Decisión nº 051-2006 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 8 de Marzo de 2006

Fecha de Resolución 8 de Marzo de 2006
EmisorTribunal Superior Contencioso Tributario
PonenteRodolfo Luzardo Baptista
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN ZULIANA

Expediente No. 023-03

Sentencia Definitiva

Se inició el presente juicio en v.d.R.C.T. interpuesto por el profesional del derecho A.E.M.N., inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 6056, y domiciliado en Maracaibo, con el carácter de apoderado judicial de “ZARAMELLA & PAVAN CONSTRUCTION COMPANY, S.A.”, (Z & P CONSTRUCTION CO, S.A.), sociedad mercantil domiciliada en Ciudad Ojeda, Municipio Lagunillas del Estado Zulia, con número de Registro de Información Fiscal (RIF) J-07002000-8, originalmente constituida como Sociedad en Nombre Colectivo en el Registro de Comercio que llevó la Secretaría del Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil del Segundo Circuito Judicial del Estado Zulia, bajo el No.10 folio 12, de fecha 15 de marzo de 1951, la cual se convirtió finalmente en Sociedad Anónima según documento inserto ante el Registro de Comercio llevado por la Secretaría del Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, en fecha 18 de marzo de 1968, bajo el No. 43 Libro 62 Tomo 3, actualmente inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia. Dicho Recurso Contencioso Tributario fue intentado CONTRA Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo de fecha 23 de octubre de 2003, emitida por el Gerente Regional de Tributos Internos y por la Jefa de la División de Sumario Administrativo (E) del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de la Región Zuliana. La Resolución impugnada se encuentra identificada en actas con las siglas y números RZ-SA-2003-500153.

Al recurso se le dio entrada el 28 de noviembre de 2003; y practicadas las notificaciones de ley, se admitió el 15 de noviembre de 2004. En fecha 03 de diciembre de 2004, la contribuyente promovió las siguientes pruebas: Documentales; comunidad del mérito de actas; prueba de exhibición (evacuada en fecha 18-01-2004); solicitud de cómputo, prueba de informes y prueba de experticia (no siendo evacuadas estas últimas). La República no presentó pruebas sino consignó únicamente el expediente administrativo.

En fecha 15 de marzo de 2005, la Abogada B.G., en representación de la República y el Abogado J.A. en representación de la recurrente, consignaron Informes. Y el día 31 de marzo de 2005, la recurrente presentó Observaciones. Se deja constancia que además se hizo parte en el proceso la abogada A.S.P.P., Fiscal Vigésima Segunda del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia. Sustanciada la causa, este Tribunal pasa a dictar su decisión de fondo, haciendo las siguientes consideraciones:

Antecedentes

  1. En fecha 23 de abril de 2002, la contribuyente ZARAMELLA & PAVAN CONSTRUCTION COMPANY S.A. fue notificada por la División de Fiscalización del SENIAT, Región Zuliana, del inicio de dos procesos de fiscalización y determinación en materia de Impuesto al Valor Agregado, uno por los períodos fiscales de enero a junio de 2000 y otro, por los períodos fiscales de julio a diciembre de 2000 (folios 286 y 557 respectivamente).

    Tras la sustanciación de las respectivas investigaciones fiscales, en fecha 13-02-2003 la contribuyente fue notificada de sendas Actas de Reparo, distinguidas con las letras RZ-DF y con los Nos. 0069, 0070, 0071, 0072, 0073 y 0074 (enero a junio de 2000; folios 517-546) y Nos. 0075, 0076, 0077, 0078, 0079 y 0080 (julio a diciembre de 2000; folios 749-783) respectivamente.

    El 25-02-2003, la referida empresa solicitó de la División de Contribuyentes Especiales la emisión de Planillas de Liquidación por intereses moratorios por los períodos noviembre y diciembre 2000 (folio 835); y el 27-03-2003, la contribuyente presentó escrito de descargos, concretándolos a los períodos noviembre y diciembre 2000 (folios 790-797). El día 11-06-2003, la Jefa de la División de Sumario Administrativo del SENIAT, Región Zuliana, acordó la acumulación de los dos expedientes administrativos que se habían abierto para los períodos enero-junio 2000 y julio-diciembre 2000; y en la misma fecha, admitió la prueba de experticia contable promovida por la contribuyente, cuyos resultados corren en los folios 839 a 856.

    El 23 de octubre de 2003, la Administración Tributaria dictó la Resolución Culminatoria de Sumario No. RZ-SA-2003-500153, notificada el 04-11-2003. Como se indicó precedentemente, esta Resolución fue impugnada ante esta sede judicial el día 28 de noviembre de 2003.

    En dicha Resolución, la Administración Tributaria confirma los reparos efectuados y, en definitiva, formula las siguientes objeciones fiscales:

    • Períodos Enero a Octubre 2000 (En la página 4 de la Resolución, folios 58 y 885, se señala erradamente: Enero a Octubre 2003):

    Diferencial cambiario: La Administración determina diferencias en la Base Imponible y en el Débito Fiscal de cada uno de dichos meses, debido a que diversas facturas por prestación de servicios fueron registradas en el Libro de Ventas al tipo de cambio correspondiente a la fecha de su emisión y no al tipo de cambio vigente para la fecha de su cancelación. En consecuencia, la Administración incluye como Base Imponible las cantidades de Bs. 2.784.751,04; Bs. 887.841,03; Bs. 12.750.777,53; Bs. 8.920.614,85; Bs. 503.706,82; Bs. 9.902.463,34, Bs. 10.913.191,78; Bs. 1.634.219,32; Bs. 7.316.626,94 y Bs. 6.471.198,48, respectivamente, gravadas con un 15,5 % según lo estipulado en los artículos 27, 28 y 62 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del 05-05-1999.

    • Períodos Noviembre y Diciembre 2000 (En la página 4 de la Resolución, folios 58 y 885, se señala erradamente: Noviembre y Diciembre 2003):

    1. Diferencial cambiario: La Administración determina diferencias en la Base Imponible y en el Débito Fiscal, porque diversas facturas por prestación de servicios fueron registradas al tipo de cambio correspondiente a la fecha de su emisión y no al tipo de cambio vigente para la fecha de su cancelación. En consecuencia, la Administración incluye en la Base Imponible las cantidades de Bs. 6.471.198, 48 y Bs.1.407.875, 04, gravadas con un 14,5 % conforme los artículos 27, 28 y 62 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del 28-07-2000.

    2. Ventas no registradas y no declaradas: La Administración objeta que no fueron registradas ni declaradas, las cantidades de Bs. 43.173.193,17 y Bs. 3.299.843.641,62 por servicios prestados y facturados a clientes; contraviniendo lo establecido en el numeral e) del artículo 13 y en el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del 28-07-2000, por lo cual la Administración procede a incluirlas como Base Imponible, originando una diferencia en el Débito Fiscal de Bs. 6.691.844,94 y 478.575.398,43 respectivamente.

