Sentencia nº 00536 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 22 de Mayo de 2012

De las actas insertas en el expediente se desprende lo siguiente:

Mediante “RESOLUCIÓN DE IMPOSICIÓN DE SANCIÓN Y DETERMINACIÓN DE INTERESES MORATORIOS SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1591” de fecha 21 de agosto de 2008, suscrita por el ciudadano P.L.S.M. en su condición de Jefe de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se procedió a aplicar a la contribuyente de autos, sanción de multa, según lo dispuesto en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, “por la cantidad de cinco mil quinientos treinta y dos unidades tributarias con sesenta y tres centésimas (5.532,63 U.T.), equivalente a la cantidad de doscientos cincuenta y cuatro mil quinientos bolívares fuertes con noventa y ocho céntimos (Bs. F 254.500,98), tomando en consideración el valor de la unidad tributaria (U.T.) en cuarenta y seis bolívares fuertes sin céntimos (Bs. F.46,00), según Providencia N° 0062, de fecha 16/01/2008, publicada en Gaceta Oficial N° 38.855 del 22/01/2008, y de acuerdo a lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del COT”. (Destacados del acto administrativo impugnado).

Adicionalmente, se le calculó intereses moratorios de acuerdo con el artículo 66 eiusdem, los cuales, ascienden a la suma de “cuatro mil trescientos cuarenta y ocho bolívares fuertes (Bs.F. 4.348,00)”, detallados en los Anexos de la Resolución y resumidos a continuación:

En la referida oportunidad (21 de agosto de 2008), fue acordada la expedición de las respectivas planillas de liquidación y pago.

Vale destacar que la Administración Tributaria emitió tales decisiones luego de verificar los hechos y consecuencias siguientes:

“La contribuyente antes identificada, presentó en el Portal SENIAT, (sic) las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectuó el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos detallados en cuadro (sic) que más adelante se presenta, fuera del lapso establecido en el artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1455 de fecha 29/11/2002, mediante la cual (…)

Lo anteriormente descrito, constituye un ilícito material sancionado con multa del 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% (sic) del monto de dichas cantidades, todo conforme a lo dispuesto en el artículo 113 del COT, lo que equivale en el presente caso a la cantidad de cinco mil quinientos treinta y dos unidades tributarias con sesenta y tres centésimas (5.532,63 U.T.), tomando en consideración el valor de la unidad tributaria al momento de la comisión del ilícito, de conformidad con lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 del COT, cuyos cálculos se muestran en el Anexo N° 1 que forma parte de la presente Resolución y se resume a continuación:

Por disconformidad con la Resolución anterior, notificada el 28 de agosto de 2008, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Bayer, S.A., supra identificados, interpusieron en fecha 17 de octubre de ese mismo año, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D) de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario, conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo recurrido, invocando entre otros alegatos, lo siguiente:

1. Que la empresa BAYER, S.A., ante la emisión de las Planillas para Pagar (Liquidación) “procedió a cancelar en fecha 25 de septiembre de 2008 (…) el cien por ciento (100%) del monto correspondiente a los intereses moratorios, esto es la cantidad de Cuatro Mil Trescientos Cuarenta y Ocho Bolívares (Bs. 4.348,00).

2. Que resulta improcedente el monto de Bs. 254.500,98 reclamado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ya que en su decir, la forma de cómputo de la multa, prevista en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario conduce “(…) a la violación de garantías, principios y derechos constitucionales, contradiciendo además la más reciente jurisprudencia tanto de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario como de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.”.

3. Que la Resolución recurrida desconoce jurisprudencia de esta Sala Político-Administrativa que desaplica los Parágrafos Primero y Segundo del señalado artículo 94, al exigirle a la empresa Bayer, S.A., el pago de la cantidad de Doscientos Cincuenta y Cuatro Mil Quinientos Bolívares con Noventa y Ocho Céntimos (Bs. 254.500,98), “cuando en realidad le corresponde pagar por este concepto la cantidad de Ciento Diecisiete Mil Quinientos Treinta y Dos Bolívares con Veintitrés Céntimos (Bs. 117.532,23), resultando una diferencia a favor de BAYER (…) de Ciento Treinta y Seis Mil Novecientos Sesenta y Ocho Bolívares con Setenta y Cuatro Céntimos (Bs. 136.968,74).”.

