Decisión nº 1399 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 26 de Mayo de 2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 26 de Mayo de 2009

199º y 150º

ASUNTO : AP41-U-2008-000565

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 1399

Vistos con informes de ambas partes

Se inicia el proceso mediante escrito presentado en fecha 14 de agosto de 2008 (folios 1 al 77), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, por la ciudadana abogada B.C.T.Q., venezolana, titular de la cédula de identidad No. 6.891.653, actuando en su carácter de apoderada judicial del contribuyente ciudadano “ARPAD BARANY KONRAD.”, venezolano, mayor de edad, de este domicilio, y titular de la Cédula de Identidad Nº 3.663.588, profesional de la medicina, con Registro de Información Fiscal No 03663582-2, facultada según instrumento poder autenticado en la Notaría Pública Primera del Municipio Chacao del Estado Miranda, el 06-08-2008, bajo el No. 63, Tomo 137 de los Libros de Autenticaciones (folios 14 y 15); a través del cual interpuso formal recurso contencioso tributario en contra de la Resolución Culminatoria de Fiscalización, Aceptación Parcial del Reparo y Pago del Tributo Omitido No. GRTICE-RC-DF-513/2006-10/2722 (folios 16 al 21), de fecha 16 de julio de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, así como también en contra de sus correlativas planillas de liquidación Nº 8015000449, Liquidación Nº 11-10-01-2-38-000449 (ambas de fecha 17-07-2008) y contra las planillas de Pago Nos 8015000070 y 8015000449, mediante la cual resolvió imponer multa en la cantidad de Bs.F 2.909,00, así como el cobro de intereses moratorios en la cantidad de Bs.F 8.576,00 (folios 170 al 178), cuya sumatoria a pagar asciende a la cantidad de Bs.F 11.485,00

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior el 14-08-2008 (folio 78), donde se recibió y se le dio entrada mediante auto de fecha 18 de septiembre de 2008 (folio 79), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Contralor, Fiscal y Procuradora General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto de la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 264 ejusdem, fue ordenado requerir al ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, el correspondiente expediente administrativo.

Igualmente por auto de fecha 19 de septiembre de 2008, se requerir mediante Oficio Nº 6.775, a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, cómputo de los días de despacho transcurridos entre 18 de julio de 2008 exclusive, fecha de notificación del acto administrativo, y el 14 de agosto de 2008, fecha de interposición del recurso.

Dicha información fue recibida y consignada el día 08 de octubre de 2008, mediante Oficio No. 79/2008, en cuyo texto señala que desde el día 18-07-2008 (exclusive), fecha de notificación del acto administrativo hasta el día 14-08-2008 (inclusive), fecha de interposición del recurso, transcurrieron diecisiete (17) días hábiles (folios 89).

Las notificaciones de los ciudadanos Contralor y Fiscal General de la República, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 87 y 88, respectivamente.

Las notificaciones libradas a los ciudadanos Procuradora General de la República y Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 91 y 92.

En fecha, 10 de noviembre de 2008 (folios 93 al 95), se admitió el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día de despacho siguiente.

En fecha 25 de noviembre de 2008, se dejó expresa constancia que ninguna de las partes presentó pruebas en el lapso correspondiente (folio 96).

El día 25-11-2008 (folios 97 y 98) la ciudadana abogada B.C.T., actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, presentó diligencia por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), mediante la cual consignó escrito de promoción de pruebas constante de Un (01) folio útil, el cual fue agregado a los autos el día 04 de diciembre de 2008.

Por auto de fecha 26 de noviembre y previo cómputo efectuado por Secretaría, este Tribunal declaró por Extemporáneas las Pruebas presentadas por la representación del contribuyente. (Folio 101)

El 19 de enero de 2009, vencido el lapso de evacuación de pruebas, se dictó auto en el que se dejó constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde ese día, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentaran los informes correspondientes. (Folio 102)

El 17-02-2008, siendo la oportunidad legal correspondiente para la presentación de los Informes, las ciudadanas abogada D.A. GOLINDANO, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, presentó diligencia mediante la cual consignó escrito de informes y poder que acredita su representación (folios 111 al 138) y B.C.T.Q., actuando en su carácter de apoderada judicial del contribuyente, presentó diligencia mediante la cual consignó escrito de informes (folios 139 al 146)

En fecha 04 de marzo de 2009, el Tribunal dijo “Vistos” (folio 147).

