, los actos posteriores derivados de ese acto nulo también serán nulos, así como son nulas de nulidad absoluta, sin ningún valor probatorio, las pruebas obtenidas con violación del debido proceso, y pide que así sea declarado.

Que es nula igualmente de nulidad absoluta la Resolución de Imposición de Sanción por cuanto al ser suscrito el acto administrativo en referencia por el funcionario autorizado, en vez de aparecer la firma del funcionario autorizado, así sea estampada mecánicamente mediante sello húmedo, aparece estampada suscribiendo y autorizando esos actos una firma autógrafa estampada por una persona distinta a la del funcionario autorizado, y así pide sea declarado.

Que la recurrente cumplió objetivamente con los requerimientos exigidos en virtud de lo establecido en el Artículo 5 de la P.A. SNAT/2003/1677, mediante la cual se faculta a que el libro de ventas pueda ser sustituido por los contribuyentes formales por una relación contentiva de la fecha de la emisión de la factura, del número de inicio y finalización de la facturación del día del cual se trate, así como el monto consolidado de las ventas; estos datos están fielmente reflejados en las relaciones en cuestión que presentó para su verificación.

Que al ser sancionada la recurrente se incurrió en un grave error de interpretación acerca del contenido y alcance de una disposición expresa de la Ley, dado que en modo alguno defrauda al fisco al haber efectuado las relaciones de modo como lo hizo, ni inobservó ninguna disposición en cuya virtud se ordenase que esas relaciones debían ser efectuadas de un modo específico; al propio tiempo la Administración Tributaria incurrió en un error, pues aplicó falsamente una Ley, puesto que el tipo penal exige que el infractor lleve los libros sin cumplir las formalidades y condiciones establecidas por las correspondientes normas, y resulta que en caso de autos, esas formalidades y condiciones son inexistentes; siendo así, el acto en cuya virtud es impuesta sanción es nulo de nulidad absoluta, y pide que así se declare.

Que el Impuesto al Valor Agregado es aplicable única y exclusivamente a toda aquella actividad consistente en colocar en producto final en manos del propio consumidor, previamente obtenido por proceso de extracción producción y luego distribuido tras haber sido transformado y que, en consecuencia, toda aquella actividad económica distinta a la ya señalada no estará sujeta en modo alguno a ese tributo al Valor Agregado.

Que en fuerza de lo anteriormente expuesto, de conformidad con lo establecido en los artículos 259 y 260 del Código Orgánico Tributario, 19 ordinales 1° y 4° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, 25, 137, 138 y 139 de la Constitución Bolivariana de Venezuela, 190, 191, 197 y 199 del Código Orgánico Procesal Penal, aplicables en atención a lo ordenado en el Artículo 49 ordinales 1° y 5° de la Constitución Bolivariana de Venezuela, y 7 del Código Orgánico Tributario, 4 Código Civil, y 1 Código Penal, solicita sea declarada nula de nulidad absoluta la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RLL/DF-N-025002253 de fecha 13 de enero de 2005, asimismo solicita de conformidad con lo establecido en los ya mencionados artículos sea declarada nula de nulidad absoluta la P.A. GRTI/RLL/2159 de fecha 25 de junio de 2004, solicitan igualmente sean declarados nulos de nulidad absoluta consecuencialmente, todos los actos posteriores a la P.A. GRTI/RLL/2159 cuya nulidad demandan, específicamente el de los actos contenidos en el Acta de Requerimiento GRTI/RLL/DF/DF/2159-01, el Acta de Recepción y Verificación GRTI/RLL/DF/DF/2159-02, y en el Acta de Emplazamiento GRTI/RLL/DF/DF/2159-03 y su anexo único GRTI/RLL/DF/DF/2159-03-01 y fechadas en San Juan de los Morros Municipio del Estado Guárico el 09 de agosto de 2004 la primera de las nombradas y el 10 de agosto de 2004 todas las restantes, así como la nulidad de todos los elementos probatorios que se hayan podido obtener durante el írrito procedimiento de verificación, para establecer existencia de hechos ilícitos tributarios; e igualmente, por carecer de sustento, las nulidades de la liquidación emitida a los fines fuese enterado el pago de la multa impuesta.