  2. En resumen, las objeciones fiscales (diferencial cambiario y ventas no registradas ni declaradas) originan, a juicio de la Administración, las siguientes diferencias en el impuesto a pagar:

    Períodos Impuesto

    S/ Declaración Impuesto S/Investigación Diferencias

    Enero 2000 169.574.455,90 169.979.092,31 431.636,41

    Febrero 2000 319.603.883,50 319.741.498,86 137.615,36

    Marzo 2000 297.256.977,31 299.233.347,83 1.976.370,52

    Abril 2000 442.070.826,69 443.453.521,99 1.382.695,30

    Mayo 2000 257.661.428,09 257.739.502,65 78.074,56

    Junio 2000 263.638.142,72 265.173.024,54 1.534.881,82

    Julio 2000 775.362.529,31 757.054.074,04 1.691.544,73

    Agosto 2000 220.576.911,17 220.823.303,04 246.391,87

    Septiembre 2000 655.321.072,93 656.832.305,62 1.061.232,69

    Octubre 2000 319.390.789,34 320.354.916,65 964.127,31

    Noviembre 2000 809.017.010,17 816.215.446,96 7.198.436,79

    Diciembre 2000 39.634.651,65 439.144.888,66 478.779.540,31

    El Cuadro que antecede es copia del que aparece en la página 5 de la Resolución (folios 59 y 886). Sin embargo, el Tribunal advierte que las dos últimas cifras de Diciembre 2000 están invertidas en dicho Cuadro, como se observa al compararlas con las señaladas en las páginas 16 y 17 de la Resolución (Folios 70-71 y 897-898).

  3. Así mismo, la expresada Resolución Culminatoria de Sumario señala que como la contribuyente incurrió en disminución ilegítima de ingresos tributarios, se configura la contravención prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por razones temporales de vigencia, y no habiéndose observado circunstancias atenuantes ni agravantes, le impone las siguientes sanciones calculadas al 105% del impuesto omitido:

    PERIODOS IMPUESTOS % MULTAS

    Enero 2000 431.636,41 105 453.218,23

    Febrero 2000 137.615,36 105 144.496,13

    Marzo 2000 1.976.370,52 105 2.075.189,05

    Abril 2000 1.382.695,30 105 1.451.830,07

    Mayo 2000 78.074,56 105 81.978,29

    Junio 2000 1.534.881,82 105 1.611.625,91

    Julio 2000 1.691.544,73 105 1.776.121,97

    Agosto 2000 246.391,87 105 258.711,46

    Septiembre 2000 1.061.232,69 105 1.114.294,32

    Octubre 2000 964.127,31 105 1.012.333,60

    Noviembre 2000 7.198.436,79 105 7.558.358,63

    Diciembre 2000 439.144.888,66 105 461.102.133,09

  4. Finaliza la Resolución confirmando totalmente las expresadas Actas de Reparo; y ordena liquidar las siguientes planillas:

    PERIODOS IMPUESTOS MULTAS

    Enero 2000 431.636,41 453.218,00

    Febrero 2000 137.615,00 144.496,00

    Marzo 2000 1.976.371,00 2.075.189,00

    Abril 2000 1.382.695,00 1.451.830,00

    Mayo 2000 78.075,00 81.978,00

    Junio 2000 1.534.882,00 1.611.626,00

    Julio 2000 1.691.545,00 1.776.122,00

    Agosto 2000 246.392,00 258.711,00

    Septiembre 2000 1.061.233,00 1.114.294,00

    Octubre 2000 964.127,00 1.012.334,00

    Noviembre 2000 7.198.437,00 7.558.359,00

    Diciembre 2000 439.144.889,00 461.102.133,00

    TOTAL 455.847.897 478.640.290

    Total Impuestos + multas: Bs. 934.488.187,00

    Planteamientos de la recurrente:

  5. En el escrito de descargos, presentado en sede administrativa, la contribuyente refuta únicamente las Actas de Reparo Nos. 079 y 080 (Noviembre y diciembre 2000) y alega, que los Débitos Fiscales objetados en dichas actas fueron registrados y pagados en las declaraciones del IVA de los períodos Febrero 2001, Julio 2001 y Agosto 2001.

  6. En su escrito recursivo ante este Tribunal, la contribuyente alega el decaimiento del procedimiento administrativo por cuanto la etapa oficiosa del procedimiento de determinación tributaria se excedió del límite de tiempo establecido en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Argumenta que las Actas de Reparo fueron “NOTIFICADAS EL TRECE (13) DE FEBRERO DE 2003, O SEA, DESPUES DE MÁS CUATRO MESES DE INICIADA LA INVESTIGACIÓN FISCAL”; por lo cual la “primera fase del procedimiento tuvo una duración de más de nueve (9) meses, contrariando el contenido del Artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimiento…(…)…este instrumento legal también rige los procedimientos de determinación tributaria y, por lo tanto, el procedimiento de fiscalización en su primera fase, debe atenerse el lapso máximo de cuatro meses para la sustanciación y terminación del expediente, más la prórroga o prórrogas si las hubiere, pero que en el caso de autos NO LAS HUBO…”.

    Invoca la recurrente los artículos 1, 30, 41, 60 y 61 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, referidos al deber que tiene la Administración Pública Nacional de ajustar sus procedimientos a dicha ley; a desarrollar la actividad administrativa con arreglo a principios de economía, eficacia, celeridad e imparcialidad; la obligación de acatar los términos o plazos establecidos en la ley; el límite de cuatro meses para la tramitación y resolución de expedientes, contados a partir de la notificación del interesado cuando el procedimiento se hubiera iniciado de oficio, pudiendo prorrogarse dicho lapso hasta por dos meses. Se fundamenta así mismo en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, que ratifica los principios rectores de la actividad administrativa.

    Tras señalar diversas normas del Código Tributario que en su opinión permiten la aplicación supletoria del lapso de sustanciación previsto en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, invoca el derecho a la defensa, al debido proceso y a obtener una oportuna respuesta de la Administración, previstos en los artículos 49 y 51 de la Constitución, por lo cual finaliza ratificando su solicitud de decaimiento del proceso.

  7. Alega la recurrente así mismo, que la Resolución impugnada impone una carga que excede de su capacidad económica, al exigirle el pago de una suma que en forma voluntaria y espontánea ya había cancelado.

    Manifiesta la contribuyente, que aún cuando cometió un error al omitir Débitos Fiscales en los períodos de imposición de Noviembre y Diciembre de 2000, al observar el error aplicó lo previsto en la segunda parte del artículo 50 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y presentó “las declaraciones sustitutivas distinguidas con los Nos. 1500000134937-2, 1500000150393-8 y 1500000153188-8 en los períodos de Febrero 2001, Julio 2001 y Agosto 2001, PAGANDO EL IMPUESTO RESULTANTE”, para demostrar lo cual en el Sumario Administrativo se evacuó prueba de experticia. Denuncia que la Resolución impugnada omitió todo pronunciamiento valorativo sobre este medio probatorio, incurriendo en el vicio de silencio de prueba pues no basta con indicar el resultado de la experticia practicada sino que debe valorarse la misma.

  8. Señala la recurrente que en la página 11 de la Resolución Culminatoria del Sumario se señala que los créditos fiscales solo podrán deducirse de los débitos fiscales correspondientes al respectivo período de imposición, “…esto es, SOLO PODRAN DEDUCIRSE DE LOS DEBITOS FISCALES, los créditos de la misma naturaleza GENERADOS EN EL MES DE QUE SE TRATE”. Esta interpretación, alega la contribuyente, viola el artículo 38 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual permite que los créditos fiscales se traspasen al período de imposición siguiente o a los sucesivos hasta su deducción total, lo cual le afecta pues se le impediría traspasar los créditos fiscales a otros períodos de imposición.

  9. En cuanto al reparo por diferencial cambiario, alega la recurrente que conforme el artículo 25 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, se aplicará el tipo de cambio corriente en el mercado del día que ocurra el hecho imponible y el elemento generador del hecho imponible fue la emisión de la factura. Alega igualmente que no existe ninguna norma que permita gravar la utilidad cambiaria con el IVA.

