Sentencia nº 00948 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 13 de Agosto de 2008

Mediante Resolución N° grti-rce-dfa-2005-04-df-pec-1256 de fecha 18 de mayo de 2005, se autorizó a la ciudadana D.C.C.G., titular de la cédula de identidad N° 8.611.509, funcionaria adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con el fin de verificar que la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., cumpliera oportunamente con los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, impuesto sobre la renta, impuesto a los activos empresariales, impuesto sobre alcoholes y especies alcohólicas y sus reglamentos.

Posteriormente, la funcionaria antes identificada solicitó a la contribuyente mediante Acta de Requerimiento N° GRTI-RCE-DFA-2005-04-DF-PEC-1256-01, de fecha 26 de mayo de 2005, las facturas de ventas, tickets y/o documentos equivalentes correspondientes a los períodos de imposición comprendidos desde enero de 2004 hasta mayo de 2005. Dicha documentación fue consignada y recibida bajo Acta N° GRTI-RCE-DFC-2005-04-DF-PEC-1256-02, de la misma fecha.

El 15 de julio de 2005, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución de “Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-281” mediante la cual se impuso a la contribuyente el pago de la cantidad de mil cincuenta unidades tributarias (1.050 U.T. ), de conformidad con lo establecido en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, “(…) en atención a que durante los períodos comprendidos desde Noviembre 2004 hasta mayo 2005 fueron emitidas más de ciento cincuenta (150) facturas por cada período, con omisión parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias”.

En fecha 9 de diciembre de 2005, fue incoado por la representante judicial de la contribuyente, recurso contencioso tributario contra la mencionada resolución, alegando que ésta se encontraba inmotivada, ya que “(…) se limita a establecer que mi representada para los períodos desde noviembre de 2004 hasta mayo de 2005 emitió facturas en forma libre mediante el sistema de facturación computarizado, con forma impresa elaborada por PUBLIMASTER C.A., RIF N° J-30307607-6, las cuales al momento de ser emitidas por el medio computarizado no cumplen con las disposiciones establecidas en la Resolución 320, de fecha 29-12-1999, pero no llegó a identificar cuáles son esas facturas, en qué fecha se emitieron, a qué clientes se emitieron, lo cual resulta incomprensible para mi representada saber cuáles son las facturas que presentan tales errores para así poder tener una mejor y adecuada defensa. La Administración Tributaria en su Acto Administrativo debió identificar cada una de las facturas que presentan el error, en qué período, fecha y a cuáles clientes se le emitieron, para así mi representada poder tener un completo, adecuado y exhaustivo conocimiento de los hechos que le sirvieron de base a la Administración Tributaria para imponer tan desproporcionada imposición de sanción de mil cincuenta (1.050) Unidades Tributarias”.

Por otra parte, destacó que la Administración Tributaria incurrió en un error en la forma de cálculo de las infracciones tributarias, ya que “(…) debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 de Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos”.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante sentencia definitiva N° 0353, dictada en fecha 24 de enero de 2007, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente, con fundamento en las consideraciones siguientes:

En el caso bajo análisis, la resolución de imposición de multa N° GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-281 objeto de controversia contiene los elementos de hecho que generaron la obligación tributaria, referido a la omisión en las facturas referida a la condición de la operación, sea de contado o a crédito y su plazo, relacionadas con el impuesto al valor agregado, lo cual trajo como consecuencia el incumplimiento de un deber formal, con el fundamento legal que indica la infracción cometida. Por otra parte, la contribuyente ha tenido conocimiento del contenido de la resolución de imposición de multa tal y como se evidencia en la notificación hecha en la última parte de la resolución, hecho éste que le permitió la utilización de las vías idóneas que ha creado el legislador para exponer sus alegatos, y promover las pruebas más conducentes en el juicio contencioso. La resolución impugnada contiene la relación de los elementos de hecho que ocurrieron en la fase de fiscalización, indicación del acta de requerimiento, los períodos de imposición, indicación del acta mediante la cual la contribuyente consignó los documentos requeridos en dicho proceso y las indicaciones expresas de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar a la emisión de dicho acto administrativo. La contribuyente se limita a alegar la inmotivación del acto, la violación del derecho a la defensa sin aportar pruebas que le permitan al juez valorar el cumplimiento de la obligación tributaria en consecuencia es evidente que una vez notificado el contribuyente de la resolución de imposición de multa, le permitía ejercer su derecho a la defensa por medio del recurso contencioso tributario interpuesto, puesto que en el acto administrativo impugnado se puede leer claramente (folios 23, 24 y 25) del expediente la tipificación del ilícito formal o incumplimiento del deber (requisito del que prescindieron las facturas emitidas por la contribuyente: condición de la operación, sea esta de contado o a crédito y su plazo), la fundamentación legal y período investigado.

(…)

Por las razones anteriormente señaladas, considera este tribunal satisfecho el requisito previsto en el artículo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil, al haber expuesto la administración tributaria de manera suficiente, los motivos de hecho y de derecho que fundamentan la decisión sobre el sujeto administrativo, por todo lo cual el juez rechaza la pretensión de la contribuyente en cuanto a la inmotivación de la resolución se refiere. Así se decide.

