Sentencia nº 01297 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 6 de Noviembre de 2012

Mediante Autorizaciones identificadas con letras y números GRTI-RCE-DFA-2005-03-DF-PEC-861 y 862 ambas de fecha 13 de abril de 2005, notificadas el 21 de abril de ese mismo año, las funcionarias Mahli Pérez y M.G., titulares de las cédulas de identidad Nros. 10.232.932 y 11.815.870, respectivamente, ambas adscritas a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fueron autorizadas para realizar una investigación fiscal a la contribuyente Bar Restaurant Casa de Aranjuez, C.A., a los fines de determinar el oportuno cumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos desde el mes enero de 2003 hasta el mes de marzo de 2005 e impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2005. (Folios 3 y 142 de la pieza Nro. 3 del expediente).

Como consecuencia de la revisión efectuada, la referida División de Fiscalización, dictó el 21 de abril de 2005 la Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-58, donde impuso a la recurrente la sanción de Veinticinco Unidades Tributarias (25 U.T.), conforme a lo dispuesto en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001 y ordenó la clausura del establecimiento por un plazo de dos (2) días continuos. (Folio 170 de la pieza Nro. 4 del expediente).

El 23 de abril de 2005 el organismo recaudador emitió el Acta de Levantamiento de Medida de Cláusura distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFC-2005-03-DF-PEC-861-04, habida cuenta que el tiempo fijado para la sanción transcurrió en su totalidad, por lo tanto autorizó la reapertura del establecimiento. (Folio 171 de la pieza Nro. 4 del expediente).

En fecha 3 de mayo de 2005 la referida División de Fiscalización dictó la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-182, mediante la cual impuso -conforme a lo previsto en los artículos 101, segundo aparte y 104, primer aparte del Código Orgánico Tributario de 2001- sanciones de multa a cargo de la contribuyente por la cantidad de Cuatro Mil Cincuenta y Cinco Unidades Tributarias (4.055 U.T.), calculadas de acuerdo al valor de la unidad tributaria vigente para el año 2005, es decir, a Veintinueve Mil Cuatrocientos Bolívares (Bs. 29.400,00), para un total de Ciento Diecinueve Millones Doscientos Diecisiete Mil Bolívares (Bs. 119.217.000,00), expresado en moneda actual en la cantidad de Ciento Diecinueve Mil Doscientos Diecisiete Bolívares (Bs. 119.217,00), por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado en los períodos de imposición comprendidos desde el mes de enero de 2003 hasta el mes de marzo de 2005 e impuesto sobre la renta respecto del ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2005. (Folios 118 al 121 de la pieza Nro. 1 del expediente).

En fecha 23 de septiembre de 2005 la Administración Tributaria emitió las Planillas de Liquidación que van desde el Nro. 101001226000682 hasta el Nro. 101001226000709, por los montos y conceptos que se indican a continuación:

Mediante escrito de fecha 24 de noviembre de 2005, el ciudadano A.N.R., actuando con el carácter de Presidente de la empresa contribuyente, asistido por el abogado R.M., antes identificados, interpuso el recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la indicada Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-182, argumentando las razones de hecho y derecho que a continuación se expresan:

Alega vicios en el procedimiento toda vez que -a su decir- existen dos (2) Autorizaciones signadas con letras y números GRTI-RCE-DFA-2005-05-DF-PEC-861 y 862 para la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias y detección de los ilícitos cometidos por su representada en materia de impuesto al valor agregado para los mismos períodos de imposición, aplicando dos (2) sanciones, una de Veinticinco Unidades Tributarias (25 U.T.) y otra consistente en el cierre del establecimiento por dos (2) días continuos.

Manifiesta que el organismo recaudador violó el derecho al debido proceso de la empresa pues no consideró lo dispuesto en el artículo 163 del Código Orgánico Tributario de 2001, respecto a la notificación de los actos administrativos y clausuró mediante la Resolución de Imposición de Multa identificada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-158 el establecimiento donde opera la contribuyente de manera inmediata.