I

FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO

La Resolución Culminatoria de Fiscalización, Aceptación Parcial del Reparo y Pago del Tributo Omitido de fecha 16 de julio de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales Nº GRTICE-RC-DF-513/2006-10/ 2722, se fundamenta en lo que resumidamente se expone a continuación:

1. - Haber presentado el ciudadano BARANY KONRAD ARPAD ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), escrito de allanamiento signado con el N° 00112252 en fecha 20-06-2008;

2. - Mediante el ya citado escrito, formalizó la aceptación parcial de las obligaciones fiscales contenidas en el Acta de Reparos GRTICE-RC-DF-513/2006-09 notificada en fecha 30 de Mayo del año 2008, levantada en materia de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2004, la cual contiene las siguientes objeciones:

   1. Ingresos no Declarados (Dietas y Dozavos) por la cantidad de Bolívares Fuertes Veinticuatro Mil Quinientos Sesenta (Bs. F 24.560,00);

   2. Gastos no Normales y Necesarios: Bolívares Fuertes Cincuenta Mil Veintisiete Con Setenta y Nueve Céntimos (Bs. F 50.027,79);

   3. Los reparos formulados y aceptados, originaron Impuesto a Pagar equivalente a Bolívares Fuertes Quince Mil Seiscientos Veintidós Con Dieciséis Céntimos (Bs. F 15.622,16), monto que fue pagado por el ciudadano ya identificado en la Oficina Receptora de Fondos Nacionales del Banco Industrial de Venezuela (Torre SENIAT) Plaza Venezuela, Caracas;

   A consecuencia de todo lo expuesto, la Administración Tributaria impuso multa consistente en el 10% del Tributo Omitido equivalente a Bolívares Fuertes Un Mil Quinientos Sesenta y Dos Con Veintidós Céntimos cuya reducción a Unidades Tributarias tomando en cuenta el valor de dicha Unidad inicial (Bs. 24.7) da por resultado la cantidad de Sesenta y Tres Unidades Tributarias Con Veinticuatro centésimas de la misma ( 63,24 UT), las cuales multiplicadas por el valor de dicha Unidad al momento de irse a efectuar el pago equivalen a Bolívares Fuertes Dos Mil Novecientos Nueve Con Cuatro Céntimos (Bs. F 2.909,04), tal como se expone en el siguiente cuadro:

   Sanción Valor UT Sanc en UT UT Valor Act. Total Sanc.

   Bs. F 1562,22 24,7 63,24 Bs. F 46 Bs. F 2.909,04

   Operaciones realizadas: Bs. F 1562,22 / 24.7 UT = 63,24 UT

   63,24 UT X Bs. F 46 = Bs. 2.909,04

   Realizado el cálculo de la sanción conforme al Artículo 111 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria determinó y liquidó al contribuyente auditado Intereses Moratorios desde el día 31 de Marzo del año 2005, último día para presentar la Declaración Definitiva de Impuesto Sobre la Renta para el período comprendido entre el 01-01-2004 y el 31-12-2004 hasta la fecha efectiva del pago es decir el 20-06-2008, conforme a lo dispuesto en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario, aplicando la siguiente fórmula:

   Deuda X Factor X Días de Mora

   Factor = (Tasa Activa X 1.2) / 36

   Por todo lo anteriormente expuesto la Administración procedió a imponer al contribuyente BARANY KONRAD ARPAD, multa por la cantidad de Bs.F. 2.909,00 e intereses moratorios correspondientes de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de BsF 8.576,00, cuya sumatoria a pagar asciende a la cantidad de BsF. 11.485,00

   II

   ALEGATOS DE LOS INTERVINIENTES

   La Representante del contribuyente auditado alegó en su escrito recursivo lo que resumidamente se expone a continuación:

   I.- Como punto previo expresa que, la Resolución Culminatoria ya identificada, es suscrita por el ciudadano A.S.O. (Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital), mientras que las Planillas de Liquidación se encuentran con sello y sin firma autógrafa de una supuesta M.D.V.S.H. C.I. 11.106.632, figurando una supuesta firma reproducida en sello de la Gerencia de Contribuyentes Especiales, sin especificación de su cargo;

   II.- Las Planillas de Pago, no están suscritas por ningún funcionario público y, solo se menciona el nombre y cédula de la última ciudadana antes aludida (sin firma autógrafa de ningún tipo), siendo enfática la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (Artículo 18.8) y el Código Orgánico Tributario en su Artículo 183.g, ambos vinculantes a la materia tributaria, agregando que, no existe ningún Decreto publicado que haya autorizado a la supuesta funcionaria M.D.v.S.H. para utilizar el sello de su firma autógrafa en tales documentos y peor es el caso de las Planillas de Pago que, carecen totalmente de firma autógrafa de la supuesta funcionaria emisora;

   III.- Lo anterior, demuestra la violación al principio de legalidad (violación de requisitos de validez esencial).

