Asunto: AP41-U-2015-000171 Sentencia Definitiva N° 001/2018
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, veinticinco de enero de dos mil dieciocho
207º y 158º
El 03 de junio de 2015, el ciudadano Salvador Sánchez González, quien es venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de la cédula de identidad número 8.762.078, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 44.050, actuando en su carácter de apoderado de la sociedad mercantil CSCORP CONSULTORÍA DE SISTEMAS CORPORATIVOS, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda bajo el número 63, Tomo 152-A PRO, de fecha 13 de septiembre de 2004, e inscrita ante el Registro Único de Información Fiscal (RIF) J-312018020; se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a los fines de interponer recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de amparo cautelar contra el acto administrativo contenido en la Resolución AL/0074/2015 de fecha 09 de abril de 2015, notificada en fecha 30 de abril de 2015, dictada por el Director de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Sucre del Estado Miranda, mediante la cual impone multa por la cantidad de Bs. 7.500,00, y ordena la clausura temporal e indefinida del local donde se encuentra la mencionada sociedad mercantil.
El 05 de junio de 2015, previa distribución efectuada por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), este Tribunal le dio entrada al recurso contencioso tributario interpuesto, ordenando las notificaciones de ley.
El 23 de julio de 2015, previo cumplimiento de los requisitos legales correspondientes, este Tribunal admite el recurso contencioso tributario.
El 10 de agosto de 2015, el ciudadano Richard Orangel Peña, quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.343.248, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 105.500, actuando en su carácter de apoderado judicial del MUNICIPIO SUCRE DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA, consignó escrito de promoción de pruebas.
El 11 de agosto de 2015, el representante de la sociedad recurrente presentó escrito de promoción de pruebas.
El 21 de septiembre de 2015, la representación municipal presentó escrito de oposición a las pruebas promovidas por la recurrente.
El 28 de septiembre de 2015, el Tribunal admite las pruebas promovidas.
El 20 de enero de 2016, tanto la sociedad recurrente como la representación municipal, presentaron informes.
El 03 de febrero de 2016, ambas partes presentaron observaciones.
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación.
I
ALEGATOS
I.I. De la sociedad recurrente
En primer lugar, alega que la Resolución AL/0074/2015 de fecha 09 de abril de 2015, adolece del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, al considerar erróneamente que CSCORP CONSULTORÍA DE SISTEMAS CORPORATIVOS, C.A., realiza actividades comerciales y, por ende, que tenía la obligación de solicitar la licencia de actividades económicas en el Municipio Sucre del Estado Bolivariano de Miranda, cuando lo cierto es que la misma se dedica única y exclusivamente a la prestación de servicios profesionales de consultoría de sistemas, actividad que no se encuentra sujeta al impuesto municipal sobre actividades económicas.
Señala que no es sujeto pasivo de este impuesto en el Municipio Sucre del Estado Bolivariano de Miranda, ya que la actividad que realiza (prestación exclusiva de servicios profesionales), no se encuentra sujeta al impuesto municipal sobre actividades económicas.
Que si bien el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, incluyó expresamente como hecho imponible del impuesto a las actividades económicas la prestación de servicios, la correcta y vinculante interpretación de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, ha dicho, que sólo las actividades de servicio que tengan naturaleza mercantil o aquellas de índole similar a las industriales o comerciales, pueden ser gravadas con el impuesto a las actividades económicas, lo que excluye todas las actividades profesionales no mercantiles como las ejercidas por médicos, arquitectos, contadores, ingenieros, odontólogos, economistas, administradores, abogados, etc.
Que se aprecia del criterio expuesto por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 12 de diciembre de 2002, caso: Compañía Venezolana de Inspección Covein, que a pesar que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, nombra expresamente la prestación de servicios como hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas, sin embargo, una correcta interpretación de la norma obliga a concluir que deben tratarse de servicios que califiquen como actividad comercial, por lo cual quedan excluidos los servicios profesionales de naturaleza civil. Dicho criterio, fue adoptado igualmente por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 12 de agosto de 2004, caso Tecnoconsult Servicios Profesionales, S.A.
Que en el caso concreto de CSCORP CONSULTORÍA DE SISTEMAS CORPORATIVOS, C.A., resulta aplicable el criterio jurisprudencial conforme al cual la prestación de servicios profesionales no se encuentra sujeta al impuesto municipal sobre actividades económicas, ya que de acuerdo a los Estatutos Sociales de CSCORP CONSULTORÍA DE SISTEMAS CORPORATIVOS, C.A. (anexo “C”), el objeto de la compañía es el siguiente:
“ARTÍCULO II: EL OBJETO de la compañía será prestación de servicios profesionales en las áreas de consultoría de negocios y organizacional incluyendo consultoría de sistemas corporativos y de cualquier otra naturaleza, asesoría, gerencia y desarrollo de proyectos en el área informática, gestión de cambios tecnológicos y organizacionales, programación de sistemas de computación y software; soporte técnico, entrenamiento y capacitación de personal en las áreas mencionadas (…).”
