Decisión nº 0334 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 28 de Noviembre de 2006

El 14 de mayo de 2002, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió las Actas de Reparo números GRTI-RCE-DFE-SIVFII-C-016-19 y GRTI-RCE-DFE-SIVFII-C-016-20. En esta misma fecha, la recurrente fue notificada de las actas de reparo supra indicadas.

El 15 de mayo de 2002, el SENIAT emitió el Informe Fiscal Nº GRTI-RCE-DFI-SIVFII-C-016-055 con motivo de la visita fiscal practicada a la contribuyente en materia de impuesto sobre la renta, impuesto a los activos empresariales, impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado, correspondiente a los ejercicios fiscales de 1999 y 2000.

El 05 de junio de 2002, la administración tributaria dictó auto de apertura del sumario administrativo Nº RCE-DSA-540-27-2002.

El 10 de julio de 2002, el representante legal de la contribuyente interpuso escrito de descargos ante la administración tributaria

El 11 de julio de 2002, el SENIAT dictó auto Nº RCE-DSA-540-27-2002, ordenando dictar resolución culminatoria del sumario administrativo.

El 15 de julio de 2002, el SENIAT dictó el Acta de Nombramiento de Experto (s) Nº RCE-DSA-540-04/EC/02, donde dejó constancia del acuerdo en la designación como experto del ciudadano Lic. José Natera Cruz, y fijó el tercer día siguiente para que dicho experto compareciera a manifestar en forma escrita su aceptación y prestar juramento de cumplir cabalmente con las tareas asumidas, además de fijar sus honorarios y la oportunidad para realizar y presentar la experticia.

El 31 de julio de 2002, la recurrente presentó escrito ante el SENIAT solicitando prórroga y nombramiento de nuevo experto, en virtud a que el experto seleccionado según el Acta Nº RCE-DSA-540-04/EC/02 del 15 de julio de 2002, no compareció, ni manifestó por escrito su aceptación al referido nombramiento. En esta misma fecha, el SENIAT dictó Acta de Nombramiento de Experto (s) Nº RCE-DSA-540-04-01/EC/02, donde se designó como experto a la ciudadana Lic. C.d.V.M.. Posteriormente, la administración tributaria emitió el oficio Nº RCE-DSA-540-02-2956, donde acordó la solicitud de prórroga del lapso de evacuación de la prueba de experticia promovida y concedió un lapso de 15 días hábiles contados a partir de esa fecha.

El 01 de agosto de 2002, el SENIAT emitió oficio Nº RCE-DSA-540-02-2967, mediante el cual le notificó a la Lic. C.d.V.M. de su designación como experto, así como también fijó el tercer día siguiente para que compareciera a manifestar en forma escrita su aceptación y prestar juramento de cumplir cabalmente con las tareas asumidas, además de fijar sus honorarios y la oportunidad para realizar y presentar la experticia.

El 06 de agosto de 2002, la experta designada presentó carta de aceptación y fijó un lapso de 12 días hábiles para rendir su informe ante la administración tributaria. En esta misa fecha, el SENIAT dictó Acta de Aceptación, juramentación y fijación del plazo para practicar la experticia.

El 22 de agosto de 2002, la administración tributaria dictó Acta de Entrega de Dictamen de Experticia Nº RCE-DSA-540-04-3/EC/02, donde se dejó constancia que la ciudadana C.d.V.M. presentó informe de experticia en esa misma fecha.

El 06 de enero de 2003, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Nº RCE-DSA-540-2002-000001, que confirmó parcialmente el Acta de Reparo Nº GRTI-RCE-DFE-SIVFII-C-016-20 del 14 de mayo de 2000, mediante la cual se determinó: 1) que la contribuyente omitió declarar ingresos; 2) que declaró gastos que no son normales ni necesarios, ni tampoco guardan relación directa de causalidad con su enriquecimiento; 3) que existe una diferencia de valor en el reajuste regular por inflación del ejercicio; 4) la improcedencia de pérdidas de años anteriores; y 5) la improcedencia de rebajas por inversiones y rebajas por impuestos retenidos, por un monto total de bolívares veintiocho millones quinientos cinco mil cuatrocientos treinta y ocho sin céntimos (Bs. 28.505.438,00).

El 21 de enero de 2003, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 24 de febrero de 2003, la contribuyente ejerció el correspondiente recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario ante la administración tributaria.

El 26 de febrero de 2003, el representante legal de la contribuyente consignó escrito contentivo de alcance al recurso jerárquico, R.I.F., N.I.T., Resolución Nº 540/2002-01, cédula de identidad, INPRE y Acta Constitutiva ante el SENIAT.