  10. Solicita la contribuyente la desaplicación de los artículos 42 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 70 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en caso de que este Tribunal resolviere que debe pagar la carga tributaria determinada por el SENIAT, pues no podría deducir el crédito fiscal que pagaría ni podría aplicarlo a los costos del ejercicio 2000 a los efectos del Impuesto Sobre la Renta y del Impuesto a los Activos Empresariales.

  11. En sus Informes ratifica los argumentos y defensas anteriormente resumidos; y agrega, en las Observaciones, que los fiscales (sic) no podían examinar los períodos de enero a diciembre de 2001, pues solo habían sido autorizados a fiscalizar el año 2000.

    Planteamientos de la representación fiscal

    En sus Informes, la representante del Fisco solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario por los siguientes motivos:

    Con respecto al decaimiento del procedimiento administrativo, alega que la investigación y fiscalización de la Administración Tributaria es una manifestación de la función de policía administrativa especial, para garantizar el orden público y social. Los sujetos pasivos no se pueden colocar por encima del interés colectivo y, en consecuencia, a esta potestad de fiscalización no le es aplicable el lapso de caducidad (sic) previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pues dado su carácter orgánico, el Código Tributario priva sobre dicha ley. Añade la representante de la Nación, que la investigación fiscal solo puede versar sobre períodos no prescritos, por lo que solicita se deseche la solicitud de caducidad de la investigación fiscal.

    En cuanto al argumento de que se viola la capacidad económica de la contribuyente y la progresividad del tributo, la abogada B.G. señala que la actuación de la Administración está apegada al principio de legalidad, al fundamentarse en los hechos constatados al momento de la fiscalización y determinación sobre base cierta. Alega que al haberse registrado los débitos fiscales en febrero, julio y agosto de 2001 en vez de hacerlo en noviembre y diciembre de 2000, las declaraciones efectuadas pierden el carácter de sustitutivas.

    Señala igualmente que la Administración no está obligada a acoger el dictamen del perito designado en el procedimiento administrativo, conforme el artículo 1427 del Código Civil. Y señala que los reparos se fundamentan en los artículos 13 numeral e) y 32 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que establecen cuándo ocurre el hecho imponible y la forma en que se determina el IVA, por lo cual la recurrida no incurrió en falsos supuestos.

    En cuanto al diferencial cambiario, alega que conforme el artículo 51 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la diferencia que se produzca al pagarse el bien o el servicio en moneda extranjera, deberá ajustarse para determinar el impuesto, mediante una nota de débito o de crédito, por lo que considera procedente el reparo.

    Consideraciones para decidir

  12. Escrito de descargos.

    En primer lugar, debe el Tribunal referirse a la circunstancia de que en su escrito de descargos la contribuyente se limitó a impugnar las Actas de Reparo Nos. 0079 y 0080, solo en cuanto a las facturas que no fueron asentadas en noviembre y diciembre de 2000; mientras que en el escrito recursivo judicial amplía sus defensas contra todas las Actas de Reparo y la respectiva Resolución Culminatoria del Sumario.

    No obstante, que el escrito de descargos se limitó a analizar uno solo de los aspectos objetados por la Administración, el Tribunal considera que esto no impide a la contribuyente presentar nuevos argumentos en su escrito recursivo, pues el derecho a la defensa que consagra el artículo 49 de la Constitución no está limitado por formalismos que sacrifiquen la justicia, conforme lo previsto en el artículo 257 de la Constitución.

    En razón de lo cual, el Tribunal en resguardo del derecho a la defensa, pasa a analizar los vicios de la Resolución Culminatoria del Sumario que la contribuyente ha alegado ante esta sede judicial. Así se resuelve.

  13. Decaimiento del proceso.

    1. Plantea la contribuyente, que entre el momento en que fue notificada del inicio de la investigación fiscal (23-04-2002) y la fecha en que fue notificada de las Actas de Reparo (13-02-2003), transcurrieron más de nueve meses, por lo cual debe aplicarse lo dispuesto en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, conforme el cual: “La tramitación y resolución de los expedientes no podrá exceder de cuatro (4) meses, salvo que medien causas excepcionales, de cuya existencia se dejará constancia, con indicación de la prórroga que se acuerde. La prórroga o prórrogas no podrán exceder, en su conjunto, de dos (2) meses”.

    2. La representación fiscal plantea que la facultad de investigación por parte del Estado no caduca, pues la única limitación a esta facultad viene dada por la prescripción de la obligación tributaria como medio de extinción de la misma; por lo cual no ha habido caducidad del procedimiento administrativo.

    3. El procedimiento de fiscalización y determinación regulado por el Título IV Capítulo III Sección Sexta del Código Orgánico Tributario consta de dos etapas: La primera, de naturaleza investigativa, sin nombre específico; y una segunda fase (impropiamente denominada Sumario Administrativo), en donde el administrado tiene la posibilidad de plantear sus defensas y pruebas.

      El proceso de fiscalización en su primera fase se inicia, conforme el artículo 178 del expresado Código, “con una providencia de la Administración Tributaria, del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales”. Notificado el contribuyente o responsable, la Administración inicia la fiscalización.

      El Código Tributario no señala el tiempo que puede durar esta investigación, pues se limita a decir que, “finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo” (Art. 183) o un Acta de Conformidad (Art. 187).

      Ante este vacío del legislador, la representante de la Administración considera que el único límite para dictar el Acta de Reparo es la prescripción de la obligación tributaria. El Tribunal disiente del criterio fiscal, pues aún cuando el Estado puede investigar a un contribuyente mientras la obligación no esté prescrita, el procedimiento concreto que se abra no puede durar indefinidamente. El artículo 26 de la Constitución señala que toda persona tiene derecho a obtener con prontitud la decisión correspondiente por parte de la administración de justicia; y este derecho también lo tiene el administrado ante la Administración Pública, pues ésta fundamenta su actuación en los principios de celeridad y eficacia conforme el artículo 141 del texto constitucional.

      ¿Cuál debe ser el límite de tiempo de que dispone la Administración para dictar el Acta de Reparo o el Acta de Conformidad en cada caso concreto? La contribuyente plantea que se aplique el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece un plazo de 4 meses con prórroga de 2 meses para tramitar y resolver los expedientes administrativos.

      La contribuyente invoca dicha ley, por considerar que no habiendo norma expresa en el Código Orgánico Tributario, deben aplicarse “supletoriamente las normas que rigen los procedimientos administrativos o judiciales que más se avengan a su naturaleza y fines” (Artículo 148 Código Orgánico Tributario).

      Sin embargo, antes de acudir a la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, debemos buscar si en la legislación tributaria hay una norma que sea aplicable para cubrir la laguna del Código Tributario; pues el artículo 7 de este Código señala:

      En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes, se aplicarán supletoriamente y en orden de prelación, las normas tributarias análogas, los principios generales del derecho tributario y los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposición especial de este Código

      (Subrayado de este Tribunal).

      Y el artículo 6 del Código Orgánico Tributario advierte: “La analogía es admisible para colmar los vacíos legales…”. Veamos, en consecuencia si existe alguna norma dentro del mismo Código Tributario que puede aplicarse por analogía para resolver la situación planteada, sin necesidad de recurrir a una ley no tributaria.

      Dentro del mismo procedimiento de fiscalización y determinación, el Código Tributario establece un lapso de tiempo para la segunda etapa del proceso de fiscalización. En efecto, el artículo 188 del Código Tributario señala que una vez notificada el Acta de Reparo, el interesado tiene 25 días para presentar la declaración omitida y pagar el tributo y si no lo hiciere, se abre el Sumario Administrativo, el cual no podrá exceder del plazo de un año, conforme lo establece el artículo 192 del Código Tributario:

      La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, a fin de dictar la resolución Culminatoria del sumario.

      Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el sumario, y el acta invalidada y sin efecto legal alguno…

      .

      Existe pues una norma expresa que regula el tiempo en que debe dictarse la Resolución Culminatoria del Sumario y que establece las consecuencias del silencio administrativo, por lo cual el Tribunal considera extensible dicha norma a la primera fase del procedimiento de fiscalización, por vía de analogía.

      Ahora bien, en la primera etapa de la fiscalización no hay escrito de descargos, a partir del cual pueda contarse el lapso para decidir, por lo cual el Tribunal considera aplicable el artículo 199 del Código de Procedimiento Civil, cuando señala que “los términos o lapsos de años o meses se computarán desde el día siguiente al de la fecha del acto que da lugar al lapso…”; y en consecuencia, el lapso de un año para dictar el Acta de Reparo o el Acta de Conformidad, deberá contarse desde el momento en que se notificó al sujeto pasivo el inicio de la fiscalización.

    4. En el presente caso, el Tribunal observa que la investigación fiscal se inició mediante Providencias Administrativas Nos. RZ-DF-02-1502 y RZ-DF-02-1503, notificadas a la contribuyente en fecha 23 de abril de 2002; y las Actas de Reparo fueron notificadas en fecha 13 de febrero de 2003, por lo cual entre el inicio de la fiscalización y la notificación de los reparos, transcurrió menos de un año, exactamente nueve meses y 20 días. En razón de lo cual el Tribunal considera improcedente la solicitud de decaimiento de la investigación fiscal, planteado por la contribuyente; y así se declara.

  14. Diferencial cambiario.

    1. La Resolución impugnada ratifica la objeción fiscal de que durante los meses de enero a diciembre de 2000, diversas facturas por prestación de servicios fueron registradas en el Libro de Ventas al tipo de cambio a la fecha de su emisión, pero dichas facturas fueron canceladas al tipo de cambio vigente para la fecha de su cancelación, originándose una diferencia en la Base Imponible, a favor del fisco, de conformidad con lo establecido en el artículo 51 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

      De dichas diferencias, las correspondientes a los períodos enero a octubre de 2000 se gravan con la alícuota del 15.5 % conforme la Ley del IVA del 05-05-1999; y las correspondientes a los períodos noviembre y diciembre de 2000, se gravan con la alícuota del 14.5 %, conforme la Ley del IVA del 28-07-2000.

      La contribuyente no objeta la existencia ni la cuantía de dichas diferencias. La contribuyente alega que estas diferencias no son gravables con el Impuesto al Valor Agregado, porque: “… cuando la base imponible esté expresada en moneda extranjera, la equivalencia en Bolívares que debe tomarse en cuenta es el tipo de cambio existente para el día en que se emite la factura, como elemento generador del hecho imponible, a tenor de lo previsto en el literal c), numeral 3, del Artículo 13 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vale decir, en la fecha de emisión de las facturas por parte de quien presta el servicio, en este caso, en la fecha en que Z&P CONSTRUCTION CO, S.A. emitió las facturas”.

      Agrega la contribuyente que el hecho imponible ocurre en la misma oportunidad de la emisión de la factura porque: “para que se tenga como ocurrido el hecho imponible en la fecha de pago, es necesario que éste sea lo que haya ocurrido primero, vale decir, que previamente no se haya emitido la factura y, además, debe tratarse de venta de bienes muebles corporales”.

    2. El artículo 25 del Decreto No. 126 con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de fecha 05 de marzo de 1999; y el artículo 25 de la Ley del IVA de fecha 20 de julio de 2000, señalan en forma idéntica, que:

      En los casos en que la base imponible de la venta o prestación de servicio estuviere expresada en moneda extranjera, se establecerá la equivalencia en moneda nacional, al tipo de cambio corriente en el mercado del día en que ocurra el hecho imponible, salvo que éste ocurra en un día no hábil para el sector financiero, en cuyo caso se aplicará el vigente en el día hábil inmediatamente siguiente al de la operación…

      (Subrayado de este Tribunal).

      Sin embargo, el artículo 51 del Reglamento General de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de fecha 02 de agosto de 1999, señala: “En los casos en que se realicen ventas de bienes o prestaciones de servicios y el precio esté expresado en moneda extranjera, se establecerá la equivalencia en moneda nacional. Si el precio y demás componentes de la operación estuviere, según el contrato, sujeto a modificación del tipo de cambio, la diferencia positiva o negativa que se produzca al efectuarse el pago del bien o servicio adquirido, se deberá considerar, por constituir una corrección del precio, para ajustar la base imponible y determinar el impuesto. Tal ajuste se practicará emitiendo la correspondiente nota de débito o de crédito”.

      El artículo 13 tanto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado del 05-05-1999 como de la Ley del 20 de julio de 2000 establece:

      Se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en consecuencia, la obligación tributaria:

      …(Omissis)…

      3. En la prestación de servicios:

      a) En los casos de servicios de electricidad, telecomunicaciones, aseo urbano, de transmisión de televisión por cable o por cualquier otro medio tecnológico, siempre que sea a título oneroso, desde el momento en que se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien preste el servicio;

      b) En los casos de servicios de tracto sucesivo, distintos a los mencionados en el literal anterior, cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio o cuando se realice su pago o sea exigible la contraprestación total o parcialmente ;

      c) En los casos de servicios prestados a entes públicos, cuando se autorice la emisión de la orden de pago correspondiente.

      d) En los casos de prestaciones consistentes en servicios provenientes del exterior,… desde el momento de recepción por el beneficiario o receptor del servicio;

      e) En todos lo casos distintos a los mencionados en los literales anteriores, cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio, se ejecute la prestación, se pague, o sea exigible la contraprestación, o se entregue o ponga a disposición del adquirente el bien que hubiera sido objeto del servicio, según sea lo que ocurra primero

      .

      (Subrayado del Tribunal).

    3. Sentadas las normas precedentes, el Tribunal considera necesario primeramente hacer algunas reflexiones sobre la naturaleza del IVA, en particular del IVA en los servicios.

      Conforme el artículo 1 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, “se crea un impuesto al valor agregado, que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes…”.

      Este impuesto se causa cada vez que el contribuyente vende un bien mueble, presta un servicio o realiza una importación de bienes; al contrario de lo que ocurre en el Impuesto sobre la Renta, el cual grava el resultado de la actividad económica del individuo durante un período determinado.

      El autor M.P.V. señala: “…el IVA es un tributo de hecho generador instantáneo y no periódico o conjuntivo. Su propia naturaleza de gravamen indirecto que, como tal, afecta actos aislados, individuales y concretos y no “conjuntos” o resultados económicos, evidencia que no es un gravamen de período fiscal en el sentido de requerir de un ejercicio o período que permita delimitar los alcances económicos del hecho generador…”; por lo cual si bien la ley fija un lapso de tiempo para la presentación de las declaraciones, cada actividad gravada constituye (por sí misma) un hecho generador del impuesto (“El IVA en los servicios”. Editorial Temis, página 188).

      H.B.V. señala que mientras la ganancia, por lo general, es un flujo que va llegando a manos del perceptor en el transcurso de todo el período, “el IVA es un impuesto de verificación instantánea, y tanto es así que contiene una disposición expresa…(…)… que señala el momento en que cada hecho imponible debe tenerse por acaecido. Sin embargo, y por razones de simplificación recaudatoria, la ley reúne todos los hechos imponibles en un solo momento anual, y es sólo desde ese momento en que considera nacida la pretensión fiscal” (Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Tomo I, páginas 246 – 247).