Que se observa del objeto estatutario de la compañía, que la actividad de ésta es la prestación de servicios profesionales en el área de consultoría de negocios, organizacional y sistemas (asesoría, gerencia y desarrollo de proyectos en el área informática, gestión de cambios tecnológicos y organizacionales, programación de sistemas de computación y software), y que así lo explica la reseña institucional de la compañía (anexo “D”).
Que se evidencia de los estatutos sociales y de la reseña institucional mencionada, que la sociedad recurrente se dedica a realizar exclusivamente la prestación de servicios profesionales en el área de consultoría de negocios, organizacional y sistemas.
Que tanto del portafolio de servicios como de la reseña institucional, se evidencia que la sociedad recurrente presta un servicio profesional complejo, relacionado con todo el área de consultoría de negocios, organizacional y sistemas (asesoría, gerencia y desarrollo de proyectos en el área informática, gestión de cambios tecnológicos y organizacionales, programación de sistemas de computación y software), para lo cual cuenta con un grupo de consultores, profesionales universitarios calificados en la materia (entre otros, ingenieros de sistemas, analistas de sistemas, ingeniero industrial, ingenieros de computación, ingenieros y técnicos superiores en informática, licenciados en computación, etc.), tal y como se desprende de la reseña curricular de los consultores que anexa a su escrito (anexos marcados E.1 al E.8). Se trata de profesionales universitarios con experiencia en el área de consultoría de sistemas, cuyos nombres son: Rómulo Fernandez, C.I. 4.200.372; Julio César Romero, C.I. 4.404.326; Vicenzo De Lellis Claro, CI 6.504.631; Adolfo Simeone Parra, C.I. 18.895.842; Carlos Felipe Perdomo, CI 16.551.953, Christian Gómez Gil C.I. 19.289.043; Víctor Javier Zambrano, CI. 17.166.287 y Jesika del Valle Piñero Pérez, CI 16.647.889.
Que para llevar a cabo la prestación de los servicios profesionales, CSCORP CONSULTORÍA DE SISTEMAS CORPORATIVOS, C.A., suscribe a su vez contratos de prestación de servicios profesionales (anexos marcados “F1 al F8”) con profesionales calificados en el área que serán los consultores asignados a cada proyecto especifico, y que se observa de los contratos que la prestación del servicio es estrictamente profesional en un área compleja como lo es la consultoría de negocios, organizacional y de sistemas.
Que de estos profesionales se sirve la compañía para prestar el mismo servicio a sus clientes, y que igualmente, se demuestra que su actividad es la prestación de servicios profesionales, de acuerdo a los contratos suscritos por la compañía con sus clientes. A los fines probatorios, la recurrente consigna algunos de los contratos suscritos por CSCORP CONSULTORÍA DE SISTEMAS CORPORATIVOS, C.A., con sus clientes (Anexo “G.1 a G.4”).
Que se puede apreciar claramente de los contratos suscritos por CSCORP CONSULTORÍA DE SISTEMAS CORPORATIVOS, C.A., que el objeto de los mismos es la prestación de servicios profesionales en el área de consultoría organizacional y de sistemas, todo lo cual se realiza con profesionales especializados en esta materia, como ingenieros de sistemas, analistas de sistemas, ingeniero industrial, ingenieros de computación, Ingenieros y Técnicos Superior en Informática, licenciados en computación, etc., tal y como, según señala, ha sido demostrado anteriormente.
A la par, la sociedad recurrente manifiesta que de acuerdo a las facturas emitidas por la compañía, la contraprestación recibida constituyen honorarios profesionales, por cuanto lo determinante es el carácter civil de la actividad que se realiza por los profesionales contratados por la misma. En este sentido, señala que las actividades que originaron los pagos cuestionados no son de naturaleza mercantil, sino estrictamente civil por constituir servicios profesionales; al respecto, hace referencia a las facturas de los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015, las cuales anexa a su escrito, de las que aprecia que la contraprestación que da lugar a la contraprestación percibida por CSCORP CONSULTORÍA DE SISTEMAS CORPORATIVOS, C.A., es la prestación de servicios profesionales.
En este orden, afirma que los ingresos brutos percibidos por la recurrente constituyen honorarios profesionales y que a su vez, constituyen la contraprestación por los servicios profesionales que componen el objeto social de la compañía, prestado por profesionales en materias afines con dicho objeto social.
En otro aspecto, la sociedad recurrente alega que la propia Dirección de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Sucre del Estado Bolivariano de Miranda, mediante Acta Fiscal D.R.M.-S-A-F: 027-2013, de fecha 31 de enero de 2013 (anexo “I”), ha reconocido que la actividad realizada por CSCORP CONSULTORÍA DE SISTEMAS CORPORATIVOS, C.A., se corresponde con servicios profesionales.
