Decisión nº 2170 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Marzo de 2016

En fecha 07 de mayo de 2013, el ciudadano C.A.A.C. fue notificado de la P.A. Nº SNAT-INTI-GRTI-RCA-DF-PN-2013-1598 de fecha 12 de abril de 2004, mediante la cual se autorizó a la funcionaria YUMERIE L.M. acompañada de la supervisora M.T., a efectuar una fiscalización en materia de Impuesto Sobre la Renta, con respecto a Ingresos, Costos, Desgravámenes, Deducciones y Rebajas correspondientes al ejercicio fiscal 2011, con el objeto de determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Una vez entregados los recaudos solicitados mediante actas de requerimiento, la Administración Tributaria procedió a levantar Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/PN/2013-1598-000167 de fecha 06 de mayo de 2014, por no haber declarado el contribuyente la totalidad de los ingresos devengados en el ejercicio fiscal 01/01/2011 al 31/12/2012, que alcanza la suma de Bs. 2.521.500,00, generando una diferencia de impuesto a pagar de Bs. 857.310,30.

Por disconformidad de las objeciones formuladas, el 2 de julio de 201, el ciudadano C.A.A.C., procedió a presentar escrito de descargos contra el Acta de Reparo anteriormente identificada, así como las pruebas correspondientes que sustentaron sus argumentos.

En fecha 31 de octubre de 2014, el ciudadano C.A.A.C., fue notificado de la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2014-AP-083/2014-000151 de fecha 14 de octubre de 2014, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT, mediante la cual se CONFIRMÓ en todas sus partes el Acta de Reparo, y se impuso multa equivalente al 112,5% del tributo omitido, efectuando la conversión de dicha sanción a unidades tributarias, equivalente a 10.716,38 U.T. de igual manera se calcularon intereses moratorios por Bs. 453.446,51.

En consecuencia, en fecha 26 de noviembre de 2014, la representación judicial del ciudadano C.A.A.C., interpuso RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO contra la Resolución ut supra.

III

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la recurrente:

   Los apoderados judiciales del accionante, en su recurso contencioso tributario, argumentaron lo siguiente:

   VICIO DE FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO.

   En primer lugar, aducen que “…en el ACTA DE REPARO, así como en la RESOLUCIÓN IMPUGNADA la objeción fiscal se fundamenta en el hecho de que, [su] apoderado refleja en sus estados de cuenta del Banco Provincial, sumas depositadas por la empresa MEDUSA EQUIPOS MEDICOS, C.A., las cuales estarían soportadas en contratos privados, es decir, que no han sido autenticados. A decir de las fiscales actuantes, ello derivaría en el hecho de que dichos contratos no serían oponibles a terceros ‘contraviniendo con lo establecido en el artículo 14 del Código Orgánico Tributario vigente para el referido ejercicio fiscal’…”

   En este sentido, arguyen que la actuación fiscal adolece de un falso supuesto de hecho y de derecho, toda vez que es falso que los instrumentos privados no puedan constituir prueba de los hechos económicos relevantes en materia fiscal.

   De esta manera, sostienen que “LOS CONTRATOS DE PRESTAMOS SON CONVENCIONES CONTRACTUALES QUE NO REQUIEREN DE FORMALIDAD ALGUNA PARA SU PERFECCIONAMIENTO, SIENDO VÁLIDO QUE ESTÉ SOPORTADO EN DOCUMENTOS PRIVADOS, POR LO CUAL, NO PUEDE REQUERIRSE SU AUTENTICACION PARA OTORGARLE VALOR PROBATORIO” (resaltado de la cita).

   En tal sentido, indican “Pretender que el contrato en cuestión no es oponible a la Administración Tributaria, evidencia la existencia del vicio de falso supuesto denunciado, pues la actuación administrativa es totalmente contraria a lo dispuesto en las normas antes citadas del CODIGO CIVIL y del CODIGO DE COMERCIO. Además de ellos, la Administración Tributaria efectúa una errada interpretación de las disposiciones de la LEY DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA, pues de estas no se desprende que los comprobantes y soportes de la contabilidad (en el caso concreto el referido contrato), deban estar constituidos por documentos que tengan fecha cierta.”

   Así enfatizan que el contrato de préstamo es una convención meramente consensual y que de conformidad con el artículo 1.356 del Código Civil y 124 del Código Comercio, la prueba del contrato puede hacerse por instrumentos públicos o por instrumentos privados, por lo que debe atribuirse pleno valor probatorio a los contratos firmados entre su apoderado y la sociedad mercantil Medusa Equipos Médicos, C.A., a los fines de demostrar que los montos recibidos por la contribuyente de dicha entidad, constituyen reposiciones de préstamos otorgados a la empresa que, en consecuencia, no son susceptibles de constituir ingresos de la recurrente.