      En consecuencia, el hecho imponible del Impuesto al Valor Agregado no es de tracto sucesivo sino instantáneo y se produce cada vez que el contribuyente vende un bien mueble, presta un servicio o realiza una importación. La declaración mensual, bimensual o anual (según lo que establezca cada legislación) es tan solo la manera como el contribuyente informa y paga el total de los impuestos causados durante el período, mediante el sistema del débito y del crédito fiscal.

      Por ello, en el caso de la prestación de servicios “el gravamen se origina como consecuencia de la ejecución de una obligación de hacer en las condiciones previstas en el régimen y no porque se emita una factura o se verifique un pago”. El presupuesto de hecho, generador del tributo, no es la emisión o el pago de la factura, pues estos aspectos son “una fijación de pautas para colegir la ocurrencia del hecho previsto en la norma” (M.P.V.. Op. cit, pág. 182).

      Aplicando estas ideas al caso de autos, el hecho imponible es, la prestación del servicio y este hecho imponible se perfecciona a través de algunos de los elementos señalados en el artículo 13, literal e), numeral 3 de la ley: la emisión de la factura, la ejecución de la prestación, el pago, el momento en que sea exigible la contraprestación o el momento en que se entregue el bien o se ponga a disposición del adquirente, lo que ocurra primero.

      Ahora bien, producido el hecho imponible, ¿puede variar la base imponible por efecto de la variación del tipo de cambio? La Administración invoca el artículo 51 del Reglamento General de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, conforme al cual “…cuando se realicen ventas de bienes o prestaciones de servicios y el precio esté expresado en moneda extranjera, se establecerá la equivalencia en moneda nacional. Si el precio y demás componentes de la operación estuviere, según el contrato, sujeto a modificación del tipo de cambio, la diferencia positiva o negativa que se produzca al efectuarse el pago del bien o servicio adquirido, se deberá considerar, por constituir una corrección del precio, para ajustar la base imponible y determinar el impuesto. Tal ajuste se practicará emitiendo la correspondiente nota de débito o de crédito”.

      Sin embargo, el artículo 25 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado señala que la equivalencia entre la moneda extranjera y la moneda nacional, se hará “al tipo de cambio corriente en el mercado del día en que ocurre el hecho imponible”. De tal manera, que la determinación de la base imponible cuando se trate de ventas o prestación de servicios en moneda extranjera se hará con arreglo al tipo de cambio de un día específico: El día en que ocurre el hecho imponible. Y el hecho imponible, en el presente caso, ocurre o se perfecciona conforme el artículo 13.e.3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, “…cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio, se ejecute la prestación, se pague, o sea exigible la contraprestación, o se entregue o ponga a disposición del adquirente el bien que hubiere sido objeto del servicio, según sea lo que ocurra primero”.

      Lo dispuesto en los expresados artículos 25 y 13 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado priva sobre lo establecido en el artículo 51 del Reglamento de dicha ley, pues conforme el artículo 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, las leyes y actos con fuerza de ley están jerárquicamente por encima de las reglamentaciones. Norma que concuerda con el numeral 10 del artículo 236 de la Constitución, el cual faculta al Presidente de la República para reglamentar total o parcialmente las leyes, sin alterar su espíritu, propósito o razón de la ley.

      De tal manera, que el artículo 51 del Reglamento General de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no enerva lo señalado en los artículos 25 y 13 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ni puede modificar los elementos constitutivos de la base del cálculo del tributo, por ser materia de reserva legal conforme el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por razones temporales.

    4. En el caso de autos, la contribuyente alega que primero ocurrió la emisión de las facturas y luego el pago de los servicios; cuestión que es reconocida por la administración pues precisamente, su objeción es que la contribuyente no hizo los ajustes de las bases imponibles una vez que recibió los pagos a una tasa de cambio mayor que la vigente al momento de la emisión de las facturas.

      En estas circunstancias, y con base a los criterios previamente expuestos, el Tribunal estima que el hecho imponible ocurrió cuando Z & P CONSTRUCTION CO, S.A., prestó los servicios a los clientes; pero la materialización de dicho hecho imponible se dio al momento de emitir las facturas, momento que conforme expresa la contribuyente ocurrió primero que el pago del servicio, hecho que no se observa desvirtuado en actas.

      En conclusión, en aplicación de lo dispuesto en los artículos 25 y 13 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el tipo de cambio aplicable a las facturas objetadas a que se contrae este aparte, es el vigente al momento en que ocurrió el hecho imponible; y el hecho imponible (prestación del servicio) se materializó, se perfeccionó o se evidenció con la emisión de las facturas, por lo que conforme el artículo 13, literal e), numeral 3 de la ley, es el momento de la emisión de la factura con el que se considera ocurrido el hecho imponible.

      En consecuencia, por los razonamientos expuestos, el Tribunal revoca los reparos fiscales por diferencial cambiario a que se contraen las Actas Nos. RZ-DF-0068, RZ-DF-0069, RZ-DF-0070, RZ-DF-0071, RZ-DF-0072, RZ-DF-0073, RZ-DF-0074, RZ-DF-0075, RZ-DF-0076, RZ-DF-0077, RZ-DF-0078, RZ-DF-0079 y RZ-DF-0080, y la Resolución Culminatoria de Sumario N° RZ-SA-2003-500153. Así se resuelve.

  15. Facturas no registradas ni declaradas en los meses de noviembre y diciembre de 2000.

    1. El Acta de Reparo No. 0079 objeta que la contribuyente no asentó en el Libro de Ventas del mes de noviembre de 2000, dentro de la Base Imponible, la cantidad de Bs. 43.173.193,17. Del anexo No. 2 a dicha acta que corre al folio 812 se aprecia que la factura no asentada corresponde a la empresa ACCROVEN, S.R.L. y que el Débito Fiscal correspondiente no es Bs. 6.691.844,94 como se señala en la página 4 de la Resolución Culminatoria del Sumario, sino que es Bs. 6.260.113,01.

      El Acta de Reparo No. 0080 objeta que la contribuyente no asentó en el Libro de Ventas del mes de diciembre de 2000, dentro de la Base Imponible, la cantidad de Bs. 3.299.843.641,62 siendo el Débito Fiscal omitido la suma de Bs. 478.575.398,43 (folio 815). Del anexo a dicha acta que corre a los folios 818-820 se aprecia que las facturas no incluidas corresponden a los clientes: SHELL; CHEVRON; ACCROVEN S.R.L., CNPC; OPERADORA LA CEIBA, C.A.; SIZUCA; SAESCO; SIDMARA; MUELLES Y SERVICIOS, C.A.; CONSORCIO CONCENEGRO; CONSORCIO Z&P PROYCCA; PETROZUATA; TECNOCONSULT; SINCOR; y SHELL VENEZUELA, S.A.

    2. En su escrito de Descargos la contribuyente alegó que los reparos incurren en una errada interpretación de las normas legales por incongruencia y porque no guardan relación con lo dispuesto en el artículo 50 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Que Z&P Contruction Company, S.A. registró contablemente y declaró la totalidad de la Base Imponible y de los Débitos Fiscales objetados en los períodos de imposición en que se detectaron los errores (febrero, julio y agosto de 2001) y a todo evento promovió prueba de experticia para demostrar dichos asientos y pagos.