Por otra parte la representación de la república Bolivariana de Venezuela, ejercida por M.F.S.M., Abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 64.132, señaló en sus informes:

Con respecto a la incompetencia manifiesta del funcionario actuante respecto de la providencia impugnada:

Que la P.A. GRTI/RLL/2159 de fecha 25 de junio de 2004, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en efecto sí autorizó a la funcionaria O.V., actuando con el cargo de Profesional Tributario adscrita a la referida Gerencia, con cédula de identidad número 8.627.640, a “verificar” en el domicilio de la contribuyente, las declaraciones presentadas y el oportuno cumplimiento de los deberes formales del Impuesto al Valor Agregado.

Que se desprende de la redacción del presente alegato que el apoderado judicial de la recurrente parece confundir el hecho cierto del funcionario sobre el cual recae la autorización, es decir quien practica la verificación, y el funcionario que ordena la verificación, quien supuestamente carecía de atribuciones para ello; en cuyo caso si la incompetencia alegada está referida a los funcionarios que emitieron la P.A., es decir, los ciudadanos, D.S.P.G. y R.J.C.G., actuando como Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos y como Jefe de Fiscalización de la misma Gerencia, respectivamente, considera conveniente señalar, que no solamente cumplen funciones de Administración dentro del Organismo, sino que tienen entre sus múltiples funciones y atribuciones: Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar, controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización de los tributos internos, específicamente en la Gerencia Regional que le corresponde, en este caso la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región de los Llanos.

Que en lo que respecta al argumento de que la referidas Providencia es igualmente nula por omitir indicar expresamente a quien se le ha de practicar el procedimiento de verificación aparentemente autorizado, resulta obvió que carece de todo fundamento, tal afirmación, toda vez que de la parte superior central de la Providencia en cuestión, indicando su nombre y apellido, número de Registro de Información Fiscal, y domicilio fiscal. Tanto es así que la propia redacción de la Providencia se lee que el contribuyente sobre el cual recae la verificación ha sido identificado anteriormente.

Que, por ultimo, acota la recurrente, que ha transcurrido un plazo “significativamente extenso” desde que se emitió esta –es decir, la Providencia- hasta que en efecto se practicó la verificación. En lo que se refiere a este argumento, la representación de la República recuerda que la Providencia en cuestión fue emitida el 25 de junio de 2004, para verificar las declaraciones de Impuesto Sobre la Renta, Impuestos a los Activos Empresariales e Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de imposición de diciembre de 2003 hasta mayo de 2004, habiéndole sido impuesta la sanción por incumplimiento de deberes formales el 13 de enero de 2005, correspondiente al ejercicio fiscal de 01-05 al 31-05 del 2004, por concepto de Impuesto al Valor Agregado. Con lo cual desde la fecha de emisión de la Providencia hasta el día en que se impone la sanción previa fiscalización, han transcurrido escasos 7 meses, lo cual en nada vicia el procedimiento establecido ni la legalidad tanto de la Providencia como de la Resolución de Imposición de Sanción. De hecho la Providencia no establece un plazo fijo para que se efectué la fiscalización una vez autorizada; la fecha o período que es importante a tomar en cuenta es el que se refiere a los ejercicios que son autorizados para investigar. Por lo tanto queda totalmente desvirtuado el alegato exagerado de la recurrente de considerar que tal hecho evidencia una “grave discrecionalidad” por parte del funcionario actuante. En consecuencia, entre los argumentos esgrimidos por la parte recurrida queda desechado el presente alegato y así solicita sea declarado.

Sobre el argumento de inducción a la contribuyente de incurrir en error sostiene la representación fiscal:

Que la recurrente pretende conmover a este Tribunal victimizando su situación ante el hecho de haber sido fiscalizada, en su propio domicilio, en presencia de la funcionaria competente y de los funcionarios de Resguardo Nacional, cuando es deber de todo contribuyente cooperar con las autoridades competentes para que se lleve a cabo una actividad tan importante para el Estado y para la Administración Tributaria, como lo es el cumplimiento de los deberes formales de los contribuyentes que están sujetos al imperio de la Ley.