   Por otra parte, señalan que “…la Administración Tributaria niega el valor probatorio de los contratos de préstamos, simplemente porque estos no se encuentran notariados. No obstante, dichos documentos forman soportes contables suficientes para acreditar la operación correspondiente, siendo que lo importante no es la forma que revistan dichos comprobantes, sino que de ellos pueda determinarse la efectiva existencia de la transacción respetiva. De allí se evidencia que no es preciso que los contratos revistan formas sacramentales para ser admitidos como prueba, sino que basta simplemente que estos sean suficientes para determinar la sinceridad de la operación…”

   Del mismo modo, refieren que la mayoría de las operaciones entre comerciantes son realizadas mediante documentos privados, notariados o no, siendo el hecho que a tales efectos el Fisco Nacional debe considerarse un tercero de especiales características, pues justamente es en base a documentos privados (la contabilidad y sus soportes y comprobantes) que se realizan las fiscalizaciones. Asimismo los funcionarios actuantes debieron determinar, no solo de los contratos, sino de los restantes soportes que le fueron suministrados, la existencia de los contratos de préstamo entre la contribuyente y la sociedad mercantil Medusa Equipos Médicos, C.A atribuyendo los efectos legales correspondientes de dichos préstamos.

   Ello así, “sería contrario al principio de igualdad pretender que si el Fisco puede hacer uso de todo tipo de pruebas, incluyendo documentos privados, para acreditar los resultados de su fiscalización, no puede el sujeto pasivo de la obligación tributaria hacer lo mismo”. Asimismo, el principio de igualdad obliga a permitir que ambas partes en el procedimiento puedan hacerse de los mismos soportes y documentales para la determinación de la obligación tributaria.

   Por otra parte, destacan que “…la fiscalización basó su reparo en el examen de estados de cuenta emitidos por una institución financiera que constituye claramente instrumentos privados, al no haber sido certificados por Notario o Registrador alguno. En consecuencia, si los fiscales actuantes pudieron basar su actuación en instrumentos privados emanados de terceros, sin que se haya producido ratificación testimonial de los mismos durante el procedimiento de fiscalización, igualmente puede hacer valer [su] persona documentos privados emanados de [su] representado y de un tercero, a los fines de atribuirle la consecuencias fiscales correspondientes, máxime, siendo [su] representado una de las partes que suscriben dichos acuerdos, por lo cual, formalmente [su] ratifico su contenido y valor en el escrito de descargos y lo hace nuevamente en este recurso contencioso tributario.”

   Aunado a lo anterior, aseveran que existen otros soportes distintos del contrato que acreditan la existencia del préstamo, insistiendo así en el falso supuesto de los funcionarios actuantes al considerar que únicamente será posible la prueba del contrato de préstamo a través de un instrumento público, tanto en virtud de que dicha convención no es solemne para su perfeccionamiento, como por el hecho de que, tal y como se deriva de las disposiciones del Código Civil, los instrumentos constituyen uno entre varios medios probatorios de la existencia del contrato respectivo.

   En tal sentido, manifestaron que el reparo que se le impuso a su representado para el ejercicio fiscal 2011, deriva del desconocimiento de los préstamos otorgados a “Medusa Equipos Médicos, C.A.”, por lo cual se evidencia de la documentación soporte de los referidos préstamos que los mismos fueron otorgados por la cantidades de Bs. 400.000,00, Bs. 631.500,00, Bs. 550.000,00, Bs. 55.000,00, Bs. 150.000,00, Bs. 600.000,00 y Bs. 140.000,00 lo cual totaliza la cantidad de Bs. 2.526.500,00, monto superior al determinado por los fiscales actuantes.

   Por otra parte, de la declaración jurada de fecha 26 de mayo de 2014, autenticada por ante la Notaría Pública Sexta del Municipio Sucre del Estado Miranda en fecha 27 de mayo de 2014, bajo el Nº 22, Tomo 87 de los Libros de Autenticaciones de dicha Notaria, efectuada por el representante legal de “Medusa Equipos Médicos, C.A.”, se evidencia claramente la relación de los préstamos entre su representado con la mencionada empresa.

   En otro orden de ideas, alegan que la Administración Tributaria en el acto administrativo impugnado incurrió en una errada interpretación al suponer que los contratos de préstamos son acuerdos entre las partes y al no estar debidamente autenticados, no son oponibles a terceros, contraviniendo lo establecido en el artículo 14 del Código Orgánico Tributario.

   En sintonía con lo expuesto, advierten que “la referida disposición nada indica sobre el valor probatorio de los documentos en el marco del procedimiento de fiscalización y determinación regulado en el COT. Por el contrario, con esta disposición únicamente se pretende limitar el valor del acuerdo entre particulares sobre la distribución de las cargas tributarias”.

   Así mismo, señalan que “…de la observancia de estas disposiciones normativas, se desprende que la Administración no podrá colocar en cabeza del particular, la carga de suministrarle información que repose en archivos oficiales; como consecuencia de ello, la Gerencia Regional, en caso de estimar pertinente la presentación de estos documentos en original para su mejor apreciación, debió proceder a solicitar la documentación directamente a las Notarías correspondientes.”

   De igual manera, refieren que de los documentos públicos debidamente otorgados ante el Notario Público, quien dio fe de los firmantes de dichos instrumentos, se verificó indudablemente la realización de los prestamos indicados y su pago por parte de la empresa Medusa Equipos Médicos, C.A., asimismo se debió otorgar pleno valor probatorio a los documentos.