Al respecto, hace referencia a la página 4 de dicha Acta Fiscal, y señala, que no existe discusión alguna para la Administración Tributaria Municipal, que la actividad realizada por CSCORP CONSULTORÍA DE SISTEMAS CORPORATIVOS, C.A., es una actividad de servicios profesionales y, por ende, la conclusión a la cual debió llegar era la establecida por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (caso COVEIN del 12 de diciembre de 2002), conforme a la cual la prestación de dichos servicios profesionales no se encuentra sujeta al impuesto municipal sobre actividades económicas, por cuanto no estamos frente a una actividad comercial ni de índole similar, sino a una actividad de naturaleza estrictamente civil, ya sea prestada por una persona natural o por una persona jurídica.
Conforme a todo lo expuesto, la sociedad recurrente concluye que siendo su actividad la prestación de servicios profesionales de consultoría de negocios, organizacional y sistemas (Se especializa en la prestación de servicios de consultoría de negocios y servicios profesionales destacándose en la plataforma SAP y la consultoría general estratégica), éstos no se encuentran sujetos al impuesto municipal sobre actividades económicas, atendiendo al criterio establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (caso COVEIN del 12 de diciembre de 2002), conforme al cual los servicios profesionales prestados con motivo del ejercicio de alguna de las denominadas profesiones liberales (ingeniería, arquitectura, abogacía, contaduría, etc.), son actividades económicas de naturaleza civil, no subsumibles en alguna de las disposiciones legales del Código de Comercio, que se rigen por lo dispuesto en el Código Civil o en leyes especiales, y que, por tanto, no son susceptibles de ser objeto de imposición alguna por constituir, a pesar del ánimo de lucro que evidencian, supuestos de no sujeción en atención al objeto civil a que responden.
Que en consideración al criterio de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, resulta improcedente exigir a la sociedad recurrente la Licencia de Actividades Económicas, por cuanto la compañía se dedica exclusivamente a la prestación de servicios profesionales no sujetos al impuesto municipal sobre actividades económicas y que sin embargo, la Resolución impugnada, impuso la sanción de Bs. 7.500,00 y ordenó la clausura temporal e indefinida del establecimiento donde se ubica la actividad de la recurrente.
Que no cabe duda que la Administración Tributaria Municipal incurre en una errada interpretación de la normativa aplicable, pues el hecho de que la sociedad recurrente esté constituida bajo la forma de compañía anónima y, como tal, reparta dividendos entre sus socios, de ninguna manera desnaturaliza la actividad profesional de carácter civil que ejecuta en su establecimiento ubicado en el Municipio Sucre del Estado Miranda; además, ya se ha encargado la jurisprudencia en señalar que el hecho de que los servicios profesionales se realicen bajo la forma jurídica de sociedad mercantil, no es motivo para desconocer la verdadera naturaleza de la prestación de servicios profesionales de carácter civil.
Que la naturaleza jurídica de carácter civil de las actividades desempeñadas por la recurrente no se desvirtúan, ni adquieren un carácter mercantil, industrial o comercial, por la sola circunstancia de que esté constituida bajo la forma de sociedad anónima ni por el reparto de dividendos propio de esta figura jurídica, ya que, como bien lo ha sostenido el Máximo Tribunal, el modo de organizarse de una persona natural o jurídica, no atribuye carácter mercantil a la prestación de determinados servicios, ni la forma jurídica a través de la cual esa persona o ente puede ejecutar una actividad, no convierte a las tareas de naturaleza civil por ella desempeñadas en un acto mercantil.
Que la jurisprudencia ha dicho claramente que las actividades similares a las desarrolladas por la recurrente son de naturaleza civil, realizadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales y por tanto, no gravadas o sujetas al impuesto municipal de que se trata, no obstante haber adoptado una forma societaria mercantil para constituirse y organizarse (sentencia de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 13 de noviembre de 2007, caso CAMBRIDGE TECHNOLOGY PARTNERS VENEZUELA, C.A., ratificada en sentencia de fecha 14 de abril de 2009, caso CAMBRIDGE TECHNOLOGY PARTNERS VENEZUELA, C.A.
Asimismo, alega que la Administración Tributaria Municipal nuevamente incurre en una errada interpretación de los hechos, toda vez que la remuneración que recibe la recurrente, tal y como se refleja de las pruebas documentales consignadas anteriormente (Estatutos Sociales, contratos, facturas, etc.), es por concepto de la prestación de servicios profesionales. De esta forma la Administración Tributaria confunde los dividendos que por la propiedad de las acciones reciben los socios de la compañía con el ingreso bruto de la compañía CSCORP CONSULTORÍA DE SISTEMAS CORPORATIVOS, C.A., por concepto de honorarios profesionales por el servicio que presta de naturaleza estrictamente civil.
