SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2428
FECHA 26/04/2018
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
207º y 159°
Asunto: AF45-U-2003-000047
Asunto Antiguo: 2118
“Vistos” con informes de ambas partes
En fecha 14 de mayo de 2003, fue recibido ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), recurso contencioso tributario interpuesto por los Abogados Merly Morales, Antonio Bravo y Walter La Madriz, titulares de las cédulas de identidad Nros. V-5.885.120, V-7.922.781 y V-6.114.057, respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 59.443, 66.465 y 36.263, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la Sociedad Mercantil “PDVSA PETROLEO, S. A.”, inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 16 de noviembre de 1978, quedando anotada bajo el Nº 26, Tomo 127-A, inscrita en el registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-000123072-6, sucesora de la sociedad mercantil MARAVEN, S. A.; contra la Resolución Culminatoria Nº GCE-SA-R-2003-08, dictada en fecha 31 de enero de 2003, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada en fecha 07 de marzo de 2003, como consecuencia del Acta de Fiscalización signada con el N° MH-SENIAT-GCE-DF-0028/2001/39, en su carácter de agente de retención y contribuyente del impuesto sobre la renta, quedando a cancelar la mencionada contribuyente los siguientes montos en bolívares que a continuación se detallan:
Ejercicio Fiscal Agente de Retención Condición de Contribuyente Sanción por Concurrencia
Ene-97 a Dic-97 160.058.568,00 81.204.477.070,00 85.646.276.483,00
Por auto de fecha 19 de mayo de 2003, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo el Nº 2118 (actualmente AF45-U-2003-047), ordenándose notificar a los ciudadanos Procurador y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, y al Gerente Jurídico-Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), e igualmente al Fiscal del Ministerio Público con Competencia en materia Tributaria.
Así, Fiscal del Ministerio Público, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, Gerente Jurídico-Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y al Procurador General, fueron notificados en fechas 10/07/2003, 17/07/2003, 29/08/2003 y 30/01/2004, respectivamente y siendo consignadas las boletas en fechas 18/07/2003, 11/08/2003, 23/09/2003 y 30/01/2004, en el mismo orden.
En fecha 10 de diciembre de 2003, este Órgano Jurisdiccional a solicitud de las partes, declara la suspensión de la causa por un lapso de sesenta (60) días de Despacho contados a partir de dicha fecha, de conformidad con el artículo 202 del Código de Procedimiento Civil.
Mediante Auto Motivado, de fecha 09 de febrero de 2004, este Tribunal admitió el presente recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 266 del Código Orgánico Tributario.
Por auto motivado este Tribunal revoca el auto de admisión de la presente causa, en vista que por error involuntario declaró la admisión cuando la misma se encontraba suspendida desde el día 03 de diciembre de 2003.
Una vez vencido el lapso de sesenta (60) días de Despacho de suspensión de la causa, mediante Auto Motivado, de fecha 05 de mayo de 2004, este Tribunal admitió el presente recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 266 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 21 de junio de 2004, se recibió del ciudadano Luis Fernando Barrios, titular de la cédula de identidad N° V-9.842.704 e inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 59.922, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, diligencia mediante la cual consignó Escrito de Promoción de Pruebas, constante de siete (07) folios útiles. Sobre los medios probatorios promovidos, este Tribunal se pronunció y admitió en fecha 06 de julio de 2004.
En la oportunidad procesal para evacuar la prueba de testigo experto solicitada, tuvo lugar el acto de evacuación en fecha 12 de julio de 2004 siendo las 11:00 am sin que hayan comparecidos los representantes de la recurrente ni el testigo experto promovido el ciudadano Marcos Perdomo, por lo que se le dio un lapso prudencial de espera de veinticinco (25) minutos. En consecuencia se procedió a declarar el acto Desierto, dejando constancia que estuvo presente el representante del Fisco Nacional Abg. Maravedí Morales.
En fecha 21 de julio de 2004, comparece ante este Juzgado el ciudadano Luis Fernando Barrios, en su condición de apoderado judicial de la recurrente, solicitando nueva fecha y hora para la declaración de testigos promovidos. Siendo otorgada tal solicitud en fecha 28 de julio de 2004 al segundo día de Despacho a partir de la de dicha fecha, de conformidad con el artículo 483 del Código de Procedimiento Civil.
Para la fecha 30 de julio de 2004 este Tribunal deja constancia de la no comparecencia al acto de evacuación de pruebas de los ciudadanos Marcos Perdomo y Dick Centeno, en su carácter de testigos expertos promovidos, por lo que fue declarado desierto el acto.
En fecha 30 de julio de 2004, nuevamente el representante de la recurrente solicita nuevo día y hora para la declaración de los testigos. Siendo acordada en fecha 03 de agosto de 2004 para el segundo día de Despacho siguiente para que comparecieran los ciudadanos Marcos Perdomo y Dick Centeno, a las 11:00 am y 12:00 pm, respectivamente. En la fecha y hora acordada para el acto de evacuación no comparecieron dichos ciudadanos, a su vez los apoderados de la recurrente solicitan otro día para la declaración de éstos.
En fecha 11 de agosto de 2004, siendo las 11:00 am, oportunidad fijada por este Tribunal para que tenga lugar el acto de evacuación de la prueba testifical, se llevo a cabo tal acto compareciendo los ciudadanos Marcos Antonio Perdomo Albarran y Dick José Centeno Ortiz, ambos Contadores Públicos, titulares de las cédulas de identidad Nros. V-6.173.421 y V-554.174, respectivamente, estando presentes los apoderados judiciales de ambas partes, de conformidad con lo establecido en el artículo 486 del Código de Procedimiento Civil.
Para la fecha del 17 de septiembre de 2004 la ciudadana Maravedi Morales, titular de la cédula de identidad N° V-5.995.838, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 73.439, en su carácter de apoderado judicial del Fisco Nacional, consignó escrito de informes constante de ciento veinte (127) folios útiles; de igual forma en la misma fecha el Apoderado Judicial de la Recurrente consigno escrito de informes constante de seis (06) folios útiles.
En fecha 29 de septiembre de 2004, el ciudadano Luis Fernando Barrios, Inpreabogado N° 59.922, en su condición de apoderado judicial de la recurrente, consignó Escrito de Observaciones a los Informes.
Para la fecha del 29 de diciembre de 2004 este Tribunal dictó auto iniciando el lapso para dictar sentencia y dijo VISTOS, y el 30 de noviembre de 2004, prorrogó por treinta (30) días continuos la oportunidad para dictar Sentencia en el presente asunto.
En diversas oportunidades, las partes, a través de diligencias solicitaron que se este Tribunal dicte sentencia en la presente causa.
En fecha 26 de junio de 2012, mediante auto este Tribunal declara suspensión de la cusa en el estado en que se encontraba por un lapso de noventa (90) días, previa solicitud de las partes.
En la fecha 26 de julio de 2013, este Tribunal por medio de Sentencia Interlocutoria S/N, acuerda homologar suspensión de la causa por noventa (90) días, previo acuerdo de las partes, a partir del vencimiento de la ultima suspensión, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 202 del Código de Procedimiento Civil y 332 del Código Orgánico Tributario, ratione temporis.
Posteriormente a partir de la fecha 28 de julio de 2014, las partes en varias oportunidades, a través de diligencias solicitaron que se este Tribunal dicte sentencia en la presente causa.
En fecha 09 de abril de 2014, tomó posesión del cargo de este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas la ciudadana: Abg. Ruth Isis Joubi Saghir, por lo que en fecha 20 de marzo de 2018 acuerda avocarse a la presente causa y vencido como se encuentra el lapso natural de sentencia y su prorroga en el presente recurso contencioso-tributario, a los fines establecidos en los artículos 85, 90 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, en consecuencia, ordenó la notificación de las partes para la continuación y decisión de la presente causa.
II
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
Del acto administrativo recurrido, se observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió en fecha 23 de enero de 2002, a fiscalizar en materia de la Declaración Definitiva de Rentas y Pago para Personas Jurídicas, periodos impositivos comprendidos desde enero de 1997 hasta diciembre de 1997, ambos inclusive, a la contribuyente “PDVSA PETROLEO, S.A.”, sucesora de MARAVEN, S.A., según Providencia Administrativa MF-SENIAT-GCE-DF-0028/2001 de fecha 25-01-2001, donde quedó autorizada la funcionaria Delia Josefina Castillo Oviedo, titular de la Cédula de Identidad N° 6.040.122, adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT. Con base a lo anterior se levanto Acta de Fiscalización N° MF-SENIAT-GCE-DF-0028/2001/39, de fecha 23-01-2002.
En fecha 06 de mayo de 2002, los apoderados judiciales de la recurrente presentaron escrito de descargos contra el Acta Fiscal ut supra.
La Administración Tributaria en fecha 17 de junio de 2002, designó a los ciudadanos Lilian Cortez Blanco y Jesús Marcano, titulares de las cédulas de identidad Nros. V-8.726.019 y V-8.353.150, respectivamente, Fiscales Nacionales de Hacienda, para practicar prueba de Revisión Fiscal en virtud de los reparos formulados en el Acta Fiscal, al igual que comprobar los alegatos expuestos por la contribuyente en el escrito de descargos, presentando su informe fiscal en fecha 18-09-2002.
En fecha 07 de marzo de 2003, la recurrente fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con el N° GCE-SA-R-2003-08, de fecha 31 de enero de 2003 por medio de la cual la Administración Tributaria (SENIAT) confirmó parcialmente las objeciones fiscales que habían sido formuladas a las declaraciones de impuesto sobre la renta de la contribuyente, correspondientes a los ejercicios fiscales desde enero de 1997 hasta diciembre de 1997, ambos inclusive, como consecuencia de la fiscalización realizada. En la misma fecha la contribuyente fue notificada, anexo a la Resolución ut supra, de las planillas de liquidación emitidas con fundamento en el acto administrativo antes señalado.
III
ALEGATOS DEL ACCIONANTE
El apoderado judicial de la contribuyente “PDVSA PETROLEO, S. A.”, manifestó en el escrito recursorio lo siguiente:
DEFENSAS DE PREVIO PRONUNCIAMIENTO PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN
Que “sin perjuicio de las demás defensas contra el acta de reparo impugnada que nuestra representada invoca en el presente escrito de descargos, y sin que ello implique reconocimiento de ninguna de las objeciones fiscales contenidas en dicha acta, alegamos en contra de la misma, la prescripción del supuesto y negado impuesto sobre la renta solidario (artículo 28 del Código Orgánico Tributario), la prescripción de las sanciones correspondientes al supuesto incumplimiento de deberes formales, señalados por la funcionaria fiscal, en el numeral I.1 del Acta de Reparo identificada en el capitulo “I” del presente escrito.”
Que “también y sin perjuicio de las demás defensas contra dicha acta de reparo contenidas en el presente escrito, alega PDVSA Petróleo, S. A., la prescripción de las acciones para imponer sanciones y retención del impuesto sobre la renta por haber enterado con retardo dicho impuesto que retuvo sobre ciertas erogaciones en el mes de junio de 1997, especificadas en el anexo “C” del acta de reparo identificada en el capitulo “I” del presente escrito. En efecto tanto el impuesto solidario como los intereses moratorios y las sanciones prescribieron el 01 de enero de 2002, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 77 del Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis al caso, según el cual, las sanciones tributarias prescriben a los cuatro (4) años contados desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se cometió la infracción; y los artículos 51 y 53 eiusdem, conforme con los cuales, la obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años, contados a partir del 1° de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible”.
Que “habiendo transcurrido desde el día 01 de enero de 1998, hasta el día 23 de enero de 2002, fecha de notificación del Acta de Reparo identificada como MF-SENIAT-GCE-DF-0028/2001/39, más de los cuatro (4) años previstos por las disposiciones legales indicadas supra, se encuentran prescritas las supuestas obligaciones de MARAVEN, S. A., en su carácter de agente de retención, a que se refieren los puntos I.1, I.2 y I.3 del Acta de Reparo, pagina 2 al 9 inclusive, así como están prescritas la acción para la imposición de sanciones y el impuesto sobre la renta (solidario) e intereses moratorios que pudieran determinarse”.
Que “aun cuando en un mismo sujeto pasivo tributario puedan coexistir el carácter de contribuyente y de responsable, este último atribuido por su condición de agente de retención (artículo 28 del Código Orgánico Tributario), como sucedió en el caso de MARAVEN, S. A., en todos los meses comprendidos entre enero a diciembre de 1997, ambos inclusive, deben diferenciarse claramente ambos caracteres, a efectos de precisar en su alcance las consecuencias fiscales que se deriven para dicho sujeto pasivo; porque en muchos casos, los efectos que se le atribuyan en su condición de contribuyente, serán distintos de los que deberá soportar en su condición de responsable como sucede en el caso de la prescripción y de las causas que la interrumpen”.
En este punto la recurrente trae a colación la sentencia de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, de fecha 05-04-1994, caso: La Cocina, C. A., de igual forma las decisiones del Tribunal Primero de Impuesto Sobre la Renta de fecha 17-06-1982, caso: Elca S.R.L., y el Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de fecha 30-06-1997, caso: Metalúrgica Gerarduzzi, C. A.
Que “todas estas decisiones coinciden en admitir la posibilidad de coexistencia en un mismo sujeto, de los caracteres de contribuyente y responsable y de las diferencias en cuanto a los efectos tributarios que pueden originarse en virtud de tales caracteres”.
Que “en efecto, la mencionada declaración definitiva de rentas se presentó en su condición de contribuyente del impuesto sobre la renta, más no en su carácter de agente de retención (responsable) de tal tributo, pues en su condición de tal, no estaba obligada a presentar declaración definitiva de rentas alguna, no pudiendo presumir la Administración que dicha declaración fue efectuada también en su carácter de agente de retención, cuando expresamente la misma está referida a un sujeto pasivo específico: el contribuyente; así se desprende de los datos exigidos y asentados en la misma”
Que “la determinación y liquidación tanto de obligaciones principales (artículo 28 del Código Orgánico Tributario) como accesorios (intereses) y multas a cargo de un sujeto pasivo en su carácter de agente de retención, puede ser efectuada mensualmente, mientras que por el contrario, la misma determinación y liquidación de tales obligaciones a cargo de un sujeto pasivo pero en su condición de contribuyente del impuesto sobre la renta, debe ser efectuada anualmente, por constituir dicho tributo un impuesto que se determina y liquida por períodos de un año por lo que respecta a los sujetos pasivos calificados como contribuyentes”.
Que “eran estas declaraciones las que podrían haber interrumpido las obligaciones tributarias principales y accesorias y las sanciones que pudieran haberse generado a cargo de MARAVEN, S. A., en su carácter de agente de retención de impuesto sobre la renta, por supuesto y negados incumplimientos que en su condición de tal se hubiesen verificado en todos los meses comprendidos entre a diciembre de 1997; sin embargo, cuando fue notificada a PDVSA Petróleo, S. A., el acta de reparo identificada como MF-SENIAT-GCE-DF-0028/2001/39, a saber, en fecha 23 de enero de 2002, ya habían transcurrido más de cuatro (4) años contados a partir de las fechas de presentación de tales declaraciones mensuales de impuesto sobre la renta y enterado, tiempo suficiente para que se verificase la prescripción que alega nuestra representada”.
FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO OBLIGADO SOLIDARIO
Que “la funcionaria fiscal incurrió en un falso supuesto de hecho y de derecho en las consideraciones que sirvieron de fundamento para determinar a cargo de MARAVEN, S. A., el denominado impuesto sobre la renta solidario a que se refiere el mencionado artículo 28 del Código Orgánico Tributario y al pretender que PDVSA Petróleo, S. A., en su carácter de sucesora universal de MARAVEN, S. A., cancele las cantidades determinadas por dicho concepto, sin tomar en cuenta la funcionaria fiscal que en principio, y sin perjuicio de las demás defensas que contra el acta de reparo impugnada se exponen en el presente escrito, el impuesto sobre la renta le correspondía satisfacerlo a los principales obligados, vale decir, a los sujetos pasivos tributarios a los cuales MARAVEN, S. A., no retuvo el impuesto sobre la renta que en opinión de la funcionaria fiscal, supuesta y negadamente estaba obligada a retener”.
Que “la funcionaria fiscal no dejó constancia en el acta que nos ocupa si los supuestos y negados contribuyentes del supuesto y negado impuesto sobre la renta que en opinión de dicha funcionaria debió retener MARAVEN, S. A., habían declarado como ingresos brutos o como enriquecimiento netos las cantidades expresadas en la columna MONTO PAGADO Y ABONADO EN CUENTA EN Bs. del anexo “B” del acta de reparo, identificada en el capitulo “I” del presente escrito, y si cancelaron el impuesto sobre la renta generado por el enriquecimiento neto obtenido en sus respectivos ejercicios”.
Que “… las cantidades expresadas en la columna MONTO PAGDO Y ABONADO EN CUENTA EN Bs. Del anexo “B” del acta de reparo mencionada, no constituía ni ingresos brutos ni enriquecimientos netos para las empresas en cuyo favor fueron reconocidas, y MARAVEN, S. A., si efectuó la retención de impuesto sobre la renta sobre las cantidades discriminadas en el anexo “A” de dicha acta, la funcionaria fiscal, antes de pretender la determinación a cargo de MARAVEN, S. A., del denominado impuesto sobre la renta solidario, y al haber considerado que dichas cantidades estaban sujetas a retención de impuesto sobre la renta, debió verificar previamente si los beneficiarios de las sumas discriminadas en el anexo “B” del acta de reparo supra mencionada, y los emisores de las facturas identificadas en el anexo “A” de dicha acta, habían satisfecho o no el supuesto impuesto sobre la renta originado por la percepción de las cantidades expresadas en aquellos documentos. Al no haberlo hecho, la funcionaria apreció erróneamente los hecho e interpreto también erróneamente el contenido de las normas que regulan la responsabilidad de los agentes de retención del impuesto sobre la renta…”.