4. Que “el SENIAT al pretender la aplicación retroactiva del valor de la unidad tributaria para el cálculo de la multa con fundamento en los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del COT, violenta el Principio Constitucional de la Irretroactividad de la Ley”.

5. Que el criterio pacíficamente acogido por nuestros Tribunales hasta la fecha, “es el de desaplicar la disposición contenida en los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del COT, en cuanto a la actualización del valor de la unidad tributaria aplicable, ordenando la determinación de la sanción de multa en aplicación del valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción y no aquel vigente para el momento en que se efectúa su liquidación y/o determinación”. (Destacado de la Sala).

6. Que “la pretensión contenida en LA RESOLUCIÓN objeto de la presente impugnación”, transgrede y vulnera los principios de capacidad contributiva y de no confiscación, “al exigir sanciones incrementando su monto, no solo por aplicación de los intereses moratorios exigibles conforme a la forma de cálculo de éstos, prevista en el COT, cuya tasa, se insiste, ya contiene un factor de corrección inflacionaria, sino también al pretender su incremento por la vía de la aplicación de un valor, el de la unidad tributaria, vigente al momento del pago, con lo cual no solo sigue siendo indeterminada la cuantía de la multa, sino que lo puede continuar siendo, por todo el tiempo que dure esta impugnación y su eventual apelación”.

   Con fundamento en los argumentos antes expuestos, la representación judicial de la contribuyente solicitó de conformidad con lo previsto en los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil, la desaplicación por control difuso de los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Asimismo, fuesen recalculadas las multas impuestas a Bayer, S.A., “en base al valor de la unidad tributaria vigente al momento de la comisión del ilícito”, a su decir, “por cuanto la imposición, de acuerdo a los montos reflejados en ella, o lo que es peor, los que pudieran resultar aplicables en el momento del pago, reflejan un evidente efecto confiscatorio en (…) [su] patrimonio (…) y transgreden el principio de proporcionalidad que debe informar el sistema tributario, configurándose de esta forma una trasgresión al texto constitucional que acarrea la nulidad absoluta de LA RESOLUCIÓN impugnada”. (Destacado y agregado de la Sala).

   Efectuada la distribución de la causa le correspondió conocer al Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la misma Circunscripción Judicial, el cual admitió en fecha 20 de enero de 2009 el referido recurso.

   El día 5 de febrero de 2009, la representación judicial de la contribuyente consignó escrito de pruebas, las cuales fueron admitidas por auto del 16 del mismo mes y año. Luego, en fecha 26 de marzo de 2009, ratificó la solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado.

   El 3 de abril de 2009, el Tribunal de la causa ordenó abrir cuaderno separado para la tramitación de la aludida incidencia.

   En fecha 22 de abril de 2009 ambas partes consignaron sus escritos de informes en instancia.

   Luego, el 5 de mayo de 2009, los apoderados judiciales de la recurrente presentaron observaciones a los informes del Fisco Nacional.

   Seguidamente, el 6 de mayo de 2009, el referido órgano jurisdiccional dijo “Vistos”.

   II

   ARGUMENTOS DEL FISCO NACIONAL

   Siendo la oportunidad fijada para presentar informes en instancia, la abogada M.L.B., antes identificada, actuando en representación de la República Bolivariana de Venezuela, consignó su correspondiente escrito, invocando entre otras defensas, las siguientes:

1. Que la Administración Tributaria actuó en estricto apego a lo establecido en la legislación vigente.

2. Que “la División de Recaudación realizó la conversión de las multas expresadas en términos porcentuales en su equivalente en unidades tributarias, para el momento de la comisión del ilícito, y luego estableció su valor para el momento del pago, tal y como lo prevé de manera expresa el artículo 94; y no, como lo afirma el recurrente, que ha debido aplicarse el valor de la unidad tributaria que correspondía al momento de la comisión del ilícito”. (Destacado de la cita y subrayado de la Sala).