Que no existe prueba alguna en el presente expediente que demuestre que los funcionarios actuantes, hayan coaccionado o utilizado la fuerza frente a la recurrente como pretende hacerlo ver el apoderado judicial de ésta, de manera tal de llevarla a admitir que no había cumplido cabalmente con sus deberes formales. Pues, si la recurrente hubiera cumplido con sus deberes formales de la manera en que lo exige la ley, el resultado de la fiscalización hubiere sido otro distinto del que fue: “…que la contribuyente no cumplió con llevar los Libros de Ventas, de conformidad con el Artículo 145 numeral 1 literal A del Código Orgánico Tributario y así solicita sea declarado.

Que en cuanto al infundado argumento de que también se violó el procedimiento legalmente establecido para ordenar y autorizar la fiscalización, puesto que la facultad para decidir a quién se habrá de fiscalizar, está a cargo del Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos respectiva, y no del funcionario que operativamente practicó la fiscalización, la representación de la República reitera que la referida Providencia está debidamente suscrita y firmada por los ciudadanos D.S.P.G. y R.J.C.G., actuando como Gerente Regional de Tributos Internos de la Región los Llanos y como Jefe de Fiscalización de la misma Gerencia, respectivamente, que son los funcionarios autorizados para emitir tal acto de conformidad con los artículos 94 y 98 de la Resolución 32.

Con respecto a la incompetencia del funcionario actuante respecto de la resolución impugnada señala:

Que en lo que se refiere a este alegato, la representación de la República puntualizó que, nuevamente incurre en un error el apoderado de la recurrente al manifestar que quien aparece suscribiendo y firmando la Resolución de Imposición de Multa GRTI/RLL/DF-N-025002253, de fecha 13 de enero de 2005 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), es incompetente para tal actuación, en razón de que quien aparece suscribiendo y firmando la referida Resolución es el Jefe de la División de Fiscalizaciones de tal Gerencia, F.T.N., que obviamente no es la misma persona que aparece ejerciendo el cargo de Jefe de División de Fiscalizaciones, R.C.G., en la Providencia que autorizó la fiscalización, pero se entiende que éste cargo pudo haber sido ocupado posteriormente por otro funcionario, como en efecto ocurrió. Lo importante es que el funcionario que aparece firmando la Resolución en comentario, ocupaba el cargo de Jefe de esa División para la fecha en que se emitió la misma, es decir, el 13 d enero de 2005, investido de la autoridad y atribuciones competentes para dictar el acto, como se desprende del folio 45 del presente expediente, tal como se evidenciará también de las actas que conforman el expediente administrativo. Por tales razones, el presente alegato también queda desechado y así solicita sea declarado.

Señala además la representación fiscal en cuanto al argumento sobre el error de interpretación en cuanto al contenido y alcance de disposición expresa de la ley.

Que en lo que respecta al alegato de que al ser sancionada la recurrente se incurrió en un grave error de interpretación acerca del contenido y alcance de una disposición expresa de la Ley, dado que en modo alguno se defraudó al Fisco Nacional, resalta la representación de la República que la recurrente incurrió en el incumplimiento de sus deberes formales de conformidad con el Artículo 145 numeral 1 literal A del Código Orgánico Tributario por concepto de Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período fiscal investigado (mayo 2004).

Que arrojando como resultado la fiscalización, que la Administración Tributaria dejó constancia de la presentación de una relación de ventas que no cumplió con los requisitos establecidos por el Artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el Artículo 5 de la Providencia SNAT/2003/1677 del 14 de marzo de 2003, tal como consta en el Acta de Recepción y Verificación Fiscal levantada por O.V., actuando en su carácter de funcionaria actuante autorizada por la Providencia tantas veces señalada, y que por tales motivos la Administración procedió a aplicarle la sanción prevista en el Artículo 102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario, ascendiendo la multa a la cantidad total de Bs. 308.750,00.