Denuncia la improcedencia de las sanciones de multa impuestas a su representada habida cuenta que la Administración Tributaria dictó dos (2) Resoluciones de Imposición de Multa que “dividen la verificación fiscal como si se tratara de dos (2) actuaciones fiscales de verificación distintas”.

Rechaza la imposición de veintisiete (27) sanciones mensuales por cuanto -a su decir- se trata de una infracción continuada que debe ser sancionada una sola vez, de acuerdo a la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa respecto a la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal.

Sostiene que la aplicación retroactiva de las sanciones de multas conforme a lo previsto en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 es inconstitucional en atención al contenido del artículo 24 de la Carta Magna.

Aduce la “caducidad” por cuanto transcurrió más de un (1) año pues el plazo para interponer el recurso jerárquico vencía el 24 de noviembre de 2005 y la Administración Tributaria tenía hasta el 24 de noviembre de 2006 para emitir la resolución, a tenor de lo establecido en los artículos 188 y 192 del Código Orgánico Tributario de 2001. En este sentido, expresa que la resolución fue notificada el 20 de octubre de 2005, es decir, fuera del plazo legalmente previsto.

Sostiene que el acto administrativo impugnado está inmotivado habida cuenta que la Resolución de Imposición de Sanción se limita a indicar que desde el mes de enero de 2003 hasta el mes de marzo de 2005, la contribuyente emitió facturas, pero en ningún momento llegó a identificar plenamente su número correlativo o serial, fechas y clientes a favor de quienes fueron emitidas.

Agrega que la carga de la prueba la tiene tanto la Administración Tributaria como el sujeto pasivo y que “el expediente administrativo al no ser promovido como instrumento para demostrar veracidad, juridicidad y certeza de las actuaciones administrativas, no gozan del valor probatorio de carácter procesal que debe tener todo medio de prueba”.

Posteriormente, el 10 de julio de 2007 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT emitió la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/695/132, en la cual: i) declaró sin lugar el recurso jerárquico; ii) con fundamento en el artículo 236 del Código Orgánico Tributario de 2001, “convalidó” la Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-182 de fecha 3 de mayo de 2005; iii) confirmó las Planillas de Liquidación Nros. 101001226000682 y 101001226000709; iv) anuló las Planillas de Liquidación que van desde el Nro. 101001226000683 hasta la Nro. 101001226000708; v) ordenó la emisión de Planillas de Liquidación Sustitutivas. (Folios 4 al 38 de la pieza Nro. 1 del expediente).

A los fines de “convalidar” el contenido de la indicada Resolución de Imposición de Sanción, expresó en la preidentificada Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/695/132 que los ilícitos en que incurrió la contribuyente “se subsumen perfectamente en los supuestos contenidos en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario del 2001”, por lo que al aplicar la concurrencia de infracciones, determinó las sanciones pecuniarias en los términos que se describen a continuación:

En fecha 3 de agosto de 2007 la Administración Tributaria emitió las Planillas de Liquidación que van desde la Nro. 101001239000343 hasta la Nro. 101001239000370, por la cantidad total de Dos Mil Ciento Cinco Unidades Tributarias (2.105 U.T.), calculadas conforme al valor de la unidad tributaria vigente para el año 2005, es decir, a Veintinueve Mil Cuatrocientos Bolívares (Bs. 29.400,00), para un total de Sesenta y Un Millones Ochocientos Ochenta y Siete Mil Bolívares (Bs. 61.887.000,00), expresado en moneda actual en la cantidad de Sesenta y Un Mil Ochocientos Ochenta y Siete Bolívares (Bs. 61.887,00).