Expresa, que no tienen nada que ver los dividendos que reciben los socios como fruto de la propiedad accionaria, con los ingresos de CSCORP CONSULTORÍA DE SISTEMAS CORPORATIVOS, C.A., producto de la prestación de servicios profesionales que son facturados a sus clientes. En consecuencia, el hecho de repartir dividendos entre sus accionistas en nada desnaturaliza la actividad de naturaleza civil realizada por la recurrente, por la prestación de servicios profesionales facturados.
Que al mismo tiempo, vuelve la Administración Tributaria Municipal a fundamentarse en una errada interpretación para calificar la actividad realizada por la recurrente como gravable con el Impuesto Sobre Actividades Económicas, señalando que la contabilidad refleja utilidades no distribuidas y como ingresos la ejecución de proyectos y servicios.
Alega que el hecho de reflejar la contabilidad tal y como corresponde a una sociedad mercantil, utilidades no distribuidas, en nada afecta la naturaleza civil de la prestación de los servicios profesionales ejecutados por la recurrente. Aquí la Administración Tributaria Municipal, toma el criterio que la simple actuación de la recurrente bajo la forma de sociedad mercantil, es suficiente para calificar los servicios prestados como actos subjetivos de comercio, al punto de referirse al reflejo en la contabilidad de las utilidades no distribuidas y de los proyectos reflejados en la misma como suficiente para descartar la naturaleza profesional de carácter civil de los servicios prestados por CSCORP CONSULTORÍA DE SISTEMAS CORPORATIVOS, C.A.
Insiste en que las pruebas documentales consignadas (Estatutos Sociales, contratos, facturas, etc.), permiten establecer que la actividad de la recurrente es la prestación de servicios profesionales (honorarios profesionales), actividad de naturaleza civil; y así solicita sea declarado.
En este sentido, señala que el concepto reflejado en las facturas evidencia que se trata de la contraprestación por el servicio profesional ejercido aun cuando expresamente no se señale que se trata de honorarios profesionales. En efecto, el concepto de las facturas se refiere a la denominación técnica del servicio profesional prestado, lo cual evidencia que se trata de un servicio profesional y la naturaleza de la contraprestación no puede ser otra que el honorario profesional, aun cuando no se haga mención sino al nombre técnico del servicio prestado.
Por último, señala que la Administración Tributaria Municipal, insiste en su errado criterio de sostener que la manera de constitución y prestación de servicios de la sociedad mercantil recurrente, da a entender que el ejercicio de las actividades realizadas por la misma se traduce en actos de comercio subjetivos.
En virtud de lo expuesto, solicita se declare la nulidad de la Resolución impugnada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el artículo 247 del Código Orgánico Tributario, por pretender exigir la licencia de actividades económicas a la sociedad recurrente, la cual no se encuentra sujeta a este tributo toda vez que realiza una actividad de naturaleza civil como es la prestación de servicios profesionales.
I.II Del Municipio sucre del Estado Bolivariano de Miranda
Alega que en el presente caso, hay dos circunstancias que deben tomarse en cuenta, a saber: i) que no es un hecho controvertido que la sociedad recurrente no posee la licencia de actividades económicas que ordena el artículo 5 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas aplicable y ii) que existen suficientes elementos probatorios que demuestran que la sociedad recurrente ha ejercido actividades económicas en jurisdicción del Municipio Sucre del Estado Miranda.
Con respecto a la primera de las circunstancias señaladas, la representación municipal señala que al momento de la visita fiscal la sociedad recurrente no presentó la licencia de actividades económicas, tal como se observa del informe levantado el 12 de junio de 2013.
Que conforme se desprende del Acta de Comparecencia levantada por la Dirección de Rentas Municipales el 18 de junio de 2013, la sociedad recurrente, a través de la ciudadana Aida Bontemps, titular de la cédula de identidad número 8.451.549, señaló que no posee licencia de actividades económicas, aunque posee una oficina administrativa en jurisdicción del Municipio Sucre del Estado Miranda y una cuenta provisional para realizar los pagos del impuesto sobre actividades económicas.
Con respecto a la segunda circunstancia mencionada, la representación municipal destaca que la Dirección de Rentas Municipales señaló en el acto impugnado, que no encontró en los archivos llevados a la sociedad recurrente elementos que lograran desvirtuar el hecho de que ha ejercido actividades económicas en jurisdicción del Municipio Sucre del Estado Miranda, sin la obtención de la licencia de actividades económicas que autorice el desarrollo de las mismas.