(…)

Es de hacer notar, que no consta en las actas que conforman el expediente administrativo, las facturas originales, ni copias de las mismas, ni fueron traídas al presente juicio por ninguna de las partes, en la cual se evidencie que tales documentos emitidos por la contribuyente sí cumplían con el requisito antes identificado, por lo que deduce que la contribuyente en ninguna etapa del proceso aportó pruebas que demostrarán que tales facturas sí cumplían con los requisitos legales y reglamentarios. Por los motivos expuestos el tribunal confirma la infracción cometida por la contribuyente al no cumplir con los requisitos referentes a la condición de la operación emitidas por ella. Así se decide.

Ahora bien, pasa este juzgador a analizar la forma de cálculo de las sanciones impuesta por la administración tributaria, hecho éste rechazado por la contribuyente en su escrito contencioso tributario, indicando el error de la forma de cálculo de las infracciones tributarias; se desprende de la resolución impugnada que la administración tributaria impuso a la contribuyente la sanción establecida en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente que establece lo siguiente:

(…)

En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios para los períodos comprendidos desde enero (sic) de 2004 hasta mayo de 2005 correspondiente al valor agregado identificados en esta causa.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo.(…). Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria.

(…)

Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la administración tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, aunque sin el recargo establecido en la ley, no evita el hecho de que aplicó incorrectamente la sanción, y por consiguiente es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la administración tributaria. Así se decide.

(…)

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario (…)

2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de liquidación ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión

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III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En el escrito de fundamentación de la apelación la representante judicial del Fisco Nacional, denunció que el a quo, incurrió en errónea interpretación de la normativa aplicable, ya que “(…) la contribuyente DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A., fue sancionada por cuanto las facturas que utiliza para soportar sus ventas, al momento de ser emitidas por el medio computarizado, no cumplen con las disposiciones establecidas en la Resolución N° 320, de fecha 28/12/99, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859, de fecha 29/12/99, esto es, no señala si la operación es de contado o a plazo, incumplimiento que fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses que van desde enero (sic) de 2004 hasta mayo de 2005, ambos inclusive, en los cuales fueron emitidas más de ciento cincuenta (150) facturas por cada período con omisión parcial de los requisitos exigidos por las normas antes citadas, incumpliendo con el deber formal previsto en los artículos 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 63 de su Reglamento, en concordancia con lo dispuesto en el literal ‘p’ del artículo 2 de la Resolución N° 320 antes señalada, así como el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Central procedió a la imposición de la sanción prevista en el artículo 101, segundo aparte, ejusdem (sic).”

En tal sentido, afirmó que “(…) en el caso bajo estudio, un hecho no guarda relación con el otro, es una obra distinta e implica una nueva resolución y la imposibilidad de considerar un hecho como secuela del otro, como secuencia de una obra total regida por el mismo designio. Son hechos diversos, independientes, perfectos en sí, no secuela uno del otro, tan independientes son que en materia de Impuesto al Valor Agregado los contribuyentes del mismo deben cumplir con sus obligaciones de declarar y pagar el tributo por lapsos mensuales, dentro de los quince (15) días del mes siguiente al cierre de cada ejercicio mensual, o según lo indicado en el calendario diseñado para contribuyentes especiales del mismo tributo; respetando con ello lo que quiso el legislador tributario al estatuir la mensualidad del Impuesto al Valor Agregado. (…), de ahí que su incumplimiento es mensual y por tanto, la multa debe ser impuesta por cada mes incumplido”.

Por otra parte, señaló lo siguiente:“En consideración pues, al hecho cierto e inobjetable, de que el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, establece un sistema específico para el cálculo de la sanción con ocasión a la repetida o reiterada comisión de una infracción fiscal, esta Representación de la República, no puede más que concluir con fundamento a lo establecido en el artículo 79 ejusdem (sic) que es inaplicable a la materia tributaria la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, por cuanto la imposición de sanciones por ilícitos tributarios, se encuentra regido por la especialidad de la materia en el Código Orgánico Tributario”.

Sobre la base de lo anteriormente expuesto, solicitó “(…) sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia”.

Por último, indicó que “(…) podemos concluir que, es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos. Por lo que huelga precisar de acuerdo a los argumentos y probanzas presentadas que el acto administrativo está cubierto por el velo de la legalidad que la hace presumir conforme a derecho, como en el presente caso, en el cual se constató que la recurrente contravino disposiciones del Código Orgánico Tributario y la Ley de Impuesto al Valor Agregado, incumpliendo con sus deberes formales, y al incurrir en el ilícito tributario, se hizo acreedora de las sanciones de multa ya que el cumplimiento de tales requisitos formales vienen a conformar el procedimiento contable por medio del cual la Administración Tributaria ejerce su actividad efectiva de control fiscal”.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este M.T. a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Código Orgánico Tributario de 2001

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

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Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

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Código Penal

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

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Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.

V

DECISIÓN

Atendiendo a los razonamientos expresados, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, CONFIRMA la sentencia N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución de “Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-281” de fecha 15 de julio de 2005, mediante la cual se impuso el pago de la cantidad de mil cincuenta unidades tributarias (1.050 U.T.), de conformidad con lo establecido en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario.

Se EXIME del pago de costas procesales al Fisco Nacional, toda vez que el cambio de criterio plasmado en este fallo y que ha ser aplicado en el futuro, determina que tuvo motivos racionales para litigar, conforme a lo previsto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

Se ORDENA la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario se indicará textualmente: “Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa que modifica la interpretación que se ha venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los doce (12) días del mes de agosto del año dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En trece (13) de agosto del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00948.

La Secretaria,

S.Y.G.