Sentencia nº 02238 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 16 de Octubre de 2001

MAGISTRADO PONENTE: L.I.Z. Exp. Nº 16545 La abogada I.d.V.M.V., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 24.744, actuando en representación de la CONTRALORIA GENERAL DE LA REPÚBLICA, según consta en la Resolución Nº 01-00-00-035 de fecha 21 de octubre de 1997 y publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.318 del día 22 del mismo mes y año, interpuso el 11 de agosto de 1999 recurso de apelación para ante la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, contra la sentencia definitiva dictada en fecha 29 de junio de 1999 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, la cual declaró Con Lugar el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico de la contribuyente CREACIONES LLANERO, C.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el Nº 67, Tomo 18-A Pro en fecha 28 de febrero de 1983 y reformada su acta constitutiva y estatutos sociales el 10 de noviembre de 1994, anotados bajo el Nº 36, Tomo 166-A Pro, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº DGSJ-3-3-023 del 29 de marzo de 1996, expedida por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República; confirmatoria del Reparo Nº DGAC-4-2-143 del 08 de septiembre de 1995, formulado a su cargo por la Dirección de Control del Sector Económico, Dirección General Sectorial de la Administración Central del máximo órgano contralor, por la cantidad de Bs.13.212.226,73.

Según consta en auto del 24 de septiembre de 1999, la apelación interpuesta fue oída libremente por el Tribunal de la causa y remitido el original del expediente a la Sala Político Administrativa de la extinta Suprema Corte, lo cual consta en oficio Nº 2.700 de la misma fecha.

En fecha 20 de octubre de 1999 se dio cuenta en Sala, se designó Ponente a la Magistrada Hildegard Rondón de Sansó y se fijó el 10º día de despacho para comenzar la relación.

El 11 de noviembre del citado año, la representación de la Contraloría General de la República formalizó su recurso de apelación. Luego, tuvo lugar el acto de informes el 25 de enero de 2000, compareciendo al efecto sólo la representante del órgano contralor, seguidamente a lo cual se dijo VISTOS.

En virtud del cambio en la estructura y denominación de este M.T. establecido de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.860 de fecha 30 de diciembre de 1999, y previa designación de la Asamblea Nacional Constituyente por Decreto del 22 de diciembre de 1999, en Sesión de fecha 27 de diciembre de 1999 se juramentan y toman posesión de sus cargos los nuevos integrantes de la Sala Político Administrativa, seguidamente a lo cual, mediante auto de fecha 25 de enero de 2000, procedió a designarse como ponente de la presente causa al Magistrado Levis Ignacio Zerpa.

Luego, vista la designación de los Magistrados Hadel Mostafá Paolini y Y.J.G. y la ratificación del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, por la Asamblea Nacional en Sesión de fecha 20 de diciembre de 2000, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.105 del día 22 del mismo mes y año, se reconstituyó la Sala Político Administrativa en fecha 27 de diciembre de dicho año, y se ratificó como ponente de la causa al Magistrado último citado, quien con tal carácter suscribe el presente fallo.

Mediante diligencias fechadas el 07 de febrero y el 28 de junio de 2001, la representación de la Contraloría General de la República solicitó del M.T., en razón del tiempo transcurrido y de los intereses fiscales debatidos, se dictara sentencia en la presente causa.

-I- ANTECEDENTES El acto administrativo controvertido en el caso de autos se encuentra contenido en la Resolución Nº DGSJ-3-3-023 del 29 de marzo de 1996, expedida por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República; confirmatoria del Reparo Nº DGAC-4-2-143 del 08 de septiembre de 1995, formulado este último a cargo de la sociedad mercantil supra identificada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 50 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento, vigentes para la fecha, por la cantidad de Bs. 13.212.226,73; el cual se fundamentó en la fiscalización practicada a tenor de previsto en el artículo 76 eiusdem, con la finalidad de precisar la veracidad de los datos suministrados en la Declaración Definitiva de Rentas signada DPJ-H-93 Nº 0364262, correspondiente a su ejercicio fiscal coincidente con el año de 1992, pudiendo determinar, según consta en Acta Nº DGAC-4-3-2-94.040-01 de fecha 21 de febrero de 1995, que la referida contribuyente no presentó los libros y registros contables prescritos por el Código de Comercio en sus artículos 32 y 260, en concordancia con el artículo 81 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como tampoco los comprobantes y demás documentos que respaldaran las operaciones registradas en dichos libros, a pesar de habérsele así requerido en fecha 02 de noviembre de 1994.

Cabe observar que, a su vez, dicha sociedad había sido objeto de investigación fiscal por parte del Ministerio de Hacienda, respecto de los ingresos brutos acusados por ésta (Bs. 132.769.913,69) y a los costos (Bs. 120.829.103,71) y deducciones (Bs. 11.940.809,98) computados para el ejercicio económico de 1992, en cuya oportunidad el referido organismo no hizo objeción alguna.

Sin embargo, en ocasión de la actuación fiscal ordenada por la Contraloría General de la República en las Divisiones de Registro Presupuestario y de Habilitaduría del Ministerio de Educación, el órgano contralor pudo determinar que la contribuyente percibió la cantidad de Bs. 80.651.230,oo estimados como ingresos adicionales no declarados, por falta de documentación comprobatoria, por lo que fueron incorporados a los ingresos brutos declarados de Bs. 132.769.913,69, obteniéndose como resultado la suma de Bs. 213.421.143,69 como ingresos brutos gravables.

Por su parte, la contribuyente interpuso el 02 de marzo de 1995 escrito de contestación a la referida acta de fiscalización y, además, consignó escrito de fecha 1º de noviembre de 1995, a objeto de formular sus objeciones y defensas respecto al reparo impuesto, las cuales fueron consideradas por el órgano contralor, no obstante que luego fueran desestimadas y por ende confirmado el precitado reparo por la Dirección de Procedimientos Jurídicos, mediante la resolución confirmatoria recurrida.