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante sentencia definitiva Nro. 0840 del 28 de mayo de 2010, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad mercantil Bar Restaurant Casa de Aranjuez, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

(…) La recurrente aduce la inmotivación del acto administrativo

(omissis)

En el caso bajo análisis [se observa que] la resolución impugnada (…) contiene los elementos de hecho que generaron la obligación tributaria, las normas aplicables, el número de facturas por período, claramente especifica que la contribuyente emitió una cantidad mensual de facturas sin cumplir con los formalidades legales (folio 123 de la primera pieza) y reglamentarias, desde enero 2003 hasta marzo de 2005, imponiéndole sanción por la cantidad total de cuatro mil doscientas (4.050) (sic) unidades tributarias y en los folios 78 a 97 de la tercera pieza hay un número suficientemente representativo de facturas que respaldan la verificación de los fiscales actuantes

(omissis)

Por las razones anteriormente señaladas, considera este tribunal satisfecho el requisito previsto en el artículo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil, al haber expuesto la Administración Tributaria de manera suficiente, los motivos de hecho y de derecho que fundamentan la decisión sobre el sujeto administrativo, por todo lo cual el juez rechaza la pretensión de la contribuyente en cuanto a la inmotivación de la resolución se refiere. Así se decide.

En los argumentos del representante de la contribuyente para su defensa hay varios aspectos que deben ser clarificados. En primer lugar la exigencia de la contribuyente de que la contraparte aporte las pruebas que ella misma tiene en su poder, cuando fácilmente podía haber desvirtuado los dichos del SENIAT con sólo promover como pruebas un número significativo de facturas. El sujeto pasivo promovió la exhibición de todas y cada una de las facturas de ingresos que él mismo tiene en sus archivos, lo cual resulta contradictorio y aduce que las que contiene el expediente administrativo consignado por el SENIAT no tienen valor por cuanto el expediente no fue aportado como prueba.

La Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en un obiter dictum en la Sentencia N° 1257 del 12 de Julio de 2007, Caso Echo Chemical, expuso lo siguiente:

(omissis) Esta clara y contundente motiva (…) expuesta por la Sala Político-Administrativa (…) desvirtúa la extensa exposición de la recurrente sobre el expediente administrativo. Así se declara.

La recurrente afirma que la Administración Tributaria emitió dos autorizaciones para verificar los mismos tributos y los mismos períodos del impuesto al valor agregado (…)

Consta en el folio número diez (10) de la tercera pieza la Autorización Nº GRTI-RCE-DFA-2005-03-DF-PEC-861 en la que el Jefe de División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT autorizó a la funcionaria actuante ciudadana Mahli Pérez a ‘…verificar el oportuno cumplimiento de los Deberes Formales previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente, Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento, Resoluciones y Providencias, relacionados con registros especiales de compras y ventas, en los siguientes términos:... TRIBUTO A VERIFICAR: Impuesto al valor agregado (enero 2003 a abril 2005)…’ y que concluyó con la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-182 del 03 de mayo de 2005 y la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ-2007/695/132 del 10 de julio de 2007.

La contribuyente hace referencia a una segunda autorización N° GRTI-RCE-DFA-2005-05-DF-PEC-862 mediante la cual el SENIAT autoriza a la funcionaria para verificar los deberes formales previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, la cual generó la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-158 en la cual se le impuso multa de 25 unidades tributarias y el cierre del establecimiento por dos días continuos.

Observa el Juez que el recurso contencioso tributario de nulidad no lo ejerce la contribuyente contra esta resolución sino contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-182 del 03 de mayo de 2005 y además no está consignada en el expediente esta resolución, por lo cual el Juez declara el argumento de la doble sanción impertinente y lo descarta. Así se decide.

(omissis)

La recurrente aduce la caducidad por cuanto transcurrió más de un año pues el plazo para interponer el recurso jerárquico vencía el 24 de noviembre de 2005, y la Administración Tributaria tenía hasta el 24 de noviembre de 2006 para emitir la resolución, a tenor de lo establecido en los artículos 188 y 192 del Código Orgánico Tributario. La resolución fue notificada el 20 de octubre de 2005 fuera del plazo legal.

La Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido reiteradamente que cuando el reparo fiscal proviene de la verificación del cumplimiento de los deberes formales previstos en el Código Orgánico Tributario (…) lo que la fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente y no parece necesario que siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, levante un acta inicial de fiscalización y exija al (…) contribuyente un escrito de descargos (…).

Esto no obsta a que la Administración Tributaria, mediante resolución expresa suficientemente motivada haga conocer al sujeto pasivo las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la sanción para que éste pueda ejercer los recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa, tal como hizo el SENIAT en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-182 del 03 de mayo de 2005, sobre la cual la contribuyente ejerció el correspondiente recurso jerárquico que resultó en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-695/132 del 10 de julio de 2007, emanada de ese órgano administrativo en las que constató que la contribuyente emitió facturas sin cumplir con los formalidades legales y reglamentarias desde enero 2003 hasta marzo 2005, imponiéndole sanción de 2.105 unidades tributarias, después de convalidar la resolución.

El Juez considera que la contribuyente ha ejercido a plenitud su derecho a la defensa, aunado a esto (…) no contradijo las infracciones cometidas, limitándose a rechazar el quantum de las mismas, por lo cual el juez descarta la pretensión de caducidad alegado por la recurrente por cuanto al procedimiento de verificación utilizado por el SENIAT fue de conformidad con los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario y confirma las infracciones definidas en la resolución de imposición de sanción. Así se decide.

En cuanto a la reiteración determinada por la Administración Tributaria, el Tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala Político-Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:

(omissis)

(…) la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado (…) se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero (…) por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico [Tributario de 2001]. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

(omissis)

Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae (sic) temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado (…)

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas específicas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo.

(…) este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual [este Tribunal] declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcular [la multa] de nuevo con [base en] los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

Considera oportuno el Juez, con el objeto de unificar el criterio tomado por este tribunal, traer a colación la sentencia Nº 551 del 17 de octubre de 2008, mediante la cual explica el contenido del artículo 94 Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación (…)

Cuando la sanción este expresada en unidades tributarias el procedimiento a utilizar para el pago de las sanciones es, primero expresar las mismas en unidades tributarias con el valor a la fecha de la misma a la fecha de la infracción y posteriormente, estas unidades tributarias convertidas a bolívares constantes con el valor vigente en la unidad tributaria para el momento del pago. Así se decide.

Una vez resueltas las incidencias anteriores el juez considera inoficioso entrar a considerar el resto de los fundamentos esbozados por las partes. Así se declara.

(…) Por las razones antes expuestas, este Tribunal de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el (…) Presidente de [la sociedad de comercio] BAR RESTAURANT CASA DE ARANJUEZ, C.A., debidamente asistido por el abogado R.M., (…) contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/695/132 del 10 de julio de 2007, (…) mediante la cual se declaró ‘sin lugar’ el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y ‘convalidó’ la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-182 del 03 de mayo de 2005, (…) imponiéndole sanción por la cantidad total de (…) (4.055) unidades tributarias.

2) IMPROCEDENTE la reiteración (sic) aplicada por el (…) (SENIAT) en la determinación de las sanciones impuestas mes a mes a [la sociedad de comercio] BAR RESTAURANT CASA DE ARANJUEZ, C.A.

3) PROCEDENTE el procedimiento de verificación utilizado por el (…) (SENIAT) (…) [a la contribuyente] BAR RESTAURANT CASA DE ARANJUEZ, C.A.

4) PROCEDENTE el cálculo del valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción convertida posteriormente al valor de la unidad tributaria para el momento del pago.

5) MOTIVADO el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/695/132 del 10 de julio de 2007, emanado de ese órgano administrativo, (…).