El 07 de mayo de 2003, el recurrente presentó escrito contentivo de alcance al recurso jerárquico y anexos ante la administración tributaria.

El 10 de noviembre de 2005, el representante de la administración tributaria presentó ante el tribunal el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente.

El 15 de noviembre de 2005, el tribunal dió entrada al recurso contencioso tributario remitido por la administración tributaria y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 14 de diciembre de 2005, el representante judicial de la administración tributaria suscribió diligencia mediante la cual consignó copia fotostática del poder certificado por secretaría previa vista y devolución del original.

El 03 de mayo de 2006, el representante judicial del SENIAT consignó mediante diligencia copia certificada del expediente administrativo.

El 13 de julio de 2006, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 31 de julio de 2006, se venció el lapso de promoción de pruebas, las partes no hicieron uso de este derecho y se fijo el término para la presentación de los informes.

El 09 de octubre de 2006, se venció el término para presentar informes y las partes no hicieron uso de su derecho. En esta misma fecha el tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 10 de octubre de 2006, el representante judicial del Fisco Nacional presentó escrito de informes. En esa misma fecha, se dictó auto declarando extemporáneo dicho escrito.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La administración tributaria efectuó reparos por este concepto por considerar que la Red Nacional de Almacenadoras no tiene existencia formal y los gastos reparados constituyen el 14% de los ingresos brutos y el 15% de los gastos.

Se trata de notas de débito emitidas por Almacenadora Caracas, C. A., las cuales no están respaldadas por los documentos que las motivan o que identifiquen el servicio que presta la División Corporativa Caracas.

A tal efecto, la contribuyente aduce que si bien la llamada Red Nacional de Almacenadoras no tiene forma legal de constitución, se trata de una unidad económica integrada por Almacenadora Caracas, C. A., Almacenadora Carabobo, C. A., Almacenadora Puerto Cabello, C. A. y Almacenadora del Centro, C. A., reconocida como sujeto pasivo tributario por el ordinal 3° del Artículo 22 del Código Orgánico Tributario, con obligación de consolidar sus balances por tratarse de empresas del Estado.

Almacenadora Carabobo, C. A. es una filial de Almacenadora Caracas, C. A.

La recurrente adoptó acuerdos destinados a la reducción de costos, los cuales paga la empresa líder y los distribuye entre sus filiales a través de notas de débito registradas en cuentas intercompañías. El acuerdo se hace con base a porcentajes equitativos por los servicios que le prestan el consultor jurídico, el contralor interno, el presidente o el gerente general corporativo. Según la recurrente, estos acuerdos de distribución han sido reconocidos por las autoridades, la doctrina y la jurisprudencia tributaria.

Aduce la recurrente que con el escrito de descargos acompañó la prueba documental que demuestra que la consultoría jurídica de la nómina corporativa discutió y suscribió el contrato colectivo con los trabajadores de la contribuyente, recibiendo un servicio profesional de alta remuneración a un bajo costo.

La administración de esta unidad económica atiende directamente desde Caracas todo lo que concierne a la adscripción de la contribuyente al Ministerio de Finanzas, lo cual obliga a mi representada, según disposición de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, como filial de una empresa del Estado, a contar con una contraloría interna que apruebe sus erogaciones y contrataciones.

En los documentos públicos acompañados al escrito de descargos, demuestra la contribuyente los servicios en materia legal, finanzas, administración, presupuesto, contraloría, finanzas públicas, auditoría financiera y fiscal y demás servicios especializados que presta la unidad económica con sede en Caracas, todo lo cual justifica las notas de débito soportadas por la recurrente.

La administración tributaria señala que los resultados del reajuste regular por inflación son correctos, con excepción de una diferencia en el ajuste regular al patrimonio neto, que considera inmaterial y que alcanza a Bs. 11.829.00.

Sin embargo, supuestamente la administración tributaria corrigió a favor del Fisco Nacional un error material en el cálculo del reajuste regular por inflación del montacargas de Bs. 559.073,00, según la contribuyente este error no puede ser corregido por la vía del artículo 241 del Código Orgánico Tributario, sino un error de mérito en que incurre el acto administrativo de la fiscalización, que a estas alturas del proceso no puede ser corregido por prohibirlo expresamente el artículo 238 eiusdem.