   Al respecto, sostienen que en el supuesto negado de que pretendiera negarse el carácter de instrumento público de los documentos notariados, estos constituirán documentos privados tenidos legalmente por reconocidos, por cuanto un Notario Público habría dejado constancia de quienes fueron los firmantes de los documentos privados originales, que en ambos casos, habrían sido la recurrente y el representante de Medusa Equipos Médicos, C.A.

   Concluyen sus alegatos solicitando la nulidad de la Resolución impugnada como el acta de reparo de conformidad con el artículo 19 numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por estar sustentadas en el vicio de falso supuesto.

2. De la Representación Judicial de la Administración Tributaria:

   Por su parte la abogada S.N., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 101.733, actuando en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, mediante el escrito de informes, presentado en fecha 18 de noviembre de 2015, expuso los siguientes alegatos:

   En relación con el argumento de la recurrente donde alega la objeción de los ingresos no declarados para los ejercicios fiscales 01/01/2011 al 31/12/2011, por cuanto la fiscalización adolece del vicio del falso supuesto de hecho y de derecho, la representación fiscal sostiene que tanto en el expediente administrativo como en el judicial, se puede constatar que la fiscalización efectuada al ciudadano C.A.A.C., fue realizada con los procedimientos y requisitos legales y dentro del marco jurídico de un procedimiento de fiscalización. En este sentido la actuación fiscal basó parte de la determinación en la declaración definitiva de rentas Nº 1290465891, correspondiente al ejercicio fiscal antes mencionado.

   Igualmente, refiere que del análisis de los documentos entregados, los cuales se encuentran insertos en el expediente administrativo, la fiscalización observó en relación con los depósitos registrados en la cuenta del Banco Provincial por concepto de abono a capital por préstamos que la recurrente otorgó a la empresa Medusa Equipos Médicos, C.A., que los contratos de préstamos son acuerdos entre las partes los cuales no se encuentran debidamente autenticados y por lo tanto no son oponibles a terceros contraviniendo con lo establecido en el artículo 14 del Código Orgánico Tributario vigente para el ejercicio fiscal del año 2011.

   Así mismo, destaca que la administración tributaria en base a las facultades de fiscalización y determinación, procedió a solicitar mediante Requerimiento de Información Nº RCA-DF-REQ-2013-000365 de fecha 20 de mayo de 2013, a la superintendencia de bancos y otras instituciones financieras (SUDEBAN), los estados de cuenta bancaria mensual correspondientes para el ejercicio fiscal 2011 de las cuentas de ahorro, corriente, depósitos a plazo fijo o cualquier otra modalidad, para establecer un marco de comparación o referencia para el análisis de los ingresos obtenidos por la recurrente, observándose relación con las siguientes entidades bancarias: banco Mercantil, Banco BBVA Provincial, Banco Exterior, Mi banco, Corporación Banca, Banco BOD.

   En este sentido, sostiene que del análisis efectuado a cada uno de los estados de cuenta presentados por la mencionadas instituciones financieras, la fiscalización procedió a extraer los movimientos de las cuentas bancarias, específicamente los depósitos efectuados durante el año 2011, constatándose depósitos por la cantidad de Tres Millones Novecientos Ochenta y Un Mil Ochocientos Treinta y Uno con 00/100 Céntimos (Bs. 3.981.831,00), tal y como se evidencia en los estados de cuentas insertos en el expediente administrativo. De igual manera la actuación fiscal tomó en consideración la documentación presentada por la recurrente, así como la requerida a terceros, para determinar la verdadera obligación tributaria en materia de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal del año 2011.

   Por otra parte, arguye que en el acto impugnado se concluye, que la fiscalización procedió a dejar constancia en el acta de reparo, que el ciudadano C.A.A.C., no declaró la totalidad de los ingresos devengados en el ejercicio fiscal del año 2011, por lo que procedió incorporar a los ingresos declarados para el citado ejercicio fiscal la cantidad de Bs. 2.251.500,00.

   Asimismo, refiere que de conformidad con lo establecido en el artículo 188 del Código Orgánico Tributario, se abrió un lapso probatorio de quince días hábiles, para que la recurrente procediera a presentar cualesquiera de las pruebas que considerara para su defensa, lapso que culmino el día 23 de julio de 2014, así, en tiempo hábil la contribuyente, presentó ante la división de sumario administrativo copias simples de la documentación, las cuales evidentemente carecen de todo valor probatorio, por cuanto no fueron confrontadas con sus respectivos originales.

   Indica que la referida documentación en copias fotostáticas, no se encuentran revestidas de la fuerza probatoria suficiente para demostrar lo alegado por la contribuyente, ya que las copias simples no son oponibles a terceros. Así, la administración tributaria consideró menester señalar que la determinación efectuada por las fiscales ejecutantes se encuentran tipificada en los artículos 130 y 131 del Código Orgánico Tributario.

   Del mismo modo, ratifica los amplios poderes inquisitivos que posee la Administración Tributaria, pudiendo requerir todo tipo de documentos e incorporados al expediente, inclusive obtener información de terceros, más si ese tercero es la Superintendencia de Bancos (SUDEBAN), obteniendo como resultado información financiera respecto a una cuenta en el banco provincial, pudiendo investigar y hacer cruces de investigación con aquellas personas o instituciones bancarias que tengan relación directa con el sujeto pasivo.