6) ORDENA al (…) (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

7) EXIME a las partes del pago de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa de conformidad con el contenido el artículo 327 del código Orgánico tributario. (…). (Sic). (Destacado y subrayado del fallo apelado y agregados de la Sala).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL

El 17 de abril de 2012, el abogado J.P.A., antes identificado, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el que argumenta lo siguiente:

1. - Falsa aplicación del artículo 99 del Código Penal.

   Alega que en la causa bajo examen, las infracciones son independientes una de la otra, por lo tanto, la imposición de la sanción debe efectuarse por hecho transgresivo realizado en cada período de imposición, dado que las operaciones deben registrarse por mes calendario; en consecuencia -a su decir- no cabe en el caso de autos la aplicación de la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal.

   En virtud de lo anterior, denuncia la ocurrencia del vicio de falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues -a su parecer- cuando el Juzgador decidió emplear el indicado artículo 99 del Código Penal para la solución de la controversia, dejó de aplicar el método de cálculo de sanciones por concurrencia de infracciones autónomas, tal como lo estableció la Administración Tributaria en el acto administrativo recurrido.

2. Errónea interpretación de la doctrina judicial sostenida por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia aclaratoria signada con el Nro. 103 del 29 de enero de 2009.

   Afirma que el criterio contenido en dicho fallo es aplicable a partir del 17 de enero de 2002, fecha de entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001 y no a partir de la fecha en que se dictó la mencionada decisión judicial que regula las reglas específicas para la imposición de sanciones pecuniarias por incumplimiento de deberes formales, puesto que -a su decir- cuando la Sala Político-Administrativa estableció en la sentencia Nro. 103 de de fecha 29 de enero de 2009, que la exigencia del nuevo criterio contenido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., debe aplicarse a casos futuros, se refería a cualquier otro asunto judicial sometido a su conocimiento como Tribunal de Alzada.

   Con relación a lo anterior, refiere que el criterio señalado fue acogido por esta Sala Político-Administrativa mediante sentencia Nro. 1.187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A.

   Finalmente, pide que en caso de ser declarada sin lugar la apelación se exima a su representada del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido suficientes motivos racionales para litigar, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional en la decisión Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R., y por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 113 del 3 de febrero de 2010, caso: CITIBANK, C.A., y otras.

   IV

   CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

   En fecha 3 de mayo de 2012 el apoderado judicial de la contribuyente en la oportunidad de dar contestación a la apelación interpuesta por la representación fiscal, expone sus argumentos para demostrar las razones por las cuales debe declararse sin lugar la mencionada apelación, en los términos siguientes:

   Manifiesta que el representante judicial del Fisco Nacional en su apelación se limitó única y exclusivamente a la circunstancia de que el Tribunal de instancia para dictar su decisión, debió acoger el criterio sentado en la sentencia Nro. 0948 emanada de esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., sin hacer otras consideraciones de carácter procesal que vician el fallo apelado.

   Agrega que “(…) no podía aplicarse ni la Sentencia dictada en fecha 13 de Agosto de 2008 ni la Sentencia dictada en fecha 29 de Enero de 2009 (ambas dictadas por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia) a infractores, procesos de verificación y actos administrativos sancionatorios dictados por la Administración Tributaria, realizados antes de la Sentencia dictada en fecha 13 de Agosto de 2008 ni antes de la Sentencia dictada en fecha 29 de Enero de 2009, y siendo que en el presente caso, la Resolución GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-182 de fecha 3 de Mayo de 2005 fue dictada con anterioridad a la Sentencia dictada en fecha 13 de Agosto de 2008 y con anterioridad a la Sentencia dictada en fecha 29 de Enero de 2009 (ambas dictadas por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia), no le era aplicable el cambio de criterio jurisprudencial establecido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia al presente caso”.