    3. En fecha 29-07-03, la Administración y la contribuyente acordaron practicar la expresada experticia con el auxilio de un solo perito, Licenciado Antón Montiel Troconis, quien en su informe, manifiesta:

      …omissis… a) Los débitos fiscales por montos de Bs. 6.260.113,01 y Bs. 474.575.398, 43 sí fueron registrados en los Libros Mayores de Ventas, correspondientes a las localidades de Occidente y Oriente para los períodos febrero 2001, julio 2001 y agosto 2001,en diferentes partidas parciales en cada uno de los citados períodos, pero que sumadas dichas partidas conforman las cantidades de Bs. 6.260.113,01 y Bs. 478.575.398,43 a que se refieren los montos por débitos fiscales objetados por la fiscalización.

      b) Los débitos fiscales por montos de Bs. 6.260.113,01 y Bs.478.575.398, 43 sí fueron incluidos en las respectivas declaraciones de IVA Nos. 1500000134937-2, 1500000150393-8 y 1500000153188-0 para los períodos febrero 2001, julio 2001 y agosto 2001.Dichos montos coinciden con los registrados en los Libros Mayores de Ventas para cada uno de los períodos señalados. Los totales de los débitos fiscales mostrados en las declaraciones antes descritas, coinciden exactamente con los montos por los mismos conceptos registrados en los Libros Mayores de Ventas para cada uno de los períodos a que se refiere este dictamen

      .(Subrayado del Tribunal)

      Anexo a dicho Informe el experto acompaña: copias de los Libros Mayores de Ventas para los períodos de febrero, julio y agosto de 2001, en las cuales se señalan las facturas que fueron expresamente objetadas por la fiscalización y que posteriormente fueron incluidas en los Libros Mayores de Ventas y declaradas para los períodos ya señalados; tres (3) Forma 30 y Declaración y pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor Nos. 1500000134937-2, 1500000150393-8 y 1500000153188-0. El Tribunal aprecia dichas copias por no haber sido impugnadas.

      Ahora bien, de los expresados recaudos, presentados por el perito, se observa que la contribuyente en el mes de febrero de 2001 asentó en su Libro de Ventas, facturas de diciembre de 2000 correspondientes al cliente CNPC A.L. por un total de Bs. 51.253.022,09 y canceló por IVA la suma de Bs. 6.490.557,39, cantidad incluida en la planilla de declaración y pago No. 1500000134937-2, presentada y pagada el 16 de marzo de 2001 (folios 79, 844 y 923).

      Se observa de dicho peritaje, igualmente que en el mes de julio de 2001, la contribuyente asentó en su Libro de Ventas, facturas correspondientes a noviembre y diciembre de 2000 del cliente ACCROVEN, S.R.L por un total de Bs. 45.115.986,72 y canceló por IVA la suma de Bs. 6.260.113,01; igualmente, que en el mismo mes de julio de 2001 la contribuyente asentó en el Libro de Ventas facturas correspondientes a noviembre de 2000, de los clientes SHELL VENEZUELA, S.A.; CONSORCIO CONCENEGRO; CONSORCIO Z&P PROYCCA; PETROZUATA; TECNOCONSULT; ACCROVEN, S.R.L y SINCOR por un total de Bs. 1.827.906.208,73 y canceló por IVA la suma de Bs. 235.355.263,62. Dichas cantidades están incluidas en la planilla de declaración y pago No. 1500000150393-8, presentada y cancelada el 20 de agosto de 2001 (folios 80, 845 y 919).

      Así mismo, se observa de dicho peritaje que en el mes de agosto de 2001, la contribuyente asentó en su Libro de Ventas, facturas correspondientes a diciembre de 2000 de los clientes CNPC A.L.; OPERADORA LA CEIBA, C.A.; SIZUCA; SAESCO; SIDMARA; y MUELLES Y SERVICIOS, C.A. por un total de Bs. 1.867.449.203,50 y canceló por IVA la suma de Bs. 236.729.577,42, cantidad incluida en la planilla de declaración y pago No. 1500000153188-0, presentada y cancelada el 18 de septiembre de 2001 (folios 81, 846, 926).

    4. El contribuyente denuncia en su escrito recursivo, en sus Informes y en las correspondientes Observaciones que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo sesgó el análisis de la prueba de experticia; omitiendo todo pronunciamiento valorativo sobre este medio probatorio, incurriendo de esta forma en el vicio de silencio de prueba.

      El silencio de prueba se configura cuando el órgano respectivo, no aprecia una o varias pruebas opuestas por las partes, que hubiesen sido relevantes para la dispositiva de la resolución o sentencia; ya sea cuando silencia la prueba totalmente, o bien cuando no obstante que señala la prueba no la analiza, ya que el examen es imperativo así la prueba sea inocua, ilegal o impertinente, por cuanto si no se valora y analiza la prueba, no puede llegarse a esa calificación.

      En este sentido los artículos 9 y 18.5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establecen la obligatoriedad de la motivación y señalamiento de los hechos y el derecho en que se fundamentan los actos administrativos; y así mismo, el artículo 191.5 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece que toda Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo deberá contener la apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas por el interesado.

      El Tribunal observa que en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, la Administración efectivamente omite pronunciarse expresamente sobre el valor que le asigna al Informe Pericial, pues no dice expresamente si lo acepta o rechaza sino que se limita a expresar:

      ... esta Gerencia, observa que el experto orientó la experticia de conformidad con lo señalado por la promovente, es decir, en función de su alegato y estableció que los débitos fiscales correspondientes a los períodos noviembre y diciembre 2000, por las cantidades de Bs. 6.691.844,94 y 478.575.398,43 fueron registrados posteriormente en los períodos febrero, julio y agosto 2001 del año siguiente y reflejados en las declaraciones Nos. 1500000134937-2, 1500000153188-8 (sic) y 1500000153188-0 de fechas 16-03-2001, 20-08-2001 y 18-09-2001

      .

      Si bien es cierto, como señala la representante fiscal en sus informes, que la Administración no está obligada a seguir el dictamen del perito; lo que se objeta en este caso es que la Resolución Culminatoria del Sumario no se pronunció expresamente sobre dicho dictamen, no señaló expresamente si lo acoge o lo rechaza, por lo cual el Tribunal considera que la Resolución Culminatoria de Sumario incurre en silencio de prueba, infringiendo la obligación prevista en el articulo 191 numeral 5 del Código Orgánico Tributario y así se declara

      En cuanto a las consecuencias de esta omisión de valoración expresa de la prueba de experticia, que afecta la motivación de la Resolución Culminatoria de Sumario, el Tribunal observa que el vicio de inmotivación no es de lo que hacen absolutamente nulos los actos dictados, pues el expresado vicio no está previsto como causal de nulidad absoluta en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ni en el Código Orgánico Tributario, de tal manera que la omisión de valoración expresa de la prueba de experticia contable conduciría en todo caso a la anulabilidad del acto (nulidad relativa), de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley de Procedimiento Administrativos, tal como lo ha señalado la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 06-08-1985 (Gaceta Forense No. 129. Tercera Etapa, Vol. I P. 33).

      Ahora bien, en virtud del contenido de los artículos 26 y 257 de nuestra Carta Magna, este Tribunal considera que resultaría fútil una reposición del procedimiento administrativo para que la Administración se pronuncie sobre la expresada experticia, y por demás representaría una dilación indebida del derecho a obtener justicia de forma expedita que tienen los administrados.