Contra dicho acto, el abogado L.C.M.E., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 8.429, actuando en el carácter de apoderado judicial de la contribuyente CREACIONES LLANERO, C.A., supra identificada; representación que consta de documento poder otorgado ante la Notaría Pública Quinta de Caracas, anotado bajo el Nº 37, Tomo 28 el 29 de marzo de 1993, interpuso en fecha 31 de noviembre de 1995, recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario, en cuya oportunidad invocó a favor de su representada la nulidad del aludido reparo, por las razones siguientes : 1) Ilegalidad por incompetencia de la Contraloría General de la República para formular reparos individuales a los contribuyentes; 2) Duplicidad de reparos, por haber sido la contribuyente fiscalizada previamente por el Ministerio de Hacienda; 3) Cosa juzgada administrativa y la consecuente nulidad del reparo en cuestión, a tenor de lo previsto en el ordinal 2º del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; 4) Vicio de procedimiento, por haber sido emitido dicho reparo con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, conforme a lo dispuesto en el ordinal 4º del artículo 19 eiusdem; 5) Falta de motivación del acto contenido en el acta de reparo recurrida, según lo establecido en el ordinal 5º del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por incurrir en falsos supuestos de hecho y de derecho.

-II-

DECISIÓN JUDICIAL APELADA Mediante sentencia de fecha 29 de junio de 1999, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario procedió a examinar y a decidir el debate planteado ante esa instancia, a cuyo efecto se limitó a examinar el denunciado vicio de ausencia del procedimiento legal y, siguiendo el criterio sentado por la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia en fallo pronunciado para decidir un caso similar al presente (Sentencia de fecha 17-03-99, Caso: Sucesión de E.Y.d.H.), el a quo procedió a declarar la nulidad absoluta de los actos administrativos recurridos, sobre la base de la siguiente argumentación:

(...), Acogiendo la jurisprudencia antes transcrita, el Tribunal observa que en el presente caso existe vicio en el procedimiento seguido por parte de la Dirección General de Control de la Administración Central, Dirección de Control del Sector Económico de la Contraloría General de la República, en la oportunidad de la formulación del Reparo objeto del presente Recurso al no aplicar las disposiciones legales contenidas en el Código Orgánico Tributario, para aplicar su propio procedimiento, eliminando la formación del Sumario Administrativo allí previsto, incurriendo en vicios de Procedimiento, pues omitió las formalidades previstas en el Título IV, Capítulo IV, Sección IV del Código Orgánico Tributario (1.983), de donde se concluye que el Acto Administrativo Recurrido esta viciado de Nulidad Absoluta de conformidad con lo previsto en el Artículo 19 ordinal 4º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y así se declara.

(...), resulta ocioso entrar a conocer las demás razones de hecho y de derecho esgrimidas por la Recurrente.

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 11 de noviembre de 1999, la representación de la Contraloría General de la República formalizó su apelación contra el fallo descrito en el capítulo precedente, fundamentando las razones de hecho y de derecho que le asisten para contrariar la declaratoria de nulidad de los actos impugnados, en los términos siguientes:

1.- A la luz de lo dispuesto en el ordinal 5º del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, la representante de la Contraloría alega que la sentencia apelada adolece del vicio de incongruencia negativa, al haber limitado el a quo su análisis a conocer sólo de los argumentos impugnatorios de la recurrente, omitiendo las defensas opuestas por esta representación contenidas en el informe presentado en fecha 26 de marzo de 1998. En consecuencia, aduce que conforme lo pauta el artículo 244 eiusdem, la sentencia en cuestión debe ser declarada nula.

2.- En cuanto a la procedencia y legalidad del procedimiento seguido por el órgano contralor al formular el referido reparo, señala su disconformidad con el criterio adoptado por el juzgador como fundamento de su fallo, en razón de que para que se configure el vicio de ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, el cual conduce a la nulidad absoluta del acto, es necesario que se hayan violentado los derechos y garantías que la Constitución y las leyes otorgan al ciudadano, circunstancia que a su decir no ocurrió en el presente caso, pues la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República vigente y aplicable garantizaba al contribuyente los derechos al debido proceso y a la defensa, lo cual surge evidente de lo dispuesto en los artículos 50 y siguientes eiusdem. A partir de lo expuesto, y visto que los reparos formulados por la Administración Activa y los de la Administración Contralora tienen distintos significado y alcance, según se deduce de la normativa contenida tanto en la ley que rige al órgano contralor como en el Código Orgánico Tributario, concluye que las disposiciones de éste último deben ser aplicadas sólo de manera supletoria por la Contraloría General de la República, de lo cual infiere que dicho ente actuó ajustado a derecho al aplicar para la formulación del reparo debatido el procedimiento previsto en la Ley Orgánica que lo rige y no el del Código Orgánico Tributario.

3.- Respecto a la legalidad del reparo en cuestión, la representación judicial de la Contraloría expuso sus argumentos de hecho y de derecho en apoyo al reparo por ella formulado, atinentes a la improcedencia de los ingresos, costos y deducciones declaradas por la contribuyente sin la debida comprobación y la consecuente sanción no impuesta por la Administración, aunado a lo cual manifestó que el sentenciador omitió cualquier examen respecto a la materia de fondo controvertida.

-IV -

PUNTO PREVIO

Revisadas como han sido las actas que componen el presente expediente, pudo esta Sala constatar la paralización de la causa por la falta de gestión procesal de las partes entre el 25 de enero de 2000, oportunidad en la cual se celebró el acto de informes y se dijo VISTOS, hasta el 07 de febrero de 2001, fecha en la cual la representación del órgano contralor solicitó se dictara sentencia en la presente causa.

Así las cosas y en atención al pacífico criterio asumido por esta Sala Político Administrativa respecto a la perención de oficio aun después de dicho “Vistos” en los procedimientos que cursan ante esta alzada, a partir de la sentencia Nº 095, dictada en fecha 08 de febrero de 2001(Caso: Molinos San Cristóbal), podría ésta, sin más trámites, declarar consumada la perención de oficio y de suyo quedaría firme la sentencia apelada, a la luz de los preceptos contenidos en los artículos 86 y 87 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Sin embargo, consta en autos que en la presente causa se debate, entre otros aspectos, la supuesta desaplicación de reglas procedimentales legalmente establecidas, vale decir, la violación de normas de evidente orden público, de lo cual se infiere que deberá este M.T. decidir respecto a la legalidad del fallo apelado. Así se declara.