   Expuestos los alegatos referidos al punto previo, se resume de seguidas los argumentos de fondo contra la resolución impugnada:

   A.- En la referida Resolución, se expresan falsos hechos, ya que sus dichos coliden con la realidad de los hechos acontecidos, puesto que el Recurrente, nunca aceptó parcialmente ni totalmente el reparo contenido en el Acta N° GRTICE-RC-DF-513/2006-09 y, tan es así que, el escrito de descargos que presentó ante el SENIAT el día 20 de Junio del año 2008, en ningún momento señala la aceptación parcial de dicho reparo;

   B.- En el citado escrito, lo que se expresa es no entender por que no se aceptan sus gastos como normales y necesarios (no indicándose en forma tácita ni expresa que acepta monto alguno del reparo) pidiendo se le explique el por que;

   C.- El contenido del escrito recibido por el SENIAT el 20-06-2008 con el N° 0012252 ante la División de Tramitaciones, nunca pudo ser tomado por dicho Órgano como Descargos y mucho menos como aceptación de los hechos;

   D.- El Recurrente, no estaba asistido de abogado ante la Administración Tributaria y de allí que su escrito sea nulo pues la Constitución Venezolana no permite la declaración en contra sin conocimiento de causa pues esa inasistencia hace que no tuviera conocimiento de si su escrito le hacía daño jurídico o no, aun cuando la aceptación de los reparos, no está expresada en su texto;

   E.- De haber tenido conocimiento el Recurrente que con ese escrito podía estar aceptando parte del reparo, no lo hubiese presentado;

   F.- En el citado escrito, el Contribuyente lo que pide es se le explique por que no se toman en cuenta sus gastos normales y necesarios para la producción de la renta sin mencionar el reconocimiento de cantidad adeudada al fisco y, la aceptación debe ser exacta, clara, precisa, concreta, expresa (con señalamiento directo del momento que se reconoce), motivos por los cuales se desconoce;

   G.- Conforme a lo anterior, mal puede el SENIAT asumir que hubo aceptación parcial del reparo y con ello, imponer sanciones e intereses, dando con ello un alcance no existente en el señalado escrito, violándose con ello el Derecho a la Defensa debida;

   H.- El SENIAT debió aperturar el procedimiento de Sumario Administrativo por la totalidad del Acta de Reparo (pues no hubo aceptación expresa de ningún monto);

   I.- El escrito en referencia, carece de fundamentos de hecho y de derecho, siendo presentado el día 15 luego de notificada el Acta de Reparo (dentro del lapso para pagar), no de formulación de descargos, pudiéndose considerar como solicitud de aclaratoria (pero en ningún caso como aceptación de parcialidad de deuda ante el SENIAT), careciendo de los requisitos fundamentales para calificarse como escrito de descargos;

   J.- A consecuencia de lo expuesto, la acción lógica de la Administración debió ser la de aperturar el Sumario Administrativo, dejando al Contribuyente ejercer su derecho de defensa y probar por que considera útiles y necesarios sus gastos para la producción de la Renta, tomando en cuenta que, no es una empresa sino una persona natural;

   K.- Al levantarse un Acta de culminación de fiscalización y señalarse que hubo aceptación parcial de reparos, se violentó el debido proceso, siendo nulas la multa e intereses impuestos al recurrente;

   L.- El pago que realizó el Contribuyente de Bolívares Fuertes Quince Mil Seiscientos Veintidós Con Veintisiete Céntimos (Bs. F 15.622,27) fue para evitar sanciones mayores (no por que esté de acuerdo con dicho pago), siendo amenazado y amedrentado para que pagara al menos parte del reparo (para que no se le calcularen intereses sobre intereses ni multas sobre multas y el monto se volviera inmanejable), pago realizado con el protesto de que no estaba de acuerdo, lo cual trató de expresar, pero sin soporte legal en el ya citado escrito;

   M.-Atendiendo a lo expuesto, la Resolución y Planillas de Liquidación y Pago originadas parten del falso supuesto de aceptación de parcialidad del reparo como absoluto y definitivo (no considerando la carta presentada por el Contribuyente) en la cual se pide explicación y en ningún caso se acepta contenido alguno del acta de reparo, sin considerar que la persona no estaba asistida de abogado, concluyendo que no hay fundamento legal en dichos actos siendo en consecuencia, nula la multa y los intereses moratorios respectivos.

   A todo lo ya expuesto agrega que, el ciudadano auditado por la Administración Tributaria, es un Profesional de la Medicina responsable y fiel cumplidor de sus obligaciones tributarias, teniendo carácter de contribuyente especial, destacando su situación de solvencia en las declaraciones y pago de Impuesto al Valor Agregado cuyas copias anexa marcadas con “J” al igual que las Planillas de Declaración y Pago de Impuesto Sobre la Renta (ejercicios pertenecientes a los años 2005, 2006 y 2007).

   Para el caso de no considerarse los alegatos esgrimidos, destaca lo siguiente:

   a).- No haberse tomado en cuenta el Principio de la Proporcionalidad;

   b).- Tampoco el de la Confiscatoriedad (previstos ambos en la Carta Magna) al igual que el de la Capacidad Contributiva.