Que en la oportunidad probatoria, la representación municipal promovió un conjunto de documentales que cursan al expediente administrativo, que demuestran la sujeción de la sociedad recurrente al impuesto sobre actividades económicas y por ende, a la obligación de tramitar la correspondiente licencia de actividades económicas, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la Ordenanza que regula la materia, tales como: planilla contentiva de la solicitud de número de cuenta provisional; ficha de registro de contribuyente de la sociedad recurrente; declaraciones de ingresos brutos de los ejercicios fiscales 2011 y 2012; Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo AL/0062/2014, de fecha 02 de abril de 2014.
Continúa señalando, que la mencionada Resolución constituye la conclusión de un procedimiento que partió del examen y reconocimiento de las actividades y operaciones realizadas por la sociedad recurrente, concretándose a través de diversas actuaciones administrativas, tales como visitas por parte de los funcionarios autorizados a la sede de la recurrente, revisión de libros contables, balances, facturas y demás documentos que demostraron el carácter mercantil de las operaciones ejecutadas por la recurrente en jurisdicción del Municipio Sucre del Estado Miranda; procedimiento que, según señala, no fue objetado por la recurrente mediante la interposición de los recursos jerárquico y contencioso tributario.
Que quedó plenamente demostrado a través del procedimiento de fiscalización y determinación, la existencia y cuantía de obligaciones tributarias en materia de actividades económicas por parte de la sociedad recurrente, durante los años 2008, 2009, 2010 y 2011, sin haber obtenido previamente la licencia de actividades económicas que prevé el artículo 5 de la Ordenanza que regula la materia.
Concluye que en el presente caso, la sociedad recurrente incurrió en una flagrante violación al deber de obtener licencia de actividades económicas para el desarrollo de sus operaciones en jurisdicción del Municipio Sucre del Estado Miranda, situación que, a su juicio, no logró desvirtuar la recurrente.
En razón de lo expuesto, la representación municipal transcribe el contenido del artículo 5 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar de fecha 15 de diciembre de 2014, y destaca, que la obligación de obtener la licencia de actividades económicas alcanza no solo a los contribuyentes del impuesto sino que incluye otra categoría de personas como los no sujetos, los exentos y exonerados.
Que en el supuesto negado que la sociedad recurrente lograra demostrar que para el ejercicio 2015, no ejerció actividades que configuren el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas, estaría igualmente obligada a tramitar la licencia de actividades económicas por imperativo del mencionado artículo 5.
Con relación a las sanciones impuestas con fundamento en el artículo 137 de la Ordenanza que rige la materia, la representación municipal alega que la Administración Tributaria Municipal en todo momento actuó apegada a derecho, pues aún habiendo constatado que la recurrente no contaba con la licencia respectiva al momento de practicar la visita fiscal, instruyó un procedimiento administrativo que le garantizó a la recurrente el derecho a la defensa y al debido proceso, tomando como norte la presunción de inocencia.
En consideración de lo expuesto, la representación municipal considera que al no evidenciarse circunstancias que constituyan eximentes de responsabilidad de la recurrente ante el incumplimiento del deber de obtener previo al desarrollo de operaciones comerciales en jurisdicción del Municipio Sucre del Estado Miranda, la licencia de actividades económicas, proceden las sanciones impuestas a la misma, esto es, la multa por la cantidad de Bs. 7.500,00, y la clausura temporal del establecimiento permanente donde ejerce las actividades económicas no autorizadas, a tenor de lo previsto en el artículo 120 de la Ordenanza, en concordancia con el artículo 137 eiusdem.
II
MOTIVA
Examinados los argumentos tanto de la recurrente, como de la representación del MUNICIPIO SUCRE DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA, este Tribunal Superior aprecia que la controversia en el presente asunto, queda circunscrita a resolver la procedencia de las sanciones impuestas y por ende la gravabilidad con el impuesto sobre actividades económicas de la sociedad CSCORP CONSULTORÍA DE SISTEMAS CORPORATIVOS, C.A., conforme a la Ordenanza que rige la materia.
Delimitada la litis, corresponde a este Juzgador pronunciarse sobre cada uno de los aspectos planteados por las partes, lo cual hace en los términos siguientes:
Con respecto a la denuncia por falso supuesto, al calificar la administración tributaria municipal, la actividad desarrollada por la recurrente como de naturaleza mercantil, este Tribunal, en primer lugar, debe señalar que consta de autos que la actividad ejercida por la recurrente consiste en la prestación de servicios profesionales de consultoría de sistemas, igualmente, este Sentenciador observa de los autos, específicamente del documento constitutivo que forma parte del expediente administrativo del caso, que la recurrente está constituida como una “Compañía Anónima” que tiene como objeto:
“…la prestación de servicios profesionales en las áreas de consultoría de negocios y organizacional incluyendo consultoría de sistemas corporativos y de cualquier otra naturaleza, asesoría, gerencia y desarrollo de proyectos en el área de informática, gestión de cambios tecnológicos y organizacionales, programación de sistema de computación y software; soporte técnico, entrenamiento y capacitación de personal en las áreas mencionadas. Asimismo podrá realizar cualquier acto de libre y lícito comercio, aun cuando no se encuentre enmarcado dentro de su OBJETO principal.” (Subrayado por este Tribunal Superior)”
En este sentido, es necesario analizar en qué consiste la actividad desarrollada por la recurrente, para así determinar si ejerce una actividad económica de carácter civil o si por el contrario, realiza una actividad económica de carácter mercantil.