      En consecuencia, el Tribunal pasa a apreciar dicha prueba ya que la recurrente invocó la comunidad de la prueba de experticia del procedimiento administrativo; y al efecto, el Tribunal observa que la experticia fue realizada por un solo experto designado de común acuerdo por la Administración y por el administrado, conforme el artículo 157 del Código Orgánico Tributario; que dicho experto acompañó una relación de las facturas objetadas; que el experto consignó copia de las Planillas Nos. 1500000134937-2, 1500000150393-8 y 1500000153188-0 correspondientes a las Declaraciones del Impuesto al Valor Agregado de los meses de febrero, julio y agosto de 2001 y copia del Libro de Ventas de dichos meses, en donde se pueden observar que las facturas objetadas fueron asentadas en los referidos meses.

      Además, la Administración en ningún momento ha tachado o impugnado las copias de dicho Libro de Ventas o de las Declaraciones antes indicadas. Más bien, la recurrente promovió ante este Tribunal la prueba de exhibición de las Declaraciones del IVA de febrero, julio y agosto de 2001 y la representante fiscal manifestó “que los documentos intimados para su exhibición se encuentran insertos en los folios 844; 845; 846 del expediente de la causa…” (folio 934). El Tribunal aprecia el resultado de esta última prueba de exhibición, como evidencia de la veracidad de las declaraciones del IVA que consignó el perito y así se declara.

      Por lo expuesto, el Tribunal aprecia la prueba de experticia que en sede administrativa fue practicada por el Licenciado Antón Montiel Troconis ya que de dicha prueba se evidencia que el IVA que la contribuyente dejó de declarar y pagar en noviembre y diciembre de 2000, lo asentó en los meses de febrero, julio y agosto de 2001 y lo declaró y pagó en las Planillas Nos. 1500000134937-2, 1500000150393-8 y 1500000153188-0, presentadas en fechas 16/03/2001, 28/08/2001 y 18/09/2001 respectivamente.

      En definitiva, el Tribunal aprecia tanto la prueba de exhibición antes indicada, como la prueba de experticia en sede administrativa practicada por el Licenciado Antón Montiel Troconis.

    5. La Administración objeta los asientos de las facturas in comento, porque no las asentó y declaró en el mismo mes en que debía hacerlo y manifiesta que no se debe en períodos posteriores al hecho imponible, incluir dichas operaciones (página 11 de la Resolución). Al respecto el artículo 50 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece:

      Articulo 50: Los ajustes que se causen por créditos fiscales deducidos por el contribuyente en montos menores a los debidos, así como los que se originen por débitos fiscales declarados en montos mayores a los procedentes, se aplicarán por separado y en su totalidad, en el período de imposición en que se detenten o en los meses subsiguientes a éste, si fuere necesario.

      Cuando los ajustes, se originen en créditos fiscales deducidos en exceso por el contribuyente, o en débitos fiscales declarados de menos por éste, los impuestos resultantes deberán pagarse de inmediato, sin que los hechos señalados en este artículo admitan compensaciones entre ajustes de distinto signo y sin perjuicio de que se apliquen las sanciones correspondientes

      .

      De esta norma no surge, en opinión de este Tribunal, la imposibilidad de declarar en meses subsiguientes los débitos fiscales omitidos, sino que en estos casos no se podrá compensar con ajustes de distintos signos. En el caso de autos, aún cuando es cierto que la contribuyente no asentó oportunamente las operaciones efectuadas en los meses de noviembre y diciembre de 2000 y no incluyó el resultado de dichas operaciones dentro de las declaraciones correspondientes a dichos meses, cuestión que reconocen ambas partes; también es cierto que la contribuyente rectificó dichos errores asentando dichas operaciones en el Libro de Ventas en los meses de febrero, julio y agosto de 2001 declarándolas junto con las demás operaciones efectuadas en estos últimos meses, tal como se desprende del informe pericial del Sumario Administrativo y de las copias que corren en autos, correspondientes al Libro de Ventas y a las Declaraciones de los meses de febrero, julio y agosto de 2001, las cuales no fueron impugnadas por la representación fiscal. De tal manera que el Tribunal considera que la contribuyente actuó conforme lo previsto en el artículo 50 de la Ley del IVA.

      El artículo 39 del Código Orgánico Tributario establece que la obligación tributaria se extingue por el pago; y de las pruebas antes señaladas se evidencia que en los meses de febrero, julio y agosto de 2001, la contribuyente asentó las diferencias de impuesto al valor agregado que le correspondía pagar en noviembre y diciembre de 2000, y se evidencia que la contribuyente pagó dichos impuestos en las Planillas Nos. 1500000134937-2, 1500000150393-8 y 1500000153188-0 de fechas 16-03-2001, 20-08-2001 y 18-09-2001, respectivamente, cancelando así la respectiva obligación tributaria.

      En razón de lo expuesto, el Tribunal revoca los reparos fiscales que la Administración hace por facturas no asentadas y no declaradas correspondientes a los meses de noviembre y diciembre de 2000, contenidas en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo y en las Actas de Reparo No. 0079 y 0080. Así se declara.

  16. Desaplicación de los artículos 42 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

    La recurrente solicita la desaplicación de los artículos 42 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 70 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en caso de que este Tribunal resolviere que debe pagar la carga tributaria determinada por el SENIAT, pues no podría deducir el crédito fiscal que pagaría ni podría aplicarlo a los costos del ejercicio 2000 a los efectos del Impuesto Sobre la Renta y del Impuesto a los Activos Empresariales. El Tribunal observa que dado que se declararon improcedentes las objeciones fiscales, resulta inoficioso entrar a analizar dicho punto. Así se resuelve.

  17. De la falta de autorización de los fiscales para examinar el periodo fiscal del año 2001.

    La recurrente alega en su escrito de Observaciones, que los funcionarios actuantes en el procedimiento de fiscalización se extralimitaron al fiscalizar los periodos comprendidos de enero a diciembre de 2001, ya que solo habían sido autorizados a fiscalizar el año 2000. Ahora bien, el Tribunal observa que de las actas procesales no dimanan indicios que soporten tal alegato, y en todo caso, la referencia a dichos períodos fiscales ha sobrevenido por el alegato de que algunos débitos fiscales del 2000 fueron declarados en los meses de febrero, julio y agosto de 2001. Por lo cual, dicho alegato resulta improcedente y así se declara.

  18. De las Sanciones y los Intereses Moratorios.

    1. En la Resolución Culminatoria de Sumario se expresa que los reparos efectuados a los períodos de imposición de enero a diciembre de 2000, evidencian que la contribuyente incurrió en disminución ilegítima de ingresos tributarios, en virtud de lo cual procedió a imponer la sanción de contravención prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por razones de temporalidad, el cual señala:

      El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido

      .

      Así mismo, aplicó supletoriamente la norma contenida en el artículo 137 del Código Penal, relativa a la aplicación del término medio de la pena; y en virtud de no observar circunstancias atenuantes ni agravantes en la Resolución, se procede a sancionar a la contribuyente con el 105% del impuesto omitido, por cada periodo de imposición, generándose multas por un total de Bs. 461.102.133,09.

      Ahora bien, por cuanto en esta sentencia el Tribunal revoca todos los reparos efectuados, no es posible aplicar esta sanción ya que la misma tiene como fundamento los reparos que en esta sentencia se anulan. En consecuencia, en el dispositivo del fallo el Tribunal revoca las sanciones impuestas antes indicadas. Así se declara.

    2. Sin embargo, de lo expuesto en el cuerpo de este fallo se evidencia que la contribuyente en sus declaraciones de IVA por los períodos fiscales noviembre y diciembre 2000, declaró y pagó las sumas de Bs. 6.691.844,94 y 478.575.398,43 extemporáneamente, fuera del plazo legalmente establecido para ello; hechos éstos que configuran la infracción prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por razones de temporalidad. Dicha norma establece:

      El contribuyente que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida por la ley, los reglamentos o disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con multa de diez unidades tributaria a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)

      .