   Así, en el presente caso la Administración Tributaria actuó conforme a lo establecido en los artículos 130 y 131 del Código Orgánico Tributario, procediendo a la determinación de oficio sobre base cierta los ingresos obtenidos por el contribuyente C.A.A.C., en el periodo impositivo del año 2011, en concordancia con lo establecido en los artículos 1,5 y 7 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicables para el ejercicio fiscal investigado.

   Conforme a lo anteriormente expuesto, concluye que el falso supuesto alegado no encuentra cabida en la presente controversia, por cuanto se evidencia que la fiscalización determinó un ingreso no declarado por el contribuyente por la cantidad total de Bs. 2.521.500,00, para el ejercicio fiscal 01/01/2011 al 31/12/2011, y el contribuyente no justificó el incremento patrimonial contenido en sus cuentas bancarias para el referido ejercicio fiscal, y según la metodología permitida por la Administración Tributaria para la determinación sobre base cierta, siendo estos depósitos elementos indiciarios e instrumentos empleados en una determinación justa y sostenible del Impuesto Sobre la Renta, arrojando como resultado unos ingresos no declarados, en consecuencia, la Región Capital, procedió a confirmar el reparo levantado por la actuación fiscal, por concepto de ingresos no declarados por la cantidad supra señalada, de acuerdo con lo establecido en el artículo 184 del Código Orgánico Tributario.

   En este sentido, solicita a este Tribunal se desestime el alegato esgrimido por la contribuyente y que proceda a confirmar el reparo efectuado por la actuación fiscal, por concepto de omisión de ingresos en el periodo impositivo del año 2011, por la cantidad de Bs. 2.251.500,00, por estar ajustados a derecho.

   IV

   MOTIVACIÓNES PARA DECIDIR

   Revisadas las actas procesales que conforman el presente expediente y analizados los argumentos esgrimidos por las partes, esta juzgadora observa que la controversia queda circunscrita a determinar si ciertamente los actos administrativos impugnados, adolecen del vicio de falso supuesto, por cuanto la Administración Tributaria luego de practicada la fiscalización en materia de Impuesto Sobre La Renta, con respecto a Ingresos, Costos, Desgravámenes, Deducciones y Rebajas, correspondiente al ejercicio fiscal 01/01/2011 al 31/12/2011, al ciudadano C.A.A.C., determinó ingresos no declarados por la suma total de Bs. 2.521.500,00, reflejados en sus estados de cuentas bancarias, cantidad esta que a juicio del accionante corresponden a la devolución de capital otorgado en préstamo a la sociedad mercantil MEDUSA EQUIPOS MÉDICOS, C.A., desconociendo el valor probatorio de los contratos de préstamo.

   En lo que respecta a la medida de suspensión de efectos del acto administrativo solicitada por la recurrente, cuyo fin es asegurar las resultas del juicio, este Tribunal considera que carece de objeto pronunciarse al respecto, por cuanto entrará a analizar el fondo del asunto. Así se declara.

   Delimitada como ha sido la litis, pasa esta Juzgadora a decidir, partiendo de las siguientes consideraciones:

   Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

   En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

   (…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

   . (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

   Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

   El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

   Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta M.V.A., lo siguiente:

   (…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto

   .

   Ello así, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.

   En el caso de autos, aduce la recurrente que el reparo que se le impuso para el ejercicio fiscal 2011, por una supuesta omisión de ingresos deriva del desconocimiento por parte de la Administración Tributaria de los préstamos otorgados a “Medusa Equipos Médicos, C.A.”, por la cantidades de Bs. 400.000,00, Bs. 631.500,00, Bs. 550.000,00, Bs. 55.000,00, Bs. 150.000,00, Bs. 600.000,00 y Bs. 140.000, lo cual totaliza la cantidad de Bs. 2.526.500,00, monto superior al determinado por los fiscales actuantes.

   Así mismo del contenido del acto administrativo impugnado, vale decir, la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2014-AP-083/2014-000151 de fecha 14 de octubre de 2014, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), debidamente, mediante la cual se CONFIRMÓ, el Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/PN/2013-1598-000167 de fecha 6 de mayo de 2014, se deprende que la determinación de la obligación se realizó de oficio sobre base cierta, pues de la revisión de los estados de cuenta de las cuentas corrientes específicamente de los Bancos BBVA Provincial y Exterior del año 2011, la fiscalización detectó diferencia en Ingresos en relación con lo declarado para el ejercicio 01/01/2011 al 31/12/11 por la suma de Tres Millones Novecientos Ochenta y Un Mil Ochocientos treinta y uno 00/100 (Bs. F. 3.981.831,00), y no el monto reflejado en su declaración de rentas por la cantidad de Un Millón Cuatrocientos Sesenta Mil Trescientos Treinta y Uno 00/100 (Bs.F. 1.460.331,00).