   Por su parte, la representación de la República en su escrito de Informes expuso lo que se resume a continuación:

   Se hace referencia en forma a la Competencia, la cual atiende al interés público y como tal tiene el carácter de inderogable (no puede ser modificada o alterada por la voluntad de los que se encuentren sometidos a ella citando para esto al autor venezolano BREWER CARÍAS ALLAN,”TRANSACCIONES FISCALES Y LA INDISPONIBILIDAD DE LA POTESTAD y COMPETENCIA TRIBUTARIAS”, refiriéndose de seguidas a lo siguiente:

1. - A la Ley Orgánica de la Administración Central como instrumento legal que distribuye y asigna una serie de competencias genéricas a los diversos Ministerios, al igual que la estructura orgánica de cada uno de ellos;

2. - No especifica dicha ley cual será el órgano, Dirección o Unidad Administrativa que dentro de cada Ministerio ejercerá en concreto una competencia específica dentro de esa asignación genérica;

3. - Lo anterior, deja en manos del jerarca de cada Ministerio determinar el número de las direcciones y demás dependencias que lo integrarán, así como la atribución de las funciones que les corresponda ejercer a través del respectivo Reglamento Orgánico;

4. - El Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio de Economía y Finanzas), hasta el año 1994 participaba de la estructura orgánica de la mencionada Ley;

5. - El Legislador fundamentado en los preceptos de la Constitución de la República del año 1961, facultó al Ejecutivo Nacional para crear, reestructurar, fusionar o extinguir Servicios Autónomos sin personalidad jurídica para asegurar la administración eficiente de la tributación interna y aduanera (postulados del Artículo 225 del Código Orgánico Tributario vigente);

6. - En atención a la facultad que otorgó el Poder Legislativo al Poder Ejecutivo, el Presidente de la República en uso de las atribuciones conferidas en el Ordinal 12 del Artículo 190 de la Constitución del año 1961 y los Artículos 225, 226 y 227 del Código Orgánico Tributario, 16.5 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y el Artículo 1 del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, dictó el Decreto N° 310 del 10-08-1994 publicado en Gaceta oficial N° 35.558 de fecha 30-09-1994 mediante el cual se creó el Servicio nacional Integrado de Administración Aduanera y tributaria (SENIAT);

7. - A través de Decreto N° 362 del 28-09-1994 (Gaceta Oficial N° 35.558 del 30-09-1994), se publicó la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, reformado igualmente mediante Decreto N° 1510 publicado en la Gaceta Oficial N° 36.064 del 14-10-1996 en el cual se incorpora dentro de la estructura administrativa de ese Despacho (Ministerio de Hacienda) al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT);

8. - En la ya citada Gaceta Oficial N° 35.558 fue publicado el Estatuto Reglamentario del Servicio ya identificado (SENIAT) cuyo Título I se denomina:”DE LA NATURALEZA, ÁMBITO DE APLICACIÓN Y COMPETENCIA” y cuyo TÍTULO II, trata de la “ORGANIZACIÓN, ATRIBUCIONES Y FUNCIONES”;

9. - La Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27-03-1995, contiene la Resolución N° 2802 del 20-03-1995 proveniente del Ministro de Hacienda (Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) instrumento jurídico que en su Artículo 4 (numerales 6 y 8 ) otorga competencia al Superintendente Nacional Tributario para crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que requiera el servicio, debiendo establecer su organización y asignar sus respectivas funciones y competencias al igual que dictar normas y establecer procedimientos de carácter organizacional en aspectos de desarrollo tributario, administrativo e informático;

10. - Fundamentándose en la norma citada, el Ministro de Hacienda facultó al Superintendente Nacional Tributario para dictar las normas necesarias sobre organización y asignación de competencias de las áreas funcionales del Servicio (distribuir competencias) en base a lo cual, el Superintendente Nacional Tributario dictó la Resolución N° 32 del 24-03-1995 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual constituye un acto administrativo general de contenido normativo cuyas normas son organizativas de las competencias materiales atribuidas por la Constitución y las Leyes Tributarias al Poder Nacional;

11. -La citada Resolución en su Título IV “De la Estructura Orgánica del Nivel Operativo” Capítulo II “De las Gerencias Regionales de Tributos Internos”, Artículo 71 establece como está integrado el Nivel Operativo: Gerencias Regionales de Tributos Internos, Sectores, Unidades, Gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas;

12. - A las Gerencias Regionales de Tributos Internos se les confieren las atribuciones contenidas en los Artículos 96 y 98 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional e igualmente, las contenidas en el Artículo 94 de ya citada Resolución N° 32.

    En base a lo expuesto, concluyó la Representación de la República que:

    I.- Para el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, rigen las mismas normas que regulan las atribuciones de las Gerencias Regionales de Tributos Internos pues la misma se asimila al concepto de Gerencia Regional de Tributos Internos (Parágrafo Único del Artículo 81 de la ya identificada Resolución N° 32);

    II.- El funcionario titular de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital (RICARDO A.S.O.) según Providencia identificada como SNAT/2008-0239 de fecha 07/07/2008 publicada en Gaceta Oficial N° 38.967 del 07-07-2008 es competente para actuar en el procedimiento de verificación tributaria llevado a cabo en cabeza del recurrente y dicha competencia, abarca la emisión y suscripción de la Planilla de Liquidación prevista en el Artículo 118 del Código Orgánico Tributario y la imposición de sanciones a que haya lugar;