3. Que “la Resolución recurrida no es violatoria de principio constitucional alguno”.

   Invocadas las precedentes defensas, la representación fiscal solicitó fuese declarado sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente de autos.

   III

   DE LA DECISIÓN JUDICIAL APELADA

   Mediante sentencia N° 1.579 de fecha 30 de junio de 2009, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la representación judicial de la sociedad mercantil Bayer, S.A., con base en extensa motivación, la cual se resume de seguidas:

   “(…)

   Advierte este Órgano Jurisdiccional, que el thema decidendum en el presente caso, se circunscribe dilucidar (sic) la legalidad de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1591, de fecha 21 de agosto de 2008, emanada de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En tal sentido, este Despacho Judicial deberá pronunciarse sobre los principios denunciados como violados así como de la desaplicación por control difuso de los Parágrafos Primero y Segundo del articulo (sic) 94 del Código Orgánico Tributario. ASÍ SE DECLARA. (Subrayados de la Sala y destacado de la sentencia)

   Pronunciamiento de este Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario:

   En el caso de marras, BAYER, S.A., (…) manifiesta su desacuerdo con el monto de la multa impuesta, ello en razón de que, a su decir, al haberse aplicado literalmente los Parágrafos Primero y Segundo del articulo (sic) 94 del Código Orgánico Tributario se le vulneraron principios constitucionales, a saber: el Principio de Legalidad, Tipicidad, Irretroactividad de la Ley, Certeza y Seguridad Jurídica, Capacidad Contributiva, Principios de Racionalidad y No Confiscatoriedad del Tributos. (Sic).

   (…)

   Para decidir, este Órgano Judicial observa:

   Recientemente, la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia estableció el criterio que debe seguirse con respecto a la interpretación del articulo (sic) 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, ello mediante sentencia Nº 01426, de fecha 12 de noviembre del año 2008 (a la cual se acogió la empresa de autos en su escrito de conclusiones, y además fue aplicada por quien aquí decide en sentencia Nº 1541 de fecha 19/03/2009), en la cual estableció lo que de seguidas se trascribe: (Sic)

   ‘(…)

   De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios: bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

   Así esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuanta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina –previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   (…).

   No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara. (Destacados y subrayados del texto).

   (…)’.

   Ahora bien, a los fines de la aplicación del criterio anterior al caso sub examine, la presente Juzgadora debe remitirse inexorablemente al acto administrativo sancionatorio, a saber: la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1591, de fecha 21 de agosto de 2008, (…) a fin de verificar la correcta aplicación del articulo (sic) 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 conforme el criterio reiterado de la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

   (…)

   Como puede observarse claramente, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) –muy contrariamente a lo afirmado por su Representante en el escrito de conclusiones- no se ajustó a la interpretación otorgada por el Tribunal Supremo de Justicia a los Parágrafos Primero y Segundo del articulo (sic) 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que estableció que el valor de la Unidad Tributaria a tomar para el pago de la multa por ella determinada, es aquella vigente para el momento de la comisión del ilícito, siendo que la Unidad Tributaria que debe considerarse para el pago de la multa es aquella vigente para el momento del pago de la obligación principal, es decir, aquella vigente para el momento del enteramiento extemporáneo de retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado por parte de BAYER, S.A., cuyo valor fue publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.876 de fecha 10 de febrero de 2004, reimpresa en Gaceta Oficial Nº 37.877 de fecha 11 de febrero de 2004, ascendente al valor de veinticuatro mil setecientos bolívares (Bs. 24.700) –o su equivalente de acuerdo con el Decreto Ley Nº 5.229 de Reconversión Monetaria de fecha 6 de marzo de 2007, publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.638 de la misma fecha, de veinticuatro bolívares con siete céntimos (Bs. 24,7)-. ASÍ SE DECLARA.