Con relación a este aspecto, la jurisprudencia ha fijado el criterio que las actividades profesionales o profesiones liberales, al ser de naturaleza civil, no son susceptibles de formar parte de la base imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar (Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, sentencia número 3241, de fecha 12 de diciembre de 2002, caso: Compañía Venezolana de Inspección, S.A.). Además, dicha decisión establece que la actividad desarrollada por las personas jurídicas cuyos servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, constituyen actividades económicas de naturaleza civil y no mercantil.
En esta misma perspectiva, la Sala Constitucional expresó mediante sentencia de fecha 03 de agosto de 2007, lo siguiente:
“…Esta Sala Constitucional en sentencias Nº 1175 del 13 de junio de 2006 (caso: CEVA) y Nº 3241 del 12 de diciembre de 2002 (caso: COVEIN y otros), se dejó sentando el criterio relativo a que las actividades económicas de industria o comercio, son de carácter mercantil y no civil, además de establecer que las personas naturales o jurídicas cuyos servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, son actividades económicas de naturaleza civil.
Así, en la referida sentencia Nº 3271/06, esta Sala estableció lo siguiente:
“(…) Tal regulación mercantil permite afirmar que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente, que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales antes referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes, o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil, y por tanto se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil publicado en Gaceta Oficial Nº 2970, Extraordinaria, del 26 de Julio de 1982, como es el caso de las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras (artículos 1.630 y ss., y 1.684 y ss), que es el caso de los contratos profesionales que celebran las personas, naturales o jurídicas, legalmente autorizadas para prestar servicios en el campo de la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, a cambio de una contraprestación a la que se denomina honorarios.
(…)
Al hilo de las consideraciones históricas, económicas y jurídicas precedentes, la Sala considera, en razonable interpretación restrictiva del sentido literal posible de la norma, y al mismo tiempo coherente con el resto del ordenamiento jurídico vigente, que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil, interpretación que resulta reforzada, en atención a la conexión de las palabras entre sí, por la propia norma constitucional cuando ésta advierte también son susceptibles de imposición las actividades económicas ‘de índole similar’ a las de industria o de comercio, para lo cual, forzosamente, tienen que revestir carácter mercantil y no civil.
Así las cosas, podrán los Municipios gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo según las motivaciones precedentes, de manera tal que mantienen plena vigencia todas las disposiciones legales que excluyen la imposición de tributos a actividades económicas (antigua patente de industria y comercio) al ejercicio de las profesiones cuyos servicios son naturaleza de naturaleza civil. Así se declara.
(omissis)” (Subrayado de la Sala).
Con relación a lo anterior, la Sala Políticoadministrativa Accidental del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 12 de agosto de 2004, caso TECNOCONSULT SERVICIOS PROFESIONALES, S.A., expresó:
“…La naturaleza esencialmente civil de los servicios profesionales no mercantiles no se modifica por el hecho de que sean prestados por una sociedad anónima que tiene carácter mercantil. Del artículo 3º del Código de Comercio se deduce que los actos y contratos de una sociedad anónima no pueden reputarse como mercantiles cuando son esencialmente civiles, como es el caso de los servicios profesionales no mercantiles...”
En lo que respecta a la acepción de “profesión liberal” (servicios profesionales), la doctrina la ha definido como aquella actividad personal en la que impera el aporte intelectual, el conocimiento y la técnica, teniendo como particular característica que su remuneración se realiza mediante el pago de honorarios; mientras que las actividades de naturaleza mercantil o actos de comercio, han sido definidas por nuestra legislación como aquellas actividades económicas que pueden dividirse en actos objetivos de comercio o actos subjetivos de comercio; así, el Código de Comercio publicado en Gaceta Oficial número 475 Extraordinario del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa en sus artículos 2 y 3 cuáles actividades se consideran de naturaleza mercantil, señalando, todas las actuaciones económicas que son actos objetivos de comercio y los que constituyen actos subjetivos de comercio, siendo estos cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo y si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.