Observa la recurrente que encontrándose el proceso en la etapa de la resolución culminatoria del sumario, después de ejercida la defensa en el escrito de descargos, se modifican los hechos y los fundamentos del acta de reparo sin reponer el procedimiento, anulando lo actuado para permitir la defensa de la contribuyente, violando el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Sobre las pérdidas de años anteriores, la administración tributaria confirma el reparo al haber declarado que los costos no guardan relación de causalidad con la renta.

La contribuyente acepta el reparo por rebajas por inversiones y rebajas por impuestos retenidos, mientras la recurrida dejó sin efecto el reparo formulado sobre la omisión de ingresos.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

De la verificación realizada en los registros contables el SENIAT hizo los siguientes reparos a la contribuyente:

Omisión de ingresos 87.944,54

Costos improcedentes 66.289.645,05

Reajuste regular por inflación 40.126.950,00

Rebajas por inversiones 1.733.344,00

Rebajas impuesto retenido 3.319.766,00

En la resolución culminatoria del sumario, la administración tributaria dejo sin efecto el reparo de la omisión de ingresos por Bs. 87.944,54 mientras la contribuyente no rechazó los reparos por rebajas por inversiones y rebajas por impuestos retenidos, confirmando el reparo por costos improcedentes y reajuste regular por inflación.

La administración tributaria rechaza los gastos por Bs. 66.289.645,05 correspondientes a la División Área Corporativa Caracas por considerar que no guardan relación de causalidad con la renta producida por la contribuyente por las razones siguientes:

1) No existe formalmente una corporación o Red Nacional de Almacenadoras, por lo tanto no tiene personalidad jurídica y por lo tanto Almacenadora Carabobo no puede recibir notas de débito de dicha red. Por otro lado, la llamada División Área Corporativa está bajo relación de dependencia de Almacenadora Caracas, C. A., de la cual es filial Almacenadora Carabobo, C. A.

2) No existe minimización de costos, por cuanto estas notas de débito alcanzan al 14% de los ingresos brutos y al 15% de los costos.

3) Que al ser filial de Almacenadora Caracas, C. A. no implica que deba asumir gastos que no le corresponden.

4) Que la contribuyente tiene su propia organización con una junta directiva, un gerente general, una división de administración, una división de operaciones y una coordinación de seguridad, que pueden cumplir las funciones de la División Área Corporativa.

5) Que los gastos de la División Área Corporativa Caracas no guardan relación de causalidad con la renta producida por Almacenadora Carabobo, C. A. y por lo tanto tales egresos no son normales y necesarios.

Las empresa Almacenadora Caracas, C. A. es propietaria del 100% de las acciones de Almacenadora Carabobo, C. A. por lo cual la inversión es directa y se trata de una subsidiaria en la cual la matriz ejerce el control absoluto. Adicionalmente tienen algunos directores comunes y ambas empresas se dedican al mismo ramo y ambas califican como contribuyentes del impuesto sobre la renta.

Los documentos que soportan los débitos que recibe Almacenadora Carabobo, C. A., son emitidas por Almacenadora Caracas, C. A., y no están respaldadas por los documentos que las motivan o que identifiquen el servicio que está prestando la División Corporativa Caracas, toda vez que dichas notas solamente identifican en el cuerpo de la misma los rubros a los cuales les aplican el porcentaje de participación, tales como sueldos, sobretiempo, subsidio familiar, empleados y otros. Al no haber identificación del servicio no se puede evaluar si el mismo corresponde a un gasto necesario para la producción de la renta, requisito exigido por el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En el mismo orden de ideas, si la División Corporativa Caracas está prestando algún servicio a Almacenadora Carabobo, C. A., aquella debe facturarlo, computarlo como ingreso propio y registrarlo en sus libros de contabilidad. La contribuyente no aportó prueba alguna que vincule los gastos deducidos por remuneración que cancela Almacenadora Caracas, C. A. a los trabajadores que conforman la División Corporativa.

La casa matriz, Almacenadora Caracas, C. A. es una empresa del Estado, puesto que el Fondo de Garantía de Depósitos y Protección bancaria (FOGADE), posee el 57% de sus acciones y debe presentar estados financieros consolidados debidamente auditados, de conformidad con el artículo 62 de la Ley de Régimen Presupuestario y la Leyes de Presupuesto anuales, por lo cual a juicio de la contribuyente queda demostrado los servicios que presta Almacenadora Caracas, C. A. a Almacenadora Carabobo, C. A.

La administración tributaria afirma que la obligación de consolidar los estados financieros es de Almacenadora Caracas, C. A., y que esto no significa que Almacenadora Carabobo, C.A. está recibiendo servicios de su casa matriz. Por los motivos expuestos el SENIAT confirma el reparo por este concepto.