-V- MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las alegaciones formuladas por el apelante en representación de la Contraloría General de la República, la controversia planteada en el caso sub júdice se circunscribe a conocer y a decidir respecto a la legalidad del procedimiento aplicado por el órgano contralor para formular a cargo de la contribuyente el reparo signado Nº DGAC-4-2-143 del 08 de septiembre de 1995, confirmado en la Resolución Nº DGSJ-3-3-023 del 29 de marzo de 1996. Sin embargo, la Sala debe pronunciarse previamente sobre el vicio de incongruencia negativa que, a decir de la apelante, afecta al fallo de instancia y a tal efecto observa:

1.- Incongruencia de la sentencia apelada:

De acuerdo a las exigencias impuestas por la legislación procesal, toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia (ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil).

Para cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.

Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales e impretermitibles que deben contener las sentencias, han sido categorizados por la jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.

En cuanto a la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse “con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas”. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial.

Circunscribiéndonos al caso de autos, la representante del organismo contralor alega que la recurrida incurrió en el vicio de incongruencia negativa, pues sólo analizó los argumentos planteados por la contribuyente y omitió toda consideración respecto a las defensas opuestas por la Contraloría ante esa instancia, limitándose luego a examinar el procedimiento seguido por la Contraloría General de la República para la formulación del reparo cuestionado y sobre esa única base declarar la nulidad del acto impugnado.

Sobre dicho particular, pudo esta alzada advertir que ciertamente el a quo declaró la nulidad absoluta del reparo formulado a cargo de la contribuyente, por considerar que dicho acto fue dictado por el organismo contralor aplicando su propio procedimiento según la ley que lo regula, con lo cual eliminó la formación del sumario administrativo y, por ende, incumplió las normas de procedimiento dispuestas por el Código Orgánico Tributario de 1983.

Ahora bien, siendo que la omisión del procedimiento legal o la falta de algún trámite esencial del mismo es un motivo de nulidad absoluta, conforme lo establece el ordinal 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y que por ser éste un vicio de orden público el juez puede apreciarlo y declararlo aun de oficio, resultó de lógica consecuencia para el sentenciador al conocer de la causa pronunciarse sobre él con preminencia sobre las otras cuestiones alegadas; a cuyo fin no debió omitir la estimación las alegaciones del órgano contralor, relativas a la pertinencia del procedimiento por él aplicado según las regulaciones de su ley orgánica.

En efecto, conforme se aprecia del texto de la referida sentencia, la motivación y fundamento de su declaratoria se contrajo a la sola consideración de lo que, a su decir, es jurisprudencia sentada por la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, de la extinta Corte Suprema de Justicia, en apoyo a lo cual se limitó a transcribir una sentencia por ella dictada en un caso similar en fecha 17 de marzo de 1999, procediendo de seguidas, sin mediar mayor análisis en torno a los particulares del caso concreto, a declarar con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados de la sociedad mercantil contribuyente.

Así las cosas, se observa que si bien el fallo in commento alude directamente a aspectos debatidos en la controversia de autos, tal como es, entre otros, la aplicación del procedimiento de determinación por parte de la Contraloría General de la República, la simple transcripción o cita de los argumentos que sustentan el fallo precedentemente citado como fundamento único de la declaratoria pronunciada por el a quo respecto al presente caso, no le bastan a los efectos previstos en el referido artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, pues prescinde de uno de los requisitos esenciales de toda sentencia, cual es la mención de las motivaciones fácticas de la decisión, hechos que sin lugar a dudas tienen influencia determinante en la suerte del proceso.

De acuerdo a lo expuesto, concluye esta alzada que el Juzgador necesariamente debió anteponer a su declaratoria, como sustento de la misma, el examen de los hechos específicos que constan en las actas del expediente, para luego indicar el derecho aplicable a éstos, no obstante advirtiese cualquiera similitud en decisión precedente, la cual sólo podría ser citada a título referencial e ilustrativo. Resulta, pues, evidente que el defecto de actividad o vicio denunciado por el apelante existe en el caso bajo análisis. Así se declara. En consecuencia, conforme a lo dispuesto en el artículo 209 del Código de Procedimiento Civil y en aplicación de los artículos 26 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, a fin de preservar la tutela judicial efectiva y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles, esta Sala entra a conocer y decidir en torno a la materia debatida.

2.- Del procedimiento legalmente aplicable para la formulación de los reparos dictados por la Contraloría General de la República a cargo de los contribuyentes.

Resuelto como ha sido el punto anterior, habrá esta alzada de decidir si en el presente caso los actos administrativos impugnados fueron dictados por el órgano contralor con “prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”, o si, por el contrario, se dictaron conforme a la normativa aplicable y, para ello, debe examinar y pronunciarse sobre cuál resultaba ser el instrumento legal que regulaba y determinaba el procedimiento a seguir por dicho organismo para formular reparos a las rentas declaradas por los contribuyentes, una vez advirtiese la falta de pago total o parcial de tributos o de sus accesorios (multas o intereses de mora).

Inicialmente, requiere esta Sala denotar que si bien la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sanciona con nulidad absoluta los actos de la Administración dictados “con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”, la procedencia de la referida sanción jurídica, a tenor de lo dispuesto en el ordinal 4º del artículo 19 de la citada ley, está condicionada a la inexistencia de un procedimiento administrativo legalmente establecido, es decir, a su ausencia total y absoluta.

La doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real, y transcendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es sancionado con anulabilidad, ya que sólo constituyen vicios que acarrean la nulidad absoluta del acto aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa.