   Sostiene que de no considerarse en el caso bajo examen la aplicación del principio de irretroactividad (de la sentencia dictada el 29 de enero de 2009) “se le estaría aplicando retroactivamente a [su] representada un nuevo criterio que empeora su situación jurídica”, con lo cual se vulnera el contenido del artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Por otra parte, ratifica señalamientos formulados en el recurso contencioso tributario relacionados con los aspectos siguientes: i) inmotivación del acto impugnado derivada de “la no consignación de las facturas en el expediente administrativo, por parte de la Administración Tributaria, como medios de prueba de su pretensión”; ii) “no consignación de las facturas en el expediente administrativo, por parte de la Administración Tributaria, como medios de prueba de su pretensión”; ii) “Incumplimiento de alguna de las formalidades de ley en lo que respecta a las facturas emitidas por la recurrente”; iii) “De la inactividad probatoria por parte de la Administración Tributaria en el juicio de primera instancia”; iv) “De la irretroactividad en la aplicación de las multas por parte de la Administración Tributaria”; v) “De la no aplicación del valor de la unidad tributaria del último ejercicio fiscal a ejercicios anteriores”; vi) “De la aplicación del principio de irretroactividad de la Ley respecto al cambio de criterio establecido por la Sala Político-Administrativa”.

   Por último, solicita se declare sin lugar la apelación ejercida por el Fisco Nacional y en consecuencia la nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad del acto administrativo impugnado.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia Nro. 0840 dictada el 28 de mayo de 2010 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico y conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente Bar Restaurant Casa de Aranjuez, C.A.

   Vistos los términos en que fue dictado el fallo recurrido así como las alegaciones hechas valer en su contra por la parte apelante y las defensas formuladas por la representación en juicio de la empresa recurrente, observa esta Sala que la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a decidir si en el presente caso el Tribunal de mérito: 1) aplicó falsamente la figura del delito continuado dispuesta en el artículo 99 del Código Penal; 2) interpretó incorrectamente la doctrina judicial sostenida por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia aclaratoria Nro. 103 del 29 de enero de 2009, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

   Previamente, esta Sala debe declarar firmes por no haber sido objeto de apelación y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los siguientes pronunciamientos porferidos por el Tribunal de mérito: i) la Resolución impugnada está motivada; ii) desestimación del alegato referido a la consignación del expediente administrativo; iii) no se aplicó a la contribuyente una doble sanción; iv) las sanciones pecuniarias impuestas son legales; v) el iter procedimental es el de la verificación previsto en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario de 2001; vi) el valor de la unidad tributaria es el vigente para la fecha del pago conforme a lo expresado en el artículo 94 eiusdem. Así se decide.

   Por otra parte, esta M.I. estima importante destacar que a pesar de que la empresa contribuyente solicitó conjuntamente con el recurso contencioso tributario la suspensión de los efectos del acto impugnado, el Juez de la causa no emitió pronunciamiento alguno al respecto; sin embargo, por cuanto corresponde ahora a la Sala resolver la apelación ejercida por la representación fiscal contra la sentencia que decidió el mencionado recurso, resulta innecesario esgrimir consideraciones en relación a dicha medida por ser accesoria a la acción principal de nulidad. Así se declara.

   En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario transcribir -a objeto de su análisis- lo dispuesto en los artículos 79, 81 y 101, numeral 3, segundo aparte y 104 del Código Orgánico Tributario de 2001:

   Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

   .

   Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

   Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…)

   3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

   (…)

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

   .

   Artículo 104.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria:

   1) No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite.

   (…)

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 al 8 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) (…)

   .

   Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, -norma en la cual el Tribunal de la causa fundamentó su decisión sobre la aplicación de las reglas del delito continuado- prevé lo siguiente:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

   .

   En atención a las normas anteriormente citadas ha de concluirse que el empleo de las reglas de concurrencia de infracciones no excluyen conceptualmente la eventualidad de aplicar supletoriamente la figura del delito continuado a casos afines a los de autos, por cuanto cada una de las instituciones señaladas tienen respecto al derecho sancionatorio finalidades y propósitos distintos en tanto regulan situaciones jurídicas diferentes.