    III.- La competencia citada, proviene directamente de la facultad que el Poder Legislativo atribuyó al Ejecutivo Nacional para organizar la Administración Tributaria (que hoy encuentra mayor sustento Jurídico en la inclusión de la autonomía técnica, financiera y funcional de la Administración Tributaria en el texto Constitucional);

    IV.- El Derecho Tributario goza de autonomía, la cual implica su preeminente aplicación en relación con las disposiciones de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Ley que no desconoce la posibilidad o la existencia de la delegación (Artículos 18.7 y 88);

    V.- Las Planillas de Pago, constituyen un accesorio de la Resolución impugnada y por lo tanto, siguen la suerte de lo principal (Resolución impugnada), acto principal que fue suscrito por el funcionario competente para ello y, el Contribuyente al ejercer el Recurso Contencioso Tributario en fecha 14-08-2008 en contra de la misma, realizó una actuación que implicó el conocimiento inequívoco de dicho acto así como de los medios de impugnación que la Ley acuerda, adquiriendo eficacia desde el 18-07-2008 (fecha en la cual fue notificado válidamente).

    III

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    Efectuada la lectura del expediente y examinados los alegatos formulados por las partes este Tribunal advierte que, el THEMA DECIDENDUM se contrae a determinar lo siguiente: i) Si los actos administrativos impugnados, se encuentran viciados de nulidad absoluta por incurrir en los siguientes vicios de forma: no encontrarse las planillas de liquidación con firma autógrafa sino con sello señalando el nombre y Cédula de Identidad del funcionario actuante o si por el contrario, la identificación y firma del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital en la Resolución impugnada convalida dichos actos. II) Verificar si la Administración Tributaria procedió conforme a derecho en el procedimiento realizado determinando la sanción y los intereses moratorios respectivos.

    Planteada la controversia en los ya señalados términos, procede este Órgano Administrador de Justicia a realizar el análisis del vocablo “competencia” en el Derecho Administrativo y por extensión al Derecho Tributario: Al respecto, debe observarse que el mismo está referido a las atribuciones que corresponden a un determinado funcionario, las cuales deben constar en normas pre-establecidas, ocasionándose la nulidad del acto cuando la incompetencia es manifiesta (Sentencia de la Sala Político Administrativa del 10-06-2006, Exp. 1993-10097, caso A.T.B.), a lo cual debe agregarse que, la competencia confiere a la autoridad administrativa facultad para dictar actos para los cuales está legalmente autorizada, distinguiéndose tres tipos de irregularidades en cuanto a la misma:

    a).-Usurpación de autoridad;

    b). Usurpación de funciones;

    c).- Extralimitación de funciones.

    La usurpación de autoridad ocurre cuando el acto es realizado por quien carece en absoluto de investidura pública, ocasionándose la nulidad absoluta del mismo; la usurpación de funciones se constata cuando una autoridad legítima dicta un acto invadiendo la esfera de competencia de un órgano perteneciente a otra Rama del Poder Público y la extralimitación de funciones, consiste fundamentalmente en la realización por parte de la autoridad administrativa de un acto para el cual no tiene competencia expresa, así lo ha establecido la Sala Político Administrativa en decisión N° 01747 del 11-07-2006.

    Ahora bien, en el presente caso la Resolución impugnada N° GRTICE-RC-DF-513/2006-10/2722 del 16-07-2008, fue suscrita por el ciudadano R.A.S.O. actuando con el carácter de Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital conforme a Providencia SNAT/2008.0239 de fecha 07/07/2008 publicada en Gaceta Oficial N° 38.967 del 07/07/2008, siendo notificada la Resolución in comento en fecha 18-07-2008 al Contribuyente auditado, lo cual refleja que dicho funcionario no ha usurpado autoridad alguna, tampoco ha incurrido en usurpación de funciones ni en extralimitación a las mismas pues la Resolución N° 32 de fecha 24-03-1995 publicada en Gaceta Oficial N° Extraordinario 4881 en su Artículo 99 asimila a los Gerentes Regionales de Tributos Internos para los efectos correspondientes a los Administradores de Rentas e Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en los Títulos y Capítulos citados en el mismo y en las normas también señaladas del Código Orgánico Tributario, Ley Orgánica de Aduanas y del Reglamento de ésta, destacándose entre otras funciones las siguientes:

    Artículo 94.9.- “Determinar los tributos internos y sus accesorios de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tributario”;

    Artículo 94.10.- “Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos internos de acuerdo con las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo”;

    Artículo 94.14.- “Autorizar la emisión y anulación de planillas de liquidación derivadas de ajustes en las declaraciones presentadas por los contribuyentes”;

    Artículo 94.16.- “Aplicar los procedimientos fiscales conforme a la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, el Código Orgánico Tributario en concordancia con las normas específicas de la materia y demás normas y procedimientos, e instruir el expediente respectivo.

    Artículo 94.34.- “Firmar los actos y documentos relacionados con las funciones de su competencia”.