Que por todo lo antes expuesto solicita a este Tribunal, declare Sin Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por Y.C.H.C., en contra de la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RLL/DF-M-025002253, de fecha 13 de enero de 2005 y la Providencia GRTI/RLL/2159 de fecha 25 de junio de 2004, ambas emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) por incumplimiento de deberes formales, ascendiendo la multa a un monto total de Bs. 308.750,00, y en consecuencia ratifique la firmeza de los actos administrativos recurridos.

Igualmente solicita que en el caso de que llegare a declararse con lugar el Recurso interpuesto el Fisco Nacional sea exonerado de las costas judiciales, por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

PUNTO PREVIO

Observa este Tribunal que la Administración Tributaria declaró inadmisible el Recurso Jerárquico en virtud de que la recurrente no acompañó los timbres fiscales correspondientes, criterio que este Tribunal no comparte, puesto que esto no es una causal de inadmisibilidad conforme al Código Orgánico Tributario, así aunque a través del despacho subsanador el ente acreedor exigió el cumplimiento de los timbres fiscales correspondientes, a lo cual la recurrente no cumplió, la Administración Tributaria pudo aplicar el contenido del Artículo 38, no dándole curso al recurso jerárquico remitiéndolo al Tribunal competente, para evitar de esta forma el retardo malicioso de la recurrente.

Sin embargo, este Tribunal debe señalar que procede a analizar el presente asunto de conformidad con los artículos 26 y 254 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en virtud de que no se puede limitar el acceso a la justicia por formalidades no esenciales y en virtud de la gratuidad de la justicia no estando obligado a exigir ante esta instancia los timbres fiscales correspondientes. Así se declara.

III

MOTIVA

El presente asunto se circunscribe al análisis de la procedencia: i) del vicio de incompetencia del funcionario que suscribe la P.A. que autoriza la verificación, ii) la nulidad de la Providencia de autorización por cuanto no indica el contribuyente a quien se le practicará la fiscalización, iii) la denuncia de abuso y desviación de poder del funcionario actuante, iv) la incompetencia del funcionario que suscribe la Resolución de Imposición de Sanción, v) la nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción por no indicar los Recursos procedentes en su contra y, vi) el error de interpretación de la Administración de la normativa aplicada.

(i) Con respecto al alegato de la recurrente relativo a la nulidad absoluta de la P.A. que autoriza el procedimiento de verificación por cuanto se halla suscrita por una autoridad manifiestamente incompetente, por carecer el funcionario de las atribuciones para ordenar fiscalización, toda vez que le habían atribuido únicamente funciones de administración, este Tribunal observa:

La Providencia bajo análisis fue suscrita por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y por el Jefe de Fiscalización de la misma Gerencia.

Ahora bien, el Artículo 94 numeral 11 de la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 4.881 Extraordinario, de fecha 29 de marzo de 1995, establece:

Artículo 94.- Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes (…) tienen además las siguientes funciones:

(…)

11. Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos internos, de acuerdo a las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo (…)

De la disposición parcialmente transcrita, se observa, como bien indica la representante de la República, que el Gerente Regional de Tributos Internos no solo cumple funciones de Administración dentro del organismo, sino que tiene atribuidas una serie de funciones a objeto de fiscalizar los tributos internos, específicamente en la Gerencia Regional que le corresponde, en este caso la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región de los Llanos; por lo que este Tribunal considera infundado el alegato de la recurrente en este sentido así se declara.