   Así, en sentencia de esta Sala Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se sostuvo lo siguiente:

   (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   (…)

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…)

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   (Destacado de la Sala).

   La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

   Ahora bien, por decisión Nro. 00948 dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. En esa sentencia se estableció lo siguiente:

   “En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   (…)

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   (…)

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   (…)

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

   La decisión antes transcrita fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de la interpretación que en ella se hacía, la cual fue resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.

   Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.

   Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (Fanalpade Valencia), en los términos siguientes:

   (...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia Nº 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

   (…)

   Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

   ‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

   (...)

   Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

   Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

   Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

   ‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

   (...)

   Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

   . (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

   La sentencia parcialmente transcrita, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos.

   Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que tanto el artículo 101, segundo aparte como el 104, primer aparte del Código Orgánico Tributario del 2001, prevén la forma cómo han de aplicarse las sanciones pecuniarias por el acaecimiento de ilícitos formales. (vid. Sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A., respectivamente; y, más recientemente los fallos Nros. 00187, 00370, 00938, 01248 del 10 de febrero de 2011, 29 de marzo del 2011, 13 de julio y 13 de octubre del mismo año, casos: Welcome, C.A., Centro Comercial Macuto I, C.A., Repuesto O, C.A., Ceoval Uno C.A., respectivamente).

   En conexión con lo indicado, es prudente traer a colación el criterio de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal sentado en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., según el cual en referencia a las decisiones de la Sala Político-Administrativa, relativas a la interpretación del delito continuado, y a su vez de la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, expresó lo siguiente:

   “El 21 de agosto de 2011, el abogado J.E.C.T., Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.

   (…)

   En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.

   (…)

   De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan ‘infracciones grotescas’ de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.

   De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide” (Resaltado de esta Sala).

   Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente se advierte que la Administración Tributaria, impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa previstas en los artículos 101, segundo aparte y 104, primer aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 81 eiusdem, por la cantidad de Dos Mil Ciento Cinco Unidades Tributarias (2.105 U.T.), calculadas conforme al valor de la unidad tributaria vigente para el año 2005, es decir, a Veintinueve Mil Cuatrocientos Bolívares (Bs. 29.400,00), para un total de Sesenta y Un Millones Ochocientos Ochenta y Siete Mil Bolívares (Bs. 61.887.000,00), expresado en moneda actual en la cantidad de Sesenta y Un Mil Ochocientos Ochenta y Siete Bolívares (Bs. 61.887,00).

   Ahora bien, bajo la óptica de lo anteriormente expresado, y por razones de temporalidad resulta aplicable al caso concreto el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de calcular las sanciones de multas impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

   En consecuencia, esta Alzada reitera que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa (vid. sentencia de esta Sala Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.). Así se decide.

   Por lo tanto, se concluye que el fallo apelado ciertamente incurrió en el vicio de falsa aplicación de Ley, toda vez que el Juez de la causa sujetó el cálculo de las sanciones de multas por incumplimiento de los deberes formales, a la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal. Así se declara.

   Asimismo, esta Alzada encuentra ajustadas a derecho las actuaciones llevadas a cabo por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT al momento de determinar las sanciones impuestas a la contribuyente, por consiguiente, revoca de la sentencia Nro. 0840 de fecha 28 de mayo de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, lo atinente a la aplicación de la figura del delito continuado. Así se declara.

   Dilucidado lo anterior, al aplicar lo precedentemente señalado, en concatenación con lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referido a las reglas de concurrencia de infracciones donde se ordena imponer “la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones”, la pena pecuniaria impuesta para el primer período impositivo (enero de 2003) ascenderá a la cantidad de Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) y sobre los restantes períodos, las sanciones de multa serán calculadas en la mitad del monto correspondiente, tal como fue determinado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario (vid. sentencias de esta Sala Nros. 00944 y 01546 del 14 de julio de 2011 y 23 de noviembre de 2011, casos: Inversiones Pretzelven, C.A., y Automercado Afan I C.A., respectivamente). Así se establece.