Que “en consecuencia, no verificándose respecto de ellos el hecho imponible, condición indispensable para que se les considere como deudores solidarios en los términos del artículo 20 del Código Orgánico Tributario, no puede pretenderse de tales responsables solidarios, de conformidad con el artículo 28 eiusdem, el pago de obligaciones tributarias principales y/o accesorias que en principio correspondería satisfacer a los verdaderos contribuyentes, sin antes haberse constatado si éstos últimos, cancelaron el impuesto sobre la renta generado por las cantidades pagadas o abonadas en cuenta por el agente de retención ”.
Que “incurrió la funcionaria fiscal en el acta de reparo identificada en el capitulo “I” del presente escrito, en un error de interpretación al pretender que podía determinarse el impuesto sobre la renta a cargo de MARAVEN, S. A., en su carácter de agente de retención del mismo, y de responsable tributario, con fundamento en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, obviando que la responsabilidad solidaria implica siempre el incumplimiento por parte del obligado principal (contribuyente), circunstancia no constatada en el saco que nos ocupa”.
Que “la funcionaria fiscal, determinó que MARAVEN, S. A., estaba obligada solidariamente a satisfacer al Fisco Nacional la obligación tributaria representada por el supuesto y negado impuesto sobre la renta generado por las cantidades discriminadas en la columna MONTO PAGADO Y ABONADO EN CUENTA EN Bs., del anexo “B” del acta de reparo identificada en el capitulo “I” del presente escrito, y sobre las cantidades evidenciadas en el anexo “A” de dicha acta, sin verificar previamente si los respectivos contribuyentes, de ser ese el caso, habían satisfecho el supuesto y negado tributo, considerándola como un obligado solidario de conformidad con el artículo 20 del Código Orgánico Tributario, sin tomar en cuenta que la obligación a que se refiere dicha norma, es distinta a la responsabilidad prevista en el artículo 28 eiusdem, la cual sólo es procedente en ausencia de cumplimiento por parte del principal o principales obligados”.
En este punto la recurrente hace alusión a las sentencias dictadas por la Sala Político Administrativo en fechas 25/07/1990, caso: Compagnie Générale Marítime; 27/06/1996 caso: Hilda Hernández Conde y 13/03/1997, caso: Antonio Meneses Díaz.
FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO EN CUANTO A LA CASA DE COMPENSACIÓN
Que “el fundamento de la objeción fiscal a la que se refiere el presente capitulo, estribó en la omisión de MARAVEN, S. A., de efectuar supuestas y negadas retenciones de impuesto sobre la renta sobre las cantidades discriminadas en la columna MONTO PAGADO Y/O ABONADO EN CUENTA EN Bs. Del anexo “B” del acta de reparo que reconoció a favor de PDVSA y sus demás empresas filiales, para registrar y controlar las distribuciones de gastos y costos y los reembolsos de gastos y costos en el denominado sistema de Casa de Compensación, generados por actividades realizadas por terceros que beneficiaron a todas las empresas del holding petrolero estatal integrado por PDVSA y sus empresas filiales, una de las cuales era MARAVEN, S. A., y que fueron canceladas a esos terceros por tales empresas por cuenta de las demás”.
Que “los supuestos pagos o abonos en cuenta sobre los cuales la funcionaria fiscal consideró que MARAVEN, S. A., debía efectuar retenciones de impuesto sobre la renta, estaban constituidos por recobros de pagos que PDVSA y sus demás empresas filiales habían efectuado previamente a terceros por cuenta de MARAVEN, S. A., (entendiendo por terceros a sujetos pasivos tributarios distintos de MARAVEN, S. A., de PDVSA y sus empresas filiales) y sobre los cuales, aquellas realizaron en el respectivo momento del pago, las retenciones correspondientes de dicho tributo, si a ello había lugar de conformidad con las disposiciones legales. En tales casos, la empresa pagadora se limita a cancelar al tercero los servicios o adquisiciones respectivas, reteniendo el impuesto sobre la renta pertinente, en caso de proceder dicha retención, y debitaba a MARAVEN, S. A., en el contexto del sistema de centralización financiera y contable denominado Casa de Compensación, el monto cancelado al tercero”.
Que “de pretenderse que debe efectuarse retención de impuesto sobre la renta sobre los reembolsos de costos y gastos a los que están referidos las cantidades expresadas en la columna MONTO PAGADO Y/O ABONADOS EN CUANTA EN Bs., del anexo “B” del acta de reparo identificada en el capítulo I de este escrito, y que MARAVEN, S. A., reconoció en el contexto de la denominada Casa de Compensación a favor de PDVSA y sus demás empresas filiales, por haber pagado éstas previamente a terceros por cuenta de MARAVEN, S. A., tales gastos y costos, se produciría una retención adicional a la que en su oportunidad, y en el momento de efectuar los pagos respectivos a terceros, realizaron aquéllas por cuenta de MARAVEN, S. A., finalidad ésta que no es la perseguida por las disposiciones legales que consagran la obligación de retención de impuesto sobre la renta, precisamente por no constituir las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, en el caso de los reembolsos, ingresos brutos o enriquecimientos netos para quienes los recobran”.
Que “exigiendo las disposiciones legales correspondientes (Ley de Impuesto Sobre la Renta y sus reglamentos en materia de retenciones), para que exista la obligación de efectuar retención de impuesto sobre la renta, que las cantidades pagadas o abonadas en cuenta constituyan ingresos brutos o enriquecimientos netos para el beneficiario del respectivo pago o abono en cuenta y no constituyendo las cantidades discriminadas en la columna MONTO PAGADO Y/O ABONADO EN CUENTA EN Bs., del anexo “B” del acta de reparo identificada en el capítulo I del presente escrito, ni ingresos bruto ni enriquecimiento netos para PDVSA y sus demás empresas filiales en cuyo favor fueron reconocidas, no existía en consecuencia para MARAVEN, S. A., la obligación de retener impuesto sobre la renta alguno sobre tales reconocimientos de costos, gastos e inversiones”.
Que “incurrió así la funcionaria fiscal en el acta de reparo cuya legalidad discutimos con el presente escrito de descargos, en un error de hecho y de derecho, por cuanto interpretó erróneamente la naturaleza y el funcionamiento del sistema contable y de control denominado Casa de Compensación y la naturaleza de las cantidades discriminadas en la columna MONTO PAGADO Y/O ABONADO EN Bs., del anexo “B” de dicha acta de reparo, que reconoció MARAVEN, S. A., a favor de PDVSA y sus demás empresas filiales y atribuyó también erróneamente, consecuencias jurídicas previstas en normas jurídicas que no eran aplicables a las circunstancias de hecho realmente verificadas en las operaciones realizadas entre MARAVEN, S. A., PDVSA y sus demás empresas filiales, interpretando también erróneamente tales normas jurídicas”.
Que “tan evidente es ese error que precisamente el respectivo reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de retenciones, exime a los responsables de efectuar las retenciones correspondientes en los casos de pagos en especie, eximente esta derivada de las razones de la lógica y que es aplicable también en los casos de extinción de deudas por medios distintos de pagos o abonos en cuenta, como ocurre en el caso de MARAVEN, S. A., en el que la obligación de reembolso a PDVSA y sus demás empresas filiales las cantidades que éstas previamente habían pagado a terceros por su cuenta, se compensó con las que éstas a su vez, tenían frente a MARAVEN, S. A., por previos pagos que ésta había efectuado a terceros por cuenta de aquéllas, evidenciándose estas operaciones en notas de créditos y de débito que si bien expresan cantidades de dinero, no implican en ningún momento pago con dinero en efectivo, cheque, depósitos a la vista o cualquier otra modalidad de pago que haga disponible para el respectivo beneficiario de las cantidades reconocidas, cantidad alguna de dinero”.
Que “la funcionaria fiscal interpreta erróneamente la norma en el caso concreto, y subsume equivocadamente en la misma los hechos, ya que el sistema de Casa de Compensación de PDVSA, ampliamente explicado, las cantidades acreditadas en la contabilidad de una filial a favor de otra, no evidencian un crédito exigible jurídicamente, ya que el mismo queda automáticamente extinguido al producirse la compensación, que es la esencia del sistema. Tal compensación tiene pleno sustento fáctico, y precisamente justifica el nombre de Casa de Compensación. La compensación, como medio de extinción de las obligaciones, da sentido a dicho sistema, originado por razones de centralización financiera del holding petrolero del Estado venezolano. En dicho sistema de Casa de Compensación, la acreditación en la contabilidad del deudor va aparejada con los asientos del acreedor y en las cuentas de la Casa Matriz, supuesto totalmente distinto al exigido por la norma”.
FALSO SUPUESTO DE HECHO POR INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN DE RETENCIÓN
Que “la funcionaria fiscal, con relación a las discriminadas en la columna MONTO PAGADO Y/O ABONADO EN CUENTA EN Bs., del acta de reparo antes identificada, concluye en que MARAVEN, S. A., no cumplió con la obligación de retener el impuesto sobre la renta, en el momento del pago o abono en cuenta, respecto de las operaciones allí aludidas. Negamos tal acierto, ya que sí se efectuó dicha retención, como lo demostraremos en el transcurso del respectivo sumario administrativo”.
Que “reproducimos aquí los alegatos expuestos en capítulos anteriores del presente escrito sobre el vicio de falso supuesto, que afecta de nulidad al acta de reparo cuya pretensión de determinación de impuesto sobre la renta solidario, multas e intereses y al rechazo de costos y gastos a MARAVEN, S. A., en su carácter de agente de retención y de contribuyente respectivamente de dicho tributo, por no haber supuesta y negadamente efectuado retenciones del mencionado tributo sobre las cantidades discriminadas en la columna MONTO PAGADO Y/O ABONADO EN CUENTA EN Bs., del anexo “A” del acta de reparo”.
COSTOS Y GASTOS IMPROCEDENTES POR FALTA DE COMPROBACIÓN
Que “PDVSA Petróleo, S. A., aportara en el curso del sumario administrativo correspondiente los soportes documentales que demuestren las mencionadas erogaciones y una vez comprobadas las misma, solicitamos de este Despacho revocar las objeciones fiscales contenidas en la supra identificada acta de reparo, por medio de la cual se rechazaron a MARAVEN, S. A., costos y gastos por falta de comprobación o por falta de comprobación satisfactoria y a las cuales se refieren los anexos y las páginas de dicha acta de reparo mencionadas en el párrafo anterior”.
GASTOS IMPROCEDENTES POR ENTERAR FUERA DEL PLAZO REGLAMENTARIO
Que “sobre el rechazo de la deducción contenido en el punto II.3.3, referente a las cantidades señaladas en el anexo “C” del acta de reparo, reproducimos los argumentos expuestos en el punto II.II.VII de este escrito, respecto la eximente de responsabilidad a los efectos de la pretendida sanción por enterar el impuesto retenido fuera del plazo reglamentario; igualmente, alegamos que considerar improcedentes dichos gastos, por tal supuesto enteramiento tardío, lesionaría el principio de respeto a la capacidad contributiva del contribuyente. En tal efecto, el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela señala como fundamento del sistema tributario, la capacidad económica del contribuyente, lo cual sería desconocido en este caso si se rechazaran dichos gastos, en los cuales efectivamente incurrió nuestra representada, y a cuya deducción tiene derecho”.
VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
Que “en el acta de reparo identificada en el capítulo I del presente escrito, bajo el numero I.3, se indica que MARAVEN, S. A., efectuó la retención por los montos allí indicados, pero los enteró al Fisco fuera del plazo reglamentario. Al respecto, manifestamos que en fecha 3 de julio de 1997 (dentro del plazo reglamentario de tres días para enterar el impuesto retenido) MARAVEN, S. A., autorizó por escrito, como consta en copia que anexamos marcada “E”, al Banco Central, División de Control de Cuentas Corrientes, para que efectuará la transacción correspondiente para cancelar la cantidad de Un Mil Quinientos Treinta y Un Millones Noventa y Cuatro Mil Novecientos Siete Bolívares con Noventa Céntimos (1.531.094.907,00), con cargo a la cuenta corriente de MARAVEN, S. A., con dicho Banco, cuenta N° 2203-04-33-001, por concepto de ISLR retenidos a terceros, correspondiente al mes de junio de 1997 ”.
Que “dicha transacción no se pudo efectuar, por causas no imputables a nuestra representada, ya que dicho banco procedió a emitir una nota de devolución –que acompañamos en copia fotostática, marcada “F”- por firma defectuosa, razón por la cual la constancia que registra el pago del tributo mencionado, denominada aviso de débito (que igualmente anexamos en copia, denominada “G”), fue enviada por el Banco a MARAVEN, S. A., el día cuatro (4) de julio de 1997 –es decir, indicando retraso de un día en el pago del tributo- y no el día tres (3) de julio, como era la intención de MARAVEN, S. A., quien no puede ser sancionada por un hecho que probablemente se debió a un error administrativo del Banco, al calificar como defectuosa en esa oportunidad la signatura de una de las personas que usualmente firmaba por MARAVEN, S. A.. Los hechos narrados encuadran en un caso fortuito o de fuerza mayor, y sin lugar a dudas configuran una eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios a tenor de lo previsto en el artículo 85 ordinal 3 del Código Orgánico Tributario”.
Que “de igual forma, tampoco procede el rechazo de gastos de MARAVEN, S. A., por la cantidad de Bs. 37.877.518.361,04 en su condición de contribuyente de dicho tributo, expresado en el numero II.3.3 del acta de reparo impugnada, con fundamento en el mencionado enteramiento del impuesto retenido fuera del plazo reglamentario, como ya se expuso en este capítulo. Además, tal rechazo de gastos atentaría contra el principio constitucional de la capacidad contributiva, y al respecto reproducimos los argumentos expuestos en el capítulo II.II.IV de este escrito”.
FALSO SUPUESTO DE DERECHO SOBRE LA DEDUCCIÓN DEL APORTE LEGAL A PETRÓLEOS DE VENEZUELA, S. A.
Que “en el acta de reparo identificada en el capítulo “I” del presente escrito, la funcionaria fiscal objeto a MARAVEN, S. A., en su carácter de contribuyente del impuesto sobre la renta, la cantidad de Bs. 25.573.286.079,40 mencionada en la subcolumna BOLIVARES de la columna DIFERENCIAS del anexo “I” de dicha acta, que MARAVEN, S. A., dedujo en el ejercicio comprendido entre el 01/01/97 al 31/12/97, por concepto de aporte legal a Petróleos de Venezuela, S. A. (PDVSA)”.
Que “la cantidad cuya deducción rechazó la Administración Tributaria con fundamento en las consideraciones supra transcrita, había sido deducida por MARAVEN, S. A., con fundamento en lo dispuesto en la mencionada base quinta del artículo 6° de la Ley que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos”.
Que “es dentro de este marco de nacionalización de la industria nacional y de reserva al Estado Venezolano de las actividades indicadas en el artículo 1° supra transcrito, en la cual se inserta en la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos (vigente para el ejercicio fiscal a que se refiere el acta de reparo) la deducción-exención prevista en la base quinta del también parcialmente transcrito artículo 6° de dicha ley; por lo tanto, es en conjunción con las finalidades que perseguían la nacionalización de la mencionada industria y la reserva de las señaladas actividades al Estado, que debe interpretarse la citada deducción-exención”.
Que “de haber asumido directamente el Estado Venezolano a través del Ejecutivo Nacional las actividades reservadas conforme al artículo 1° de la Ley en comento, encargándose de los cometidos previstos especialmente en las bases primera y segunda del artículo 6° de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, el Estado Venezolano tendría que destinar anualmente un elevadísimo presupuesto para cumplir directamente con tales actividades y cometidos, asignándolo a la organización interna y grupo humano a los cuales se encargase de aquéllos. Dicho presupuesto sería evidentemente, inmune al pago de cualquier tipo de tributos nacionales, estadales o municipales”.
Que “las consideraciones anteriores no tiene otra finalidad sino evidenciar que, no ejerciendo directamente Petróleos de Venezuela, S. A. (PDVSA) las actividades a que se refiere el artículo 1° de la Ley que Reserva al Estado la Industria y Comercio de Hidrocarburos, las cuales producen elevadísimas y productivas ganancias a sus empresas filiales operadoras, una de las cuales era MARAVEN, S. A., y en definitiva al Estado Venezolano, por ser éste el propietario directo o indirecto de aquéllas empresas, pero teniendo a la vez Petróleos de Venezuela, S. A. (PDVSA) asignadas las delicadas responsabilidades descritas en la base segunda del analizado artículo 6° eiusdem, debía proveerse a ésta de los recursos suficientes para cumplir a cabalidad tales responsabilidades, y ello se vería desvirtuado si las cantidades que estaban sus empresas filiales operadoras obligadas a entregarle, de conformidad con la base quinta del artículo 6° ibídem, no fuesen deducibles para aquéllas y estuviesen además, gravadas con el impuesto sobre la renta para empresa que las recibiere (PDVSA)”.
