SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2300
FECHA 27/11/2018
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
208º y 159°
Asunto Nº AP41-U-2014-000362.
En fecha 17 de noviembre de 2014, los ciudadanos Diego Fernando Barboza Siri, Jaksen Enrique Silva y Donatella Blumetti Chiorazzo, titulares de la Cedulas de Identidad Nos. V-16.876.256, V- 10.163.369 y V- 6.321.451, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 59.715, 56.591 y 48.391, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente “GARCIA TUÑON, C.A.”, inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda, de fecha 21 de octubre de 1963, quedando anotado bajo el N° 17, Tomo 34-A, con el Registro de Información Fiscal (RIF) N° J-00047333-1, interpusieron Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0746, dictada en fecha 14 de octubre de 2014 por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada ese mismo día, mediante la cual se declaro Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2010-003, de fecha 29 de enero de 2010, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del prenombrado Servicio, en consecuencia quedando confirmado dicho acto y su respectiva planilla de liquidación N° 11-10-01-2-33-000056, la cual exige el pago de las cantidades detalladas a continuación:
CONCEPTO MONTO EN Bs.F MONTO EN Bs.S
IMPUESTO 1.301.002,00 13,01
MULTA 2.395.819,00 23,95
INTERESES MORATORIOS 1.253.620,00 12,53
TOTAL 4.950.441,00 49,50
Por auto de fecha 19 de noviembre de 2014, este Tribunal le dio entrada a la presente causa bajo el Nº AP41-U-2014-000362, y ordenó notificar al ciudadano Vice-Procurador General de la República, Fiscal Decimo Sexto del Ministerio Publico a Nivel Nacional con competencia en Materia Contencioso Administrativa y Tributaria y al Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT.-
Ahora bien, la representación judicial de la contribuyente en fecha 25 de marzo de 2015, consignó copia simple del Recurso y sus anexos a fin de darle cumplimiento a las formalidades legales requeridas para la Citación de la Procuraduría General de la República.-
En fecha 30 de marzo de 2015, este Tribunal ordenó expedir copias certificadas del Recurso consignado por la contribuyente supra identificada.-
Posteriormente, en fecha 19 de junio de 2015, este Órgano Jurisdiccional dictó Sentencia Interlocutoria N° 91/2015, a través de la cual admitió el presente recurso, ordeno notificar al ciudadano Vice-Procurador General de la República y dejo constancia que una vez que conste dicha notificación y transcurrido los ocho (08) días de despacho, la presente causa quedara abierta a pruebas.-
Seguidamente, en fecha 7 de julio de 2015 la representación judicial de la recurrente presentó Escrito de Promoción de Pruebas.-
Por auto de fecha 13 de agosto de 2015, se ordeno agregar el escrito de promoción de pruebas presentado por la representación judicial de la contribuyente GARCIA TUÑON, C.A.-
Mediante Sentencia Interlocutoria N°133/2015, dictada en fecha 23 de septiembre de 2015, se declaro inadmisible las pruebas promovidas por la representación judicial de la contribuyente.-
En fecha 20 de octubre de 2015, se recibió de la ciudadana Luz Marina Flores Moreno en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, documento en original y copia simple del poder que acredita su representación en la presente causa y por auto de esa misma fecha se acordó la devolución del original.-
Seguidamente en fecha 21 de octubre de 2015, la representación judicial de la Procuraduría, dejo constancia de haber recibido Original del Poder consignado.-
Asimismo, en fecha 3 de noviembre de 2015, la representación judicial de la contribuyente, solicito la Reposición de la causa, en virtud de la inadmisibilidad de las pruebas promovidas-
Mediante Sentencia Interlocutoria N° 158/2015 dictada por este Tribunal en fecha 24 de noviembre de 2015, no acordó la reposición de la causa solicitada por la representación Judicial de la contribuyente “GARCIA TUÑON, C.A.” -
A través, de diligencia de fecha 23 de noviembre de 2015, la representación del Fisco Nacional, consigno copias certificadas del expediente administrativo perteneciente a la contribuyente “GARCIA TUÑON, C.A.” -
En fecha 25 de noviembre de 2015, la representación de la República presento escrito de informe y por auto de fecha 26 de noviembre de 2018, se ordeno agregar el referido escrito.-
A todas luces, en fecha 3 de diciembre de 2015, la representación de la contribuyente, interpuso recurso de apelación a la Sentencia Interlocutoria N° 158/2015 dictada en fecha 24/11/2015, asimismo, este Tribunal dijo “VISTOS”, entrando la presente causa en la oportunidad procesal para dictar sentencia.-