   En el pronunciamiento parcialmente trascrito, el Tribunal Supremo de Justicia se pronunció con respecto al Principio de Legalidad –Tipicidad o Legalidad en materia sancionatoria- así como con respecto al Principio de Irretroactividad de la Ley, por lo que habiendo reiterado este Despacho Judicial el contenido de la sentencia de nuestra M.I., se consideran resueltos tales planteamientos o denuncias expuestas en el escrito recursivo por BAYER, S.A. ASÍ SE DECLARA. (Subrayados de la Sala y destacados de la sentencia).

   (…)

   Ahora bien, sin perjuicio de las precedentes declaratorias, conforme la obligación legal que recae sobre este Órgano Judicial, de conformidad con el articulo (sic) 243 del Código de Procedimiento Civil, quien aquí decide debe pronunciarse sobre los siguientes argumentos:

   Con respecto a la violación del Principio de Certeza y Seguridad Jurídica, (…) observa este Órgano Judicial que la empresa sancionada, estaba en conocimiento del incumplimiento que realizaba, es decir, estaba en completo conocimiento que había incumplido con el deber formal de enterar dentro del plazo legal las retenciones realizadas en materia de Impuesto al Valor Agregado, tanto así que procedió a pagar los Intereses Moratorios por el retardo en el enteramiento, y ‘(…) justifica la imposición de las sanciones previstas en el artículo 113 del COT, a saber, multa e intereses moratorios (…)’, por lo que este Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario desestima la denuncia realizada por BAYER, S.A., en tal sentido. ASÍ SE DECLARA.

   Con respecto a la violación del Principio de Capacidad Contributiva, [observó el Tribunal de la Causa que] la empresa del caso sub examine, no aporta elemento probatorio alguno que demuestre ante este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario, que la multa impuesta por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT violó su capacidad de contribuir a las cargas públicas, y por vía de consecuencia, fue confiscatoria. Por todos los razonamientos expuestos, quien aquí Juzga desestima la denuncia de violación del Principio Constitucional de Capacidad Contributiva y No Confiscatoriedad. ASÍ SE DECLARA. (Subrayados de la Sala y destacados de la sentencia).

   Con respecto a los Principios de Racionalidad y No Confiscatoriedad que se denuncian como violados en el Recurso Contencioso Tributario, este Despacho especial (sic) hace las siguientes consideraciones:

   (…) ha admitido la jurisprudencia patria que las sanciones también pueden ser confiscatorias, circunstancia que se configura cuando la sanción constituya un menoscabo absoluto o irracional al derecho de propiedad, de manera que el Estado se apropie indebidamente de los bienes de los contribuyentes al establecer una sanción tanto irracional.

   En el caso (…) sometido a la consideración de la presente Juzgadora, no se evidencia de los documentos insertos en autos que con la multa determinada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, se haya cercenado o menoscabado el derecho de propiedad de BAYER, S.A., es decir que con la multa, equivalente en bolívares, de cinco mil quinientos treinta y dos con sesenta y tres Unidades Tributarias (5.532,63), se haya perjudicado la propiedad de la sancionada, en consecuencia, se desestima la denuncia de confiscatoriedad de la empresa reparada. ASÍ SE DECLARA.

   En la misma línea de análisis, la empresa sancionada solicitó a este Tribunal (…) que en base a los denunciados vicios constitucionales, (sic) aplicara el control difuso de constitucionalidad de las leyes de acuerdo a lo estatuido en los articulo (sic) 334 de la Constitución de 1999 y 20 del Código de Procedimiento Civil.

   (…)

   En el caso de BAYER, S.A., este Tribunal especial, (sic) se ha ajustado a la interpretación que sobre los Parágrafos Primero y Segundo del articulo (sic) 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 ha otorgado la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. Igualmente se han desestimado cada una de las denuncias de violación de principios constitucionales expuestas en el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, de manera tal que no puede desaplicarse una norma legal que se encuentre ajustada al orden constitucional. En consecuencia, se desestima la solicitud de BAYER, S.A. ASÍ SE DECLARA. (Subrayados de la Sala y destacados de la sentencia).