Que “debemos destacar además que las responsabilidades directamente asignadas a Petróleos de Venezuela, S. A. (PDVSA) por el Estado Venezolano, y sobre las cuales este último ejerce un estricto control a través de los órganos competentes para ello (Congreso de la República, para el ejercicio fiscal a que se refiere el acto impugnado, hoy Asamblea Nacional, Ministerio de Energía y Minas, Contraloría General de la República, Administración Tributaria), no se limitan únicamente a la industria nacional de exploración, explotación y actividades conexas relacionadas con el hidrocarburo denominado petróleo, sino a las que tienen que ver con todos los demás hidrocarburos y con los productos que se obtengan de la refinería y/o manufactura de aquéllos. Sería ilógico en consecuencia, sostener que con sólo el aporte de un diez por ciento (105) calculado sobre las ventas netas de exportación del petróleo, podría Petróleos de Venezuela, S. A. (PDVSA), sin la asignación de recursos adicionales por parte del Estado Venezolano, su único accionista, asumir y cumplir a cabalidad los cometidos de la cual es responsable, de conformidad con lo previsto por la base segunda del artículo 6° de la Ley que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, los cuales, repetimos, incluyen no solamente a la industria relacionada con el hidrocarburo denominado petróleo sino también a los demás hidrocarburos y a los productos derivados de la manufactura y/o refinación de aquéllos”.
En este punto la recurrente cita parcialmente los comentarios del Dr. Jorge Meneses sobre su estudio de “La Base Quinta del Artículo 6 de la llamada Ley Petrolera, la Exención Tributaria y la Deducibilidad de los Aportes de las Filiales Operadoras de PDVSA”, publicado en la Revista de Derecho Tributario N° 59, Caracas 1993, págs. 13-36.
Que “nuestra representada hace suyas las consideraciones anteriores del Dr. Meneses como fundamento del presente escrito de descargos, y resaltamos en este momento el contenido del artículo 6° del Código Orgánico Tributario vigente durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 01/01/97 al 31/12/97”.
Que “en el caso que nos ocupa, no debemos perder de vista que cuando en la base quinta del artículo 6° de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, se ordenaba a las empresas operadoras entregar a la empresa encargada de las funciones de coordinación, supervisión y control de sus actividades (base segunda del mencionado artículo 6°), valer decir, a Petróleos de Venezuela, S. A. (PDVSA), las cantidades equivalentes al diez por ciento (10%) calculado sobre los ingresos netos provenientes del petróleo exportado por ellas durante el mes inmediatamente anterior, y se les permitía a dichas empresa operadoras deducir tales cantidades a los efectos del impuesto sobre la renta, la mencionada entrega tenía como finalidad, tal como lo dispone el encabezamiento de la señalada base quinta, proveer a Petróleos de Venezuela, S. A. (PDVSA) de los recursos suficientes para desarrollar la industria petrolera nacional”
Que “consideramos con base en los argumentos supra expuestos, que la funcionaria fiscal incurrió en un error de interpretación de las normas jurídicas aplicables, ya que interpretó de manera restringida el término petróleo contenido en la base del artículo 6° de la Ley que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, lo cual afecta al acta de reparo identificada en el capítulo I del presente escrito, con el vicio de falso supuesto de derecho, cuya consecuencia es la nulidad absoluta de la misma, a tenor de los dispuesto por el numeral 4 del artículo 19 de la ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”.
FALSO SUPUESTO DE HECHO AL EXCLUIR DEL PATRIMONIO CONTABLE LAS CUENTAS POR COBRAR Y FALSO SUPUESTO DE DERECHO AL CONSIDERAR A EMPRESAS FILIALES DE UNA CASA MATRIZ COMO AFILIADAS ENTRE ELLAS
Que “en el acta de reparo identificada en el capítulo “I” del presente escrito, en su punto II.5.1, la funcionaria consideró que MARAVEN, S. A., no disminuyó del cálculo del patrimonio contable inicial, a los efectos de la determinación del reajuste regular por inflación del ejercicio fiscal comprendido entre el 01/01/97 al 31/12/97, el monto correspondiente a cuentas por cobrar a compañías afiliadas reflejado en el balance de prueba consolidado MARAVEN, S. A., al 31-12-1996, bajo la cuenta de mayor N° 122, así como en el informe de los contadores públicos independientes, ambos mencionados en la página 39 de dicha acta de reparo, habiendo incumplido en criterio de la funcionaria fiscal el artículo 103 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado, por lo que procedió a disminuir como pérdida por concepto de reajuste por inflación la cantidad de Bs. 9.570.426.055,38”
Que “la funcionaria fiscal incurrió en errores de hecho, ya que MARAVEN, S. A., no podía excluir las cuentas por cobrar a empresas afiliadas, sencillamente porque MARAVEN, S. A., no tenía afiliadas, aunque erróneamente en su contabilidad se hubiesen denominado asientos como cuentas por cobrar a compañías afiliadas. MARAVEN, S. A., era una empresa filial de Petróleos de Venezuela, S. A., así como lo eran las empresas deudoras de MARAVEN, S. A., a las que se refieren las mencionadas cuentas por cobrar. Es de todos conocido, por lo que es un hecho notorio, que el holding petrolero venezolano la casa matriz es Petróleos de Venezuela, S. A. (PDVSA), quien por lo tanto es la que tiene afiliadas, MARAVEN, S. A., nunca fue la Casa Matriz y nunca tuvo afiliadas”.
Que “el artículo 103 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el ejercicio de 1997, no se extendía a cuantas por cobrar a otras empresas vinculadas o relacionadas (como si lo hace el artículo 184 de la Ley actualmente vigente)”
Que “la funcionaria fiscal incurrió así en errores de hecho, falseando los presupuestos fácticos, ya que consideró como afiliadas de MARAVEN, S. A., a empresas que no lo eran; sino que eran al igual que MARAVEN, S. A., sólo empresas filiales de PDVSA, y que sólo mantenían con MARAVEN, S. A., relaciones comerciales como podían mantenerlas dos sujetos pasivos tributarios independientes”.
Que “pero también incurrió la funcionaria fiscal en un error interpretación de las normas jurídicas correspondientes, al considerar que podía asimilar el término afiliadas a empresas que no son filiales entre sí, o Casa matriz una de la otra, sino que tienen una Casa Matriz común Petróleos de Venezuela, S. A., en el caso que nos ocupa”.
Que “en consecuencia, al incluir la funcionaria fiscal en errores de hecho y de derecho que se traducen en vicios de falsos supuesto de hecho y de derecho que afectan el acta de reparo MF-SENIAT-GCE-DF-0028/2001/39, por lo que respecta a la objeción fiscal a la que se refiere el presente capítulo, es absolutamente nula dicha acta, a tenor de lo dispuesto por el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”.
IV
ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
En la oportunidad procesal para la presentación de informes, el abogado representante del Fisco Nacional, consignó escrito mediante el cual esgrimió a favor de los intereses patrimoniales de la República, los siguientes alegatos:
PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN
Que “debe señalarse que a través de la prescripción se adquiere o se libera un derecho o una obligación por el transcurso de un tiempo determinado, es decir la prescripción se relaciona directamente con la obligación tributaria y sus accesorios, y para que la misma proceda deben concurrir determinados elementos, dentro de los cuales se tiene: la verificación de una inactividad e inercia tanto del acreedor como del deudor, que transcurra el tiempo fijado por la Ley y que sea invocada por el interesado”.
Que “en virtud que la prescripción se encuentra estrechamente vinculada con el principio de la seguridad jurídica, ha sido la voluntad de nuestro legislador tributario que las causales que la interrumpen o la suspendan se encuentren establecidas taxativamente en el Código Orgánico Tributario, a los fines de impedir que tal capacidad interruptiva o suspensiva, por efecto de apreciaciones subjetivas, eventualmente puede ser atribuida a todas las actuaciones que se relacionen directa e indirectamente con la obligación tributaria”.
Que “de las normas copiadas es fácil inferir que únicamente aquella actuaciones de los contribuyentes o responsables que representen declaración del hecho imponible, reconocimiento indiscutible de la deuda fiscal o petición de prórroga u otras facilidades de pago, pueden ser consideradas medios idóneos para interrumpir la prescripción de la obligación tributaria, mientras que las peticiones, recursos jerárquicos y contenciosos tributarios o acciones de amparo que interpongan, solo tendrán el efecto de suspenderla”.
Que “así pues, de las normas transcritas se refiere por interpretación en contrario, que la prescripción de la obligación tributaria es de cuatro (04) años para quienes cumplan ciertos deberes formales y es de seis (06) años para quienes no cumplan los citados deberes, así en uno y otro caso, el curso de la prescripción puede quedar interrumpida por el levantamiento del Acta Fiscal y por todo acto administrativo o actuación de la Administración Tributaria para el cobro de la obligación, o bien, por el conocimiento que tenga esta de los hechos que originan la obligación o sobre la obligación en sí, o por la actuación de los propios contribuyentes, a saber, al declarar el o los hechos imponibles en los respectivos formularios de declaraciones tributarias”.
Que “en el caso que nos ocupa, la contribuyente alegó la prescripción de las obligaciones tributarias principales o accesorias en su carácter de Agente de Retención del Impuesto Sobre la Renta, para el ejercicio 01-01-97 al 31-12-97, por concepto de Impuesto no retenidos e impuestos retenidos y enterados fuera del plazo, ya que la Declaración Definitiva de Rentas y Pago presentado en 1998 no produjo ningún efecto respecto de la prescripción de éstas obligaciones”.
Que “ahora bien, respecto a los impuestos no retenidos, señalados en los anexos “A” y “B” del Acta Fiscal, la contribuyente estaba obligada de conformidad con el artículo 1° en concordancia con el artículo 21 de los Decretos 1344 y 1808 a presentar mensualmente una declaración de los impuestos retenidos durante el mes anterior, poniendo así en conocimiento de la Administración Tributaria la verificación p producción del hecho imponible. Al respecto, la fiscalización con el fin de comprobar si la contribuyente cumplió con esta obligación, solicito mediante actas de requerimiento N° MF-SENIAT-GCE-DF-0028/2001-10 y N° MF-SENIAT-GCE-DF-0028/2001-11 de fechas 17-05-2001 y 01-06-2001, ratificada a través de actas de requerimiento N° MF-SENIAT-GCE-DF-0028/2001-13 y MF-SENIAT-GCE-DF-0028/2001-16 de fechas 19-06-2001 y 20-07-2001, las planillas de declaración y pago de retenciones de impuesto sobre la renta. Sin embargo, la contribuyente no presentó las planillas de declaración y pago de retenciones solicitadas por la actuación fiscal resultando por ello aplicable el lapso de prescripción de seis (06) años de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del C.O.T./91”.
Que “en relación a los impuestos retenidos y enterados fuera del plazo, por cuanto se verificó la declaración del hecho imponible, opera la prescripción de cuatro (4) años establecida en el artículo 51 del C.O.T./94, este lapso prescriptivo fue interrumpido a tenor de lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 54 ejusdem, en fecha 27-02-1998, con la presentación de la declaración relación anual de impuestos retenidos y enterados, formularios Nos. 068312 y 068311, presentada por la contribuyente por ante la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital, División de Recaudación del SENIAT, obligación atribuida al agente en atención a lo previsto en el artículo 23 de los decretos Nos. 1344 y 1808”.
Que “ahora bien, en relación con las acciones para sancionar las infracciones tributarias por impuestos retenidos y enterados fuera del plazo reglamentario, esta Administración Tributaria observa, que el lapso de prescripción de cuatro (4) años, comenzó a transcurrir el 01 de enero de 1998, el cual fue interrumpido con la presentación de la relación anual de retenciones en fecha 27-02-1998, razón por la cual hasta la fecha de notificación del Acta Fiscal arriba identificada, en fecha 23-01-2002, habían transcurrido 3 años, 10 meses y 23 días. De los que se evidencia, que no operó la prescripción respecto de la imposición de sanciones por impuestos retenidos y enterados fuera del plazo reglamentario”.
FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO POR INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES DE RETENER IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Que “de la norma anteriormente transcrita, se infiere que el agente de retención es la persona obligada a retener el anticipo de impuesto a los contribuyentes o responsables. La obligación de retener es una figura establecida con el fin de detraer recursos de las economías de los particulares en función de la capacidad económica de cada contribuyente, para obtener medios que permitan la realización de los fines del Estado. Según Héctor Villegas, el cometido del agente de retención está comprendido por dos actos diferenciables entre sí, pero que en su conjunto definen la actuación que cabe al agente de retención, estos actos son el acto de retener y el acto de ingresar”.
Que “según este autor (Florencio Contreras Quintero) el agente de retención, tal y como lo califico la Jurisprudencia de la antigua Junta de Apelaciones se convierte en una especie de depositario sui generis del dinero público, en la misma forma en que es, y con las mismas consecuencias legales, cualquier recaudador o custodio de ingresos o dineros públicos. Por lo tanto, es poseedor de las obligaciones fundamentales del depositario; tales como la custodia de la cosa, la abstención de servirse de ella y su restitución a aquel en cuyo nombre se ha hecho el depósito, asumiendo los riesgos y liberándose de la obligación mediante la entrega del equivalente en dinero”.
Que “en el caso de autos, la Administración Tributaria ejerce contra la empresa PDVSA PETRÓLEO, S. A., una acción de cobro, basada en una causa jurídica válida, como lo es su condición de acreedor frente a créditos fiscales adeudados. Esta titularidad o derecho la cual constituye la causa, motivo o razón jurídica para pretender el cobro una cantidad dineraria de índole fiscal, se lo otorga una serie de disposiciones legales, entre la cuales podemos citar el artículo 18 del Código orgánico Tributario”.
Que “de manera que hay una causa o motivo jurídico o legítimo contemplado por el ordenamiento jurídico tributario (Código Orgánico Tributario de 1994, Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y Decreto N° 1344 de fecha 29-05-96) a saber la relación jurídica tributaria establecida en virtud de la propia ley, entre la República y el responsables, mediante la cual la primera tiene el derecho de exigirle al segundo el pago de prestaciones dinerarias de carácter fiscal, provenientes de pagos o abonos en cuenta que efectué al contribuyente, respecto al cual se verificó el hecho imponible”.
Que “de igual forma, resulta importante indicar que para que proceda la acción por enriquecimiento sin causa, la doctrina más autorizada declara como necesarios cuatro requisitos fundamentales, a saber: i) un enriquecimiento, ii) un empobrecimiento, iv) una relación de causa a efecto en el empobrecimiento y el enriquecimiento, v) ausencia de causa, los cuales el apoderado de la recurrente no demostró en forma alguna”.
Que “en efecto, no probó que para el momento en que interpuso el recurso contencioso tributario, la República aumentó su patrimonio, es decir, su activo experimentó un aumento. De igual forma, tampoco demostró que el patrimonio de la contribuyente sufrió una disminución, por lo que mucho menos, se puede apreciar en autos, la existencia de una relación de causalidad (relación causa efecto) entre el empobrecimiento de la contribuyente y el enriquecimiento de la República, y por último, conforme ya se ha expuesto precedentemente, la República a través de la Administración Tributaria Nacional (SENIAT), se fundamenta en una causa jurídica o legítima, no para enriquecerse, como erróneamente lo afirma el apoderado de la contribuyente, sino para exigir el pago de lo que legalmente le corresponde, a su obligado tributario (responsable)”.
Que “sin detrimento de lo anterior, resulta pertinente aclarar –como bien lo expresa el autor citado- sólo cuando el reclamante no disponga de alguna acción específica derivada de las otras fuentes de obligaciones para reclamar lo que se le debe es cuando podría intentarse la acción in rem verso, dado el carácter subsidiario de esta última. En el supuesto rotundamente negado de que estemos en presencia de un enriquecimiento sin causa por parte de la República, la recurrente tiene la posibilidad de ejercer otra acción para reclamar lo que se le debe. Ciertamente –tal como se expuso supra- el responsable de conformidad con lo dispuesto en el artículo 29 del Código Orgánico Tributario de 1994, tiene otra acción para recuperar lo que pagó por cuenta del contribuyente, como lo es la acción de regreso o reembolso contra el mismo, razón por la cual resultaría en todo improcedente pretender señalar que se está en presencia de un enriquecimiento sin causa por parte de la República”.
FALSO SUPUESTO DE HECHO AL APRECIAR ERRONEAMENTE EL FUNCIONAMIENTO DE LA CASA DE COMPENSACIÓN
Que “en el sistema descentralizado entre PDVSA y sus filiales, las transacciones se registran tanto en los libros de una, como de otra. En los libros de PDVSA y de sus filiales, se abre una cuenta recíproca para cada una de ellas, es una cuenta que tiene detalles de los movimientos para un eficiente control interno. La cuenta control que en el caso específico se llama Casa de Compensación, será abonada o acreditada de acuerdo con las transacciones contables que realicen las filiales, es decir, prestación de servicio, honorarios profesionales y alquiler de bienes muebles o inmuebles; entre otros, así como para PDVSA o una filial será un gasto, para la otra (s) un ingreso, dicha transacción en los registros contables va a tener como contrapartida el código de cuenta asignado por PDVSA de la cuenta Casa de Compensación que es una cuenta recíproca entre la matriz (PDVSA) y las filiales”.