Por auto de fecha 2 de febrero de 2016, este Tribunal Oyó en un solo efecto el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial de la contribuyente.-
Por auto de fecha 30 de octubre de 2017, se agrego la Sentencia N° 01330 dictada en fecha 1 de diciembre de 2016 por la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la cual revoco la Sentencia Interlocutoria N° 158/2015 ut supra identificada, y ordeno a este Tribunal pronunciarse sobre la admisibilidad de las pruebas promovidas por la representación judicial de la contribuyente GARCIA TUÑON, C.A., asimismo se ordeno oficiar a todas las partes, a los fines de proceder a la admisión de pruebas correspondiente-
A través de Sentencia Interlocutoria N° 05/2018, de fecha 14 de febrero de 2018, este Tribunal admitió las pruebas promovidas por la Contribuyente GARCIA TUÑON, C.A., ordeno notificar al ciudadano Vice-Procurador General de la República, dejando constancia que una vez que conste en autos dicha notificación y transcurrido los ocho (08) días de despacho se abrirá el lapso de evacuación de pruebas y vencido este comenzara a computarse el termino para el acto de Informes-
A todas luces, en fecha 18 de junio de 2018, la representación judicial de la contribuyente García Tuñón, consignó escrito de informe.-
En fecha 19 de junio de 2018, a través de auto, este Tribunal ordenó agregar a los autos el escrito de informes consignados por la contribuyente, asimismo quedó abierto el lapso de ocho (8) días, para que las partes presentaran sus respectivas Observaciones.-
En fecha 9 de julio de 2018 este Tribunal dijo “VISTOS” y entro en la oportunidad Procesal para dictar sentencia definitiva en la presente causa.-
II
ANTECEDENTES
A través de la Providencia Administrativa N° GRTICE-RC-DF-1043 de fecha 18/05/2007, fue autorizado el funcionario Juan José González, titular de la cedula de identidad N° V-4.253.139, adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a fin de practicar la correspondiente fiscalización en materia de Impuesto Sobre la Renta, para el ejercicio Fiscal comprendido desde el 01/01/2006 hasta el 31/12/2006, así como la verificación de los datos presentados en las declaraciones y pagos del referido impuesto durante el ejercicio fiscal antes señalado.-
En fecha 13 de abril del 2009, a través de Acta de Reparo N° GRTICE-RC-DF-1043/2007-15, se determino un impuesto pendiente a pagar para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/2006 hasta el 31/12/2006 por la cantidad de UN MILLÓN SEISCIENTOS VEINTITRÉS MIL OCHOCIENTOS CATORCE (Bs.1.623.814, 00), asimismo se le otorgo un lapso de quince (15) días hábiles, contados a partir de la fecha de notificación del acta de reparo, con la finalidad de que la contribuyente supra identificada procediera a rectificar la declaración presentada para el ejercicio fiscal 2006.-
En fecha 09 de enero de 2009, la representación judicial de la contribuyente GARCIA TUÑON, C.A., presento escrito de descargos contra el Acta de Reparo ut supra identificada.-
Consecutivamente en fecha 29 de enero de 2010, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, emitió Resolución de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2010-003.-
A todas luces, en fecha 03 de mayo de 2010, la representación judicial de la contribuyente GARCIA TUÑON, C.A., interpusieron Recurso Jerárquico contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2010-003 de fecha 29 de enero de 2010, la cual fue declarada Sin Lugar a través de la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0746, de fecha 14 de octubre de 2014.-
Por disconformidad de la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0746 de fecha 14 de octubre de 2014, la representación judicial de la contribuyente GARCIA TUÑON, C.A.., interpuso fecha 17 de noviembre de 2014, recurso contencioso tributario, por ante la Unidad de Recepción de Documentos y Distribución de los Tribunales Superiores Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.) y previa su distribución le correspondió conocer de la presente causa a este Órgano Jurisdiccional, quien a tales efectos observa:
III
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL
DE LA CONTRIBUYENTE
1.- Del vicio de Falso Supuesto de Hecho en el reparo por INGRESOS NO DECLARADOS
En cuanto al vicio de falso supuesto de hecho la representación judicial de la recurrente alego lo siguiente:
“Denunciamos que el reparo por concepto de ingresos no declarados y por rechazo de deducciones por no corresponder a gastos propios del ejercicio fiscalizado, por falta de comprobación, se encuentra viciados de falso supuesto tal como se demostrara en la etapa probatoria correspondiente”.