   De igual forma, se advierte del acta de reparo supra identificada, lo siguiente: “…En relación con los depósitos registrados en la cuenta del Banco Provincial por concepto de abono a capital por préstamos que la contribuyente otorga a la empresa MEDUSA EQUIPOS MÉDICOS, C.A., una vez y estudiado los documentos q los respaldan, la fiscalización observó que los contratos referidos son acuerdos entre las partes los cuales no se encuentran debidamente autenticados y por lo tanto no son oponibles a terceros contraviniendo con lo establecido en el artículo 14 del Código Orgánico Tributario vigente para el presente ejercicio fiscal…” Resaltado del Tribunal. (Folio 54 del expediente judicial).

   Este Tribunal, como punto previo considera pertinente emitir pronunciamiento sobre la interpretación hecha por la Administración Tributaria en relación al artículo 14 del Código Orgánico Tributario. En este sentido, la norma en referencia establece:

   Artículo 14.- Los convenios referentes a la aplicación de las normas en la materia tributaria celebrados entre particulares no son oponibles al Fisco, salvo en los casos autorizados por la ley

   .

   El referido dispositivo legal (artículo 15 del entonces Código Orgánico Tributario de 1994) fue objeto de interpretación en Sentencia de la Sala Político Administrativa Nº 00957 de fecha 16 de julio de 2002, con ponencia del magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: ORGANIZACIÓN SARELA, C.A.), en la cual dejó sentado lo siguiente:

   …La disposición antes transcrita alude a la no oponibilidad frente al Fisco -salvo en casos expresamente autorizados por la ley- de los convenios celebrados entre particulares, referentes a la aplicación de las normas tributarias. La razón de ser de la norma prevista en este artículo es más que evidente, ya que teniendo la obligación tributaria una fuente exclusivamente legal (ex lege), no es posible que los particulares puedan convenir libremente acerca de la aplicación y efectos frente a la administración tributaria de la normativa que rige en esta especial materia. Podrán convenir entre ellos acerca de las responsabilidades derivadas de los efectos de la legislación fiscal sobre sus esferas particulares, pero las consecuencias surgidas de estas convenciones en momento alguno pueden ser esgrimidas frente al ente acreedor del tributo.

   Ahora bien, los alcances de la norma in commento no pueden distorsionarse al punto de que se llegue a afirmar, como lo hizo la representación de la Contraloría General de la República, que no es posible hacer valer frente al Fisco Nacional los efectos que, en materia impositiva, reviste la celebración de diversos contratos de asistencia técnica, ya que una cosa son los convenios suscritos entre particulares para reglamentar la aplicación de normas tributarias (cuya oponibilidad frente al Fisco está prohibida, lógicamente, por el artículo 15 del Código Orgánico Tributario aplicable) y otra los contratos que celebren dos o más personas con la finalidad de establecer un vínculo jurídico de su interés.

   Es indiscutible que la norma dispuesta en el artículo 15 del Código Orgánico Tributario no se refiere a la última de las hipótesis nombradas, puesto que de sostenerse lo contrario, ello supondría coartar la libertad de contratación de los particulares, así como pasar por alto que el hecho generador del tributo está configurado por actos o hechos que pueden tener su origen en vínculos contractuales nacidos entre dos o más sujetos y, que es indudable, por ejemplo, que un contrato de compra-venta o de arrendamiento, siempre tendrá un efecto impositivo determinado, pero que ello en momento alguno significa que las partes contratantes estén reglamentando la aplicación de las normas tributarias que resultan involucradas como consecuencia de ese vínculo convencional.

   Cierto es que existen algunos casos en que los contribuyentes recurren a determinadas formas jurídicas con el propósito fundamental de eludir la carga tributaria que, bajo un escenario normal, tendrían que enfrentar, y que en estas situaciones es posible que la administración tributaria aplique figuras como el denominado “abuso de las formas”, y el desconocimiento del uso de formas atípicas a fin de proteger los intereses del Fisco Nacional y cuidar la efectiva y correcta aplicación de las normas tributarias, pero es importante destacar que estas herramientas deben ser utilizadas con sumo cuidado por las autoridades fiscales, a objeto de que no degeneren en arbitrariedades que vulneren el denominado principio de “economía de opción”, que en materia tributaria se traduce en que ningún individuo puede ser obligado a estructurar sus negocios de la forma que le sea más gravosa desde el punto de vista fiscal.

   Por ende, la aplicación de las figuras antes mencionadas no debe hacerse a partir de presunciones caprichosas y gratuitas del funcionario actuante, sino que requiere de la existencia de pruebas contundentes que demuestren fehacientemente elementos tales como que el contribuyente ha tenido el propósito fundamental de eludir la carga tributaria al emplear una forma jurídica determinada, o que la utilizada por él es manifiestamente inadecuada frente a la realidad económica subyacente…

   (Resaltado del Tribunal)

   En el caso de autos, no se deriva propósito alguno de los referidos contratos de préstamos de regular la aplicación de normas tributarias, sino que simplemente hacen nacer vínculos obligacionales que tienen a su vez consecuencias fiscales, razón por la cual, este Tribunal considera que la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto de derecho al considerar aplicable al caso el artículo 14 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se establece.