Que “en el caso que nos ocupa, la contribuyente cuando se comporta como deudor o pagador de enriquecimientos netos o ingresos brutos, sujetos a retención de Impuesto sobre la Renta, en operaciones mercantiles con sus filiales o con su casa matriz, el registro de sus operaciones las contabiliza; cargando a la cuenta gastos y abonando directamente a la cuenta denominada Casa de Compensación, que funciona como una cuenta corriente, en la cual, como ya señalamos anteriormente, se registran las diferentes operaciones que realiza PDVSA (casa matriz), con sus empresas filiales y a su vez estas últimas entre sí, siendo esta cuenta unitaria donde dichas empresas acreditan remesas recíprocas que están representadas por los bienes y servicios que remiten y reciben”.
Que “es por ello, que cuando la contribuyente pasa a registrar contablemente los abonos en la cuenta corriente, las operaciones que le dieran origen, pierden su naturaleza jurídica inicial, para convertirse en partidas que le son propias, entendiéndose que se produce en ese momento la satisfacción de la obligación primaria; por lo que se considera, que se ha materializado el pago o abono en cuenta; oportunidad ésta en que el deudor o pagador de enriquecimiento netos o ingresos brutos sujetos a retención de impuesto, debe proceder a practicar la retención de Impuesto Sobre la Renta correspondiente”.
Que “vemos así, como se cumple el otro de los supuestos que las normas ya transcritas prevén para practicar la retención de Impuesto Sobre la Renta correspondiente, cual no es otro sino uno de los momentos en que nace la obligación del Agente de Retención, vale decir, el momento del abono en cuenta. Destacando, que los mencionados abonos en cuenta reflejan cantidades representativas de sumas de dinero disponibles, que son el respaldo o soporte de la operación así realizada, es decir, que se puede usar, gozar y disponer de dicha renta, y la misma está jurídicamente y económicamente a disposición del beneficiario (s) de la cuenta”.
Que “en consecuencia, las notas de débitos, que conforman los pagos objetados por la fiscalización concluye esta Administración Tributaria, si están sujetas a retención del Impuesto Sobre la Renta correspondiente, ya que se cumplen los supuestos, al acreditarse por medio de notas de crédito la misma debió practicarse desde el mismo momento en que la contribuyente las asimila a pagos, es decir, al registrarlos en la cuenta corriente que tiene por nombre general Casa de Compensación, donde la contribuyente registra las diferentes operaciones que realiza con las empresas relacionadas, cuando ésta actúa como una Cámara de Compensación, esto es así, como ya hemos explicado anteriormente, ya que con dicho registro se pierde la naturaleza jurídica inicial de la operación que da origen a las distintas remesas para convertirse en partidas que le son propias”.
Que “de esta manera, concluye esta Representación de la República que la Administración Tributaria aprecio correctamente el funcionamiento de la denominada Casa de Compensación, así mismo para el caso sub-judice, la fiscalización determinó que MARAVEN para el ejercicio fiscal 01-01-97 al 31-12-97 realizó pagos por concepto de honorarios profesionales, servicios prestados por empresas contratistas y sub-contratistas, alquiler de bienes muebles, arrendamiento de bienes muebles y gastos de transporte por la cantidad de Bs. 2.933.678.270,15 tal y como se detalla en el anexo “B” del Acta Fiscal, no efectuando la correspondiente retención de Impuesto Sobre la Renta de Bs. 74.742.479,73, toda vez que dichos conceptos encuadran dentro de los enriquecimientos que se establecen en los decretos Reglamentarios en materia de retenciones, vigentes para los ejercicios fiscales investigados, por lo que se rechaza el alegato de que la Administración incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho”.
FALSO SUPUESTO DE HECHO RESPECTO AL NEGADO INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN DE RETENER IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Que “de la revisión efectuada a las facturas originales, comprobantes de pagos, comprobantes diarios, cruzando la información reflejada en dichos soportes con el reporte ‘Impuesto Sobre la Renta Retenidos Acreedores’ y las respectivas planillas de enteramiento y pago del impuesto retnido, se determinó que la contribuyente efectuó la retención al momento del pago y abono en cuenta, que no es la fecha señalada en el anexo “A”, ya que en esa contabilidad se está contabilizando el gasto y compromiso por pagar, y es en meses posteriores, cuando se cancela el compromiso y se realiza la respectiva retención, la misma fue enterada en una Oficina Receptora del Impuesto, quedando el monto clasificado como a continuación se señala:”.
Conceptos Montos con Comprobación Montos sin Comprobación
Costos 2.499.501.125,70 271.174.126,56
Gastos 5.630.393,91 -0-
Total 2.505.131.519,61 271.174.126,56
Que “con respecto a la diferencia de base imponible por la cantidad de Bs. 271.174.126,56 tal y como quedó expuesto en el cuadro supra transcrito del informe de Revisión Fiscal, la contribuyente no aportó ningún elemento probatorio que permitiera la comprobación de la retención y enteramiento del Impuesto por la cantidad de Bs. 7.758.165,33”.
Que “por consiguiente, de conformidad con lo establecido en el artículo 28 del C.O.T/94, esta Administración Tributaria declara procedente la responsabilidad solidaria de la contribuyente MARAVEN en su condición de agente de retención, respecto al Impuesto no Retenidos a Terceros Sobre Enriquecimiento Netos o Ingresos Brutos Distintos de Sueldos y Salarios y demás Remuneraciones Similares, para el ejercicio fiscal 01-01-97 al 31-12-97, por la cantidad de Bs. 7.758.165,33”.
Que “de lo anteriormente expuesto se desprende que una vez efectuada la revisión fiscal la Administración Fiscal se procedió a revocar la cantidad antes señalada por cuanto se verificó que la contribuyente retuvo y enteró dentro del plazo el impuesto, sin embargo también se determinó la existencia de una diferencia en la base imponible por la cantidad de Bs. 271.174.126,56 respecto al Impuesto no retenidos a terceros sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos y salario y demás remuneraciones similares por la cantidad de Bs. 7.758.165,33”
COSTOS Y GASTOS SUPUESTAMENTE IMPROCEDENTE POR FALTA DE COMPROBACIÓN SATISFACTORIA
Que “la actuación fiscal solicitó los movimientos detallados totalizados aritméticamente por cada mes de la muestra seleccionada, por distrito operativo que refleje las subcuentas seleccionadas, suministrando la contribuyente después de reiteradas actas de requerimiento, los movimientos contables donde se detalla la siguiente información: concepto, número de cuenta, fecha del comprobante, período contable y el monto en bolívares. Razón por la cual, la fiscalización procedió a solicitar de la contribuyente facturas originales, comprobante de pago y comprobantes de diario de cada una de las operaciones de costo seleccionadas como muestra. No consignando la contribuyente, lo requerido, no obstante de habérsele concedido reiteradas prorrogas”.
Que “esta Administración Tributaria conforme a los fundamentos de hecho y de derecho expuestos, la documentación probatoria que cursa al expediente y con base en la revisión fiscal practicada, procede a revocar por la cantidad de Bs. 1.954.349.208,96, por concepto de Costos Improcedentes por falta de comprobación satisfactoria, para el ejercicio fiscal 01-01-97 al 31-12-97”.
Que “demostrado como ha quedado, que sobre la cantidad de Bs. 60.440.231,09 del concepto Costos improcedentes por Falta de Comprobación Satisfactoria, la contribuyente no aportó ningún elemento probatorio a los cursantes en autos que permitiera desvirtuar la pretensión fiscal, el Acta Fiscal conserva la presunción de legitimidad y veracidad de la cual goza, de conformidad con el artículo 144 del C.O.T./94 y haciendo a su vez la consideración, de que si en otra etapa del proceso administrativo o judicial que se inicie con la presente Resolución de Sumario Administrativo, la contribuyente consigna la documentación probatoria solicitada en las Actas de Requerimiento ya indicadas, deberá verificarse que estos cumplan con los requisitos, exigidos por la L.I.S.L.R y su Reglamento, en consecuencia, procede a confirmar la cantidad de Bs. 60.440.231,09 para el ejercicio fiscal 01-01-97 al 31-12-97”.
Que “esta Administración Tributaria conforme al artículo 82 de la L.I.S.L.R./94, procede a revocar la cantidad de Bs. 475.550.000,00 y a confirmar la cantidad de Bs. 193.762.723,11, del concepto Gastos Improcedentes por Falta de Comprobación Satisfactoria, (Donaciones y Liberalidades), de acuerdo al resultado de la revisión fiscal, correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-97 al 31-12-97”.
Que “esta Administración Tributaria, con base en los hechos expuestos, la normativa antes expuesta y del resultado arrojado de la revisión fiscal practicada, confirma la cantidad de Bs. 533.867.946,35, por conceptos de Costos Improcedentes por falta de Comprobación Satisfactoria (Honorarios Profesionales y Servicios), para el ejercicio fiscal 01-01-97 al 31-12-97”.
Que “a tales efectos, esta Administración Tributaria considera que por cuanto, la contribuyente no suministró la información solicitada durante la etapa de la fiscalización, así como en la etapa del Sumario Administrativo, ni en la revisión fiscal practicada, que permitiera determinar la descripción de la partida de conciliación fiscal donde refleje el monto por concepto de reparo de ISLR y examinados como han sido los anexos suministrados por la contribuyente que respaldan la declaración definitiva, se observa que los mismos no tienen valor de plena prueba, ya que no existe suficientes elementos de juicio que permitan determinar la procedencia del gasto, por la falta de entrega de información”.
Que “por consiguiente, esta Administración Tributaria, con base en la argumentación de hecho y de derecho expuestas, procede a confirmar el monto objetado por la actuación fiscal por la cantidad de Bs. 361.538.667,00, por concepto de Gastos por Reparos de I.S.L.R. improcedente para el ejercicio fiscal del 01-01-97 al 31-12-97”.
GASTOS IMPROCEDENTES POR ENTERAR LOS IMPUESTOS RETENIDOS FUERA DEL PLAZO REGLAMENTARIO
Que “del contenido de las normas supra transcrita y vista la argumentación expuesta por el representante de la contribuyente, se observa que el mismo incurre en una errada interpretación jurídica, por cuanto la exigencia de retener prevista en el ya citado parágrafo sexto debe entenderse como un requisito de deducibilidad del gasto, a efectos de la determinación de la renta neta de los contribuyente. De allí que la pérdida de la deducción por falta de retención, o por haber enterado extemporáneamente el impuesto retenido, por ningún concepto puede calificarse como sanción tributaria, en virtud de que la misma constituye el incumplimiento de una condición que evidentemente el contribuyente no está obligado a observar”.
Que “en este sentido, la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa Especial Tributaria mediante sentencia de fecha 05 de abril de 1993 (caso la Cocina C. A.) se pronunció al respecto, reiterando la necesidad de efectuar la retención para que la deducción se admitida, por lo que si ésta no se realiza, el gasto no se admite como deducción, sin que ello constituya una sanción, pues no hay penalización de conducta alguna, sólo se exige que para gozar de tal deducción se haga la retención del impuesto, es decir, se trata de un requisito de admisibilidad de aquélla”.
Que “es preciso señalar que el incumplimiento de un requisito considerado sine qua non sin el cual no puede tener derecho a la deducción si no se practica la retención correspondiente en el momento del pago o abono en cuenta o, no se entera el impuesto retenido dentro del lapso legal, no puede en modo alguno considerarse sanción, pues no se encuentra tipificada como una conducta capaz de producir la consecuencia de una represión o sanción, en los términos que exige el Código Penal Venezolano vigente, a través de la cual se aplica el axioma que no existe pena si no hay ley que la imponga, por lo que no puede concebirse la pérdida de la deducción como una sanción, pues no existe en nuestra legislación tributaria norma alguna que así lo considere”.
Que “igualmente es importante destacar, que el mencionado artículo 78 establece el momento del nacimiento de la obligación de retener, vale decir, el instante en que ocurra el pago o abono en cuenta de un importe propiedad del contribuyente acreedor o proveedor del servicio, así como en virtud de lo dispuesto en el parágrafo sexto del artículo 78 eiusdem, el artículo 21 del Decreto Reglamentario N° 1344, señala el plazo dentro del cual debe enterar el impuesto retenido, que no es otro que dentro de los tres (3) primeros hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta”.
Que “en el caso de autos la fiscalización determinó que la contribuyente incluyó en sus deducciones del ejercicio 01-01-97 al 31-12-97 la cantidad de Bs. 37.877.518.316,04 por concepto de sueldos, salarios, honorarios profesionales, comisiones mercantiles, pago a empresas contratistas o sub-contratistas, alquiler de bienes inmuebles, arrendamiento de bienes muebles, gastos de transporte y servicios de publicidad y propaganda correspondiente al ejercicio investigado, tal como se detalla en el anexo “C”. En este sentido se observa, que la contribuyente practicó la retención del impuesto correspondiente, pero enteró con retardo el impuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 21 del decreto 1.808, tal y como se hizo referencia en el punto de reparo retenciones efectuadas pero enteradas con retardo de la presente Resolución”.
IMPROCEDENCIA DE CRÉDITOS FISCALES LLEVADOS AL COSTO
Que “la fiscalización señala, que la contribuyente en su declaración definitiva de rentas para el ejercicio fiscal 01-01-97 al 31-12-97, informó un total de deducciones por la cantidad de Bs. 370.770.260.497,00 en la cual se encuentra incluida la cantidad de Bs. 7.783.433.312,96, por concepto de créditos por las compras nacionales y compras al exterior, que fueron asumidos como costo, producto de los cálculos de la prorrata efectuados por la contribuyente”.
Que “señala la fiscalización que esta Administración Tributaria, mediante Resolución de Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2001-013 de fecha 31-01-2001, notificada a la contribuyente en fecha 22-03-2001 en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuya copia cursa inserta al expediente administrativo, se ajustó la erogación de costo por concepto de crédito fiscal en Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, tal como lo señala la determinación fiscal y que estos créditos son producto de las objeciones efectuadas al procedimiento aplicado por la contribuyente con relación al mecanismo para el cálculo de la prorrata como exportador conforme a lo establecido en los artículo 32 y 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, determinándose que el monto real por concepto de créditos fiscales, que debe llevar al costo es de Bs. 6.474.248.749,96 y no la cantidad de Bs. 7.783.433.312,96. Originándose una diferencia por la cantidad de Bs. 1.309.184.563,00, que la actualización fiscal objeta, tal y como lo señala la fiscalización, según consta en anexo “H” que forma parte integrante del Acta Fiscal”.
Que “el apoderado de la contribuyente señala que el asunto sobre la improcedencia de créditos fiscales llevados al costo, fue impugnada mediante la interposición del recurso contencioso tributario, recurso este que cursa en el expediente N° 1696, del Tribunal Superior Quinto Tributario, pero es de observar, que no consignó en autos copia certificada del referido expediente, que demuestre la veracidad de su dicho. Circunstancia esta que solicito sea tomada en consideración por el Tribunal de la causa, al momento de entrar a analizar este aspecto controvertido”.
Que “en este orden de ideas, visto el alegato del contribuyente conviene recordar que la interposición del Recurso Contencioso Tributario, no suspende los efectos que produce la Resolución de Sumario Administrativo, permaneciendo su contenido inalterable, hasta tanto no haya una decisión definitivamente firme es decir, como se afirmó anteriormente, la Administración Tributaria lo tendrá como cierto hasta tanto se produzca una decisión del tribunal competente que cause estado y ordene lo contrario”.
Que “así deja claro esta Administración, que si bien es cierto que los créditos fiscales llevados al costo aún pudiera estar siendo discutidos y por decidir, sean estas administrativas o judiciales, no es menos cierto el hecho que esta Administración tampoco puede ni debe dejar de ser consecuente con los actos de carácter administrativos que de ella emanan, y en este caso en particular declara procedente estos créditos fiscales llevados al costo, cuando las que primigeniamente se objetaron fueron declarados improcedentes en su oportunidad, lo cual dejarla entredicho la seriedad y la consistencia de los actos administrativos a quien aquí se pronuncia, más aún si no existieron a aquella oportunidad base de hecho como de derecho por considerar que eran procedentes los créditos fiscales llevados al costo que le fueron objetados en su oportunidad y que ahora se consecuencia de los reparos objetados en esa oportunidad”.
Que “por lo tanto, es perfectamente posible que la Administración Tributaria vincule los reparos formulado en ejercicios anteriores a los ejercicios subsiguientes, ya que no estamos ante una cuestión prejudicial que en primer término tiene que ser decidida para resolver otra con lo cual, mal podría violarse el principio non bis in ídem, previsto en el artículo 49 numeral 7 de nuestra Carta Magna”
FALSO SUPUESTO DE DERECHO AL INTERPRETAR ERRÓNEAMENTE LA DEDUCCIÓN APORTE LEGAL A PDVSA
Que “ante este planteamiento del apoderado de la empresa, se hace necesario a juicio de esta Representación de la República, transcribir el contenido de la Base Quinta del artículo 6° de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de Hidrocarburos, publicada en la Gaceta Oficial N° 1769 Extraordinaria de fecha 29 de agosto de 1975: …. ”.
Que “con fundamento en la norma antes copiada y en acatamiento a lo previsto en el artículo 4° del Código Civil, infirió la Administración Tributaria que los aporte legales establecidos en la base quinta del artículo 6° de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, debían calcularse sobre los ingresos netos obtenidos por MARAVEN, S. A., (hoy PDVSA PETROLEO, S. A.) por las exportaciones efectuadas únicamente por concepto de petróleo crudo, sin que pudiera incluirse en dicho porcentaje los ingresos provenientes de la venta de los derivados petroleros”.