Visto lo anterior y respecto al reparo por “Ingresos no declarados”, observamos que la Administración Tributaria actuante señalo que de la revisión efectuada a la documentación efectuada, nuestra representada incluyó en su Declaración de Impuesto sobre la Renta del año 2006, dentro del rubro “Ingresos”, un monto por la cantidad de Bsf. 115.305.347,00 registrado en las cuentas contables de su Libro Mayor Analítico “Ingresos por Ventas” y “Otros Ingresos Administrativos”, por las cantidades Bs.F. 114.493.017,00 y Bs.F. 812.331,00 respectivamente.
“Ahora bien, la actuación fiscal no considero mediante la documentación suministrada que los referidos ingresos no declarados, se originaron de un error por parte de la recurrente, ya que al momento de elaborar las Declaraciones Informativas de Impuesto al Valor Agregado, fueron reflejados estos ingresos de manera errada, siendo que estos ingresos esta representadas por notas de créditos efectuadas en este periodo de imposición, las cuales por un error involuntario no fueron reflejadas en el libro de Ventas correspondientes, sin embargo si se reflejaron en la contabilidad y en Mayor Analítico en las cuentas correspondientes que sirvieron de base para la elaboración de la Declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio investigado.”
Continúa alegando:
“(…) los ingresos por Ventas que según la Administración no fueron declarados en el Impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 2006, identificados como “Ventas Brutas al Sector Privado”, realmente no existieron, porque eran notas de créditos que no fueron reflejadas en el Libro de Ventas, pero que si fueron reflejadas como tales en la contabilidad y en el mayor analítico en las cuentas correspondientes, que sirvieron de fundamentos en la elaboración de la Declaración de Impuesto sobre la Renta del año.
…Omissis…
“Para dar fundamento a los anteriores alegatos, de conformidad con lo establecido en el artículo 156 del Código Orgánico Tributario, invocamos la apreciación y valoración de las pruebas documentales que no fueron apreciadas en su oportunidad, relacionadas con los soportes contables, comprobantes, notas de crédito, factura anulada, y otros, en donde se refleja como producto de las operaciones de Ventas y su respectivas anulaciones, que no existe la omisión de los ingresos como lo señala la actuación Fiscal.
2.-Vicio de Falso Supuesto en cuanto al Reparo por DEDUCCIONES IMPROCEDENTES POR NO CORRESPONDERA A GASTOS PROPIOS DEL EJERCICIO y de la Violación al Derecho a la Defensa.
Con respecto al falso supuesto al reparo por deducciones improcedentes, la representación judicial de la contribuyente, arguye que:
“La fiscalización constato que del monto de Bs.F 777.537,00 por concepto de interés bancarios, solo la cantidad de Bs.F 353.650,00, corresponde a intereses causados en el ejercicio investigado y la cifra de Bs.F 423.87, 00 corresponde a interés causados en los años 2003, 2004 y 2005. De esta manera, con base en artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, procede a rechazar del total de Bs.F 3.777.536,72 de gastos deducidos, la cantidad de Bs.F 3.423.887,26, por no corresponder a erogaciones propias del ejercicio fiscal 2006, visto que la contribuyente no suministro los comprobantes de pagos realizados por concepto de los gastos objetados.
A. En cuanto al rechazo de la deducción correspondiente a “otros gastos”, con el objeto de constatar el origen de la referida erogación, la representación fiscal solicito a nuestra representada los comprobantes originales de los pagos registrados en su Libro Mayor Analítico, por la cantidad de Bs.F 3.777.536,72. En respuesta a este requerimiento fueron consignadas copias de las facturar emitidas por la empresa INVERSIONES LOGRIM, C.A., comprobando que los soportes que avalan tales gastos por concepto de “Publicidad de medios” y “Legales y de Auditoria” estaban respaldado con facturas por servicios prestados por la indicada empresa, al sujeto pasivo en fecha posterior al cierre del ejercicio investigado, es decir, fueron emitidas posteriormente en el mes de junio del año 2007. Además fueron consignados los siguientes Informes por Servicios Profesionales por la sociedad mercantil INVERSIONES LOGRIM, C:A., en relación con los siguientes servicios, que tampoco fueron valorados”
B. Respecto a la erogación por concepto de “Intereses Bancarios”, que suponen los gastos por perdida de inversión por diferencial por tasa cambiaria, la fiscalización recibió de parte de nuestra representada copia del “Reporte de Asiento Realizados” por la cantidad de Bs.F 777.537,00, y se constato que el referido gasto se origino de un préstamo bancario mediante la cual la sociedad mercantil BANCARIBE BARBADOS, BANK, INC., le concedió un préstamo con interés US$ 1.900.000,00 a la sociedad mercantil GARCIA TUÑON, C.A:, a un plazo de cinco (5) años.