Clarificado lo anterior y siguiendo el prefijado orden de ideas, tiene ahora la Sala que pronunciarse respecto a cuál era el texto legal que determinaba el procedimiento a seguir por la Contraloría General de la República para formular reparos a las rentas declaradas por los contribuyentes, si advierte la falta de pago total o parcial de tributos o sus accesorios. Así las cosas, resulta lógico y conveniente exponer algunas consideraciones destinadas a precisar el contenido y alcance de la naturaleza del máximo órgano contralor; sus potestades constitucionalmente reconocidas y desarrolladas en la ley orgánica que lo regula y, finalmente, referirnos al procedimiento que debe ésta aplicar cuando, derivados de un procedimiento de fiscalización practicado conforme a los instrumentos legales y reglamentarios que lo rigen, deba formular reparos a contribuyentes; consideraciones que ameritan especial atención, visto que el tratamiento jurídico que sobre este tema ha delineado la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del M.T. no ha sido constante, resumido en los principales fallos dictados al respecto:

1- Sentencia de la Sala Político Administrativa del 09 de febrero de 1989, Caso: Construcciones Oricagua:

Si bien conforme a la Carta Fundamental (artículo 234) corresponde al Órgano Contralor la vigilancia, control y fiscalización de los bienes, gastos e ingresos públicos, no menos cierto es que tales atribuciones las ejerce la Contraloría actuando como Órgano Auxiliar Externo de Fiscalización ( en este caso de la Administración Activa). En tal virtud, la Contraloría no sustituye a la administración activa en la determinación tributaria que correspondiere al contribuyente, sino que advierte acerca de la existencia de un error material o de aplicación legal en el proceso impositivo, a fin de que el mismo sea subsanado.

(..omissis)

En este orden de ideas, es notorio que la normativa que contempla las atribuciones y funcionamiento del mencionado Organismo no reconocen en la actividad contralora una facultad sustitutiva sino que más bien define la ley con precisión, la especialidad de sus funciones, limitándolas tan sólo a la vigilancia, control y fiscalización, y en cuyo ejercicio puede formular reparos a las cuentas de ingresos, gastos o bienes públicos.

Dentro de los anteriores lineamientos, no puede dejar de considerarse la especificidad de la materia tributaria, reconocida por nuestro legislador al atribuirle a su normativa el carácter de ‘Código Orgánico’, con lo que se persiguió sin duda, uniformar la materia fiscal bajo un cuerpo legal que recogiera ‘sistemáticamente’ (art. 162 C.N) los principios fundamentales que informan esta particular ramas de las ciencias jurídicas, obedeciendo así a tendencias que asomaban desde hacía algún tiempo en el medio forense como solución a la multiplicidad de problemas que se presentaban al pretender determinar la normativa aplicable al régimen fiscal, dada la dispersión y variedad de leyes que trataban la materia.

Esta reunión ‘sistemática’ de normas y principios tributarios –además de rango Orgánico- lógicamente son de aplicación preferente en la materia tributaria que regulan, salvo las leyes a que ellas mismas remitan (art. 223 Código Orgánico Tributario)

(…omissis…)

Luego, señala el fallo que conforme a lo dispuesto en la parte in fine del artículo 156 del Código Orgánico Tributario, aplicable rationae temporis:

..el procedimiento aplicable para la tramitación del recurso jerárquico tributario ante el Organismo Contralor es el pautado para estos casos por el Código Orgánico Tributario y no por la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y, por consiguiente; son los lapsos de notificación previstos en dicho Código los aplicables al caso de autos.

2- Sentencia de la Sala Especial Tributaria del 09 de julio de 1997, Caso: A.D.M.:

Si bien son ciertos los alegatos del contribuyente que desde la fecha de entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, los procedimientos aplicables en materia tributaria deben seguirse por sus disposiciones, a tenor de lo dispuesto en el artículo 1 del Código Orgánico Tributario. (…)

Y en concordancia, con lo dispuesto en el artículo 230 ejusdem:

‘Quedan derogadas todas las disposiciones que otras leyes sobre la materia que regula ese Código, quedando a salvo las que expresamente remitan a otras leyes’

No es menos cierto que la materia tributaria que regula este Código comprende toda aquella referida a la actividad que de acuerdo a la Ley despliega la Administración Tributaria, así como las obligaciones y deberes a cargo del sujeto pasivo, entendiéndose como Administración tributaria, la Administración Activa, cuya actuación está sujeta al control de la Contraloría General de la República.

(...) la Contraloría General de la República, al formular los Reparos a través de la Dirección de Procedimientos Jurídicos está ejerciendo sus funciones propias de control previstas en la Constitución de la República, para lo cual el Organo Contralor sigue el procedimiento pautado en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento.

La doctrina constitucional venezolana ha precisado la naturaleza jurídica de la Contraloría General de la República, como un órgano de rango constitucional, que actúa con autonomía funcional en el ejercicio del Poder Público, es decir, con independencia de otros órganos del estado y su función fundamental de conformidad con el artículo 234 de la Constitución de la República, es la de controlar, vigilar y fiscalizar los ingresos, gastos y bienes nacionale(...). De conformidad con esta doctrina, la naturaleza originaria de la Contraloría General de la República, no es la correspondiente de la Administración Activa, sino la de un órgano con autonomía funcional, de rango constitucional que ejerce el control de la actividad financiera que compete realizar a los distintos órganos de la Administración. Por ello en ejercicio de sus funciones propias, como Administración Contralora se sigue por las disposiciones y procedimientos previstos en la Ley Orgánica que la rige y su Reglamento.

3- Sentencia de la Sala Especial Tributaria I del 17 de marzo de 1999, Caso: Sucesión de E.Y.d.H.:

(…), desde la fecha de entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, los procedimientos aplicables en materia tributaria deben seguirse por sus disposiciones, a tenor de lo dispuesto en el artículo 1 del Código Orgánico Tributario…. Y en concordancia con lo dispuesto en el artículo 230 ejusdem...