   Aclarado lo anterior, este Tribunal pasa a analizar si ciertamente los incrementos patrimoniales contenidos en las cuentas bancarias del accionante corresponden a la devolución de préstamos otorgados a la empresa MEDUSA EQUIPOS MÉDICOS, C.A.. En este sentido, es preciso señalar que el artículo 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable en razón de su vigencia temporal al ejercicio reparado, no define a este tipo de contrato como parte del ingreso bruto global, razón por la cual, en virtud de la imprecisión, se debe analizar de una manera integral el supuesto de hecho generador a los fines de precisar si se trata de un ingreso. Contablemente se puede señalar, que cuando una cantidad se recibe en préstamo –sea a interés o no– inmediatamente nace una cuenta por pagar, y en los casos en los cuales el préstamo es a interés (artículos 1745 y siguientes del Código Civil), los intereses de los capitales tomados en préstamo, conforme a la Ley de Impuesto Sobre la Renta en su artículo 27, numeral 2, serían deducibles de la renta bruta para el cálculo del enriquecimiento neto global; y en el caso de las personas asalariadas, constituirá un desgravamen si cumple los requisitos del artículo 59, numeral 4. Tales apreciaciones son netamente ilustrativas a los fines de denotar el tratamiento fiscal y contable que debe dársele a los préstamos.

   Para explicar mejor este punto, es preciso traer a colación el fallo Nº 0491 de la Sala Político-Administrativa del M.T., dictado en fecha 27 de marzo de 2003, caso: Fracosta, C.A., en la cual se señaló:

   …En lo atinente al presunto falso supuesto por errónea interpretación de los hechos por parte del tribunal a quo, en lo que respecta a afirmar que ‘todo depósito bancario reflejado en un estado de cuenta emitido por una institución bancaria es un ingreso preveniente de una venta gravada tanto por la Ley de Impuesto sobre la Renta como por las de Impuesto al Valor Agregado y la de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor’, esta alzada hace notar que contrariamente a lo afirmado por la representación contralora, los depósitos bancarios no se pueden configurar en sí mismos como demostraciones suficientes de haberse operado una venta, a los efectos del impuesto al valor agregado y del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

   En efecto, la demostración de un ingreso dinerario en un banco comercial, sólo puede comprobar la existencia de un puro débito contable y no fiscal a favor de la sociedad mercantil reparada, pero ello no significa que ese ingreso per se, se convierta en una venta en los términos del impuesto, pues tal venta debió ser soportada en contratos, convenios o en definitiva en demostraciones de entrega de bienes muebles, que reprodujeran la existencia de los elementos de una venta, en los términos definidos en el numeral 1 del artículo 9, del Decreto Ley que crea el Impuesto al Consumo Suntuario a las Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria, Nº 4.727 de 27 de mayo de 1994, replicado en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.007 del 25 de julio de 1996.

   Sin haberse verificado las condiciones antedichas en los expedientes administrativos formados con ocasión de los reparos impugnados, esta Sala debe declarar improcedente el argumento sostenido por la representante de la Contraloría General de la República, según la cual eran ajustados a derecho los reparos recurridos por haberse comprobado los ingresos atribuibles como ventas, sólo a los efectos del pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y del impuesto al valor agregado, por lo cual deben revocarse todos los reparos en ese mismo orden, a saber los Reparos Nos. 05-00-03-083; 05-00-03-088; 05-00-03-084 y 05-00-03-093; en lo atinente a la atribución de los depósitos bancarios como ventas imputables y en consecuencia débitos del impuesto.

   Por la misma argumentación expuesta anteriormente por la Sala, no se debe rechazar a los distinguidos depósitos bancarios como ingresos brutos a los efectos del impuesto sobre la renta, pues fue suficientemente demostrado en el expediente administrativo, es decir, en los anexos de todas y cada una de las actas previas de fiscalización formuladas por el máximo organismo contralor, que los depósitos fueron efectuados dentro de los ejercicios fiscales investigados, y que al ser depósitos en efectivo, fueron ingresos absolutamente disponibles a favor de la sociedad mercantil contribuyente.

   Contrariamente, al no ser desvirtuados estos hechos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil reparada, deben confirmarse la inclusión de dichos depósitos como ingresos brutos atribuibles en el impuesto sobre la renta. No puede por esta causa, correr la misma suerte en la apreciación fiscal, la realización de depósitos bancarios a favor de la sociedad reparada en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que en el impuesto sobre la renta, pues si bien en el primer caso se exige la calificación del ingreso como una venta, en el segundo, sólo es preciso demostrar que estas cantidades son ingresos brutos disponibles en el ejercicio fiscal en el cual la Administración Tributaria pretende atribuirlos.

   En conclusión, juzga la Sala procedente el argumento de la representante de la Contraloría General de la República, en cuanto a la confirmatoria de los reparos por los depósitos bancarios señalados en la actuación fiscal como ingresos brutos a los fines del impuesto sobre la renta. Así se declara

   . (Resaltado del Tribunal).

   Conforme a lo anterior, todo incremento en la cuenta presume un ingreso bruto a los efectos fiscales y en el caso de asalariados, a la renta neta. No obstante, surge para el contribuyente la posibilidad de desvirtuar los hechos constatados en la fiscalización que condujeron a la inclusión de dichos depósitos como ingresos atribuibles en el Impuesto Sobre la Renta.