   Capitulo (sic) III

   Dispositiva

   Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCION JUDICIAL DEL AREA METROPOLITANA DE CARACAS, EN NOMBRE DE LA REPUBLICA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY, DECLARA: (Sic)

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO interpuesto por (…) BAYER, S.A., (…).

2. - SE ORDENA, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) la emisión de nueva Planilla de Liquidación, por la cantidad, equivalente en bolívares, de cinco mil quinientos treinta y dos con sesenta y tres Unidades Tributarias (5.532,63), tomando como valor de la Unidad Tributaria aquella publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.876 de fecha 10 de febrero de 2004, reimpresa en Gaceta Oficial Nº 37.877 de fecha 11 de febrero de 2004, ascendente al valor de veinticuatro mil setecientos bolívares (Bs. 24.700) –o su equivalente de acuerdo con el Decreto Ley Nº 5.229 de Reconversión Monetaria de fecha 6 de marzo de 2007, publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.638 de la misma fecha, de veinticuatro bolívares con siete céntimos (Bs. 24,7)-.

3. -SE ORDENA la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Contralor General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas”. (Destacados de la cita).

   IV

   DE LOS FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN FISCAL

   La representación judicial del Fisco Nacional expuso contra la parte desfavorable a la República contenida en la sentencia N° 1.579 supra citada, relativa “a la unidad tributaria que debe considerarse para el pago de la multa”, los argumentos de hecho y de derecho siguientes:

   Sostuvo en primer término, que la sentencia apelada es nula por haber incurrido en el vicio de falso supuesto de derecho con respecto al cálculo de la multa previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario. A los fines de apoyar tal denuncia afirmó que “la Juez de la causa erró en la interpretación del derecho (…) por declarar que la unidad tributaria aplicable es aquella que se encuentre vigente al momento del pago de la obligación principal y no la que esté vigente al momento del pago de la multa”.

   Seguidamente, estimó que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital no incurrió en error alguno “al determinar las sanciones recurridas”.

   Observó que las multas impuestas a la contribuyente por la cantidad total “de cinco mil quinientos treinta y dos unidades tributarias con sesenta y tres centésimas (5.532,63 U.T.), se determinaron con estricto apego a lo contenido en la señalada disposición “pero que deben ser canceladas utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. Así finalmente pedimos sea declarado”.

   Con base en los argumentos expuestos la apoderada judicial del Fisco Nacional solicitó fuese declarada con lugar la apelación interpuesta, siendo eximida en el supuesto negado de que fuese declarada sin lugar, de la condenatoria en costas a la República por haber tenido motivos racionales para litigar.

   V

   CONTESTACIÓN DE LA CONTRIBUYENTE

   Los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Bayer, S.A., procedieron a dar contestación a la apelación ejercida por el Fisco Nacional, argumentando lo que de seguidas se resume:

   (…)

   (…) ratificamos y consideramos ajustada a derecho la postura del juzgador de instancia por cuanto asumió el criterio interpretativo de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del COT, sentado por es[t]a Sala en el Caso: Walt Disney en fecha 12 de noviembre de 2008, (…) aplicable a los autos por cuanto nuestra representada pagó de forma extemporánea y en forma voluntaria (…) en consecuencia, la sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal, es decir, aquella vigente para el momento del enteramiento extemporáneo de retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado por parte de BAYER, S.A., cuyo valor fue publicado en la Gaceta Oficial N° 37.877 de fecha 10 de febrero de 2004, reimpresa en Gaceta Oficial N° 37.877 de fecha 11 de febrero de 2004, equivalente al valor de veinticuatro Bolívares con siete céntimos (Bs. 24,7). (Agregado y destacado de la Sala).

   (…)

   En atención a las consideraciones antes expuestas solicitamos a es[t]a Sala (…) desestime y declare improcedente la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional y, en consecuencia, confirme la sentencia dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 30 de junio de 2009

   .