•“…la materia tributaria que regula este Código comprende toda aquella referida a la actividad, que de acuerdo a la ley despliega la Administración Tributaria; así como las obligaciones y deberes a cargo del sujeto pasivo; entendiéndose como Administración Tributaria principalmente, la Administración Activa, cuya actuación está sujeta al control de la Contraloría General de la República.

•“... la Contraloría es un órgano de creación constitucional dotado de autonomía, que como tal se rige por una ley especial que desarrolla su competencia y modos de actuar, y que cualquier decisión que sobre el punto se adopte debe dejar a salvo estos principios”

•“…las funciones de la Contraloría van dirigidas fundamentalmente hacia los órganos de administración de la Hacienda Pública, y como tal, hacia la Administración Tributaria, por lo cual sus actos son de aquellos que la doctrina llama intra administrativos porque sus efectos se proyectan dentro de la propia Administración Pública, sin que pueda confundirse la Administración Contralora con la Administración Activa.”

•“... en el marco de la Ley que rige sus atribuciones, la Contraloría puede dirigir también sus actos hacia los administrados o contribuyentes cuestión no debatida en el presente proceso. Ello permite distinguir, en el elenco de los actos de control, distintas clases o tipos de actos, que pueden agruparse en dos categorías, unos actos de control ‘stricto sensu’ que tienen como destinatarios a los funcionarios y a los órganos de la administración activa y otros que tienen una naturaleza mixta porque pueden estar también dirigidos a los particulares, y al menos parcialmente producen efectos similares a los de la Administración Activa. Así, dentro de los actos de control de los ingresos públicos y más concretamente de los ingresos tributarios, están los reparos que puedan afectar la esfera jurídica de los contribuyentes.(…)

• “Pero cuando se trata de actos que tienen efectos jurídicos frente a los contribuyentes, no se menoscaba en lo más mínimo la jerarquía y autonomía constitucional del Organo Contralor, cuando tiene que cumplir las normas, establecidas en el Código Orgánico Tributario, de preferente aplicación en lo que se refiere al procedimiento que habrá de seguirse en la determinación de los tributos nacionales, debido a que en esas normas se hacen efectivas varias garantías constitucionales reconocidas a los contribuyentes como ciudadanos, tales como la del debido proceso, el derecho a ser oídos y el previo y cabal conocimiento de los hechos que se le imputan, siendo así que el Código Orgánico Tributario establece un verdadero estatuto del contribuyente que debe ser respetado en todas las actuaciones administrativas que le conciernan, cualquiera sea el órgano que las cumpla. En efecto para el contribuyente, el reparo como acto que objeta la base imponible declarada o el tributo autoliquidado tiene el mismo significado y alcance, provenga este de la administración activa o contralora.”

• “...al omitir la Contraloría los actos preparatorios, tales como el acta correspondiente, su notificación al interesado a través de los métodos establecidos en el Código Orgánico Tributario, la apertura del procedimiento sumario administrativo dentro del cual el interesado pudiese formular descargos, y la Resolución con que debía culminar el sumario, incurrió en vicios de procedimientos pues pretermitió las formalidades previstas en el Título IV capítulo IV de dicho Código.”

4- Sentencia dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia en fecha 09 de mayo de 2000, Caso: Conservas Alimenticias La Gaviota, S.A.

(...), esta Sala se ve forzada - nuevamente - a declarar la inaplicabilidad de la normativa contenida en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República a los procedimientos de reparos en materia tributaria, que dicho órgano contralor dicte a los contribuyentes.

(...), aun cuando la Administración Contralora no puede ser confundida con la Administración Activa, en este caso Administración Tributaria, lo cierto es que no puede la primera de ellas seguir el procedimiento establecido en la Ley Orgánica que la rige para dictar reparos a los contribuyentes, todo ello de conformidad con lo que expresamente dispone el Código Orgánico Tributario en sus artículos 1º y 230.

Así las cosas, entiende esta Sala aplicable por la Contraloría General de la República las normas contenidas en su Ley Orgánica, siempre que el reparo dictado en virtud de esa función contralora externa sobre la Administración Activa, verse sobre errores de hecho o de derecho incurridos en alguna cuenta de gastos: puesto que en caso de que tales errores sean detectados en alguna cuenta de ingresos y los mismos sean de contenido tributario, el reparo dictado al contribuyente deberá atender, necesariamente a la normativa procedimental que el Código Orgánico Tributario establece en forma expresa, de lo contrario, se evidenciaría una ausencia total de procedimiento que, como lo ha señalado la jurisprudencia, menoscaba los esenciales derechos del debido proceso y a la defensa.

(Omissis...)

..., el Código Orgánico Tributario en ninguna forma permite la aplicación, ni siquiera supletoriamente, de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República a objeto de dictar reparos a los contribuyentes; simplemente se limita(...) , a determinar el organismo por ante el cual se debe interponer el recurso jerárquico y la competencia para decidir tal recurso, sin que de ello se desprenda en modo alguno, una remisión legal dirigida a aplicar cualquier otro procedimiento

Vistos los diversos criterios expuestos en los fallos transcritos, precisa esta Sala analizar para dirimir la causa de autos lo atinente al ámbito del régimen de control fiscal en el contexto constitucional, legal y sub-legal.

Así, se observa que de acuerdo a nuestro ordenamiento jurídico el régimen del control fiscal tiene su fuente primaria en el texto constitucional, pues de él emanó la creación del órgano encargado de ejercerlo, vale decir, la Contraloría General de la República (Artículo 234 Constitución de 1961), a cuya ley se encomendó la asignación de sus principales funciones; le reconoció su autonomía funcional y organizativa y, además, le reconoció el carácter de órgano auxiliar del Congreso de la República en su función de control de la Hacienda Pública (Artículo 236).

Por su parte, la vigente Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, en términos similares establece:

Artículo 287.- La Contraloría General de la República es el órgano de control, vigilancia y fiscalización de los ingresos, gastos, bienes públicos y bienes nacionales, así como de las operaciones relativas a los mismos. Goza de autonomía funcional, administrativa y organizativa, y orienta su actuación a las funciones de inspección de los organismos y entidades sujetas a su control.