   En armonía con lo expresado, resulta innecesario para esta M.I. pronunciarse sobre el alegato esgrimido por la representación judicial del Fisco Nacional en el escrito de fundamentación de la apelación, relativo a que el Tribunal de mérito incurrió en el vicio de errónea interpretación de la sentencia aclaratoria Nro. 103 dictada por esta Sala Político-Administrativa el 29 de enero de 2009, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., toda vez que la aludida denuncia va dirigida a controvertir la forma en que la Administración Tributaria aplicó las sanciones de multa a la contribuyente (si debía aplicarse o no la figura del delito continuado), lo cual ya fue resuelto en líneas precedentes. Así se declara.

   Sobre la base de las consideraciones expuestas, se declara con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente contra la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/695/132 del 10 de julio de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico y se “convalidó” -con fundamento en el artículo 236 del Código Orgánico Tributario de 2001- el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-182 de fecha 3 de mayo de 2005, dictada por la División de Fiscalización de la referida Gerencia Regional, en la cual se impuso -conforme a lo previsto en los artículos 101, segundo aparte y 104, primer aparte del Código Orgánico Tributario de 2001- sanciones de multa a cargo de la contribuyente por la cantidad de Dos Mil Ciento Cinco Unidades Tributarias (2.105 U.T.), calculadas conforme al valor de la unidad tributaria vigente para el año 2005, es decir, a Veintinueve Mil Cuatrocientos Bolívares (Bs. 29.400,00), para un total de Sesenta y Un Millones Ochocientos Ochenta y Siete Mil Bolívares (Bs. 61.887.000,00), expresado en moneda actual en la cantidad de Sesenta y Un Mil Ochocientos Ochenta y Siete Bolívares (Bs. 61.887,00), por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado en los períodos de imposición comprendidos desde el mes de enero de 2003 hasta el mes de marzo de 2005 e impuesto sobre la renta respecto del ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2005; en consecuencia, queda firme la aludida Resolución. Así se decide.

   Finalmente, conforme a lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario del 2001, esta M.I. exime del pago de las costas procesales a la contribuyente ante las dificultades interpretativas derivadas de la aplicación de la figura del delito continuado a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el citado cuerpo normativo. Así se declara.

   Vi

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 0840 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 28 de mayo de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil BAR RESTAURANT CASA DE ARANJUEZ, C.A.; en consecuencia, se REVOCA el razonamiento efectuado en esa decisión en relación al cálculo de las sanciones pecuniarias impuestas a la contribuyente con fundamento en las reglas que sobre el delito continuado prevé el artículo 99 del Código Penal.

2. - FIRME por no haber sido objeto de impugnación por la recurrente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los siguientes pronunciamientos del Tribunal de mérito: i) la Resolución impugnada está motivada; ii) desestimación del alegato referido a la consignación del expediente administrativo; iii) no se aplicó a la contribuyente una doble sanción; iv) las sanciones pecuniarias impuestas son legales; v) el iter procedimental es el de la verificación previsto en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario de 2001; vi) el valor de la unidad tributaria es el vigente para la fecha del pago conforme a lo expresado en el artículo 94 eiusdem.

3. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente contra el acto administrativo impugnado, el cual queda FIRME.

4. - Se EXIME del pago de las costas procesales a la contribuyente, conforme a lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario del 2001.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, al primer (01) día del mes de noviembre del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente E.M.O.
   		La Vicepresidenta Y.J.G.
   El Magistrado E.G.R.
   	Las Magistradas,
   T.O.Z.
   		M.M. TORTORELLA
   	La Secretaria, S.Y.G.
   	En seis (06) de noviembre del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01297.
   	La Secretaria, S.Y.G.