   VI

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Vistos los términos en que fue dictada la decisión recurrida, los alegatos formulados en su contra por el Fisco Nacional como parte apelante y los expuestos por la sociedad mercantil Bayer, S.A., en su escrito de contestación, esta Sala observa que la controversia planteada en autos se circunscribe a dilucidar si el fallo dictado por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, como lo expresa la representación fiscal incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho “por declarar que la unidad tributaria aplicable [en el presente caso] es aquella que se encuentre vigente al momento del pago de la obligación principal”.(Agregado de la Sala).

   Delimitada la litis, y verificada como ha sido la cuantía requerida para el ejercicio del presente recurso de apelación, debe previamente esta Alzada declarar firme, al no haber sido objeto de apelación ni desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, lo decidido por el Tribunal de Instancia respecto a: 1) las desestimatorias de las denuncias de violación “del Principio de Certeza y Seguridad Jurídica”, “del Principio de Capacidad Contributiva”, y de “los Principios de Racionalidad y No Confiscatoriedad” y 2) la improcedencia de la desaplicación por control difuso de los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

   Decidido lo anterior, seguidamente observa esta M.I., que el sentenciador de instancia señaló en el fallo objeto de impugnación, que “(…) la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del (…) (SENIAT) –muy contrariamente a lo afirmado por su Representante en el escrito de conclusiones- no se ajustó a la interpretación otorgada por el Tribunal Supremo de Justicia a los Parágrafos Primero y Segundo del articulo (sic) 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que estableció que el valor de la Unidad Tributaria a tomar para el pago de la multa por ella determinada, es aquella vigente para el momento de la comisión del ilícito, siendo que la Unidad Tributaria que debe considerarse para el pago de la multa es aquella vigente para el momento del pago de la obligación principal, es decir, aquella vigente para el momento del enteramiento extemporáneo de retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado por parte de BAYER, S.A. (…)”. (Destacado de la Sala).

   Por otra parte, advierte que la representación fiscal alega que las sanciones aplicadas deben ser determinadas con base en la unidad tributaria vigente al momento del pago de las referidas penas pecuniarias, en ese sentido, considera errado el precedente pronunciamiento, emitido por el tribunal de origen.

   Ahora bien, a los efectos decisorios, esta Sala considera necesario transcribir la referida disposición, la cual es del siguiente tenor:

   “Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

   (…omissis…)

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad…”.

   En razón de la precitada normativa y para lo que se relaciona con el caso de autos, cuando las multas establecidas en dicho Código sean expresadas en unidades tributarias o en términos porcentuales, en este último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambos casos, se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago. (Vid sentencia N° 00063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way. C.A.).

   El punto en discusión ya fue resuelto por esta Sala en los siguientes términos:

   (…) Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria. Así se declara.

   No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara

   . (Sentencia número 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V., S.A.). (Resaltado y Subrayado de la Sala).

   Advierte esta Alzada en términos de la jurisprudencia citada, que si bien en principio el valor de la unidad tributaria a tomar en cuenta por el órgano exactor es el vigente para el momento en que se imponga la sanción, para luego convertirla al valor que tenga en la oportunidad del pago de dicha multa, distinto es en el presente caso, ya que la contribuyente enteró en fechas 20 de febrero de 2004, 04, 10 y 25 de marzo de 2004, 14 de abril de 2004 y 07 de mayo de 2004, de manera extemporánea y en forma voluntaria las retenciones correspondientes al impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos enero, febrero, marzo y abril de 2004 (tal como se evidencia de los documentos cursantes en autos, específicamente de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1591 de fecha 21 de agosto de 2008, (inserta en los folios 44 y 45 del expediente). (Destacados de la Sala).

   En consecuencia de lo anteriormente señalado, la sanción de multa debe ser calculada con la unidad tributaria vigente para el momento en que fue realizado el enteramiento de las mencionadas retenciones, pues la tardanza en que pueda incurrir el organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectivas, no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que se hace referencia debe ser considerado como el momento del cumplimiento de la obligación tributaria principal, cuyo incumplimiento oportuno genera el hecho sancionador. De manera que resulta improcedente la defensa esgrimida por el Fisco Nacional sobre el particular. (Vid fallos Nros. 00083 y 01532 de fechas 26 de enero y 22 de noviembre de 2011, casos: Ganadera Monagas C.A. y C.A. Macosarto, y de data más reciente, la Sentencia N° 00222 del 21 de marzo de 2012, caso: Distribuidora y Perfumería Dulcinea, C.A.). Así se declara.