    Aplicando las normas transcritas al caso objeto de análisis colige este Tribunal lo siguiente:

    A.- El ya identificado Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital suscribió la Resolución impugnada;

    B.- Autorizó la emisión de las Planillas de Liquidación y Planillas de Pago derivadas de dicha Resolución (Artículo 94.14 ya transcrito);

    C.- Las Planillas de Liquidación consecuencia de la Resolución impugnada, tienen el sello y el N° de la Cédula de Identidad de una funcionaria autorizada: M.D.V.S.H. (C.I. 11.106.632) con sello también de la Gerencia de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, lo cual demuestra que la misma es una funcionaria subalterna de dicha Gerencia y que por lo tanto, sigue siendo el Gerente el funcionario responsable, tanto de dirigir en su jurisdicción la actuación fiscal, como la autorización de la emisión de las Planillas de Liquidación y de las Planillas de Pago que se deriven de la actuación fiscal realizada.

    En razón de todo lo anterior, mal pueden anularse las Planillas de Liquidación y las Planillas de Pago emitidas a consecuencia de la Resolución Culminatoria impugnada pues el funcionario competente para suscribir la misma como para autorizar la emisión de dichas Planillas, suscribió en razón de su competencia dicha Resolución y en los actos derivados, está perfectamente identificada la funcionaria autorizada para dicha emisión, siendo la firma autógrafa de esta última una formalidad no esencial para la validez de las citadas Planillas, de lo cual si es competente el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital ya mencionado. Así se decide.

    Analizado el punto anterior corresponde a este Órgano Jurisdiccional verificar si la Administración procedió conforme a derecho en el procedimiento realizado al determinar la sanción y los intereses moratorios respectivos, al considerar que el escrito presentado por el contribuyente el día 20 de junio de 2008, como aceptación parcial de las objeciones fiscales contenidas en el Acta de Reparo Nº GRTIC-RC-DF-513/2006-09, notificada en fecha 30/05/2008.

    En este sentido la apoderada judicial del contribuyente en su escrito recursorio señala expresamente que:” En principio, EL RECURRENTE NUNCA ACEPTO NI PARCIALMENTE NI TOTALMENTE EL REPARO contenido en el Acta Nº GRTICE-RC-DF-513/2006-09, mi representado no acepta en proporción ni parcialidad alguna el reparo que le fuere formulado en fecha 30 de mayo de 2008, tan es así que el escrito de descargos que presentó ante el SENIAT, 20 de junio de 2008, EN NINGÚN MOMENTO señala que acepta parcialmente dicho reparo, muy al contrario expresa que no entiende porque no aceptan sus gastos como normales y necesarios…” (Folio 5). Por otra parte señala en el mismo escrito recursorio que “… El escrito sobre el cual basa el SENIAT un supuesto negado reconocimiento de deuda, carece de fundamentos de hecho y de derecho para ser considerados descargos, adicionalmente fue presentado el 15 luego de notificada el Acta de Reparo, es decir dentro del lapso para pagar, no de formulación de descargos.- Esto nos lleva a concluir que el contenido de dicha misiva era simplemente de solicitud de aclaratoria, pero en ningún caso de aceptación de parcialidad de deuda alguna ante el SENIAT y mucho menos de descargos, ya que carecía de los requisitos fundamentales para catalogarse como tal, como son contener los elementos de hecho y de derecho donde fundamentar su posición, asistencia debida de abogado y entregar los elementos probatorios que lo sustenten. En consecuencia y leído literalmente el texto de dicha carta dirigida al SENIAT, se hace evidente QUE NO CONTIENE FRASE, ORACION, DECLARACION O ACEPTACIÓN por parte del recurrente donde manifieste de alguna manera que aceptaba parte el Acta de Reparo…” (Folio 7).

    Por otra parte, observa quien aquí decide que en el escrito de fecha 20 de junio de 2008 (folio 34) presentado por el contribuyente ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyente señala: “… Ahora bien en fecha 03-04-2007, 26-09-2007, 08-04-2008 y 20-05-2008 respectivamente esa Administración Tributaria solicito en actas de requerimiento las entrega, de varios documentos y soporte dentro de esos requerimientos solicitaban todas y cada una de las facturas de ingreso y egresos correspondientes al ejercicio declarado el 01-01-2004 al 31-12-2004. En dicha revisión efectuada de acuerdo al reparo numero GRTIGE-RC-DF-2006-09, no son aceptados como deducibles, los gastos indicados,. En el item, 743 por Bolívares Ciento Ochenta y Seis mil Ochocientos Setenta y Nueve, con Cuatro comos (BS 186.879,04). Considerando esa Administración que son deducibles, la cantidad de Cincuenta y Dos Mil Trescientos Cincuenta con Cincuenta tres (SIC), estos por considerarlos como gastos normales y necesarios para producir la renta…” (Subrayado del Tribunal)

    Así las cosas, el Código Orgánico Tributario establece en los artículos 185, 186, 187 y 188 lo siguiente:

    Artículo 185. En el Acta de Reparo emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada.