También se constato que del monto de Bs.F 777.537,00 por concepto de intereses bancarios, solo la cantidad de Bs.F 353.650,00, corresponde a interés causados en el ejercicio investigado y la cifra de Bs. F 423.887,00, corresponde a intereses causados en los años 2003, 2004 y 2005, razón por la que se rechazo del total de Bs.F 3.777.536,72 de gastos deducidos por nuestra representada para el ejercicio fiscal investigado, la cantidad de Bs.F 3.423.887,26.
C. Si bien la instancia Jerárquico confirmo la procedencia de este rechazo de deducciones globales por “Otros Gastos”, por falta de consignación de pruebas que enervasen la presunción de veracidad del acto administrativo que lo determino, lo cual es falso por incongruente, ya que de su propio contenido se evidencia que a tal efecto tuvieron a la vista las facturas presentadas por nuestra representada, además de los informes de servicios prestados referidos supra, esta representación observa que no hubo pronunciamiento de fondo sobre la procedencia legal de tales erogaciones “…”.
Continúan alegando que:
“se observa que del análisis de las facturas emitidas en el año 2007 y por ende canceladas en ese mismo año (tal como podrá evidenciarse de los comprobantes de pagos reflejados en la contabilidad, comprobantes de retención y en los mayores analíticos de las cuentas involucradas, que fueron presentadas a la consideración de la actuación fiscal, pero que no fueron valoradas), así como de las disposiciones legales transcritas, pueden concluirse que los egresos deducidos objetados, reflejados en la Declaración de Impuesto sobre la Renta de 2006, están jurídicamente soportados ya que fue la propia Ley de Impuesto sobre la Renta, la que autorizó las deducciones cuando se hayan causado y no las limite a su efectivo pago.”
…Omissis…
“Es importante que esta instancia judicial se pronuncie sobre este alegato, y que valore las pruebas que aun cuando ya fueron aportadas en la revisión fiscal practicada, no fueron apreciadas en la constitución del acto administrativo originario de este procedimiento y que forman parte de nuestra impugnación y que vician el acto de nulidad por falta de valoración de Pruebas de los hechos en los cuales baso su actuación.”
D. “En cuanto a la deducción por “Intereses Bancarios”, la Administración luego de reconocer la existencia del préstamo internacional concedido a nuestra representada por la sociedad mercantil BANCARIBE BARBADOS, BANK, INC., confirmo su rechazo por la cantidad de BS.423.887, 00, por cuanto corresponden interés causados en los años 2003, 2004 y 2005, razón por la cual rechazó del total de Bs. F. 3.777.536,72de gastos deducidos para el ejercicio fiscal investigado, la cantidad de Bs.F 3.423.887,26.
Al respecto, cabe destacar que los fiscales actuantes no valoraron la documentación, soporte, ni comprobantes suministrados, que evidenciaban que el monto por la cantidad de Bs.F. 777.537,00 reflejada en la Declaración de Impuesto sobre la Renta de 2006, corresponde a la variación que ha sufrido la Tasa de Cambio Oficial durante el tiempo que duro el indicado préstamo, desde el 20 de septiembre de 2002 hasta el 31 de diciembre de 2006, fecha esta ultima en la que la recurrente pago totalmente este préstamo, y es por ello que fue en esa fecha en la que reflejo en su contabilidad el TOTAL DE AJUSTE, por la cantidad supra indicada y que se considero su deducción de acuerdo con los Convenios Cambiarios aplicables para valorar la tasa de cambio oficial del dólar”.