(ii) Con relación al alegato de la recurrente, relativo a que la referida Providencia es igualmente nula por omitir indicar expresamente a quien se le ha de practicar el procedimiento de verificación, este Tribunal observa:

El Parágrafo Único del Artículo 172 del Código Orgánico Tributario, establece:

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

Así, se observa que la P.A. GRTI/RLL/2159, de fecha 25 de junio de 2004, indica expresamente:

………CONTRIBUYENTE: Y.H. (Médico-Oftalmólogo) R.I.F. N°: V-06351408-6 DOMICILIO FISCAL: Urbanización La Tropical, Sótano del Edif.. Anexo de U.E.; S.R.C.: San Juan de los Morros ESTADO: Guárico…

Como quiera entonces que la Administración Tributaria no está obligada conforme al Artículo transcrito a establecer en la P.A. de manera preimpresa, los datos del contribuyente, sino que basta que los actos del control fiscal están dirigidos a un grupo de contribuyentes, en los cuales en virtud de que se encuentran dentro de una clínica obedecen a los conceptos de ubicación geográfica, por estar en una misma dirección, e incluso al criterio de actividad económica, puesto que en una clínica no se prestan servicios distintos al de la salud, esto quiere decir que la Administración Tributaria no se separó del texto de la ley, esto es, la parte in fine del Parágrafo Único de la norma anteriormente transcrita.

Además resulta evidente que, en el presente caso, la Administración Tributaria dio cumplimiento a lo previsto en Artículo 172 del Código Orgánico Tributario, pues en la P.A. que autoriza la verificación, se señala con precisión a la contribuyente, su número de Registro de Información Fiscal y su domicilio fiscal, de igual modo la funcionaria señalada en la misma fue la que practicó la fiscalización, razón por la cual el alegato de la recurrente en este sentido carece de todo fundamento, y así se declara.

(iii) En relación a la denuncia de abuso de poder y desviación de poder formulada por la recurrente, ya que desde la fecha en que se dictó la Providencia que autoriza el procedimiento de verificación y la realización efectiva de tal procedimiento, transcurrió mucho tiempo, este Tribunal observa:

No existe en el Código Orgánico Tributario disposición alguna en la que se imponga un plazo a la Administración Tributaria para realizar los procedimientos de verificación; de igual modo, de la lectura de la P.A. GRTI/RLL/2159, de fecha 25 de junio de 2004, no se observa que en la misma se indique un plazo para su cumplimiento, es decir, no establece un plazo fijo para que se efectué la fiscalización una vez autorizada. En virtud de lo expuesto este Tribunal considera infundado el alegato de la recurrente de considerar que tal hecho evidencia un abuso y desviación de poder por parte del funcionario actuante, y así se declara.

Sobre este punto este Tribunal debe recalcar que la figura de desviación de poder es definido tanto jurisprudencialmente como doctrinariamente, como la utilización de normas legales con fines distintos a los que la ratio legis orienta, dándole una apariencia de legalidad, lo cual no es el presente caso por cuanto lo que se denuncia atiende a un aspecto temporal y en consecuencia al no existir limitaciones de este tipo en las normas no se configura tal vicio. Igualmente se declara.

(iv) En relación al alegato de incompetencia del funcionario que suscribe la Resolución de Imposición de Sanción impugnada, ya que el cargo de Jefe de la División de Fiscalización, no lo ocupa la misma persona que firmó la Providencia de autorización de la verificación, este Tribunal observa:

La Resolución de Imposición de Multa GRTI/RLL/DF-N-025002253, de fecha 13 de enero de 2005, fue emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), suscrita por el Jefe de la División de Fiscalización de tal Gerencia, F.T.N., que efectivamente no es la misma persona que aparece ejerciendo el cargo de Jefe de División de Fiscalizaciones, R.C.G., en la Providencia que autorizó la fiscalización, pero se entiende que éste cargo pudo haber sido ocupado posteriormente por otro funcionario, como en efecto ocurrió. Lo importante es, tal y como lo indica la representante de la República, que el funcionario que aparece firmando la Resolución en comentario, ocupaba el cargo de Jefe de esa División para la fecha en que se emitió la misma, es decir, el 13 de enero de 2005, investido de la autoridad y atribuciones competentes para dictar el acto. Por tales razones, este sentenciador desecha el presente alegato de la recurrente y así se declara.