    Parágrafo Único: En los casos en que el reparo a uno o varios períodos provoque diferencias en las declaraciones de períodos posteriores no objetados, se sustituirá únicamente la última declaración que se vea afectada por efectos del reparo.

    Artículo 186. Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código y demás multas a que hubiere lugar conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento.

    En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código, sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el Sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada.

    Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

    Artículo 187. Si la fiscalización estimase correcta la situación tributaria del contribuyente o responsable, respecto a los tributos, períodos, elementos de la base imponible fiscalizados o conceptos objeto de comprobación, se levantará Acta de Conformidad, la cual podrá extenderse en presencia del interesado o su representante, o enviarse por correo público o privado con acuse de recibo.

    Parágrafo Único: Las actas que se emitan con fundamento en lo previsto en este artículo o en el artículo 184, no condicionan ni limitan las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria respecto de tributos, períodos o elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización, o cuando se trate de hechos, elementos o documentos que de haberse conocido o apreciado hubieren producido un resultado distinto.

    Artículo 188. Vencido el plazo establecido en el artículo 185 de este Código, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del Sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. En caso que las objeciones contra el Acta de Reparo versaren sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o judicial.

    El plazo al que se refiere el encabezamiento de este artículo será de cinco (5) meses en los casos de fiscalizaciones en materia de precios de transferencia.

    Parágrafo Primero: Cuando la actuación fiscal haya versado sobre la valoración de las operaciones entre partes vinculadas en materia de precios de transferencia, el contribuyente podrá designar un máximo de dos (2) representantes dentro de un plazo no mayor de quince (15) días hábiles contados a partir del vencimiento del plazo establecido en el artículo 185 de este Código, con el fin de tener acceso a la información proporcionada u obtenida de terceros independientes, respecto de operaciones comparables. La designación de representantes deberá hacerse por escrito y presentarse ante la Administración Tributaria.

    Los Contribuyentes personas naturales podrán tener acceso directo a la información a que se refiere este parágrafo.

    Una vez designados los representantes, estos tendrán acceso a la información proporcionada por terceros desde ese momento y hasta los veinte (20) días hábiles posteriores a la fecha de notificación de la resolución culminatoria del sumario. Los representantes autorizados podrán ser sustituidos una (1) sola vez por el contribuyente, debiendo éste hacer del conocimiento de la Administración Tributaria la revocación y sustitución respectivas, en la misma fecha en que se haga la revocación y sustitución. La Administración Tributaria deberá levantar acta circunstanciada, en la que haga constar la naturaleza y características de la información y documentación consultadas por el contribuyente o por su representante designado, por cada ocasión en que esto ocurre. El contribuyente o su representante no podrán sustraer o fotocopiar información alguna, debiendo limitarse a la toma de notas y apuntes.

    Parágrafo Segundo: El contribuyente y los representantes designados en los términos del parágrafo anterior, serán responsables hasta por un plazo de cinco (5) años contados a partir de la fecha en que se tuvo acceso a la información o a partir de la fecha de presentación del escrito de designación, de la divulgación, uso personal o indebido para cualquier propósito, de la información confidencial a la que tuvieron acceso, por cualquier medio. El contribuyente será responsable solidario por los perjuicios que genere la divulgación, uso personal o indebido de la información que hagan sus representantes.

    La revocación de la designación del o los representantes autorizados para acceder a información confidencial proporcionada por terceros, no libera al representante ni al contribuyente de la responsabilidad solidaria en que puedan incurrir por la divulgación, uso personal o indebido que hagan de dicha información.

    Como se desprende de los artículos transcritos, después de finalizada la investigación fiscal el funcionario actuante levantará su respectiva Acta (Reparo o de conformidad), la cual notificará a la contribuyente o responsable de esa actuación fiscal de acuerdo a las normas que consagra el Código Orgánico Tributario para practicarla.

    La Administración Tributaria al dictar el Acta de Reparo, el contribuyente o el responsable cuenta con un lapso de quince (15) días hábiles en donde podrá presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el impuesto resultante y, al allanarse al pago de las cantidades reparadas, la Administración Tributaria procederá mediante Resolución a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, y aplicará la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código, solo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el Sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada. Ahora bien, una vez transcurridos estos quince (15) días hábiles, sin que se hubiese presentado la declaración omitida, rectificada o se hubiere producido el pago, la Administración Tributaria dará iniciado al respectivo sumario administrativo, concediendo a dichos contribuyentes o responsables un plazo de veinticinco (25) días hábiles para que presenten los descargos.