Asimismo alegan que:
“reiteramos que traeremos a los autos para la correspondientes valoración de esta instancia, la documentación aportada por mi representada en la oportunidad de Revision Fiscal realizada, y que constaban en el expediente administrativo contentivo del respectivo Recurso Jerárquico interpuesto el 3 de mayo del 2010, a los fines de demostrar el vicio de falso supuesto que vicia de nulidad la Resolución Impugnada.”
3.- Del vicio de Falso Supuesto de la Sanción impuesta.
“Para el supuesto rotundamente negado que los anteriores alegatos sean desestimados, alegamos en todo caso la improcedencia de cualquier sanción que se pretenda aplicar, a tenor de lo previsto en el artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”
…Omissis…
“cuando el reparo tenga su fundamento en los datos aportados en la propia declaración de impuesto sobre la renta, no se deberá imponer pena alguna.”
“Siendo que en el presente caso, el reparo tiene su fundamento en la supuesta omisión de ingresos, cuya procedencia quedo desvirtuada con los argumentos supra esgrimidos, conjuntamente con las pruebas que se presentarán en la oportunidad procesal correspondiente al ejercicio fiscal del año 2006. Queremos resaltar ante este Honorable Tribunal que nuestra representada no ha ocultado o en modo alguno pretendido desviar rentas reflejar gastos sin soportes contables, razón por la cual solicitamos respetuosamente se declare procedente la eximente alegada”
“En efecto, en el presente caso, la Administración incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, al aplicar retroactivamente el valor de la unidad tributaria en contravención a la jurisprudencia reiterada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
Finalmente alegan que:
“no cabe duda alguna que la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0746, de fecha 14 de octubre de 2014, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada ese mismo día, está viciada de falso supuesto, al pretender realizar una actualización del valor de la unidad tributaria absolutamente ilegal, en franca contradicción con la jurisprudencia pacifica y reiterada de3l Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, razón por la cual respetuosamente solicitamos que la misma sea anulada con todos los pronunciamientos de ley.”
IV
PRUEBAS PROMOVIDAS POR LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DE LA RECURRENTE
En fecha 7 de julio de 2015, la representación judicial de la contribuyente, la abogada Donatella Blumetti, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente GARCIA TUÑÓN, C.A., promovió las siguientes pruebas:
Capítulo I. DEL MERITO FAVORABLE DE AUTOS
Capítulo II. DE LAS PRUEBAS DOCUMENTALES
• En cuanto al reparo por ingresos no declarados en el rubro de “Ventas Brutas al Sector Privado”, se consignan para la valoración de este tribunal:
• Copia de la Declaración y Pago del Impuesto al Valor Agregado de enero 2006 a diciembre 2006, marcadas con los números “1” al “12” ambos inclusive.
• Reporte de Notas de Crédito a Clientes- DEVOLUCIONES DESDE 01/06/2006 HASTA 30/06/2006, que desvirtúan su consideración como ingresos omitidos en el impuesto sobre la renta del mismo año marcados del “13” al “17”;
• Estado de Ganancias y Pérdidas para análisis de Enero 2006 a Diciembre 2006, marcados de “18” al “29”, inclusive
• Copia de la facturas anuladas para 2006 que fueron consideradas erróneamente en la Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado del mismo año y que deben excluirse como parte de la ventas del ejercicio fiscal finalizado el 31 de Diciembre de 2006, marcadas con el Nro. “30”.
• Libro Mayor Analítico Junio 2006, marcado “30”.
2) En cuanto a la deducción rechazadas por “no ser gastos propios del ejercicio se consignan las siguientes pruebas documentales:
• Copias de los Informes por Servicios Profesionales emitido por INVERSIONES LOGRIM, C.A., marcados del “31” al “34”, inclusive.
• Copia de Declaración de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal 2007, marcado “35”.
Capítulo III. DE LA PRUEBA DE EXHIBICION DE DOCUMENTOS. Original del escrito de descargo y promoción de pruebas presentadas, presentado por la prenombrada contribuyente, en fecha 4 de enero de 2010, por ante la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda.
• Original de la comunicación dirigida a la Dirección de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Chacao, el 28 de julio de 2007.
1) Acta de Consignación y documentos presentados por nuestra representada relacionados con las Actas de Requerimiento Nros. GRTICE-RC-DF-1043/2007-01 del 21/08/2008; GRTICE-RC-DF-1043/2007-03 del 05/09/2008; GRTICE-RC-DF-1043/2007-07 del 15/10/2008 y GRTICE-RC-DF-1043/2007-11 DEL 17/10/2008.