Artículo 289.- Son atribuciones de la Contraloría General de la República:

1. Ejercer el control, la vigilancia y fiscalización de los ingresos gastos y bienes públicos, así como las operaciones relativas a los mismos, sin perjuicio de las facultades que se atribuyan a otros órganos en el caso de los estados y Municipios, de conformidad con la ley.

(...omissis...)

6. Las demás que le atribuyan la Constitución y la ley.

De la normativa constitucional se desprende que la Contraloría General de la República fue creada y permanece siendo un órgano dotado de autonomía funcional, administrativa y organizativa, no sujeta a subordinación o dependencia de ningún órgano del Poder Público, sometido sólo al mandato constitucional y legal correspondiente, independencia que es esencial, inmanente y consustancial a su condición de órgano de vigilancia y fiscalización del manejo de los ingresos, gastos, bienes y demás recursos públicos, en particular, de la forma de causarse los gastos, liquidarse los ingresos, y la conservación, administración y custodia de los bienes, que realizan las dependencias de la Administración Activa.

Así, con la finalidad de preservar y defender el patrimonio público, entendido en su sentido más amplio, constitucionalmente se le han atribuido a la Contraloría General de la República amplias facultades en materia de control, vigilancia y fiscalización de estos recursos públicos, funciones y potestades que están desarrolladas en la Ley Orgánica que rige la organización y funcionamiento de esta institución.

La normativa consagrada en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial N° 3.482 Extraordinario de fecha 14 de diciembre de 1984, vigente para el caso sub júdice, establece:

Artículo 1°- La Contraloría General de la República ejercerá, de conformidad con la ley, el control, la vigilancia y la fiscalización de los ingresos, gastos y bienes públicos, así como de las operaciones relativas a los mismos.

Artículo 39.- Corresponde a la Contraloría el examen exhaustivo o selectivo, así como la calificación y la declaración de fenecimiento de todas las cuentas de ingresos de las oficinas y empleados de Hacienda.

Artículo 40.- La Contraloría velará por el pago oportuno de los créditos de la República. La falta de diligencia, la omisión, el retardo o la ejecución inapropiada en relación con las gestiones que correspondan a los entes administradores respecto de tales créditos, darán lugar a la apertura de la correspondiente averiguación, para determinar las responsabilidades del caso. Si las faltas hubiesen ocasionado perjuicios a la República, los infractores serán solidariamente responsables con el deudor del resarcimiento de tales perjuicios.

Artículo 50.- Los reparos que se hagan a las cuentas de ingresos en casos de error en la calificación de la base imponible o en los aforos, deficiencias en las declaraciones de los contribuyentes, falta de liquidación de ingresos, falta de pago de los ingresos liquidados, omisión de sanciones pecuniarias u otros incumplimientos de las leyes fiscales, así como los reparos a las demás cuentas en general, deberán contener:

(...Omissis)

Artículo 76.- En ejercicio de sus atribuciones de control, la Contraloría podrá efectuar las fiscalizaciones que considere necesarias en los lugares, establecimientos, edificios, vehículos, libros y documentos de personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con la república, los estados, los Municipios, los institutos autónomos y empresas del Estado sometidas al control de la Contraloría, o que en cualquier forma administren, manejen o custodien bienes o fondos de esas entidades

. (destacado de la Sala)

Cabe aludir también a los dispositivos que sobre el particular contiene el derogado Reglamento de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República (Decreto Nº 2.520 del 27 de diciembre de 1977):

Artículo 63.- Los reparos que formule la Contraloría a las cuentas, o aquellos que se deriven del ejercicio de las demás atribuciones del Organismo, deberán constar en pliegos sellados, fechados y numerados, que firmarán los funcionarios competentes.

Artículo 64.- (...). Si el reparo estuviese a cargo de terceros, previa identificación se expresara el motivo por el cual se les hace responsables del reparo, con indicación de las normas legales, de los contratos o de cualquiera otros actos en que se funde dicha responsabilidad.

(destacado de la Sala)

Del examen concatenado de las precitadas normas surge evidente e incuestionable el amplio fundamento que ampara a las actuaciones de la Contraloría General de la República, en ejercicio de sus potestades contraloras y fiscalizadoras de los ingresos, gastos, bienes y operaciones relacionadas, dirigidas a efectuar un control fiscal externo de legalidad, de gestión, de veracidad o numérico-legal, también llamado de exactitud, sobre las actuaciones administrativas de los organismos, entidades y personas cuyas actividades y operaciones sean susceptibles de ser controladas o verificadas, conforme a la normativa supra transcrita.

Así, destaca lo relativo al control de los ingresos públicos, en particular los de naturaleza tributaria, el cual se ejecuta en primer término con posterioridad a la rendición de la cuenta hecha por el funcionario responsable de su administración, mediante la verificación de la legalidad y exactitud de las operaciones o cuentas relacionadas con esos ingresos nacionales. Si mediante ese examen de cuentas surgen ilegalidades, falta de comprobantes, comprobación deficiente, falta de diligencia, falta de veracidad, exactitud o probidad en el manejo o aplicación de la cuenta, el funcionario competente formulará, al responsable de la cuenta presentada, el reparo correspondiente.

Sin embargo, puede también presentarse otro supuesto, que ocurre cuando el ente contralor requiere ejercer, bajo los parámetros de ley, su función de fiscalización, bien directamente o por derivación, sobre cualquier persona natural o jurídica que aparezca como contribuyente y en tal sentido emitir a su cargo actos de control, aun cuando incidan en sus esferas jurídicas.

En torno a este último caso, de los textos legales y sub-legales que han demarcado las funciones del órgano contralor, particularmente las aplicables al presente caso (Ley Orgánica de 1984 y su Reglamento de 1977), puede esta Sala apreciar que no existe prohibición alguna que condicione o impida a la Contraloría General de la República ejercer de tal forma su función de fiscalización. Por el contrario, en el aludido texto legal éstas se hayan categorizadas en su Título VI, como “otras funciones generales de control”, (Capítulo II: De la Inspecciones y Fiscalizaciones), respecto a las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes, supuesto que se sucedió y se debate en el caso de autos con la fiscalización de las rentas declaradas por la sociedad mercantil CREACIONES LLANERO, C.A.