    Se advierte en el presente caso y conforme al escrito de fecha 20 de junio de 2008 (folio 34) parcialmente trascrito, que el contribuyente señala de manera expresa los gastos que no son aceptados como deducible y procedió a pagar en la Oficina Receptora de Fondos Nacionales del Banco Industrial de Venezuela, los gastos no indicados en dicho escrito, correspondientes al Impuesto Sobre la Renta Diferencial, por la cantidad de Bolívares Fuertes Quince Mil seiscientos Veintidós Con Dieciséis Céntimos (Bs. F 15.622,16), según Declaración Sustitutiva de Impuesto Sobre la Renta (Forma 25) Nº 1100000983594-8, formulario Nº 01518004, producto de los reparos formulados por la Administración Tributaria al ciudadano BARANY KONRAD ARPAD ya identificado en autos, por montos de Bolívares Fuertes Veinticuatro Mil Quinientos Sesenta (Bs. F 24.560) por concepto de Ingresos no Declarados y Bolívares Fuertes Cincuenta Mil Veintisiete Con Setenta y Nueve Céntimos (Bs. F. 50.027,79) por concepto de Gastos no Normales y Necesarios.

    Ahora bien, la aceptación total o parcial del reparo tiene como efecto la renuncia tácita del contribuyente de ejercer los recursos legalmente establecidos en contra de ella, es decir no procede la apertura del Sumario a la porción aceptada, y el correspondiente sumario procederá exclusivamente a la porción del tributo no aceptada por el contribuyente previsto en el artículo 188 del Código Orgánico Tributario, por lo que conlleva a la renuncia tácita del contribuyente de ejercer los recursos legalmente establecidos en contra de ella, con las consecuencia jurídicas del convenimiento en la determinación practica, salvo que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo se liquiden nuevos tributos y se calculen accesorios distintos a los ordenados en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario.

    Una vez precisado lo anterior, observa esta juzgadora que en el presente caso, el contribuyente auditado no impugnó por vía del escrito de descargos los reparos formulados sino que, por el contrario, procedió a efectuar el pago tal como ya se expuso (Resolución Impugnada folios 16 y 17 de este expediente), lo cual demuestra la aceptación de las objeciones efectuadas por la Administración Tributaria para el ejercicio comprendido entre el 01-01-2004 y el 31-01-2004. Tampoco consta en autos impedimento legal alguno que impidiera a la recurrente dar inicio al sumario administrativo y debatir las argumentaciones del ente tributario durante ese proceso de determinación tributaria, a fin de demostrar fehacientemente sus afirmaciones, razón por la cual se desestima el alegato al respecto. Así se decide

    Respecto a la sanción impuesta del 10% del tributo diferencial pagado por el Contribuyente, observa este Órgano Jurisdiccional que la Administración Tributaria de conformidad con lo establecido en el Parágrafo Segundo del Artículo 111 del Código Orgánico Tributario aplicó al Contribuyente auditado el 10% del tributo omitido, es decir, procedió conforme a derecho pues habiendo pagado dicho Contribuyente el Impuesto Diferencial consecuencia de los reparos formulados el Instrumento Jurídico ya mencionado, ordena aplicar dicha sanción, confirmándose la misma. Así se decide.

    En cuanto a la liquidación de intereses de mora ordenados por la Administración Tributaria, atendiendo a la decisión dictada por la Sala Constitucional del M.T. de la República Bolivariana de Venezuela, en fecha 09 de marzo de 2009, Expediente No. 08-1491, luego de resumir la Sala los criterios que hasta el presente se han venido siguiendo concluye que para los períodos que se encuentran regidos bajo el Código Orgánico Tributario de 1994, reitera el criterio de la exigibilidad de la obligación tributaria como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza (bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme las decisiones dictadas con ocasión a los recursos interpuestos), y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, y que para los períodos que se encuentran regidos bajo el Código Orgánico Tributario de 2001, vigente desde el 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 que las normas vinculadas con los intereses moratorios son aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código, estableciéndose una nueva regulación en su artículo 66 ejusdem criterio que lleva a este Tribunal a no apartarse del mismo, por lo que esta Juzgadora declara procedentes los intereses moratorios, confirmándose los mismos. Así se decide.

    IV

    DECISIÓN

    Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio y, por las razones que han sido analizadas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la Representante Judicial del contribuyente ARPAD BARANY KONRAD y, en consecuencia:

PRIMERO

Confirma la Resolución Culminatoria de Fiscalización, Aceptación Parcial del Reparo y Pago del Tributo Omitido No. GRTICE-RC-DF-513/2006-10/2722 (folios 16 al 21), de fecha 16 de julio de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, mediante la cual impone multa por la cantidad de Dos Mil Novecientos Nueve Bolívares Fuertes sin Céntimos (Bs. F 2.909,00) e Intereses Moratorios por la cantidad de Ocho Mil Quinientos Setenta y Seis Bolívares Fuertes sin Céntimos (Bs. F 8.576,00), cuyo monto total asciende a la cantidad de Once Mil Cuatrocientos Ochenta y Cinco Bolívares Fuertes sin céntimos (Bs. F 11.485,00)

SEGUNDO

Se condena en costas al contribuyente, en un Tres (3%) por ciento del monto de la cuantía del recurso de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, en virtud de haber resultado totalmente vencido en la presente causa.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de mayo del año 2009. Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación

LA JUEZA PROVISORIA

B.B.G.

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

En esta misma fecha y siendo las dos y treinta de la tarde (2:30 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

BBG/guillen