2) Mayor Analítico Junio 2006.
3) Facturas Anuladas consignadas por nuestra representada ante el procedimiento de fiscalización correspondiente a esta causa, que desvirtúan que los ingresos por Ventas que según la Administración no fueron declarados en el impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 2006, identificados como “Ventas Brutas al Sector Privado”, realmente no existieron, porque eran notas de créditos y ventas anuladas.
4) Facturas emitidas por la contribuyente INVERSIONES LOGRIM, C.A. Nro. 0014-2007 del 05.06.2007; No. 0016-2007 del 12.06.2007 y No. 0020-2007 del 26.06.2007, las cuales fueron consignadas como comprobantes de pago para dar cumplimiento al Acta de Requerimiento N° GRTICERC-RC-DF-1043/2007-11 DEL 17.10.2008.
5) Comprobante de retenciones asociadas al pago de las facturas emitidas a INVERSIONES LOGRIM, C.A., Nro. 0014-2007 del 05.06.2007; No. 0016.-2007 del 12.06.2007 y No 0020-2007 del 26.06.207, las cuales fueron consignadas en la oportunidad de Descargos y deben reposar en el expediente.
6) Copia del Informe por Servicios Profesionales emitido por INVERSIONES LOGRIM, C.A.
7) Copia del Reporte de Acuerdo Realizados que evidencia la existencia de Préstamo Otorgado por BANCARIBE BARBADOS BANK, INC.
8) Soportes de los Gastos por perdida de inversiones causados por el Préstamo celebrado entre BANCARIBE BARBADOS, INC. Y GARCIA TUÑON, C.A, que fueron consignados en la oportunidad de descargos y que no fueron apreciados ni valorados en sede administrativa.
9) Recurso Jerárquico interpuesto por GARCIA TUÑON, C.A. de fecha 26 de febrero de 2009 recibido el mismo día por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital signado con el Nro.0003185.
10) Declaraciones Informativas del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los periodos de imposición desde enero hasta diciembre 2006.
V
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DE LA REPÚBLICA
EN SU ESCRITO DE INFORMES
En cuanto al vicio de falso supuesto de hecho en el reparo por ingresos no declarados y por deducciones declaradas imporcedentes, la representación judicial de la República desvirtúa dicho alegato, esgrimiendo lo siguiente:
“(…) esta representación de la República quiere hacer notar al Tribunal que tanto en el primer alegato como en el segundo, los apoderados de la contribuyente ya mencionada, anunciaron unas pruebas para ser valoradas, las cuales fueron declaradas como inadmisible por esta instancia en sentencia interlocutoria N° 133/2015 de fecha 23/09/15, la cual se da por reproducida en autos. Por su parte, la falta de comprobación ante la Administración Tributaria fue una de las razones del rechazo a las deducciones pretendidas de la recurrente.
En tal sentido en el presente caso, los apoderados de la recurrente invocan la valoración de las pruebas documentales consignadas en el escrito de promoción de pruebas, a fin de demostrar la improcedencia del reparo por concepto de ingresos no declarados, habida cuenta de que fueron declarados inadmisibles según lo arriba expuesto. Sin embargo, anterior a esta inadmisibilidad, se observa del folio once (11) del expediente administrativo que cursan en autos que la División de Fiscalización del SENIAT, reviso tales pruebas documentales (mayor analítico y notas de créditos) y resulto procedentes el reparo, luego en el folio veinticuatro (24) del citado expediente administrativo con la prueba de revisión de oficio solicitada a la División de Sumario del SENIAT, la contribuyente no logro desvirtuar la improcedencia por la diferencia de ingresos para el ingresos para el ejercicio 01-01-2006 al 31-12-2006, seguidamente en el folio ciento dieciocho (118) del señalado expediente administrativo, la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT asentó que no se aporto al recurso jerárquico de fecha 03 de mayo de 2010, evidencias que respaldaran las afirmaciones del recurrente GARCIA TUÑÓN, C.A.”
“En virtud de no haber logrado desvirtuar lo observado por la Administración, no existe Vicio de Falso Supuesto de Hecho en el reparo ingresos no declarados, siendo que la valoración efectuada, de todos los medios aportados por la recurrente, en sede administrativa, lograron justificar la omisión de tales ingresos.”