(v) En lo que respecta a la supuesta ausencia de la indicación de los Recursos que podían ejercerse en contra de la Resolución de Imposición de Sanción impugnada, este Tribunal observa:

La Resolución GRTI/RLL/DF-N-025002253, de fecha 13 de enero de 2005, señala:

… EN CASO DE INCONFORMIDAD CON EL PRESENTE ACTO ADMINISTRATIVO PODRA EJERCER LOS RECURSOS QUE CONSAGRA EL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO EN SUS ARTICULOS 242 Y 259, DENTRO DE LOS PLAZOS PREVISTOS EN LOS ARTICULOS 247 Y 261 EJUSDEM, PARA LO CUAL DEBERA DARSE CUMPLIMIENTO A LO PREVISTO EN LOS ARTICULOS 243 Y 250 DEL CITADO CODIGO…

El legislador a partir del año 2001, en el Código Orgánico Tributario impuso nuevamente a la Administración Tributaria la obligación de expresar en las notificaciones los Recursos administrativos o judiciales que procedan a tenor de lo previsto en los artículos 137, numeral 5.

No obstante, bajo el criterio jurisprudencial de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo de fecha 03 de octubre de 1990, se establece:

Ahora bien, por otro lado, es criterio doctrinal y jurisprudencial reiterado y unánimemente aceptado, que el incumplimiento de las formalidades procedimentales, entre otras las referentes a las de la notificación, no impiden al destinatario del acto administrativo el ejercicio de las acciones o recursos legales establecidos para su impugnación, objeto y causa de tales formalidades, no producen ninguna nulidad; pues en materia procedimental el logro de la finalidad del acto no tiene ninguna prioridad, pues es válido si, por un lado, se obtiene el objeto perseguido por la formalidad omitida y, por otro, no se ha causado lesión en el ámbito de los derechos subjetivos e intereses de los administrados…

En razón de lo anterior este Tribunal se ve forzado a analizar si el hecho de sólo indicar el articulado del Código Orgánico Tributario aplicable y no indicar expresamente los lapsos y los órganos ante los cuales pueden ejercerse los Recursos que proceden contra la Resolución impugnada, configura una verdadera violación al Derecho a la Defensa de la recurrente por parte de la Administración Tributaria, partiendo del principio de que la recurrente ejerció el Recurso Contencioso Tributario subsidiariamente al Jerárquico en tiempo hábil, patente de ello es que este sentenciador debe pronunciarse sobre el presente debate procesal, por lo tanto se logró el objeto de la notificación que no es otro que participar al afectado de su contenido, por lo que no fue necesario imponerle en la notificación sobre los lapsos y los Tribunales ante los cuales proponer las acciones o recursos que proceden al haberlos ejercido conforme a la Ley.

Del fallo anterior se puede inferir entonces que la notificación -no el acto- será nula si no cumple el fin de informar a la recurrente de la manifestación volitiva de la Administración y que quedan convalidadas las deficiencias formales relativas a la notificación en caso de que el afectado ejerza los recursos previstos en el derecho positivo.

En los mismos términos la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia mediante sentencia número 07, de fecha 17 de febrero de 1995, dejó establecido que:

...La notificación hecha al contribuyente que no contenga el texto integro del acto administrativo, ni los recursos procedentes contra el mismo es válida, si el contribuyente al ejercer los recursos Jurisdiccionales demuestra que estaba en conocimiento de las pretensiones de la administración tributaria y si ha ejercido plenamente y oportunamente su derecho a la defensa...

.

Además debe resaltar este Juzgador que las normas contenidas en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, son aplicables en los casos tributarios, cuando en la norma especial, en este caso el Código Orgánico Tributario, no se contempla nada al respecto, es decir, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sólo será aplicable en los casos de vacíos normativos en materia tributaria, en consecuencia, al establecer el Código Orgánico Tributario la obligación de señalarse los recursos que proceden y habiendo cumplido la Administración Tributaria con tal requisito, resulta infundada la delación de nulidad sobre la falta de señalamiento de los recursos.