   En otro orden de ideas, esta Alzada observa que la Administración Tributaria al momento de dictar el acto administrativo recurrido incurrió en una imprecisión al establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado por el incumplimiento referido a las retenciones de impuesto al valor agregado enteradas fuera de plazo, con fundamento en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que, aunque esa norma dispone una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio. (Ver sentencias de esta M.I., Nros. 00938 y 01369, de fechas 13 de julio y 20 de octubre de 2011, casos: Repuestos O, C.A. e Industria del Vidrio Lara, C.A. y de data más reciente, la Sentencia N° 00222 del 21 de marzo de 2012, caso: Distribuidora y Perfumería Dulcinea, C.A.).

   En consecuencia, esta Alzada declara sin lugar el recurso de apelación incoado por la representación fiscal, por lo que se confirma la sentencia apelada. Así se decide.

   Finalmente, esta M.I. ordena a la Administración Tributaria realizar el cálculo de las planillas de liquidación según lo indicado en la presente motiva, a saber; tomando en cuenta el valor de las unidades tributarias que se encontraban vigentes para los días 20 de febrero de 2004, 04, 10 y 25 de marzo de 2004, 14 de abril de 2004 y 07 de mayo de 2004, momentos en los cuales fueron efectivamente enteradas las retenciones del impuesto al valor agregado; siendo la unidad tributaria en vigor para dichas fechas la publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, la cual asciende al monto de veinticuatro bolívares con setenta céntimos (Bs. 24,70) y considerando lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referente a la concurrencia de infracciones. Así se determina.

   VII

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos precedentes, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - FIRMES, al no haber sido objeto de apelación ni desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, lo decidido en el fallo N° 1.579 respecto a: 1) las desestimatorias de las denuncias de violación “del Principio de Certeza y Seguridad Jurídica”, “del Principio de Capacidad Contributiva”, y de “los Principios de Racionalidad y No Confiscatoriedad” y 2) la improcedencia de la desaplicación por control difuso de los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

2. - SIN LUGAR el recurso de apelación incoado por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra el referido fallo, el cual, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos por la sociedad mercantil BAYER, S.A., decisión que se CONFIRMA.

3. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la contribuyente de autos, conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos, contra la “RESOLUCIÓN DE IMPOSICIÓN DE SANCIÓN Y DETERMINACIÓN DE INTERESES MORATORIOS SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1591” de fecha 21 de agosto de 2008, emanada de la DIVISIÓN DE RECAUDACIÓN DE LA GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE CONTRIBUYENTES ESPECIALES DE LA REGIÓN CAPITAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), precedentemente descrita. En consecuencia, dicho acto administrativo queda NULO en lo que respecta a la forma de computar y liquidar las multas, lo cual deberá realizarse nuevamente en los términos expuestos en el presente fallo y, FIRME, en lo atinente al cálculo de los intereses moratorios.

   Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes, tomando en cuenta el valor de las unidades tributarias que se encontraban vigentes para los días 20/02/2004, 04/03/2004, 10/03/2004, 25/03/2004, 14/04/2004, 23/04/2004 y 07/05/2004, momentos en los cuales fueron efectivamente enteradas las retenciones del impuesto al valor agregado; siendo la unidad tributaria en vigor para dichas fechas la publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, la cual asciende al monto de veinticuatro bolívares con setenta céntimos (Bs. 24,70) y considerando lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referente a la concurrencia de infracciones.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de mayo del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

   La Presidenta

   E.M.O.

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   El Magistrado

   E.G.R.

   Las Magistradas,

   T.O.Z.

   M.G. MISTICCHIO TORTORELLA

   Ponente

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En veintidós (22) de mayo del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00536, la cual no está firmada por la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, por motivos justificados.

   La Secretaria,

   S.Y.G.