   De tal modo, se observa de los autos que para demostrar el carácter de las cantidades reflejadas en los estados de cuenta que cursan en la tercera pieza del expediente judicial, el recurrente presentó los contratos de préstamos, sin estar autenticados, tal como se desprende del acta de reparo, notificada en fecha 06 de mayo de 2014, los cuales fueron notariados posteriormente, vale decir, en fecha 27 de mayo de 2014, tal como se desprende de los folios 91 al 127 del expediente judicial.

   Así, respecto a la valoración de los referidos instrumentos, es preciso señalar que el Código Orgánico Tributario de 2001 en su artículo 269, dispone que con el recurso contencioso tributario serán admisibles todos los medios de prueba; razón por la cual, a los efectos de valorar los referidos instrumentos, observa lo siguiente:

   i) Como documento Público dispone el Código Civil:

   Artículo 1357. Instrumento público o auténtico es el que ha sido autorizado con las solemnidades legales por un Registrador, por un Juez u otro funcionario o empleado público que tenga facultad para darle fe pública, en el lugar donde el instrumento se haya autorizado

   . (Resaltado del Tribunal).

   Artículo 1359. El instrumento público hace plena fe, así entre las partes como respecto de terceros, mientras no sea declarado falso: 1º, de los hechos jurídicos que el funcionario público declara haber efectuado, si tenía facultad para efectuarlos; 2º, de los hechos jurídicos que el funcionario público declara haber visto u oído, siempre que esté facultado para hacerlos constar.

   Artículo 1360. El instrumento público hace plena fe, así entre las partes como respecto de terceros, de la verdad de las declaraciones formuladas por los otorgantes acerca de la realización del hecho jurídico a que el instrumento se contrae, salvo que en los casos y con los medios permitidos por la ley se demuestre la simulación

   .

   ii) Como documento Privado, dispone el prenombrado Código:

   Artículo 1.363.- El instrumento privado reconocido o tenido legalmente por reconocido, tiene entre las partes y respecto de terceros, la misma fuerza probatoria que el instrumento público en lo que se refiere al hecho material de las declaraciones; hace fe, hasta prueba en contrario, de la verdad de esas declaraciones.

   (Resaltado del Tribunal)

   Artículo 1.369.- La fecha de los instrumentos privados no se cuenta, respecto de terceros, sino desde que alguno de los que hayan firmado haya muerto o haya quedado en la imposibilidad física de escribir, o desde que el instrumento se haya copiado o incorporado en algún Registro Público, o conste habérsele presentado en juicio o que haya tomado razón de él o lo ha inventariado un funcionario público, o que se haya archivado en una Oficina de Registro u otra competente

   . (Resaltado del Tribunal).

   La norma transcrita tiene por objeto proteger aquellos terceros que aún no siendo partes del contrato, puedan verse perjudicados por la celebración de alguna convención, para así lograr u obtener algún beneficio. A tal efecto, se dispone que la fecha de los instrumentos privados en relación con los terceros, debe (para el caso concreto) ser computada desde que se haya protocolizado, a saber, el 27 de mayo de 2014, día en el cual se le otorgó autenticidad a los contratos de préstamos que corren insertos entre los folios 91 al 127, del presente expediente judicial (Vid sentencia de Sala Político Administrativa N° 00575 de fecha 7 de mayo de 2008, caso: Interlago Transport, C.A.).

   Del mismo modo, es importante traer a colación la sentencia N° 00395 de la Sala Político Administrativa de fecha 5 de marzo de 2002 (caso: Industria Cerrajera El Tambor, C.A. INCETA) que señaló con respecto a la necesaria inscripción de los contratos contentivos de los negocios jurídicos celebrados entre las partes para que pueden ser oponibles frente terceros, en este caso la Administración Tributaria, lo siguiente:

   (…) En este sentido, a juicio de la contribuyente los citados instrumentos no debían cumplir con tales formalidades por cuanto los únicos contratos que deben registrarse o notariarse son los solemnes o formales, en los cuales el cumplimiento de tales formalidades es esencial para la existencia de los mismos.

   Ahora bien, la doctrina al referirse al modo de perfeccionamiento y requisitos de los contratos ha distinguido entre las formalidades ad substantiam o ad solemnitatem y formalidades ad probationem y de publicidad. Sobre las primeras se dice que son aquellas cuyo cumplimiento es esencial e indispensable para la existencia del contrato, es así como suele señalarse dentro de este tipo al contrato de hipoteca, el cual exige el registro del documento ante una oficina subalterna de Registro Público (artículo 1879 del Código Civil); asimismo, respecto de las segundas se ha señalado que son aquellas que no guardan relación alguna con la existencia del contrato en sí, sino que son impuestas por el legislador en atención a otro tipo de intereses, se trata así de las formalidades ad probationem y las formalidades de publicidad. Las formalidades ad probationem tal como su nombre lo indica, son exigidas a efectos de la demostración del contrato del que se trate; los requisitos de publicidad por su parte, persiguen la comprobación del contrato frente a terceros y el no cumplimiento de los mismos acarrea la inoponibilidad del contrato frente a esos terceros, pudiendo ser ignorado por éstos.