Del análisis de autos y de los hechos probados en el expediente se observa que contra la Resolución de Imposición de Sanción impugnada fue ejercido el Recurso Contencioso Tributario subsidiariamente al Jerárquico, por lo tanto, la notificación tiene plena validez al estar enterada la recurrente, de los recursos y acciones que pudiera intentar así como de los plazos para interponerlos, desestimando este Tribunal el alegato de ineficacia del acto impugnado y en consecuencia improcedente el alegato en este sentido. Así se declara.

(iv) Con respecto al alegato referente a que la Administración Tributaria incurrió en un error al considerar que la relación de ventas presentada por la recurrente no cumplía con los requisitos legales, este Tribunal observa:

Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre el error al considerar que la relación de ventas presentada no cumplía con los requisitos legales, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Ahora bien, el Artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 5.601 Extraordinario, de fecha 30 de agosto de 2002, establece:

Artículo 8. Son contribuyentes formales los sujetos que realicen exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto.

Los contribuyentes formales sólo están obligados a cumplir con los deberes formales que corresponden a los contribuyentes ordinarios, pudiendo la Administración Tributaria, mediante providencia, establecer características especiales para el cumplimiento de tales deberes o simplificar los mismos. En ningún caso los contribuyentes formales estarán obligados al pago del impuesto no siéndoles aplicable, por tanto, las normas referentes a la determinación de la obligación tributaria.

(Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

Así, en fecha 14 de marzo de 2003, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la P.A. SNAT/2003/1677, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 37.661, de fecha 31 de marzo de 2003, la cual establece en su Artículo 5 lo siguiente:

Artículo 5: Los contribuyentes formales deberán llevar una relación cronológica mensual de todas las operaciones de venta, en sustitución del libro de ventas previsto en la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado, cumpliendo con las siguientes características:

a) Fecha

b) Número de inicio de la facturación del día

c) Número final de la facturación del día

d) Monto consolidado de las ventas del día

De las disposiciones transcritas se evidencia que, contrario a lo expuesto por la recurrente referente a que la misma no esta sujeta a las disposiciones contempladas en la Ley que rige la materia, por ser un contribuyente formal tiene la obligación de cumplir con los deberes correspondientes a los contribuyentes ordinarios, entre los que se encuentra, el deber de llevar una relación cronológica mensual de todas las operaciones de venta, la cual, tal como lo indicó la Administración Tributaria no cumple con los requisitos previstos en la Providencia arriba identificada.

Ahora bien, analizadas las actas que conforman el expediente judicial puede este sentenciador apreciar que, en el folio sesenta y cuatro (64) del expediente cursa el Libro de Ventas presentado por la recurrente correspondiente al mes de mayo del año 2005, el cual cumple objetivamente con los requerimientos exigidos en virtud de lo establecido en el Artículo 5 de la P.A. SNAT/2003/1677 y que, en consecuencia ha dado cumplimiento al deber formal relativo a llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, previsto en el numeral 1. literal a) del Artículo 145 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

IV

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la ciudadana Y.C.H.C., cédula de identidad número V.-6.351.408, contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RLL/DF-N-025002253, de fecha 13 de enero de 2005, emanada de la División de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual impone multa por la cantidad de TRESCIENTOS OCHO MIL SETECIENTOS CINCUENTA BOLIVARES (Bs. 308.750,00); y contra la P.A. GRTI/RLL/2159 de fecha 25-06-04.

En consecuencia se anula la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RLL/DF-N-025002253, de fecha 13 de enero de 2005, en los términos expuestos en la presente decisión.

De conformidad con lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la Administración Tributaria, Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en un monto equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso, en virtud de haber sido totalmente vencida en esta instancia.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional en virtud de que la presente sentencia se encuentra dentro del plazo establecido en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de marzo del año dos mil siete (2007). Años 196° y 148°.

El Juez,

R.G.M.B.. El Secretario,

F.I.P..

ASUNTO: AP41-U-2005-001106

RGMB/ar.-

En horas de despacho del día de hoy, veintisiete (27) de marzo del año dos mil siete (2007), siendo las tres y quince minutos de la tarde (03:15 p.m.), bajo el número 053/2007, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P..