En lo que respecta al caso de autos, vale destacar que el mismo está referido a dilucidar si la recurrente debe pagar el Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar en el Municipio Sucre del Estado Bolivariano de Miranda, en virtud de la actividad que ejerce en el mencionado Municipio. A la vez, es significativo traer a colación lo que señala la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en cuanto a los ingresos municipales, en especial, los derivados de las tasas e impuestos, expresando en el numeral 2 de su artículo 179, lo sucesivo:
“Artículo 179. Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:
(omissis)
2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística.” (Subrayado añadido por este Tribunal Superior).
Al respecto, la Sala Constitucional estableció mediante la sentencia dictada en el caso Compañía Venezolana de Inspección, S.A., antes comentada, las actividades que podrán gravar los Municipios, al señalar que:
“En concordancia con lo expuesto, el Código de Comercio publicado en Gaceta Oficial n° 475, Extraordinario, del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se repuntan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.
Tal regulación mercantil permite afirmar que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente, que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales antes referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes, o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil, y por tanto se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil publicado en Gaceta Oficial Nº 2970, Extraordinaria, del 26 de Julio de 1982, como es el caso de las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras (artículos 1.630 y ss., y 1.684 y ss), que es el caso de los contratos profesionales que celebran las personas, naturales o jurídicas, legalmente autorizadas para prestar servicios en el campo de la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, a cambio de una contraprestación a la que se denomina honorarios.
Las consideraciones previas permiten a la Sala arribar a las siguientes conclusiones: (I) que por razones históricas y económicas, las Constituciones y las leyes nacionales han considerado sólo a las actividades económicas de naturaleza mercantil como susceptibles de ser pechadas por vía del impuesto de patente sobre industria y comercio, hoy llamado impuesto a las actividades económicas; (II) que sólo son actividades económicas de naturaleza mercantil, y por tanto susceptibles de ser objeto del referido impuesto, aquellas actividades subsumibles en los artículos 2 y 3, en concordancia con el 200, del Código de Comercio; y (III) que los servicios profesionales prestados con motivo del ejercicio de alguna de las denominadas profesiones liberales (ingeniería, arquitectura, abogacía, contaduría, etc) son actividades económicas de naturaleza civil, no subsumibles en alguna de las disposiciones legales del Código de Comercio antes referidas, que se rigen por lo dispuesto en el Código Civil o en leyes especiales, y que, por tanto, no son susceptibles de ser objeto de imposición alguna por constituir, a pesar del ánimo de lucro que evidencian, supuestos de no sujeción en atención al objeto civil a que responden.
Al hilo de las consideraciones históricas, económicas y jurídicas precedentes, la Sala considera, en razonable interpretación restrictiva del sentido literal posible de la norma, y al mismo tiempo coherente con el resto del ordenamiento jurídico vigente, que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil, interpretación que resulta reforzada, en atención a la conexión de las palabras entre sí, por la propia norma constitucional cuando ésta advierte también son susceptibles de imposición las actividades económicas “de índole similar” a las de industria o de comercio, para lo cual, forzosamente, tienen que revestir carácter mercantil y no civil.
Así las cosas, podrán los Municipios gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo según las motivaciones precedentes, de manera tal que mantienen plena vigencia todas las disposiciones legales que excluyen la imposición de tributos a actividades económicas (antigua patente de industria y comercio) al ejercicio de las profesiones cuyos servicios son naturaleza de naturaleza civil. Así se declara.” (Subrayado añadido por este Tribunal Superior).
En este orden de ideas, la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar, aplicable al presente caso, en su artículo 1, establece:
“Artículo 1: La presente Ordenanza tiene por objeto establecer el régimen impositivo aplicable al ejercicio de las actividades económicas de industria, comercio, servicios de índole similar que se realicen en o desde la jurisdicción del Municipio Sucre del Estado Bolivariano de Miranda, así como la Licencia para ejercer tales actividades.” (Subrayado de este Tribunal Superior).
Ahora bien, en vista de que la actividad ejercida por la recurrente está relacionada con la prestación de servicios propios del área de la informática, entre otras. Quien aquí decide aprecia que tales actividades se materializan por profesionales liberales, pues impera el aporte intelectual, el conocimiento y la técnica, carece de relevancia la forma mercantil adoptada por la recurrente, prevaleciendo para el presente asunto la actividad que al final realiza.
Además de lo anterior, la actividad de asesoría en sistemas informáticos o como textualmente ya se ha transcrito “…la prestación de servicios profesionales en las áreas de consultoría de negocios y organizacional incluyendo consultoría de sistemas corporativos y de cualquier otra naturaleza, asesoría, gerencia y desarrollo de proyectos en el área de informática, gestión de cambios tecnológicos y organizacionales, programación de sistema de computación y software, no se encuentran taxativamente en el Código de Comercio, aspecto este que la excluye de la calificación objetiva de actos de comercio.