   En el caso de autos la contribuyente, a efectos de desvirtuar las afirmaciones contenidas en las actas fiscales que sirvieron de base al reparo formulado, promovió los contratos de servicios de acabado y almacenaje suscritos en fecha 10 de enero de 1994, con la sociedad mercantil Fábrica de Artefactos Metálicos C.A. (FAMCA); no obstante ello, observa esta Alzada que dichos contratos fueron promovidos sin cumplir con las formalidades de inscripción en algún Registro o Notaría, según el caso (…). Ahora bien, sobre este particular la Sala observa que los ya señalados contratos regulaban las relaciones comerciales existentes entre INCETA C.A. y FAMCA, sus efectos sólo eran oponibles entre las partes contratantes, por lo que no podía la contribuyente oponerlos a terceros, en este caso el Fisco, por cuanto, tal como se indicó supra, para ello era necesario que se cumplieran con las formalidades de publicidad, es decir estar oportuna y previamente registrados o notariados y así adquirir eficacia frente a terceros. En tal sentido, esta Sala rechaza la defensa de la contribuyente sobre este particular y así lo declara (…)

   . (Resaltado y Subrayado del Tribunal)

   Del referido criterio jurisprudencial, se desprende que el requisito de publicidad, persigue la comprobación del contrato frente a terceros, por lo que el no cumplimiento de los mismos acarrea la inoponibilidad del contrato frente a esos terceros, ello así supone en el caso de autos, que no se puede precisar, si los contratos existían para el momento en el cual ingresó a cuenta las cantidades que reparó la Administración Tributaria, de las cuales se le pretende justificar su omisión a través del contrato.

   Así mismo, los contratos no demuestra fidelidad, debido a que no hay otra prueba que en conjunto, permita apreciar si existe algún elemento de convicción que concuerde o converja con lo que se pretende probar, toda vez que los solos estados contentivos de los movimientos de las cuentas bancarias no demuestran el origen de los depósitos realizados. (Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa Nº 01258 de fecha 13 de octubre de 2011, con ponencia de la magistrada Evelyn Marrero Ortiz, caso: T.R.R.).

   En sintonía con lo anteriormente expuesto, resulta importante aclarar, que la Administración Pública tiene diferentes competencias, las cuales son de diversa naturaleza, en las que se incluye en función de policía administrativa el control del pago de las exacciones, los cuales están excluidos del concepto de trámite, ya que, como es sabido, la “…obligación tributaria surge entre el Estado, en las distintas expresiones del Poder Público, y los sujetos pasivos, en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley…” (artículo 13 del Código Orgánico Tributario), y los contribuyentes “…están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales…” (artículo 23 del Código Orgánico Tributario), sin la necesidad de actuación previa de la Administración Tributaria, ya que “…ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, deberán determinar y cumplir por sí mismos dicha obligación…” (artículo 130 del Código Orgánico Tributario).

   En otras palabras, ocurrido el hecho imponible, debe el sujeto pasivo cumplir con la obligación de declarar y pagar las cantidades adeudadas, razón por la cual la Administración Tributaria de manera oficiosa y por mandato de ley, en cumplimiento de las funciones de control debe, “Ejecutar los procedimientos de verificación, y de fiscalización y determinación para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo.” (artículo 121 numeral 2 del Código Orgánico Tributario). No se trata como se evidencia de las normas transcritas, de una diligencia, actuación o una gestión, iniciada por un particular, sino la revisión de esa declaración de Impuesto sobre la Renta en base a la información suministrada, de buena fe, de un trámite desvirtuable, sujeto a comprobación por parte del sujeto activo.

   En consecuencia, debía el recurrente, probar el origen y naturaleza de los incrementos calificados como ingresos brutos y demostrar que se tratan efectivamente de préstamos, lo cual en base a lo analizado se consideran ingresos no declarados, tal como lo observó la Administración Tributaria, razón por la cual se confirma el reparo formulado. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por el contribuyente C.A.A.C., titular de la cédula de identidad Nº 6.910.278, debidamente asistido por la abogada C.B.C., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 118.271, interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2014-AP-083/2014-000151 de fecha 14 de octubre de 2014, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), debidamente notificada en fecha 31 de octubre de 2014, mediante la cual se CONFIRMÓ en todas sus partes, el Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/PN/2013-1598-000167 de fecha 6 de mayo de 2014.

   En consecuencia, se confirma el prenombrado acto administrativo en los términos proferidos en el presente fallo.

   Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Viceprocurador General de la República, de conformidad con el artículo 100 del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 6.210 de fecha 30 de diciembre de 2015, a través del decreto Nº 2.173, y a los ciudadanos, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con Competencia Tributaria, Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y al contribuyente C.A.A.C., de conformidad con lo previsto en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente.

   Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J.S. Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de marzo de dos mil dieciséis (2016). Años 205º de la Independencia y 157º de la Federación.-

   La Juez Suplente,

   Abg. L.J.T.L..-

   La Secretaria Titular,

   Abg. MarlynSarahí Malavé Godoy.-

   En el día de despacho de hoy, treinta y uno (31) del mes de marzo de dos mil dieciséis (2016), siendo las tres y diecinueve minutos de la tarde (03:19 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

   La Secretaria Titular,

   Abg. M.S.M.G..-

   ASUNTO Nº AP41-U-2014-000397-

   LJTL/MSMG.-