Sobre la diferencia en el ajuste regular por inflación, afirma la administración tributaria que la diferencia planteada en el informe de la experticia no se corresponden a diferencias aritméticas, sino a omisiones de activos y a errores en la vida útil del montacargas adquirido en septiembre de 1998, la cual es de 120 meses y no 60 como se evidencia de los papales de trabajo suministrados por la contribuyente a la fiscalización. Esta diferencia afectó el ajuste por inflación pues en el ejercicio gravable 1999 faltaban la contribuyente asumió que faltaban por consumir 45 meses, cuando lo correcto son 105 meses. Por estos motivos, la administración tributaria procedió a corregir el cálculo del ajuste por inflación.

La administración tributaria concluyó en la determinación de impuestos por compensar o reintegrar de Bs. 28.505.438,00.

IV

INFORME DE LA EXPERTICIA

La experta nombrada en el procedimiento administrativo, en la experticia solicitada en el escrito de descargos produjo su informe con las siguientes conclusiones:

1) Determinó una diferencia entre el estado de resultados y la declaración de rentas de Bs. 1.000,00.

2) En el rubro ingresos propios de la actividad se detectó una diferencia de Bs. 930,58.

3) La verdadera pérdida del ajuste por inflación es de Bs. 12.369.428,00. Asimismo, detectó la diferencia en el ajuste por inflación del montacargas por diferencias en la vida útil.

4) Determinó otras diferencias menores consideradas inmateriales tanto por la contribuyente como por la administración tributaria.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, luego de apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, y con todo el valor que de los mismos se desprende, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

La controversia se limita a dos aspectos: la procedencia o no de los débitos que la casa matriz hace a la subsidiaria con base a un porcentaje establecido entre ambas y la diferencia en el ajuste regular por inflación originado en la vida útil de un montacargas.

En cuanto a los gastos rechazados por no tener relación de causalidad con las operaciones de la contribuyente, aduce esta que la eficacia a los fines tributarios de los acuerdos de distribución de gastos gerenciales y de redistribución de costos entre empresas vinculadas, agrupadas en el mismo ramo o por razones de afiliación, son acuerdos admitidos y respetados en forma continua, inveterada, pacifica y reiterada por las autoridades, doctrina y jurisprudencia tributaria, al reconocerlos como decisiones válidas en el ámbito administrativo empresarial, tendentes tanto a la minimización de los costos gerenciales y los servicios administrativos y destinados a la mayor eficiencia, coherencia y calidad de las decisiones gerenciales y corporativas de las empresas agrupadas.

No puede el juez desconocer que los argumentos esbozados por la contribuyente tengan en realidad los beneficios que esta le atribuye, pero el traslado de gastos y costos entre compañías con diferente personalidad jurídica y más desde el punto de vista fiscal, debe hacerse a través de la facturación y definiendo claramente el concepto y los montos y otros comprobantes necesarios que justifiquen tal transferencia, puesto que de lo contrario se constituiría en un vehículo incontrolable de planificación fiscal que a todas luces no parece a este juzgador ajustadas a derecho.

El argumento de la contribuyente de que la llamada Red Nacional de Almacenadoras, a pesar que reconoce que no ha sido formalmente constituida, por tener participación accionaria del Estado a través del FOGADE, está obligada a consolidar los estados financieros no justifica que la operación sea o no adecuada desde el punto de vista fiscal. La consolidación de los estados financieros de empresas vinculadas con participación del 50% o más, de conformidad con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela (VenPCGA), aprobados por la Federación de Colegios de Contadores Públicos, es obligatoria desde el punto de vista financiero, pero también se establece y es el procedimiento que indica la ley que cada empresa conserva su personalidad jurídica y debe hacer sus declaraciones de renta en forma individual.

Las administraciones tributarias son muy estrictas en este sentido, no solamente en Venezuela sino en la mayoría de los países con sistemas económicos similares al nuestro, en que no se transfieran gastos entre compañías vinculadas y a tal efecto inclusive a nivel de las operaciones de empresas internacionales con empresas nacionales, el legislador patrio ha establecido un amplio y específico conjunto de normas en la Ley de Impuesto sobre la Renta relativos a precios de transferencia, cuyo único objetivo es evitar el traslado de ganancias o pérdidas entre empresas.