Que “ello así, resulta determinante que al insertarse en la base Quinta del artículo 6° de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y Comercio de los Hidrocarburos, la frase petróleo exportado, se refirió el legislador venezolano sólo a la exportación de petróleo crudo, por lo que bajo ningún concepto debe entenderse incluidos en dicha expresión los productos que de él derivan”.
Que “en consecuencia solicito respetuosamente a este honorable Tribunal deseche por impertinentes todas las alegaciones del apoderado de la recurrente, dirigidas a dejar sin efecto el reparo formulado por la Administración Tributaria bajo la denominación de Aporte Legal a PDVSA (casa matriz) improcedente por la suma de Bs. 10.764.197.473,00, por cuanto queda demostrado que la Administración Tributaria no incurrió en un vicio de falso supuesto de derecho. En efecto, interpretó y aplicó correctamente las disposiciones contenidas en el artículo 1 de la Ley Orgánica que Reserva al estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, y Base Quinta del artículo 6 de la citada ley, en concordancia con los artículos 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, en concordancia con el artículo 67 de su Reglamento”.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos expuestos por el contribuyente PDVSA PETROLEO S. A. en su escrito recursorio, así como los argumentos invocados por el representante del Fisco Nacional, este Órgano Jurisdiccional, deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar lo siguiente:
Punto Previo: Prescripción de la Acción
i) Si resulta procedente o no el falso supuesto de hecho y de derecho sobre el obligado solidario
ii) Si resulta procedente o no falso supuesto de hecho y de derecho en cuanto a la casa de compensación
iii) Si resulta procedente o no falso supuesto de hecho por incumplimiento de la obligación de retención
iv) Si resulta procedente o no costos y gastos improcedentes por falta de comprobación
v) Si resulta procedente o no, gastos improcedentes por enterar fuera del plazo reglamentario
vi) Si resulta procedente o no violación del principio constitucional de la capacidad contributiva
vii) Si resulta procedente o no, falso supuesto de derecho sobre la deducción del aporte legal a Petróleos de Venezuela, S. A.
viii) Si resulta procedente o no, falso supuesto de hecho al excluir del patrimonio contable las cuentas por cobrar y falso supuesto de derecho al considerar a empresas filiales de una casa matriz como afiliadas entre ellas.
Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasará a pronunciarse primeramente sobre el punto previo denunciado referido a la prescripción de la acción y la determinación de impuesto sobre la renta, por cuanto la recurrente manifestó al respecto que: “también y sin perjuicio de las demás defensas contra dicha acta de reparo contenidas en el presente escrito, alega PDVSA Petróleo, S. A., la prescripción de las acciones para imponer sanciones y retención del impuesto sobre la renta por haber enterado con retardo dicho impuesto que retuvo sobre ciertas erogaciones en el mes de junio de 1997, especificadas en el anexo “C” del acta de reparo identificada en el capitulo “I” del presente escrito. En efecto tanto el impuesto solidario como los intereses moratorios y las sanciones prescribieron el 01 de enero de 2002, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 77 del Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis al caso, según el cual, las sanciones tributarias prescriben a los cuatro (4) años contados desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se cometió la infracción; y los artículos 51 y 53 eiusdem, conforme con los cuales, la obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años, contados a partir del 1° de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible”
Para examinar la procedencia o no de la prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios, solicitada por la contribuyente PDVSA PETROLEO, S. A., mediante escrito recursivo de fecha 14 de mayo de 2003, este Tribunal considera pertinente, hacer las siguientes observaciones:
La prescripción, es una vieja institución heredada, desde tiempos inmemorables, por el Derecho Civil, es propia del denominado Derecho Común que, consiste en adquirir un derecho o liberarse de una obligación por el paso de determinado tiempo y dada, ciertas circunstancias estipuladas por la Ley.
La prescripción tiene, a juicio de quien decide, una génesis muy sencilla, cual es, la contrariedad a las leyes de la lógica y de los derechos elementales y fundamentales del hombre, el subyugamiento indefinido a nuestras obligaciones, consecuencias ellas, de nuestras acciones, sean estas- clásica diferenciación- de hacer, dar, no hacer o abstenerse. Es por ello que, incluso, prescriben las acciones del Estado para perseguir un hecho punible.
La prescripción, es pues un medio de extinción de las obligaciones así como un medio para adquirir un derecho, lo que ha llevado a la doctrina especializada en la materia, a clasificar esta institución, según el derecho que se adquiere o la obligación que se extingue, en prescripción extintiva y adquisitiva. Quiere decir, entonces, que la prescripción denominada adquisitiva se origina al hacer propio un derecho del que antes no se disponía- clásico ejemplo es el poseedor del bien que teniendo el uso y goce de la cosa, adquiere la disposición del bien, obteniéndose la plena propiedad de esta. Por su parte, la prescripción extintiva consiste en la emancipación de la obligación debida al acreedor, sea cualquiera su naturaleza, trayendo como consecuencia, el impedimento del acreedor para constreñir al deudor al cumplimiento de su obligación.
Es importante hacer observar que, esta institución se refiere a las acciones, por ello el deudor puede cumplir con una obligación prescrita y le está vedado pedir repetición sobre ello, dando paso al campo de las denominadas obligaciones naturales. A mayor abundamiento, el Código Civil prohíbe a los órganos correspondientes, declarar la prescripción de oficio, pues esta es una excepción que debe oponer aquél que pretende beneficiarse de ella, contra el ejercicio de la acción del acreedor. Pero puede, sin embargo el Juez, reconocer el paso del tiempo en la causa que se analiza, por la evidencia de la superación de más del tiempo que se necesita para que prescriba la obligación, y obsérvese que ya no se trata de la prescripción de la acción del acreedor para constreñir al deudor al cumplimiento de la obligación, pues la acción ya fue ejercida, si no de la obligación en sí misma.
Las bases generales de la institución de la prescripción, antes delineadas muy delimitadamente, han sido transportadas a otras ramas del derecho, no siendo excepción el Derecho Tributario. Así observamos, la institución de la referencia, en nuestro Código Orgánico Tributario, desde 1982 hasta el presente.
En el Código Orgánico Tributario de 1982 con vigencia desde 1983 establecía los términos de la prescripción en los artículos 52 al 57, ambos inclusive. En el Código Orgánico Tributario de 1992, los términos de la institución bajo estudio estaban estipulados en los artículos 52 al 57, ambos inclusive. En el Código Orgánico Tributario de 1994 fue determinada en los artículos 51 al 56, ambos inclusive. Y en el vigente Código Orgánico Tributario la encontramos en los artículos 55 al 65, también ambos inclusive. Han sido poco los cambios que ha sufrido, desde su incorporación a la relación jurídica tributaria, pero tales sutilezas no pueden calificarse de intrascendentes, pues aún la doctrina y la jurisprudencia dedican, no menor tiempo a su análisis.
Necesario es entonces, vista la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 para el caso de autos, remontarnos a sus estipulaciones. Así tenemos que los Art. 51, 52, 53, 54, 55 y 56 tipifican lo siguiente:
“Artículo 51.- La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.
Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que están obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho.
Artículo 52.- Prescribirá a los cuatro (4) años la obligación de la Administración Tributaria de reintegrar lo recibido por pago indebido de sus tributos y sus accesorios.
Artículo 53.- El término se contará desde el 1º de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.
Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.
El lapso de prescripción para ejercer la acción de reintegro se computará desde el 1º de enero del año siguiente a aquél en que se efectuó el pago indebido.
Artículo 54.- El curso de la prescripción se interrumpe:
1. Por la declaración del hecho imponible.
2. Por la determinación del tributo, sea ésta efectuada por la Administración tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de notificación o presentación de la liquidación respectiva.
3. Por el reconocimiento de la obligación por parte del deudor.
4. Por el periodo de prórroga u otras facilidades de pago.
5. Por el acta levantada por el funcionario fiscal competente.
6. Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para efectuar el cobro de la obligación ya determinada y sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor.
PARAGRAFO UNICO: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae al monto, total o parcial, de la obligación tributaria o de pago indebido, correspondiente al o los periodos fiscales a que se refiere el acto interruptivo y se extiende de derecho a los respectivos accesorios.
Artículo 55.- El curso de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos, hasta sesenta (60) días después que la Administración Tributaria adopte resolución definitiva, tácita o expresa, sobre los mismos.
Suspende también el curso de la prescripción, la iniciación de los procedimientos previstos en el Título V de este Código, respecto de las materias objeto de los mismos, hasta su decisión definitiva. La paralización del procedimiento hará cesar la suspensión, en cuyo caso continuará el curso de la prescripción. Si el proceso se reanuda se reanuda antes de cumplirse la prescripción, esta se suspende de nuevo, al igual que si cualquiera de las partes pide la continuación de la causa, lo cual es aplicable a las siguientes paralizaciones del proceso que puedan ocurrir.
Artículo 56.- Lo pagado para satisfacer una obligación prescrita no puede ser materia de repetición, salvo que el pago se hubiere efectuado bajo reserva expresa del derecho a hacerlo valer”.
De lo anterior se observa que la prescripción en la relación jurídica tributaria tiene un lapso de tiempo distinto al de otras obligaciones, pues esta es de cuatro y seis años, según la conducta desplegada por el contribuyente. Por ello, la prescripción de la obligación tributaria, o más propiamente dicho, del derecho a ejercer la acción para constreñir a su cumplimiento, aumenta a seis años cuando el contribuyente no se inscribe en los registros pertinentes; no declara el hecho imponible o no presenta tales declaraciones a que esté obligado y, por último, cuando, tratándose de la determinación de oficio, la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho imponible.
Por otra parte, el término para comenzar a correr la prescripción, comienza a partir del primero de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible o se realizó el pago de lo indebido, y en los tributos que se liquiden por periodos, la prescripción comienza al finalizar el periodo respectivo.
Ahora bien, esta institución- la prescripción- lleva implícito dos conceptos, cuales son: la interrupción y la suspensión. La interrupción se diferencia de la suspensión en que una vez realizado el hecho que le dio origen, el lapso prescriptivo comienza de nuevo, es decir, se computa el lapso desde su inicio. En tanto la suspensión, tal como la adelanta su nombre, detiene el lapso de prescripción, reanudándose este una vez que cesa la causa de su génesis. Determinadas están, las causas que interrumpan la prescripción en el Art. 54, antes citado. También el legislador determinó cuales causan suspenden su curso, ello en el Art. 55, también citado antes.
El Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa, ha emitido opinión sobre la institución de la prescripción en Sentencia N° 1215 de fecha 26 de junio de 2001, (Caso: AGENCIA MARITIMA DE REPRESENTACIONES, C.A (AGEMAR)), en cuya oportunidad estableció:
“(…) En atención a la controversia de autos, debe esta sala analizar en primer orden la figura jurídica de la prescripción como una de las formas de extinción de la obligación tributaria, por tener aquellas características heterogéneas según los parámetros y construcciones doctrinarias, y muy especialmente lo relativo a los actos con virtualidad interruptiva de la misma, debido sin duda a la enorme trascendencia que implica la permanencia de las obligaciones prescriptibles.
Cabe observar que en materia tributaria el instituto jurídico de la prescripción adquiere particular relevancia, en tanto condiciona el ejercicio de facultades y derechos al paso del tiempo, sancionando la conducta negligente de la Administración o del administrado en razón del principio de seguridad jurídica y certeza de las relaciones ordenadas por el derecho. Así mismo, ha de atenderse a la importancia de los supuestos de interrupción y de suspensión, cuyo efecto jurídico común es la dilación de los plazos de prescripción antes de su consumación definitiva (…).” (Cursivas y Subrayado de este Tribunal).
Igualmente, debe detallarse que, en el curso de un proceso en sede jurisdiccional, es decir, ya controvertida la obligación tributaria o sus accesorios, y por ello excluida, en principio, la posibilidad del reconocimiento de la obligación, de solicitar prórrogas o facilidades de pagos y la realización de acciones judiciales para su cobro, corre el lapso de prescripción de la acción cuando la causa queda paralizada.
Es necesario, entonces, meditar sobre: ¿cuándo queda paralizada un proceso en sede jurisdiccional? En cuyo caso es necesario, por aplicación supletoria, vista la materia a tratar, remitirnos al Código de Procedimiento Civil. El mencionado código adjetivo, establece, taxativamente, cuales causas paralizan un proceso, entre ellas: la paralización del proceso en caso de oposición al cobro de créditos fiscales- articulo 659-; la paralización del proceso por oposición de las cuestiones previas previstas en los ordinales 7 y 8 del artículo 346- articulo 867-.
Otra forma de paralizar el proceso es cuando, habiendo expirado el lapso legal para sentenciar así como sus prorrogas, el Tribunal no se pronuncia sobre la controversia planteada, corriendo el lapso de prescripción- en el caso de las obligaciones tributarias, comienza el lapso de prescripción de la acción del Fisco para exigir el cumplimiento de la obligación tributaria expirado el lapso de sesenta días para sentenciar, según lo dispone el Art. 194 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable al caso bajo estudio. Lo anterior revela, la obligación de las partes de impulsar el proceso, aún cuando ha entrado en etapa de sentencia, después de que el Tribunal haya dicho “Vistos”, pues aunque también es un deber de los Tribunales de la República, procurar sentenciar dentro del lapso que al efecto establece la Ley, no es menos cierto que las partes han ocurrido a la sede jurisdiccional con el fin de resolver una controversia, bien sea porque se exige el cumplimiento de una obligación o bien porque se opone una excepción, cualquiera que ella sea, a su cumplimiento, con miras a un fin específico y, en principio, con elementos que sustenten sus posiciones, y, por ello tienen el deber de instar a los órganos competentes a su pronunciamiento, máxime, cuando, en la generalidad de los casos, es la única actuación que les queda por realizar para conseguir su cometido.
Lo anterior ha sido objeto de pronunciamiento por parte de nuestro Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, el cual en Sentencia Nº 1557 de fecha 19 de junio 2006, (Caso: FUNDACION MAGALLANES DE CARABOBO), estableció:
“(…) en el caso de autos pudo advertir este Alto Tribunal que el curso de dicha prescripción fue suspendido el 09 de julio de 1987, mediante la interposición del recurso contencioso tributario, manteniéndose suspendido el lapso de la prescripción hasta el 06 de abril de 1993, fecha en la cual una vez transcurridos los sesenta (60) días para sentenciar sin producirse el fallo de esta alzada, la causa quedó paralizada, tal como fue explicado supra, cesando en consecuencia, la suspensión del aludido lapso de prescripción hasta tanto una de las partes impulsara nuevamente el proceso y se reactivase éste, verificándose así otra suspensión en el referido cómputo. No obstante, no fue sino hasta el 10 de enero de 2001 cuando el apoderado judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), compareció ante esta Sala a impulsar de nuevo el proceso, solicitando se dictase sentencia en el mismo.
Derivado de lo anterior, estima este Supremo Tribunal que tal inactividad en el proceso produjo sus efectos jurídicos, en este caso, haber rebasado el aludido lapso de prescripción de la obligación tributaria, visto que desde la paralización de la causa hasta la fecha en que fue nuevamente impulsado el proceso, habían transcurrido casi ocho (08) años, tiempo éste que excede con creces el referido término de seis (06) años para extinguir la obligación tributaria reclamada en el caso sub júdice.” (Cursivas y Subrayado de este Tribunal)
En data más reciente el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa mediante Sentencia 02 de Diciembre de 2009, Nro. 01736, Caso: FRANK´S INTERNATIONAL VENEZUELA, C.A., estableció lo siguiente:
(…) En tal sentido, y atendiendo a la referida remisión genérica, se observa que el Código Civil venezolano específicamente en el Título XXIV “De la Prescripción”, Capítulo I “Disposiciones Generales”, establece en el artículo 1.956, lo siguiente.
“Artículo 1.956.- El Juez no puede suplir de oficio la prescripción no opuesta.”
De esta forma, a través de la norma transcrita el legislador nacional excluyó en materia civil la posibilidad que el juez de forma oficiosa declare la prescripción de una obligación. Siendo ello así, y conforme a las consideraciones realizadas supra, referidas a la necesidad de efectuar una interpretación armónica de las disposiciones que en esta materia contiene el ordenamiento jurídico venezolano en su conjunto, y atendiendo a la remisión genérica prevista en el Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis, esta Sala considera que la prescripción de las obligaciones tributarias, al igual que las reguladas por el Código Civil, sólo debe ser declarada por el juez de mérito previa solicitud de parte interesada y no de oficio. Así se declara. (…).
Conforme a lo anterior y vista la solicitud del recurrente mediante escrito de fecha 14 de mayo de 2003 (Recurso Contencioso Tributario), a través de la cual solicitó la prescripción de los eventuales derechos del Fisco Nacional, y de conformidad con lo establecido en el artículo 1.956 del Código Civil la prescripción procede es a instancia de solicitud de la parte interesada, conviene preciso advertir esta Juzgadora que la prescripción de la obligación tributaria en el presente caso debía producirse en el término de cuatro (4) años que establece el artículo 51 del Código Orgánico Tributario ut supra transcrita, en virtud que la presente controversia surge en razón de que le fue impuesta a la contribuyente reparos formulados para los períodos entre enero y diciembre de 1997, ambos inclusive, en su carácter de agente de retención: Bs. 82.500.645,00, intereses moratorios por Bs. 160.058.568,00; en su condición de contribuyente: Bs. 81.204.477.070,00, intereses moratorios Bs. 148.957.026.491,00 y sanción por concurrencia: Bs. 85.646.276.483,00.