Cabe destacar la vigencia en el tiempo del citado propósito y razón del legislador, cuando luego en su reforma de 1995, con mayor claridad y precisión, enumera en su artículo 5º quienes son los sujetos pasivos del control fiscal, cuyo numeral 7 incluye como tales a “Las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con cualquiera de los organismos o entidades mencionados en los numerales anteriores, o que administren, manejen o custodien fondos o bienes públicos; o que reciban aportes, subsidios, otras transferencias o incentivos fiscales”, así como también permite, para fortalecer el control de los ingresos nacionales, la utilización de los “métodos de auditoria o convencionales de examen de cuentas y cualquier otro que se considere necesario para velar por la correcta y oportuna recaudación de los ingresos, así como para combatir la evasión tributaria y los delitos fiscales” (artículo 38).

De inadvertir la Sala los planteamientos precedentes, ello sería tanto como negar a la Contraloría General de la República su carácter de órgano de creación constitucional dotado de autonomía, que como tal se rige por una ley especial que desarrolla su competencia y modos de actuar, contra cuyo régimen de control resulta impertinente oponer que en la práctica se produzca una aparente convergencia o superposición de normas contempladas en dos leyes vigentes distintas; a saber, entre la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y el Código Orgánico Tributario, respecto al procedimiento aplicable a la formulación de reparos derivados de las fiscalizaciones que practique el ente contralor en el ámbito de los ingresos nacionales de naturaleza tributaria, criterio que fue sentado y ampliamente desarrollado por esta Sala Político Administrativa en su resiente fallo Nº 1996 de fecha 25 de septiembre de 2001, ( Caso: INVERSIONES BRANFEMA, S.A.).

No obstante, a mayor abundamiento es preciso observar que si bien el máximo organismo contralor puede fiscalizar y formular el consecuente reparo al contribuyente o responsable de que se trate, a cuyo efecto habrá de comprobar la ocurrencia del hecho definido en la ley tributaria como generador del tributo y, principalmente, valorará y cuantificará la respectiva deuda tributaria, posteriormente corresponderá sólo a la Administración Tributaria Activa, si fuese procedente dicho reparo, proceder a la respectiva liquidación y recaudación de las cantidades correspondientes a tributos, intereses o sanciones, según sea el supuesto que dio origen al reparo. Así se declara.

En atención a lo expuesto y sobre la base de los recaudos insertos en autos, resultan inobjetables las actividades de control desplegadas por la Contraloría respecto a la supra citada contribuyente en el caso concreto, ya que las mismas se adecuaron a las competencias y facultades que como se ha dicho corresponden al órgano contralor, en aplicación de un procedimiento establecido en la legislación que lo regulaba, específicamente a tenor de lo dispuesto en los artículos 50, 51 y 76 de su ley orgánica de 1984, hoy derogada. Así se declara.

Ahora bien, una vez determinada la legalidad y alcances objetivo y subjetivo de las actividades de control desplegadas por la Contraloría General de la República a la luz de los preceptos contenidos en su normativa jurídica y, por tanto, desestimado el supuesto vicio de ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido en los términos dispuestos en el ordinal 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como también la posible desviación del mismo, sólo resta valorar y decidir si en el caso sub júdice los actos administrativos expedidos a cargo de la sociedad mercantil supra identificada fueron dictados con prescindencia de las reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o bien transgrediendo de manera relevante, efectiva y trascendente las garantías esenciales de la contribuyente, al punto de provocarle una lesión grave a su derecho a la defensa y al debido proceso, en cuyo caso serían objeto de la sanción de nulidad absoluta.

Sobre el particular, se observa que en casos similares al presente, entre ellos el invocado por el a quo como fundamento de su fallo, la Sala ha juzgado que cuando se está ante actos que tienen efectos jurídicos frente a los contribuyentes, el órgano contralor debe cumplir las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario, pues lo estima de preferente aplicación en lo atinente al procedimiento que habrá de seguirse en la determinación de los tributos nacionales, debido a que en las normas en él contenidas se hacen efectivas varias garantías constitucionales reconocidas a los contribuyentes, tales como el debido proceso y el derecho a ser oídos, calificándolas incluso como integrantes de un “verdadero estatuto del contribuyente”, que debe ser respetado en todas las actuaciones administrativas que le conciernan, cualquiera sea el órgano que las cumpla.

Sin embargo, al examinar con detalle el aludido criterio, se aprecia que el mismo no conlleva ni obliga a declarar, en todo caso similar al pronunciado, la nulidad de aquellos actos producto de procedimientos de control sobre los ingresos de naturaleza tributaria de acuerdo a la normativa de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, la cual de suyo delimita los modos de actuar de dicho órgano. Incluso, una decisión en tal sentido estaría condicionada a que hayan sido violentados o desconocidos los derechos y garantías fundamentales del contribuyente en el curso del procedimiento administrativo practicado por el ente contralor derivado en reparo, lo cual está en consonancia con la doctrina contencioso administrativa citada ut supra. Así se declara.

En atención a los conceptos que anteceden, entonces sólo resta a esta Sala verificar si del referido procedimiento, aplicado en estricta sujeción a las normas procedimentales al efecto pautadas en la ley orgánica que regula al órgano contralor y obviando la normativa en tal sentido dispuesta por el Código Orgánico Tributario, derivó para la sociedad mercantil contribuyente una grave lesión o disminución efectiva de sus derechos y garantías fundamentales.