La contribuyente anexó en el expediente una serie de recaudos dirigidos a demostrar que existe una vinculación entre la Almacenadora Caracas y sus filiales, pero es obvio que en ninguno de ellos se establece que se puedan hacer transferencia de gastos con base a notas de débito sobre cifras globales y porcentajes más o menos arbitrarios o por lo menos no demostrados en el expediente como se logró determinar, por lo cual el juez necesariamente debe descartar tal fundamento, sin dejar de reconocer la existencia de los vínculos de filiación, que por otra parte no pueden ser un simple medio de transferencia de resultados sin la rigurosidad que exige un procedimiento transparente entre empresas, especialmente si tienen consecuencias fiscales.

A tal efecto, el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta expresa:

Artículo 27. Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(…)

22. Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta.

De igual forma, el artículo 67 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece:

Artículo 67. Para obtener el enriquecimiento neto se harán a la renta bruta las deducciones autorizadas por el artículo 27 de la Ley, las cuales, salvo disposiciones legales en contrario, deberán corresponder a egresos causados o pagados, según el caso, y a gastos normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.

En el Acta de Requerimiento N° GRTI-RCE-DFB-SIVF11-C-016-3, que corre inserta en el folio 36 de la Segunda Pieza, el SENIAT solicitó a la contribuyente “…los documentos y/o soportes que avalan los gastos por concepto de ´asesoramiento y servicios administrativos´…” correspondiente a la partida objeto del reparo. A tal efecto, la contribuyente generó una comunicación a la administración tributaria en la que explicaba el tipo de relación entre Almacenadora Caracas, C. A. y Almacenadora Carabobo, C. A., pero en ninguna etapa del proceso promovió o consignó algún documento o convenio entre ambas empresas en el cual se establezcan los detalles de la transferencia de gastos entre ellas, facturaciones, cálculos servicios u otra modalidad, convenios además normales en la actividad comercial e industrial, y ni siquiera existe el convenio estableciendo un porcentaje global de las notas de débito entre las empresas. Tampoco aparecen en el expediente actas de junta directiva donde se apruebe tal convenio, por lo cual el juez necesariamente deduce que no existen y declara ajustado a derecho el reparo confirmado por la administración tributaria. Así se decide.

En relación con el ajuste regular por inflación, la contribuyente afirma que la administración tributaria, luego de considerar procedente el reparo fiscal, procede a corrige lo que denomina error material contenido en el cálculo del ajuste regular por inflación del montacargas. Aduce que la administración tributaria no puede hacer esa corrección por estar prohibido expresamente por el Código Orgánico Tributario en su artículo 238 por tratarse de un error de mérito y no un error material o de cálculo como indica el artículo 241 eiusdem .

La contribuyente no contradice el error cometido, sino expone que no puede ser corregido por la administración tributaria. El error en el cálculo del ajuste por inflación fue detectado también en la experticia hecha en la vía administrativa, por lo cual el juez considera que la resolución culminatoria del sumario solo se limitó a confirmar la experticia y en ningún caso está modificando el acto administrativo con diferencias sustentados en apreciaciones de mérito, tal cual lo quiere hacer ver la contribuyente. Por otro lado, el hecho que la fiscalización haya afirmado que el procedimiento del reajuste por inflación está correcto en el periodo examinado no significa que los cálculos individuales de los activos tengan diferencias como ocurrió en el presente caso. Por todo lo cual, el juez confirma el reparo originado en el ajuste regular por inflación del montacargas. Así se decide.

VI

DECISIÓN

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto el 24 de febrero de 2003, por el ciudadano G.G.L. en su carácter de presidente de ALMACENADORA CARABOBO, C.A., debidamente asistido por el ciudadano L.A.S., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº RCE-DSA-540-2002-000001 del 06 de enero de 2.003 emitida por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que confirmó parcialmente el Acta de Reparo Nº GRTI-RCE-DFE-SIVFII-C-016-20 del 14 de mayo de 2000, mediante la cual se determinó: 1) que la contribuyente omitió declarar ingresos; 2) que declaró gastos que no son normales ni necesarios, ni tampoco guardan relación directa de causalidad con su enriquecimiento; 3) que existe una diferencia de valor en el reajuste regular por inflación del ejercicio; 4) la improcedencia de pérdidas de años anteriores; y 5) la improcedencia de rebajas por inversiones y rebajas por impuestos retenidos, por un monto total de impuestos por compensar o reintegrar de bolívares veintiocho millones quinientos cinco mil cuatrocientos treinta y ocho sin céntimos (Bs. 28.505.438,00).

2) CONDENA al pago de las costas procesales a ALMACENADORA CARABOBO, C.A.. por una cifra equivalente al tres por ciento (3%) del monto del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintiocho (28) días del mes de noviembre de dos mil seis (2006). Años 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.

Exp. N° 0610

JAYG/dhtm/yg