Incluso el mencionado instrumento legal, cuando en sus disposiciones generales trata las compañías de comercio, en su artículo 200, establece como norma general que son aquellas que realizan uno o más actos de comercio, estableciendo además que salvo excepción, las sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada tendrán carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, haciendo la salvedad de las compañías agrícolas y pecuarias.
Esta última salvedad, permite que las sociedades de forma mercantil puedan ejercer actividades civiles y enuncia a las agrícolas y pecuarias, más no excluye a las otras que por las leyes tengan una actividad civil.
Empero la anterior, las normas invocadas por la representación fiscal municipal, no son las determinantes para analizar la naturaleza de las actividades de la recurrente y del nacimiento de una obligación tributaria, pues lo que importa es la actividad, ya que, partiendo del artículo 1, la Ordenanza aplicada grava la actividad comercial, más no las sociedades con forma mercantil cuya actividad es civil.
En otras palabras, el elemento sustancial del hecho imponible es la actividad, más no la forma de sociedad de comercio, puesto que por deducción en contrario, si se gravase por la forma, las personas naturales comerciantes quedarían excluidas y las sociedades mercantiles cuyo objeto social es la actividad agrícola o pecuaria, estarían incluidas dentro del contexto del hecho imponible.
Otro aspecto importante que coadyuva la solución de la presente controversia, es el hecho de que consta en los autos, las facturas emitidas a distintos clientes en ocasión a la actividad social desarrollada, la cual se encuentra conteste con los parámetros establecidos por la Sala Constitucional en el fallo de fecha de fecha 03 de agosto de 2007, antes mencionado, facturas y contratos de donde se evidencia que por la prestación de sus servicios profesionales cobran honorarios profesionales, en la mayoría de los casos, y otros por concepto de consulta, pero siempre por servicios de asesoría de computación a través de profesionales en la materia.
Toda esta situación se ve reforzada por los dichos de los testigos presentados, quienes manifestaron aspectos relevantes para establecer si la actividad es civil o mercantil, los cuales aunque trabajadores de la sociedad manifestaron que la recurrente es una empresa de consultoría de sistema para la empresa que contrata sus servicios, apreciación que este Tribunal hace de conformidad con el artículo 508 del Código de Procedimiento Civil. Se declara.
Por lo tanto, el Municipio Sucre del Estado Bolivariano de Miranda, erró en la interpretación de la norma, al incluir dentro de la materia gravada por la Ordenanza de Actividades Económicas las actividades realizadas por compañías anónimas cuyo objeto social es esencialmente civil, aspecto este que no corresponde con el presupuesto de hecho del artículo 1 de la mencionada Ordenanza, la cual grava las actividades comerciales, industriales o de servicio de corte comercial, aún cuando con anterioridad haya tenido una cuenta provisional, donde se le califica su actividad dentro de los denominados servicios profesionales.
En este mismo sentido no se puede pretender exigir la licencia de actividades económicas a la sociedad recurrente, la cual no se encuentra sujeta a este tributo toda vez que realiza una actividad de naturaleza civil como es la prestación de servicios profesionales. Igualmente se declara.
Como consecuencia de lo anterior, este Tribunal debe declarar nulas las sanciones impuestas en virtud del falso supuesto, por cuanto la actividad es de naturaleza civil, por ende no gravable con la Ordenanza de Actividades Económicas o de Índole Similar del Municipio Sucre del Estado Bolivariano de Miranda. Como consecuencia de lo anterior, no está obligada a solicitar y mucho menos mantener Licencia de Actividades Económicas, por lo que se anula la sanción de multa y la de clausura, en razón de las actividades esencialmente civiles que realiza la recurrente, las cuales no pueden conforme a los criterios antes expuestos ser objeto de gravamen por parte de las autoridades municipales. Así se declara.
III
DISPOSITIVA
En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil CSCORP CONSULTORÍA DE SISTEMAS CORPORATIVOS, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución AL/0074/2015 de fecha 09 de abril de 2015, notificada en fecha 30 de abril de 2015, dictada por el Director de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Sucre del Estado Miranda.
Se ANULA la Resolución impugnada.
No hay condenatoria en costas en virtud de la extensión de las prerrogativas procesales de la República a los Municipios conforme a la sentencia 0735 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 25 de octubre de 2017, publicada en Gaceta Oficial 41.289 del 29 de noviembre de 2017.
Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de enero del año dos mil dieciocho (2018). Años 207° de la Independencia y 158° de la Federación.
El Juez,
Raúl Gustavo Márquez Barroso La Secretaria,
Bárbara L. Vásquez Párraga
ASUNTO: AP41-U-2015-000171
RGMB/nvos.
En horas de despacho del día de hoy, veinticinco (25) de enero de dos mil dieciocho (2018), siendo la tres y veintinueve minutos de la tarde (03:29 p.m.), bajo el número 001/2018, se publicó la presente sentencia.
La Secretaria
Bárbara L. Vásquez Párraga