Se observa, pues, que tanto la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República de 1984 como su Reglamento de 1977, aplicables ratione temporis al caso de autos, pautaban a lo largo de sus respectivos textos y en beneficio de quienes fueran sujetos pasivos de las actividades de control y fiscalización del referido organismo, un procedimiento suficientemente amplio y claro a los efectos de la formulación de los respectivos actos de control (reparos), así como respecto a las instancias recursivas de que disponían dichos sujetos para contrariar e impugnar, de ser el caso, la legalidad y procedencia de tales actos, dejando a salvo los derechos y garantías que le son propias. Por ello, como consta en autos, pudo la contribuyente oponer tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional, según el caso, las defensas pertinentes contra los actos administrativos contenidos en el Acta de Fiscalización Nº DGAC-4-3-2-94-040-04, levantada a su cargo en fecha 21 de febrero de 1995; en el reparo formulado Nº DGAC-4-2-143 del 08 de septiembre de 1995 y en la Resolución confirmatoria signada Nº DGSJ-3-3-023 del 29 de marzo de 1996, las cuales fueron debida y oportunamente oídas y sustanciadas por los funcionarios competentes del órgano contralor.

No obstante todo lo expuesto, el a quo apreció que cuando la Dirección General de Control de la Administración Central, Dirección de Control Económico de la Contraloría General de la República decidió aplicar su propio procedimiento en ocasión de formular el reparo cuestionado, incurrió en vicios del procedimiento, pues omitió indebidamente, en detrimento de la contribuyente, las formalidades al efecto previstas en el Título IV, Capítulo IV, Sección IV del Código Orgánico Tributario de 1983.

Sin embargo, a juicio de esta Sala, el procedimiento a seguir para la llamada determinación tributaria en los artículos 143 y siguientes del referido Código, no otorga una mayor garantía a la contribuyente, pues a los efectos debatidos tan sólo difiere del procedimiento dispuesto en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento vigentes y aplicables, en la previsión de fase correspondiente a los llamados descargos, a cuya presentación podrá optar el contribuyente fiscalizado dentro de un plazo de veinticinco (25) días hábiles, contados desde la notificación del Acta levantada a su cargo (Art. 145 C.O.T ). Por tanto, contrariamente a lo fallado por el a quo, en el procedimiento aplicado por la Contraloría General de la República no fue transgredida fase alguna representativa de las garantías esenciales de la contribuyente. De allí que no ha debido el juzgador concluir y declarar la nulidad absoluta de los actos administrativos recurridos. Así se declara.

3.- Una vez decididas las cuestiones precedentes, debe esta Sala pronunciarse en cuanto a la materia de fondo controvertida, la cual se contrae a determinar la procedencia de los costos y deducciones solicitados por la sociedad mercantil reparada para su ejercicio económico de 1992, habida cuenta la no presentación de los comprobantes que respaldasen los mismos.

En este sentido, de los autos se infiere la conformidad a derecho de los reparos formulados por tales conceptos, ya que la referida contribuyente no presentó los libros y registros contables prescritos por el Código de Comercio en sus artículos 32 y 260, en concordancia con el artículo 81 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como tampoco los comprobantes y demás documentos que respaldaran las operaciones registradas en dichos libros, a pesar de haberlo así requerido el órgano contralor en fecha 02 de noviembre de 1994. Por ende, la imputaciones aducidas por la contribuyente resultan a todas luces improcedentes y, por tanto, reparables.

En cuanto a las deducciones pretendidas en concepto de arrendamiento de bienes y de transporte, por las cantidades de Bs. 559.723,30 y Bs. 901.253,60, la Contraloría advirtió que los mismos corresponden a pagos efectuados sin habérseles realizado la retención de impuesto a que estaba obligada la reparada, conforme a lo establecido en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con los numerales 10 y 12 del artículo 10 del Decreto Nº 1.818 del 30 de agosto de 1991.

Respecto al referido particular y sobre la base de lo que ha sido pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala (Sentencia de fecha 02-11-95, Caso: Molinos Nacionales MONACA; sentencia del 08-01-98, Caso: Harina Juana DAMCA, C.A. y fallo del 12-07-01, Caso: Plásticos Guarenas, C.A.), la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención, tal y como fue advertido en el presente caso por el ente contralor, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto Sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio, a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

En el presente caso, se evidencia que la contribuyente a los efectos de determinar su renta bruta, pretendió la indebida deducción de sus pagos en concepto de arrendamiento de bienes y de transporte, siendo que dichos pagos fueron realizados sin practicarle la retención de impuesto a que estaba sujeta, en atención a la normativa de supra indicada. Por ende, para Sala surge inobjetable la legalidad de los actos administrativos de reparo y multa por omisión de sanción, expedidos por la Contraloría General de la República a cargo de la sociedad mercantil CREACIONES LLANERO, C.A. Así se declara.

-VI- DECISIÓN Por las razones que anteceden, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR la apelación interpuesta por la representante de la Contraloría General de la República, contra la sentencia dictada el 28 de junio de 1999 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, la cual se revoca íntegramente. En consecuencia, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil CREACIONES LLANERO, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº DGSJ-3-3-023 del 29 de marzo de 1996, confirmatoria del Reparo Nº DGAC-4-2-143 del 08 de septiembre de 1995, formulado a su cargo por la Dirección de Control del Sector Económico, Dirección General Sectorial de la Administración Central de la Contraloría General de la República, por la cantidad de Bs.13.212.226,73.

Asimismo, habiendo sido declarado totalmente sin lugar el referido recurso contencioso tributario y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 218 del Código Orgánico Tributario y 274 del Código de Procedimiento Civil, se condena en costas a la sociedad mercantil contribuyente.

Se ordena remitir la presente decisión a la Administración Tributaria activa, a fin de que proceda a expedir la respectiva planilla de liquidación y cobro por la referida suma y conceptos a cargo de la precitada sociedad mercantil contribuyente.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Dada, firmada y sellada en la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los once (11) días del mes de octubre de 2001. Años 191º de la Independencia y 142º de la Federación.

El Presidente Ponente,

L.I.Z. El Vicepresidente, HADEL MOSTAFÁ PAOLINI Y.J.G. Magistrada La Secretaria,

ANAÍS MEJÍA CALZADILLA

Exp. Nº 16545

LIZ/ gbs.

En dieciseis (16) de octubre del año dos mil uno, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 02238.