Ahora bien, en el caso de autos esta Juzgadora advierte, que el curso de la prescripción fue interrumpido en diciembre de 1997, mediante la realización por parte de la contribuyente de la planilla de retención impuesto sobre la renta, enterada al fisco en fecha 07-01-98; por otro lado igualmente fue interrumpida la prescripción durante el proceso de fiscalización por las Actas de Requerimiento por parte de la Administración Tributaria a la contribuyente de fechas 19-06-2001 y 20-07-2001, de igual forma por las Acta de Recepción de solicitud de Prorrogas por parte de la contribuyente de fechas 14-08-2001, 24-08-2001 y 30-10-2001; de conformidad con lo establecido en el artículo 54 numerales 1, 2, 3, 5 y 6 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, posteriormente en fecha 14 de mayo de 2003 fue interpuesto el Recurso Contencioso Administrativo, interrumpiendo en consecuencia, el lapso de prescripción.
En consecuencia este Juzgado declara sin lugar la solicitud de Prescripción de la acción de la Obligación Tributaria y sus accesorios. Así se declara.
En cuanto al primer punto controvertido, referente a el falso supuesto de hecho y de derecho sobre el obligado solidario, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “la funcionaria fiscal incurrió en un falso supuesto de hecho y de derecho en las consideraciones que sirvieron de fundamento para determinar a cargo de MARAVEN, S. A., el denominado impuesto sobre la renta solidario a que se refiere el mencionado artículo 28 del Código Orgánico Tributario y al pretender que PDVSA Petróleo, S. A., en su carácter de sucesora universal de MARAVEN, S. A., cancele las cantidades determinadas por dicho concepto, sin tomar en cuenta la funcionaria fiscal que en principio, y sin perjuicio de las demás defensas que contra el acta de reparo impugnada se exponen en el presente escrito, el impuesto sobre la renta le correspondía satisfacerlo a los principales obligados, vale decir, a los sujetos pasivos tributarios a los cuales MARAVEN, S. A., no retuvo el impuesto sobre la renta que en opinión de la funcionaria fiscal, supuesta y negadamente estaba obligada a retener”
Este Órgano Jurisdiccional, antes de pronunciarse sobre los puntos alegados por la recurrente con referencia al vicio en la causa, resulta oportuno destacar, que este Tribunal es del criterio que el vicio de falso supuesto (vicio en la causa) puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y que afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la manera en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:
a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos NO TENDRÁN NINGÚN VALOR JURÍDICO, a los efectos de constituir la causa del acto dictado. (Resaltado nuestro).
b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu). (Resaltado nuestro).
c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. (Resaltado nuestro). (Tomado de: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica ALVA, S.R.L. Caracas, 2001).
Al respecto, este Tribunal acoge el criterio pacífico y reiterado establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 00190, (caso: VENEVALORES Casa de Bolsa, C.A., Vs Superintendencia Nacional de Valores) de fecha 24 de febrero de 2016, con ponencia del Magistrado Marco Antonio Medina Salas, en la cual se dispuso con relación al falso supuesto lo siguiente:
“(…) Es conveniente reiterar que el falso supuesto se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; igualmente, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. Por tal virtud, dicho vicio -en sus dos (2) manifestaciones- afecta la causa de la decisión administrativa, lo que acarrea su nulidad (vid. Sentencia de esta Sala número 141 del 2 de febrero de 2011)…”. (Resaltado nuestro).
Teniendo pues clara la definición del vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto de la controversia y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento en que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Ahora bien, con respecto a la responsabilidad solidaria la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado en sentencia N° 00771, (caso: CONSORCIO UNION, S. A., vs SENIAT) de fecha 01 de julio de 2015, a tenor de lo siguiente:
“4.- Improcedencia de la responsabilidad solidaria
Señaló el Tribunal a quo por lo que se refiere a la responsabilidad solidaria, que “(…) debe confirmarse la legalidad del proceder administrativo en lo relativo a la exigencia de pago de los impuestos debidos, y por consiguiente, se desestima el alegato expuesto por la recurrente al particular. Así se declara”.
Destacó la apoderada judicial de la sociedad mercantil recurrente, que la responsabilidad solidaria es accesoria a la obligación principal, razón por la cual la Administración Tributaria, tiene que verificar en primer lugar si existe esta última, pues sostener la posición contraria implicaría un pago indebido por parte del responsable solidario y un enriquecimiento sin causa para el Fisco Nacional.
Por su parte, destacó la representante fiscal, que debe ser desestimado el argumento planteado por la empresa de autos, por resultar infundado, ya que al tener la responsabilidad solidaria su fuente originaria en lo dispuesto en el artículo 1221 del Código Civil, la Administración Tributaria puede obligar al agente de retención a pagar la totalidad de la deuda tributaria.
Al respecto, esta Alzada estima necesario transcribir el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis a la presente causa, el cual dispone lo siguiente:
“Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.
El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente”.
Como se desprende de la lectura de la norma, existen dos situaciones completamente delimitadas:
a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción; y
b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.
En tal sentido, observa la Sala que la Administración Tributaria, en la Resolución impugnada, estableció la responsabilidad solidaria de la contribuyente como agente de retención, por los impuestos dejados de retener, por el monto de ocho millones novecientos treinta mil cuatrocientos trece bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 8.930.413,88), reexpresado en ocho mil novecientos treinta bolívares con cuarenta y un céntimos (Bs. 8.930,41), para el ejercicio fiscal investigado.
Ahora bien, es criterio de este Máximo Tribunal, respecto a la figura de la solidaridad (vid sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A., reiterada entre otras en la decisión N° 00801 del 9 de julio de 2008, casos: Autocam, C.A., “(…) regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por la contribuyente, según el cual la Administración no había dejado establecido en forma clara que la contribuyente no declaró los pagos realizados dentro de los ingresos brutos, al quedar evidenciado en los actos recurridos, la falta de retención y enteramiento por parte de la contribuyente, lo cual además se evidencia de las deducciones que pretendió llevar a cabo la misma”.
En atención a las consideraciones anteriormente señaladas, debe este Máximo Tribunal destacar que en el presente caso es procedente la responsabilidad solidaria ya que fue constatado por la Administración Tributaria el incumplimiento por parte de la contribuyente, de la obligación de retener, el monto de ocho millones novecientos treinta mil cuatrocientos trece bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 8.930.413,88), reexpresado en ocho mil novecientos treinta bolívares con cuarenta y un céntimos (Bs. 8.930,41), para el ejercicio fiscal investigado, y en el supuesto de llegarse a verificar que el obligado principal efectuó el pago del impuesto correspondiente, tendrá derecho el responsable solidario a solicitar la repetición de lo pagado indebidamente, de conformidad con lo establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994.
Sobre la base de lo previamente indicado, debe esta Alzada desechar el alegato de la contribuyente en tal respecto y; en consecuencia, confirmar el pronunciamiento del a quo, por lo que resultan exigibles los impuestos determinados de conformidad con lo establecido en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, por el monto de ocho millones novecientos treinta mil cuatrocientos trece bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 8.930.413,88), reexpresado en ocho mil novecientos treinta bolívares con cuarenta y un céntimos (Bs. 8.930,41), para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996. Así se declara…”
Observa quien decide, que en el caso en litigio la Administración Tributaria a través de la fiscalización verifico el incumplimiento por parte de la recurrente de la obligación tributaria de retener el impuesto sobre la renta en su condición de agente de retención, lo que conllevo a la determinación de reparos en la Resolución de Sumario Administrativo impugnada, por la cantidad de Ochenta y Dos Millones Quinientos Mil Seiscientos Cuarenta y Cinco Bolívares con Cero Céntimos (Bs. 85.500.645,00) más intereses moratorios por un monto de Ciento Sesenta Millones Cincuenta y Ocho Mil Quinientos Sesenta y Ocho Bolívares con Cero Céntimos (Bs. 160.058.568,00), sin que la contribuyente pudiera traer al proceso elementos de pruebas que lograsen desvirtuar los reparos imputados.
En consecuencia en base a lo previamente expuesto y acogiendo los criterios de la Sala Político Administrativa, este Tribunal confirma los reparos formulados por la Administración y declara sin lugar los alegatos denunciados por la recurrente. Así se declara.
En relación al segundo punto controvertido referente al falso supuesto de hecho y de derecho en cuanto a la casa de compensación, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “los supuestos pagos o abonos en cuenta sobre los cuales la funcionaria fiscal consideró que MARAVEN, S. A., debía efectuar retenciones de impuesto sobre la renta, estaban constituidos por recobros de pagos que PDVSA y sus demás empresas filiales habían efectuado previamente a terceros por cuenta de MARAVEN, S. A., (entendiendo por terceros a sujetos pasivos tributarios distintos de MARAVEN, S. A., de PDVSA y sus empresas filiales) y sobre los cuales, aquellas realizaron en el respectivo momento del pago, las retenciones correspondientes de dicho tributo, si a ello había lugar de conformidad con las disposiciones legales. En tales casos, la empresa pagadora se limita a cancelar al tercero los servicios o adquisiciones respectivas, reteniendo el impuesto sobre la renta pertinente, en caso de proceder dicha retención, y debitaba a MARAVEN, S. A., en el contexto del sistema de centralización financiera y contable denominado Casa de Compensación, el monto cancelado al tercero”
Como se dicho en el punto anterior este Tribunal es del criterio que el vicio de falso supuesto (vicio en la causa) puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y que afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Ahora bien, la representación en juicio de la recurrente denuncia que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de hecho al apreciar erróneamente el funcionamiento de la denominada Casa de Compensación y al interpretar también erróneamente la naturaleza de las operaciones que en ella se asentaban, apreciaciones e interpretaciones erróneas que configuran los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho, cuya consecuencia sería la nulidad absoluta del acta de reparo.
Así, la Sala Político Administrativa de nuestro máximo Tribunal ha sostenido criterio en cuanto al funcionamiento de la denominada Casa de Compensación y se ha pronunciado en los términos siguientes:
Sentencia N° 00151, de fecha 08 de marzo de 2017, caso: BARIVEN, S. A.
“…4.- Sobre el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en que habría incurrido la Administración Tributaria por apreciar erróneamente el funcionamiento de la denominada “Casa de Compensación” y considerar que se debían retener las erogaciones asentadas en la aludida cuenta.
La recurrente señala que el referido sistema radica en centralizar los pagos que se hacen a los prestadores y a las prestadoras de servicios a la sociedad mercantil Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA) y que son aprovechados por todas sus empresas filiales. Esto se traduce que al realizarse el pago por algún servicio por parte de la casa matriz, en este caso PDVSA, y que era aprovechado por la recurrente como empresa filial, la casa matriz le descontaba tal pago de los beneficios que al final del ejercicio le correspondían a la filial.
Según la accionante la Casa de Compensación consiste en emitir notas de crédito por parte de la reparada (Bariven, S.A.), a favor de la empresa Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA) y sus demás empresas filiales, a los fines de registrar y controlar las distribuciones de costos y gastos, así como los reembolsos de gastos y costos.
También señala, que los pagos o abonos en cuenta sobre los cuales la Administración Tributaria consideró que se debía efectuar retenciones del impuesto sobre la renta, estaban constituidos por “recobro” de pagos que PDVSA y sus demás empresas filiales habían efectuado previamente a terceros o terceras en nombre y por cuenta de Bariven, S.A. y sobre los cuales, aquellas efectuaron en el momento del pago las retenciones correspondientes.
La Sala para decidir observa lo siguiente:
El artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994, establece que los deudores o las deudoras de los enriquecimientos netos o ingresos brutos provenientes de los supuestos previstos en los artículos 27 (Parágrafo Octavo), 32, 35, 65 y 66 de la aludida Ley, están en la obligación de efectuar la retención del impuesto al momento de realizarse el pago o del abono en cuenta y a enterar las referidas cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento.
Por su parte, el artículo 1 del Decreto número 507 del 28 de diciembre de 1994, aplicable en razón del tiempo, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 4.836 Extraordinario del 30 de diciembre de 1994, previó que los deudores o las deudoras estaban en la obligación de realizar la retención del impuesto, al momento en que se efectúe el pago o abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas previstas en el aludido Reglamento.
En tal sentido, tanto el legislador o la legisladora como el o la reglamentista condicionaron la obligación de realizar la retención, a la naturaleza de la operación económica que se efectúe. Así, en algunas, será al momento de producirse el pago, y en otras, cuando se registre el abono en cuenta.
Sobre el particular, esta alzada aprecia que el artículo 96 del Decreto número 2.940 del 12 de mayo de 1993, contentivo de la Reforma del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 35.217 del 24 de mayo de 1993, define el abono en cuenta como aquellas cantidades que los deudores o las deudoras del ingreso acrediten en su contabilidad o registro, mediante asientos nominativos, a favor de sus acreedores o acreedoras por tratarse de créditos exigibles jurídicamente a la fecha del asiento. Asimismo, indica la disposición que los montos así abonados, deben ser notificados o notificadas a sus beneficiarios o beneficiarias mediante notas de crédito suscritas por los respectivos deudores o las respectivas deudoras, dentro de los cinco (5) días hábiles de haber efectuado su registro.
Al circunscribir lo antes señalado a la causa bajo análisis, esta Máxima Instancia advierte la necesidad de examinar la forma de funcionamiento de la cuenta denominada “Casa de Compensación” dentro del sistema usado por Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA) y sus empresas filiales al momento de tramitar y controlar las transacciones generadas entre ellas, tanto administrativas como contables.
En este sentido, de acuerdo al informe de la experticia contable evacuada en el tribunal de mérito y que no fue objeto de impugnación por parte de la representación fiscal (folios 339 al 340 de la pieza número 2 del expediente judicial) la Sala observa que el referido sistema se encuentra regulado mediante el “Manual de Normas y Procedimientos Corporativos de Finanzas” de la casa matriz, y que la cuenta “Casa de Compensación” forma parte del esquema de centralización financiera adoptado por Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA), para optimizar el flujo de transacciones de ella y sus filiales entre sí.
De igual forma, el informe pericial indica que a través de la aludida cuenta, la corporación y sus filiales procesan todas las operaciones que se generen entre ellas, formulando cargos y/o abonos a cualquiera de las empresas que participan del sistema, usando la cuenta corriente intercompañías (“Casa de Compensación”).
Igualmente, se aprecia de los resultados de la experticia (folios 342 al 343 de las actas procesales) que el sistema de “Casa de Compensación” opera de la forma siguiente:
a) La filial que inicia la transacción notifica a la receptora, mediante la emisión de la respectiva nota de débito (ND) o de crédito (NC) y prepara la lista de remisión (forma de informar a la filial destinataria de todos los movimientos contables que se originaron en su respectiva cuenta intercompañías).
b) Cada vez que emitía la lista de remisión despachaba las de expedición paralela a la Gerencia de Servicios Financieros/PDVSA (forma de enviar el resumen de todos los movimientos contables originados en la respectiva cuenta interfilial de otra filial), a fin de realizar el control de los respectivos registros de la “Casa de Compensación”.
c) Al cierre de cada lapso de facturación en el mes, las filiales recibían de la Gerencia de Servicios Financieros/PDVSA confirmación de las transacciones ejecutadas por las filiales con la casa matriz y entre ellas mismas.
d) Cuando finalizaba el mes, cada filial recibía de la aludida Gerencia la confirmación de los saldos finales de la casa matriz y sus filiales, así como el detalle del cierre mensual del Sistema de “Casa de Compensación”. De donde, informaban su conformidad o no sobre los saldos que le habían sido notificados.
e) De toda transacción interfilial recuperable que se intentaba recobrar a través de la “Casa de Compensación”, debía corresponder a desembolsos reales para el ejercicio económico en curso, y no se permitía el recobro de operaciones de años anteriores.
También, esta alzada observa que en el caso concreto, las cantidades contenidas en las notas de débito fueron registradas a favor de Pequiven, S.A. en la cuenta “Casa de Compensación”.
Sin embargo, de acuerdo al informe pericial, la contribuyente no realizó pago alguno por concepto de alquiler sino que las compensó con deudas recíprocas entre ambas empresas, además de registrar como gastos de alquiler cada una de las cantidades involucradas (Anexo “1” del Informe de Experticia).
Ahora bien, la Sala considera que aún cuando no hubo desembolso de cantidades de dinero para efectuar el pago de las acreencias entre la contribuyente y la filial; el gasto generado fue reconocido y registrado contablemente por la accionante. Asimismo, la Sala aprecia que la liquidación de la deuda por concepto de alquiler, operó mediante el mecanismo de compensación de deudas mutuas entre la contribuyente y la empresa Pequiven, S.A. Así se declara.
En este sentido, esta alzada advierte que en el caso concreto la forma como se produce la cancelación de la deuda, fue a través de los asientos contables realizados en la cuenta “Casa de Compensación”; donde Bariven, S.A. registró en su contabilidad las notas de débito por concepto de alquiler y participó a la beneficiaria (Pequiven, S.A.) el reconocimiento de tales cantidades.
Por lo que, la Sala Político-Administrativa estima que el aludido sistema fue diseñado para que funcionara como una cuenta corriente intercompañías, con lo cual se ordenó el flujo de transacciones entre las empresas participantes, evitando el movimiento de dinero y permitiendo la sola concurrencia de notas de débitos y créditos emitidas para su respectiva compensación.