      Ahora bien, el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 establece como circunstancia atenuante: “La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario…”, y por cuanto los impuestos omitidos en noviembre y diciembre de 2000, fueron cancelados dentro de las declaraciones de febrero, julio y agosto de 2001, antes del inicio de la investigación fiscal (21-04-2002), el Tribunal toma en cuenta la expresada circunstancia atenuante.

      En consecuencia, este Tribunal procede a determinar la sanción prevista en el artículo 104 eiusdem en su término medio (30 Unidades Tributarias); y considerando la circunstancia atenuante antes descrita, este Tribunal impone a Z & P CONTRUCTION COMPANY, S.A. una MULTA de veintinueve (29) Unidades Tributarias por cada uno de los periodos de imposición de noviembre y diciembre de 2000, por haber cancelado extemporáneamente las facturas señaladas en las Actas de Reparo Nos. RZ-DF-0079 Y RZ-DF-0080.

      Tomando en cuenta que para el momento de cometer la infracción (noviembre y diciembre de 2000), el valor de la unidad tributaria era de Bs. 11.600,00 conforme Resolución No. 417 publicada en la Gaceta Oficial No. 36.957 de fecha 24 de mayo de 2000, la multa que se impone a Z & P CONTRUCTION COMPANY, S.A. asciende a TRESCIENTOS TREINTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS BOLIVARES (Bs. 336.400,00) para cada uno de los meses de noviembre y diciembre de 2000. Así se declara.

    3. El Tribunal observa que la contribuyente Z & P CONSTRUCTION COMPANY, S.A. en sus declaraciones de IVA por los períodos fiscales de noviembre y diciembre 2000, dejó de declarar y pagar las sumas de Bs. 6.691.844,94 y 478.575.398,43 respectivamente; cantidades que totalizan Bs. 484.835.511,44, las cuales de actas se desprende que fueron pagadas por la contribuyente en las siguientes fechas:

      La suma de Bs. 6.490.557,39 en la Declaración No. 1500000134937-2 de fecha 16-03-2001 correspondiente al período febrero 2001;

      La suma de Bs. 241.615.376,63 en la Declaración No. 1500000150393-8 de fecha 20-08-2001 correspondiente al período julio 2001;

      La suma de Bs. 236.729.577,42 en la Declaración No. 1500000153188-0 de fecha 18-09-2001 correspondiente al período agosto 2001.

      Esta mora en el pago de las cantidades de dinero, origina el pago de intereses conforme lo previsto en el acápite del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente por razones de temporalidad:

      La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalente a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los periodos en que dichas tasas estuvieron vigentes...

      .

      En consecuencia, en el dispositivo del fallo este Tribunal condena a la contribuyente ZARAMELLA & PAVAN CONTRUCTION COMPANY, S.A. a cancelar a la República los intereses moratorios que calculados en la forma prevista ab initio del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 se hayan causado entre la fecha en que se han debido pagar las cantidades antes indicadas y las fechas en que fueron enteradas. Así se declara.

    4. Se ordena a la Administración Tributaria que liquide y emita las Planillas correspondientes, con cargo a la expresada contribuyente para el pago de las multas e intereses moratorios que esta sentencia establece.

      Dispositivo

      Por los fundamentos y razonamientos expuestos, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia, en nombre de la República y por la autoridad de la ley, en el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente ZARAMELLA & PAVAN CONSTRUCTION COMPANY, S.A. (Z & P CONSTRUCTION CO. S.A.) contra la Resolución N° RZ/SA/2003/500153 de fecha 23 de octubre de 2003, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), resuelve:

      SE DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “ZARAMELLA & PAVAN CONSTRUCTION COMPANY, S.A.”, (Z & P CONSTRUCTION CO, S.A.), contra la Resolución antes identificada y, en consecuencia:

      a.- Se DECLARA improcedente la solicitud de decaimiento del procedimiento administrativo, planteado por la contribuyente, por las razones expuestas en esta decisión.

      b.- Se REVOCAN los reparos fiscales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por diferencial cambiario en los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2000, a que se contraen las Actas Nos. RZ-DF-0068, RZ-DF-0069, RZ-DF-0070, RZ-DF-0071, RZ-DF-0072, RZ-DF-0073, RZ-DF-0074, RZ-DF-0075, RZ-DF-0076, RZ-DF-0077, RZ-DF-0078, RZ-DF-0079 y RZ-DF-0080, y la Resolución Culminatoria de Sumario N° RZ-SA-2003-500153.

      c.- Se REVOCAN los reparos fiscales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por facturas no asentadas y no declaradas en los meses de noviembre y diciembre de 2000, a que se contraen las Actas de Reparo Nos RZ-DF-0079 y RZ-DF-0080 y la Resolución Culminatoria de Sumario No. RZ-SA-2003-500153.

      d.- Se DECLARA inoficiosa la solicitud de la contribuyente de desaplicar los artículos 42 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 70 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por las razones expuestas en esta decisión.

      e.- Se declara IMPROCEDENTE el alegato de la contribuyente de que la investigación fiscal se excedió del lapso para el cual había sido autorizado, por las razones expuestas en esta decisión.

      f.- Se REVOCAN la totalidad de las multas que conforme el artículo 104 del Código Orgánico Tributario se imponen en la Resolución Culminatoria de Sumario No. RZ-SA-2003-500153.

      g.- Se IMPONE a la contribuyente ZARAMELLA & PAVAN CONSTRUCTION COMPANY, S.A. multa de TRESCIENTOS TREINTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS BOLIVARES (Bs. 336.400,00), por la demora en pagar el tributo correspondiente a las facturas no asentadas y no declaradas en el mes de noviembre de 2000 e igualmente se le impone multa de TRESCIENTOS TREINTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS BOLIVARES (Bs. 336.400,00), por la demora en pagar el tributo correspondiente a las facturas no asentadas y no declaradas en el mes de diciembre de 2000. Cada una de las multas impuestas están previstas en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994 y se calculan en base a veintinueve (29) unidades tributarias cada una, según la equivalencia establecida en Resolución No. 417 publicada en la Gaceta Oficial No. 36.957 de fecha 24/05/2000.

      h.- Se CONDENA a la contribuyente ZARAMELLA & PAVAN CONSTRUCTION COMPANY, S.A., al pago de los intereses moratorios correspondientes, que se calcularán en la forma prevista al inicio del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, desde la fecha en que se vencía el plazo para declarar y pagar el impuesto correspondiente a los meses de noviembre y diciembre de 2000 hasta las fechas en que efectivamente pagó las cantidades de Bs. 6.691.844,94 y 478.575.398,43 conforme se detalla y explica en el cuerpo de esta sentencia.

      i.- Se ORDENA a la Administración Tributaria Nacional, liquidar y librar las planillas de multa y las planillas de intereses moratorios correspondientes, ordenados en este dispositivo.

      No hay condenatoria en costas, en razón del carácter de esta sentencia.

      Regístrese. Publíquese. Notifíquese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los ocho (08) días del mes de marzo de dos mil seis (2006). Años: 195° de la Independencia y 147° de la Federación.

      El Juez,

      Dr. R.L.B..

      El Secretario Temporal,

      Abog. M.Á.M..

      En la misma fecha, siendo la una y cinco minutos de la tarde (1:05 p.m.), se dictó y público el presente fallo, registrándose bajo el ______-2006. Se dejo la copia ordenada.

      El Secretario Temporal,

      Abog. M.Á.M..

      RLB/mtdlr/dm/ys/ej.-

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