No obstante, este Alto Tribunal aprecia que el establecimiento de un sistema de centralización de pagos suscrito por contribuyentes relacionados o relacionadas (casa matriz y filiales) no puede estar al margen del mecanismo de anticipación de recaudación de tributos previsto por el legislador o la legisladora y en el momento que ello ocurre, este acuerdo entre particulares debe ceder ante el interés colectivo y las realidades económicas que sustentan el Sistema Tributario Venezolano, conforme a los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 16 del Código Orgánico Tributario de 2001. En todo caso, en el diseño del sistema de “Casa de Compensación”, se debió establecer el mecanismo idóneo que permitiera a las empresas involucradas, cumplir con su obligación como responsables del pago anticipado del impuesto sobre la renta.
De allí que, tal como lo reconocen los expertos (folio 347 de la pieza número 2 de las actas procesales), esta Máxima Instancia considera que la contribuyente tuvo la posibilidad material de disponer en efectivo, las cantidades reconocidas al beneficiario, pudiendo descontar de ellas, la porción dineraria correspondiente al impuesto sobre la renta y posteriormente enterarla al Fisco Nacional. Así se declara.
Por consiguiente, la Sala aprecia que en el caso concreto la accionante estaba obligada a realizar la retención, debido a que se configuró el requisito de disponibilidad, cuando se produjo el abono en cuenta, al momento de emitir en forma simultánea las respectivas notas de débito y de crédito en la contabilidad; pues al atender a la naturaleza jurídica y la realidad económica de las diferentes transacciones contables, el sistema de “Casa de Compensación” no puede estar al margen, desde el punto de vista fiscal, del mecanismo previsto por el legislador o la legisladora para obtener los respectivos anticipos de impuesto sobre la renta. Así se declara.
En consecuencia, esta alzada considera ajustado a derecho el reparo formulado por la Administración Tributaria sobre mencionado concepto. Así se decide.
En atención al pronunciamiento jurisprudencial parcialmente transcrito, el cual es criterio de este Tribunal, relativo a la Casa de Compensación, MARAVEN, S. A., al realizar el abono en cuenta y emitir las respectivas notas de débitos y créditos en su contabilidad, estaba obligada a realizar la retención del impuesto sobre la renta, como lo establece la Sala, la contribuyente tuvo la disponibilidad material en efectivo, pudiendo descontar lo correspondiente al impuesto en mención sin desvirtuar la naturaleza jurídica y la realidad económica de sus transacciones contables, en apego a las normativas tributarias.
En consecuencia, este Tribunal acogiendo el criterio ut supra de la Sala Político Administrativa, con el apoyo de la experticia traída al proceso como referencia para mayor entendimiento del funcionamiento de la denominada Casa de Compensación, más un análisis crítico de las pruebas aportadas de acuerdo a la sana critica y máximas de experiencia, se declara sin lugar el alegato de Falso Supuesto de Hecho y de Derecho por errónea interpretación, invocado por la accionante. Así se declara.
En cuanto al tercer punto controvertido referente a falso supuesto de hecho por incumplimiento de la obligación de retención, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “la funcionaria fiscal, con relación a las discriminadas en la columna MONTO PAGADO Y/O ABONADO EN CUENTA EN Bs., del acta de reparo antes identificada, concluye en que MARAVEN, S. A., no cumplió con la obligación de retener el impuesto sobre la renta, en el momento del pago o abono en cuenta, respecto de las operaciones allí aludidas. Negamos tal acierto, ya que sí se efectuó dicha retención, como lo demostraremos en el transcurso del respectivo sumario administrativo”.
Ahora bien, la representación en juicio de la recurrente denuncia que la Administración Tributaria incurrió en un error de interpretación de los supuestos pagos o abonos en cuenta al considerar que MARAVEN, S. A., debió efectuar retenciones de impuesto sobre la renta, los cuales estaban constituidos por recobros de pagos que PDVSA y sus demás empresas filiales habían efectuado previamente a terceros por cuenta de MARAVEN S. A., y sobre los cuales aquéllas realizaron el respectivo momento del pago, las retenciones correspondientes de dicho tributo.
Por otro lado, la Administración destaca que de la fiscalización realizada a la declaración definitiva de rentas, balance de prueba consolidado MARAVEN, S.A., facturas originales, comprobantes de diario y comprobantes de pago, del ejercicio 01-01-97 al 31-12-97, la contribuyente informó como costos de operación la cantidad de Bs. 1.280.297.215.400,00, en la cual se encontraba incluida la cantidad de Bs. 2.770.675.252,26, correspondiente a honorarios profesionales, empresas contratistas y sub-contratistas y arrendamientos de bienes muebles, a los cuales no les practico la retención del impuesto sobre la renta conforme a lo previsto en el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en razón del tiempo, en concordancia con el artículo 9 numeral 1 literal b, 11 y 13 del decreto 1.808.
De igual forma, manifiesta la Administración que de la norma en referencia el obligado al efectuar la retención tiene que cumplir con los dos requisitos concurrentes, para deducir un gasto, a saber: el haber retenido el impuesto correspondiente en el momento del pago o abono en cuenta y enterarlo dentro de los plazos establecidos por los reglamentos vigente para cada ejercicio, así pues, sin el cumplimiento de tales requisitos no es admisible la deducción, ya que éstos configuran conjuntamente una condición para gozar de ese derecho.
En cuanto a la fase probatoria, esta Instancia Jurisdiccional pudo constatar que de los aportes promovidos por la recurrente, los cuales fueron debidamente evacuados, en nada hacen referencia al punto en controversia que puedan sustentar lo dicho por la contribuyente y menos debatir los reparos formulados por la Administración.
Ahora bien, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que fue expuesto en el punto anterior y en este particular se ha pronunciado en los siguientes términos:
Sentencia Nº ° 00151, de fecha 08 de marzo de 2017, caso: BARIVEN, S. A.
“…3.- El accionante plantea que el órgano recaudador incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho cuando interpretó “literalmente” el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y rechazó costos y gastos por no haber efectuado el sujeto pasivo la retención del mencionado tributo sobre algunas erogaciones y haber enterado con retraso la exacción que retuvo sobre otras, con lo cual otorgó preeminencia a la verdad y la justicia formal sobre la material.
Igualmente, sostiene que la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo es nula, con fundamento en lo previsto en el artículo 19 (numeral 4 ) Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por incurrir la Administración Tributaria en el aludido vicio, al interpretar la disposición contenida en el artículo 78 (Parágrafo Sexto) de la Ley Impuesto sobre la Renta de 1994 y solicita que sea desaplicado conforme al artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, por inconstitucional, toda vez que viola el principio de la capacidad contributiva previsto en el artículo 223 de la Constitución de la República de Venezuela de 1961 (artículo 316 del vigente Texto Fundamental).
Al respecto, la Sala advierte que el aludido artículo 78, establece en aquellos casos que por disposición del legislador o de la legisladora o del o la reglamentista, exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta respecto a un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente dentro de los plazos establecidos en el texto normativo en una oficina receptora de fondos nacionales.
Así las cosas, en los supuestos en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene que cumplir -dentro de los plazos legalmente previstos- con el deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta, el egreso o gasto y admitir la Administración Tributaria los costos correspondientes.
Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario o la legisladora tributaria, a fin de facilitar la recaudación impositiva. En efecto, con este mecanismo la Ley o el Reglamento se orientan a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de las personas obligadas al pago de las deudas tributarias con la actuación del o de la agente en su esfera propia de contribuyente, habida cuenta que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, al hecho de que se haya efectuado la retención correspondiente (Vid., Sentencia de la Sala Político-Administrativa número 00501 de 22 de marzo de 2007, caso: Taller Mecánico Carrizal, C.A.).
En tal sentido, esta alzada considera que son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención aquellos designados o aquellas designadas por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otra persona, siendo considerado -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- en calidad de responsable por oposición a la figura del o de la contribuyente, por ser este último a quien se le practica la retención.
A tal fin, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador o la legisladora han establecido una serie de consecuencias aplicables en aquellos casos en los que el o la agente de retención deje de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúe parcialmente o con retardo.
En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable para el momento en que se dictaron los actos impugnados, para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el o la agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el o la agente de retención y el o la contribuyente.
Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra el artículo 78 (parágrafo sexto) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, del cual se desprende que cuando un gasto y un costo estén sujetos a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo están condicionadas, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se cumplan los extremos siguientes: i) que la retención sea efectuada íntegramente; ii) que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional; y, iii) que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”. Dichos supuestos deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.
Ahora bien, a partir de la sentencia número 01996 de fecha 25 de septiembre de 2001, caso: Inversiones Branfema, S.A., esta Máxima Instancia sostuvo que la exigencia de retención y enteramiento oportuno del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por el sujeto pasivo para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen indicado en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar, una vez más, que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los requisitos de admisibilidad que de manera concurrente ha establecido el mencionado texto normativo de 1994, aplicable en razón del tiempo, a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.
Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados y las administradas, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.
Con fundamento en lo anterior, la Sala observa que el criterio asumido en forma pacífica y reiterada, ha sido el esbozado en la sentencia número 00216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994, caso: La Cocina, C.A., posteriormente confirmada, entre otros fallos, en los números 00886 de fecha 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA; 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, caso: Textilana, S.A.; 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, caso: Controlca, S.A.; 01564 de fecha 20 de septiembre de 2007, caso: Motores Venezolanos, C.A., MOTORVENCA; 01860 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: Motorauto, C.A.; 00479 del 23 de abril de 2008, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre; 01251 del 12 de agosto de 2009, caso: Zaramella y Pavan Construction Company, S.A. , 00175 del 9 de febrero de 2011, caso: Ingeniero Darío Lugo Román y 01392 del 7 de diciembre de 2016, caso: Telcel Celular, C.A. (ahora Telefónica Venezolana, C.A.). En estas decisiones quedó sentado que el rechazo de la deducción de un gasto y la admisibilidad de un costo por falta de retención y enteramiento tardío, es la consecuencia de no haber cumplido el o la contribuyente con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.
No puede sostenerse que la deducción del gasto y admisibilidad del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, toda vez que el legislador o la legisladora mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos necesarios para alcanzar los fines, tanto fiscales como de otra índole, de la tributación. Así se declara.
Asimismo, esta alzada advierte que la referida norma al someter como requisito de admisibilidad de la deducción la obligación de retener y enterar oportunamente el tributo no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni supone la verificación de efectos confiscatorios, pues son factores tomados en cuenta por el legislador o la legisladora en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.
En efecto, al rechazarse la admisibilidad de los costos y la deducción de gastos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o por haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva. Así se determina.
Por consiguiente, esta Máxima Instancia desestima la solicitud planteada por los apoderados de la sociedad mercantil Bariven, S.A. relativa a la desaplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, por ser punitivo y vulnerar el principio constitucional de la capacidad contributiva. Razón por la cual, se declara ajustado a derecho los reparos fiscales formulados por el órgano recaudador relativos al rechazo de las deducciones por los costos y gastos que no se realizó la retención o se enteraron fuera del lapso legalmente establecido de las retenciones efectuadas, correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1995 y 1996. Así se decide…”
En el precedente jurisprudencial antes transcrito, claramente se establece que la exigencia de retención y enteramiento oportuno del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal debe ser observado por el sujeto pasivo para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen indicado en la Ley de Impuesto sobre la Renta.
En consecuencia, acogiendo el criterio ut supra de la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal de Justicia, aunado a la debida valoración de las pruebas en autos, este Tribunal declara sin lugar el alegato de falso supuesto de hecho y de derecho por incumplimiento de la obligación de retención, indicados anteriormente. Así se declara.
En relación al cuarto punto controvertido referente a costos y gastos improcedentes por falta de comprobación, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “PDVSA Petróleo, S. A., aportara en el curso del sumario administrativo correspondiente los soportes documentales que demuestren las mencionadas erogaciones y una vez comprobadas las misma, solicitamos de este Despacho revocar las objeciones fiscales contenidas en la supra identificada acta de reparo, por medio de la cual se rechazaron a MARAVEN, S. A., costos y gastos por falta de comprobación o por falta de comprobación satisfactoria y a las cuales se refieren los anexos y las páginas de dicha acta de reparo mencionadas en el párrafo anterior”
Ahora bien, de la revisión realizada por la Administración Tributaria a objeto de determinar el origen y naturaleza de los costos, requirió de la contribuyente los movimientos detallados totalizados aritméticamente por cada mes de la muestra seleccionada, por distrito operativo que refleje las subcuentas seleccionadas como muestra. Una vez concluido el paso concedido en la prórroga solicitada, suministró los movimientos contables donde se detalla la información: concepto, número de cuenta, fecha de comprobación, período contable y el monto en bolívares; quedando plasmado en Acta de Recepción.
Así mismo, la fiscalización requirió por medio de Actas que consta en autos, las facturas originales, comprobantes de pago y comprobantes de diario de cada una de las operaciones de costos seleccionadas, de cuyos requerimientos, la recurrente no obstante habiéndosele concedido la prórroga solicitada, no hizo entrega de los medios de pruebas necesarios para constatar la validez que amparen dicho costo.
De igual forma, se observa en la Resolución impugnada, que la Administración Tributaria manifiesta que el simple reflejo por parte de la contribuyente de gastos y costos que solo están registrados en los libros y en las declaraciones sin su respectivo comprobante resulta improcedente, pues tales asientos por sí solos no permiten evidenciar el origen y la naturaleza de los egresos objetados por el Acta Fiscal, de manera que para que puedan ser considerados como partidas no deducibles de costos o no gravables en la conciliación de la renta, tal comprobación es estrictamente necesaria, ya que se trata de rubros que afectan considerablemente la determinación de la renta, debiendo el contribuyente en consecuencia producir todos los comprobantes que avalen su procedencia.
Por otro lado, observa quien decide que la recurrente en su oportunidad procesal no cumplió con lo prometido en su escrito recursivo de traer al proceso los soportes documentales que respaldaran sus alegatos, ni promovió ni consta en autos el balance general o el estado de resultado, que son los documentos por excelencia donde podrán evidenciarse fehacientemente los costos y gastos.
En tal sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha emitido criterios en caso similares al presente bajo análisis, como se evidencia en puntos anteriores de la presente controversia, sobre la consecuencia jurídica y material que conlleva la falta de comprobación de los costos y gastos a ser deducidos de la renta, por lo que nuevamente es ajustado hacer mención de la sentencia N°00151, de fecha 08 de marzo de 2017, caso: BARIVEN, S. A.:
“…8.- Referente al vicio de falso supuesto de hecho en que habría incurrido la Administración Tributaria, al rechazar gastos y costos que no le correspondían sino que eran imputables a las empresas filiales de Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA).
Del contenido del Informe Pericial, en lo relativo al punto número 19 que requiere de los expertos que “indiquen si las cantidades discriminadas en la columna ‘BASE IMPONIBLE (Bs.)’ de los Anexos ‘B’ e ‘I’ del acta de fiscalización distinguida como MH-SENIAT-GCE-DF-0303/99-27 (…), fueron asentadas por BARIVEN, S.A. como gastos, costos, ingresos o inversiones propias en su contabilidad, o si correspondían a cantidades que pagó a terceros por cuenta de Petróleos de Venezuela, S.A., (PDVSA), y que indiquen las razones que fundamentan su respuesta (…)”, los expertos contables, indicaron que (folios 359 y 360 de la pieza número 2 de las actas procesales):
“… revisaron el ‘Manual de Normas y Procedimientos Corporativos de Finanzas’, y el Boletín ‘Tratamiento de los Financiamientos Corporativos o para Proyectos de Inversión obtenidos a través de Bariven, S.A.’ en su numeral quinto que señala: ‘en los casos de financiamiento corporativo, los intereses, diferencial cambiario y demás costos asociados serán cargados por Bariven, S.A., a Petróleos de Venezuela, S.A. vía Casa de Compensación, en virtud del contrato de intermediación financiera suscrito entre ambas.
De acuerdo a lo descrito en el párrafo anterior, los expertos pudieron constatar en la revisión de los registros contables, que las cantidades discriminadas en la columna ‘BASE IMPONIBLE (Bs.)’ de los Anexos ‘B’ e ‘1’ (sic) del acta de fiscalización distinguida como MH-SENIAT-GCE-DF-0303j99-27 (sic), fueron registradas por Bariven, S.A. de acuerdo con la Normativa expuesta anteriormente, en virtud de que se efectuó un cargo a la cuenta ‘Cuentas con Casa Matriz y Afiliadas’ (código Contable 250 100 700) dentro del sistema denominado ‘Casa de Compensación’ no registrándose como gastos, costos, ingresos o inversiones en su contabilidad, siendo que correspondían a cantidades que pagó a terceros, por cuenta de Petróleos de Venezuela, S.A., (PDVSA)”.
De los elementos de convicción que arrojan la prueba de experticia, se evidencia que los gastos y costos que pretendía deducir la recurrente conciernen a las empresas filiales de Petróleos de Venezuela, S.A. Por consiguiente, la Sala considera que la actuación del órgano recaudador estuvo ajustada a derecho, al haber rechazado los aludidos gastos y costos. Así se declara.
En consecuencia, se desestima el vicio denunciado por la recurrente. Así se decide…”.
En consecuencia, esta Juzgadora tomando en consideración el extracto de la sentencia antes transcrita de forma homologa al que caso que nos ocupa y la valoración de las pruebas que rielan en autos, este Tribunal declara sin lugar el hecho denunciado de los costos y gastos rechazados por falta de comprobación invocado por la accionante. Así se declara.
En relación a los quinto y sexto puntos controvertido referente a gastos improcedentes por enterar fuera del plazo reglamentario y violación del principio constitucional de la capacidad contributiva, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “sobre el rechazo de la deducción contenido en el punto II.3.3, referente a las cantidades señaladas en el anexo “C” del acta de reparo, reproducimos los argumentos expuestos en el punto II.II.VII de este escrito, respecto la eximente de responsabilidad a los efectos de la pretendida sanción por enterar el impuesto retenido fuera del plazo reglamentario; igualmente, alegamos que considerar improcedentes dichos gastos, por tal supuesto enteramiento tardío, lesionaría el principio de respeto a la capacidad contributiva del contribuyente. En tal efecto, el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela señala como fundamento del sistema tributario, la capacidad económica del contribuyente, lo cual sería desconocido en este caso si se rechazaran dichos gastos, en los cuales efectivamente incurrió nuestra representada, y a cuya deducción tiene derecho”.
Por otro lado la recurrente en cuanto a la capacidad contributiva manifestó lo siguiente: “de igual forma, tampoco procede el rechazo de gastos de MARAVEN, S. A., por la cantidad de Bs. 37.877.518.361,04 en su condición de contribuyente de dicho tributo, expresado en el numero II.3.3 del acta de reparo impugnada, con fundamento en el mencionado enteramiento del impuesto retenido fuera del plazo reglamentario, como ya se expuso en este capítulo. Además, tal rechazo de gastos atentaría contra el principio constitucional de la capacidad contributiva, y al respecto reproducimos los argumentos expuestos en el capítulo II.II.IV de este escrito”
Ahora bien, observa este Órgano Jurisdiccional que estos puntos denunciados se subsumen dentro de lo expuesto y resuelto en el punto tres de la presente dispositiva en consonancia al criterio de la Sala Político Administrativa que fue parcialmente transcrito, por consiguiente quien decide declara de igual forma sin lugar los alegatos interpuestos por la recurrente en este punto. Así se declara.
En relación al séptimo punto controvertido referente al falso supuesto de derecho sobre la deducción del aporte legal a Petróleos de Venezuela, S. A., por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “las consideraciones anteriores no tiene otra finalidad sino evidenciar que, no ejerciendo directamente Petróleos de Venezuela, S. A. (PDVSA) las actividades a que se refiere el artículo 1° de la Ley que Reserva al Estado la Industria y Comercio de Hidrocarburos, las cuales producen elevadísimas y productivas ganancias a sus empresas filiales operadoras, una de las cuales era MARAVEN, S. A., y en definitiva al Estado Venezolano, por ser éste el propietario directo o indirecto de aquéllas empresas, pero teniendo a la vez Petróleos de Venezuela, S. A. (PDVSA) asignadas las delicadas responsabilidades descritas en la base segunda del analizado artículo 6° eiusdem, debía proveerse a ésta de los recursos suficientes para cumplir a cabalidad tales responsabilidades, y ello se vería desvirtuado si las cantidades que estaban sus empresas filiales operadoras obligadas a entregarle, de conformidad con la base quinta del artículo 6° ibídem, no fuesen deducibles para aquéllas y estuviesen además, gravadas con el impuesto sobre la renta para empresa que las recibiere (PDVSA)”.
Ahora bien, señala la fiscalización que la contribuyente registro en su declaración definitiva de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio investigado, deducciones por la cantidad de Bs. 370.770.260.497,00, en la cual se encuentra incluida la cantidad de Bs. 102.555.448.219,00 correspondiente al Aporte Legal a PDVSA
Destaca la fiscalización que de la documentación aportada y los anexos de la declaración de rentas, se determinó que la contribuyente a los efectos del cálculo del aporte legal, consideró las ventas de exportación de petróleo, más las ventas de productos manufacturados es decir: gas licuado, gasolina, gas, gasoil, etc.
Se observa que según la fiscalización lo establecido en la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y Comercio de Hidrocarburos, en sus artículos 1 y 6, interpretando el análisis practicado a la base quinta de dicho artículo 6, que para la determinación del aporte legal a PDVSA la contribuyente contravino esta norma, al incluir en el cálculo de las exportaciones las ventas de los productos manufacturados ya mencionados, ya que, debió acogerse únicamente a los ingresos provenientes de las exportaciones del petróleo.
Finalmente, la fiscalización concluyó que la contribuyente en el procedimiento utilizado para el cálculo del porcentaje legal a PDVSA y su posterior deducción, contravino lo estipulado en los artículos 1 y 6 en su base quinta de la Ley in comento, así como el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, aplicable en razón del tiempo, en concordancia con el artículo 67 del Reglamento de la misma ley del año 1993, razón por la cual procedió imponer los reparos impugnados por la cantidad de Bs. 25.573.286.079,40 como diferencia de porcentaje legal a PDVSA no deducible.
Ahora bien, de las pruebas promovidas y evacuadas en el presente proceso se puede observar del informe realizado por la Dirección Ejecutiva de Finanzas de PDVSA, que el aporte legal correspondiente al ejercicio de todos los meses del año 1997 entregados por MARAVEN, S. A., no fueron objetados la contribución y sus cálculos por parte de dicha Dirección.
Por otro lado, se hace necesario transcribir los artículos 1° y 6° base quinta de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y Comercio de Hidrocarburos, en su base quinta, para mayor ilustración y entendimiento del punto controvertido, a tenor de lo siguiente:
“… artículo 1: se reserva al Estado, por razones de conveniencia nacional, todo lo relativo a la exploración del territorio nacional en busca de petróleo, asfalto y demás hidrocarburos; a la explotación de yacimientos de los mismos, a las manufactura o refinación, transporte por vías especiales y almacenamiento; al comercio interior y exterior de las sustancias explotadas y refinadas, y a las obras que su manejo requiera, en los términos señalados por esta Ley. Como consecuencia de los dispuesto en este artículo quedaran extinguidas las concesiones otorgadas por el Ejecutivo Nacional y la extinción se hará efectiva el día 31 de de diciembre de mil novecientos setenta y cinco.
Se declaran de utilidad pública y de interés social las actividades mencionadas en el presente artículo, así como obras, trabajos y servicios que fueron necesarios para realizarlas.
Lo referente a la industria del gas natural y el mercado interno de los productos derivados de hidrocarburos, se regirá por lo dispuesto en la Ley de Reserva al estado la Industria del Gas Natural y la Ley que Reserva al Estado la Explotación del mercado Interno de los Productos derivados de hidrocarburos, respectivamente, en cuanto no colida con lo dispuesto en la presente ley”
…omisis…
Artículo 6: a los fines indicados en el artículo anterior, el Ejecutivo Nacional organizará la administración y gestión de las actividades reservadas, conforme a las siguientes bases:
...omisis…
Quinta: a los fines de proveer a la empresa prevista en la base Segunda de recursos suficientes para desarrollar la industria petrolera nacional, las empresas operadoras constituidas conforme a las bases Primera, Tercera y Cuarta, según sea el caso, entregaran mensualmente a aquella unas cantidades de dinero equivalente al diez por ciento (10%) de los ingresos netos provenientes del petróleo exportado por ellas durante el mes inmediatamente anterior. Las cantidades así entregadas estarán exentas del pago de impuesto y contribuciones nacionales y serán deducibles para las empresas operadoras a los fines del impuesto sobre la renta…”
En este orden de ideas, del análisis de los artículos antes transcritos esta Juzgadora considera que la mencionada Ley es clara al precisar que el aporte legal del 10% a PDVSA, deriva únicamente de los ingresos netos por petróleo exportado del mes anterior inmediato, en cuanto a los derivados de la manufactura de los hidrocarburos se regirá por Leyes Especiales a las que hace referencia el ultimo aparte del ut supra mencionado artículo de la Ley in comento.
Para mayor ahondamiento y mejores luces en tratar de resolver la controversia planteada, este Tribunal se permite transcribir parcialmente el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa de nuestra máxima Instancia, la cual sostiene en sentencia N° 00454 del 16 de abril de 2008, caso: PDVSA Petróleo y Gas, S. A.:
“…1.- DE LA DEDUCCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 6, BASE QUINTA DE LA LEY ORGÁNICA QUE RESERVA AL ESTADO LA INDUSTRIA Y EL COMERCIO DE LOS HIDROCARBUROS
El apoderado judicial de la contribuyente alegó que la sentencia recurrida incurre en un error de interpretación del artículo 6, base quinta de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos de 1975, al considerar que la deducción allí prevista en materia de impuesto sobre la renta, debe ser calculada únicamente con base en las ventas netas de exportación de petróleo crudo, excluyendo los demás hidrocarburos y sus productos derivados.
En tal sentido, sostuvo que durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1990, su representada había incluido en el cómputo de la deducción antes referida, “no sólo las ventas netas de exportación del ´petróleo crudo`, sino también tomando en cuenta las ventas de exportación de los demás hidrocarburos y de productos derivados de éstos”.
Frente a tales planteamientos y con la finalidad de resolver el presente asunto, esta Sala observa que la regulación general de los beneficios fiscales, se encuentra establecida en los artículos 4 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, y cuyos textos disponen lo siguiente:
“Artículo 4.- Sólo la Ley puede:
(…)
2.- Otorgar exenciones y otros beneficios”.
“Artículo 5.- En materia de exoneraciones, desgravámenes, rebajas y demás beneficios fiscales, la Ley determinará los requisitos o condiciones esenciales para su procedencia, a los fines de evitar en lo posible la discrecionalidad del funcionario cuando fueren otorgadas”. (Destacado de la Sala).
De las normas anteriormente señaladas, se desprende que en materia de beneficios fiscales rige el principio de la legalidad tributaria, el cual posee fundamentalmente dos características, a saber: i) sólo la Ley puede otorgarlas, y ii) únicamente ella es la que puede establecer los términos y condiciones para su procedencia.
En este sentido, resulta relevante ratificar el criterio sostenido por esta Sala en sus sentencias Nos. 00802, 01892 y 01715 de fechas 11 de junio de 2002, 3 de diciembre de 2003 y 6 de julio de 2006, respectivamente, donde se estableció respecto de la interpretación de normas que establecen beneficios fiscales, lo siguiente:
“(...) las exoneraciones deben interpretarse con carácter restrictivo, como excepciones que son al principio constitucional de la generalidad del tributo, por lo que su otorgamiento deriva de un acto del Ejecutivo Nacional sólo en los casos autorizados por la Ley, en este caso, por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pero no procede directamente de dicha Ley. Por ende, tal beneficio no procedería ipso jure desde el momento de la vigencia del Decreto (Decreto Nº 1.747 de fecha 05 de marzo de 1997), sino a partir de que se verifican cumplidos los términos y condiciones previstos al efecto por la ley y demás textos sub-legales aplicables por parte de la Administración, verificación contenida en el presente caso en la Providencia Nº 261, dictada en fecha 18 de julio de 1997 por el Superintendente Nacional Tributario, en uso de la atribución en tal sentido conferida por el numeral 2 del artículo 8º del precitado Decreto. Así se decide. (...)”.
En consideración a lo precedentemente expuesto, a juicio de esta Máxima Instancia las normas que contemplan beneficios fiscales deben ser interpretadas de forma restrictiva, por lo que en el caso concreto tal deducción sólo procede conforme a lo pautado y en estricto cumplimiento del artículo 6 de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos el año 1975, el cual dispone lo siguiente:
“Artículo 6.- A los fines indicados en el artículo anterior el Ejecutivo Nacional organizará la administración y gestión de las actividades reservadas, conforme a las siguientes bases:
(…)
Quinta: A los solos fines de proveer a la empresa prevista en la base Segunda de recursos suficientes para desarrollar la industria petrolera nacional, las empresas operadoras constituidas conforme a la base Primera, Tercera y Cuarta, según el caso, entregará mensualmente a aquélla una cantidad de dinero equivalente al diez por ciento (10%) de los ingresos netos provenientes del petróleo exportado por ellas en el mes inmediatamente anterior. Las cantidades así entregadas estarán exentas del pago de impuestos y contribuciones nacionales y serán deducibles para las empresas operadoras a los fines del impuesto sobre la renta.” (Destacado de la Sala).
En este orden de ideas, la Sala observa que la controversia en el caso de autos se circunscribe a precisar si la deducción contenida en la transcrita base quinta, en materia de impuesto sobre la renta, procede para aquellas empresas operadoras que se dediquen a la exploración, explotación, comercialización y exportación de petróleo, asfalto y demás hidrocarburos, únicamente sobre las cantidades originadas de la exportación de petróleo o, si por el contrario, pueden incluirse los importes obtenidos por dicha actividad respecto de todos los tipos de hidrocarburos y sus derivados.
Ahora bien, conforme al criterio de interpretación de esta Sala respecto a los beneficios fiscales, en concatenación con la disposición prevista en la mencionada base quinta del referido artículo, esta Alzada concluye que dicha deducción está permitida exclusivamente para aquellas empresas operadoras respecto al monto obtenido mensualmente por la exportación del petróleo, excluyendo las cantidades que pudieran generarse por operaciones relacionadas con los demás hidrocarburos y sus productos derivados, pues la norma es muy clara al indicar que es procedente la deducción sobre “los ingresos netos provenientes del petróleo exportado por ellas en el mes inmediatamente anterior”. Así se declara.
Así las cosas, del análisis de las actas que cursan en el expediente, esta Sala observa que la contribuyente no cumplió con lo previsto en el artículo 6, base quinta de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, pues incluyó a los fines de la deducción del impuesto sobre la renta, no sólo los montos obtenidos de la exportación del petróleo sino los percibidos por los demás tipos de hidrocarburos y sus productos derivados, en vista de lo cual resulta forzoso declarar ajustado a derecho el reparo formulado sobre este concepto por la Administración Tributaria y desestimar la denuncia efectuada por el apoderado judicial de la contribuyente. En consecuencia, se confirma el pronunciamiento que al efecto emitió el Juez de la causa. Así se declara…”
En consecuencia, en base al análisis de las pruebas debidamente valoradas que cursan en autos y de los artículos ut supra mencionados, concatenado con el criterio expuesto de la Sala Político Administrativa, del cual nos hacemos parte, por lo tanto este Tribunal procede a confirmar el reparo de la Administración Tributaria y declara sin lugar el alegato de la recurrente sobre el falso supuesto de derecho denunciado. Así se declara.
En relación al octavo punto controvertido referente al falso supuesto de hecho al excluir del patrimonio contable las cuentas por cobrar y falso supuesto de derecho al considerar a empresas filiales de una casa matriz como afiliadas entre ellas, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “en el acta de reparo identificada en el capítulo “I” del presente escrito, en su punto II.5.1, la funcionaria consideró que MARAVEN, S. A., no disminuyó del cálculo del patrimonio contable inicial, a los efectos de la determinación del reajuste regular por inflación del ejercicio fiscal comprendido entre el 01/01/97 al 31/12/97, el monto correspondiente a cuentas por cobrar a compañías afiliadas reflejado en el balance de prueba consolidado MARAVEN, S. A., al 31-12-1996, bajo la cuenta de mayor N° 122, así como en el informe de los contadores públicos independientes, ambos mencionados en la página 39 de dicha acta de reparo, habiendo incumplido en criterio de la funcionaria fiscal el artículo 103 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado, por lo que procedió a disminuir como pérdida por concepto de reajuste por inflación la cantidad de Bs. 9.570.426.055,38”.
Ahora bien, se observa de los autos que conforman la presente causa que sobre este punto ya la Administración Tributaria tomo decisión, al manifestar que con ocasión de la evaluación y valoración de nuevos elementos probatorios aportados al proceso, que pudieran desvirtuarlos y producir una consiguiente revocatoria, como efectivamente ocurrió en el caso que nos ocupa, hecho que no resulta incompatible con la desestimación del alegato de falso supuesto argumentado, como efecto queda desestimado por las razones expuestas. En consecuencia la Administración Tributaria procedió a revocar la cantidad de Bs. 9.570.426.055,38 y declaró procedente el ajuste por inflación por la cantidad de Bs. 456.879.438,00, para el ejercicio fiscal 01-01-91 al 31-12-97.
En razón de ello, esta Juzgadora no tiene materia sobre la cual decidir. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el contribuyente PDVSA PETROLEO, S. A. En consecuencia:
1.-Se CONFIRMA la Resolución Nº GCE-SA-R-2003-08, de fecha 31 de enero de 2003, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme lo expuesto en el presente fallo.
2.-Se ORDENA dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario.
Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Procurador General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, de igual forma con fundamento a lo establecido en el parágrafo primero del artículo 284 del Código Orgánico Tributario, al Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente PDVSA PETROLEO, S. A. Líbrense las correspondientes boletas.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias calculadas al monto vigente para la fecha de interposición del recurso.
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de abril del año dos mil dieciocho (2018).
Años 208º de la Independencia y 159º de la Federación.
LA JUEZ,
Ruth Isis Joubi Saghir
EL SECRETARIO Acc.,
Manuel Vicente León Gallardo
En el día de despacho de hoy veintiséis (26) del mes de abril del año dos mil dieciocho (2018), siendo la una y treinta minutos de la tarde (1:30 pm), se publicó la anterior sentencia.
EL SECRETARIO Acc.,
Manuel Vicente León Gallardo
Asunto: AP45-U-2003-0047
Asuntos Antiguo: 2118
RIJS/MJHM/japc.