Continúa alegando que:
“Esta representación de la República, ratifica lo expuesto por la Administración Tributaria en vía administrativa: los gastos solo pueden deducirse en el ejercicio en que se hayan causados, en el presente caso el ejercicio investigado es el 01-01-2006 al 31-12-2006. Nuevamente, deben resaltarse que el escrito de promoción de pruebas fue declarado inadmisible, lo que devenga en que no existe más documentos a ser valorados de los que ya verifico la vía administrativa”.
Respecto a la Violación al Derecho a la defensa esta representación opina lo siguiente:
“(…) los gastos realizados por concepto de publicidad en medios, las facturas suministradas por la empresa INVERSIONES LOGRIM, C.A. tienen fecha junio de 2007, empresa que le prestó tal servicio a la recurrente, y por ello los gastos son rechazados. Igualmente, ocurre con los gastos realizados en intereses bancarios y solo la cantidad de Bs. F 353.650,00, pertenecen al ejercicio 2006, el monto de Bs. F 423.887,00, son de ejercicios anteriores 2003,2004 y 2005, en consecuencia éste ultimo monto también es rechazado por la Administración Tributaria.
Resalta además, que la Administración Tributaria al rechazar la documentación aportada por la contribuyente basa sus objeciones en lo señalado en el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tal como lo refieren los folios siete (7), veinte (20) del expediente administrativo que cursa en autos. De tal manera contrario a lo señalado por la recurrente, si existió un pronunciamiento de fondo sobre la procedencia legal de las erogaciones invocado por los representen antes legales, así como quedo demostrado que la documentación consignada para comprobar sus alegatos no fueron suficientes, no logrando desvirtuar el reparo fiscal. En tal virtud, no existe la violación del derecho a la defensa toda vez que la contribuyente ejerció en todas las instancias administrativas la oportunidad probatoria y ejerció el recurso contencioso tributaria que este honorable Tribunal conoce contra la decisión de la alzada de la Administración Tributaria. “
Con respecto al vicio de falso supuesto de la sanción impuesta, señala la representación del Fisco Nacional, lo siguiente:
“la norma prevista en el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no constituye un falso supuesto por aplicar actualización de la multa, como lo afirman los representantes de la contribuyente ya que la función de la unidad tributaria solo constituye un mecanismo de actualización del valor monetario aplicado para ir a la par con el valor real del dinero.
En el presente caso, al evaluar la aplicación de la multa impuesta según el artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, a la contribuyente, ha sido evidente que a la misma se le ha solicitado en actas de requerimiento documentación, ver el folio nueve (9) del expediente administrativo con la finalidad de constatar el origen de las erogaciones, ello conlleva a que no se cumpla lo invocado por los representantes legales de la recurrente, para que se constituyera en un caso del que no se aplica la multa que corresponda, según lo estipulado en el numeral 3 del citado artículo, el hecho de traer documentación significo que no fue un reparo formulado exclusivamente en los datos suministrados en la declaración de impuesto sobre la renta ejercicio 01-01-2006 al 31-12-2006.
Por las argumentaciones antes señaladas, esta representación fiscal considera que la Administración Tributaria ajusto su actuación a los parámetros establecidos en las normas que regulan la materia (…).”
VI
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
La presente controversia se circunscribe a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentra viciado de nulidad por i) Vicio de falso supuesto de hecho en el reparo por ingresos no declarados, ii) Vicio de falso supuesto por deducciones improcedentes por no corresponder a gastos propios del ejercicio iii) Violación al derecho a la defensa, iv) Eximente de responsabilidad penal y v) Irretroactividad de la unidad tributaria.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa este Juzgador a decidir y al respecto observa:
I. Vicio de Falso Supuesto de Hecho en el reparo por INGRESOS NO DECLARADOS.
Respecto a la existencia de un vicio de falso supuesto de hecho invocado por la representación judicial de la prenombrada recurrente, señaló que: “La actuación fiscal no considero mediante la documentación suministrada que los referidos ingresos no declarados, se originaron de un error por parte de la recurrente, ya que al momento de elaborar las Declaraciones Informativas de Impuesto al Valor Agregado, fueron reflejados estos ingresos de manera errada, siendo que estos ingresos están representadas por notas de créditos efectuadas en este periodo de imposición, las cuales por un error involuntario no fueron reflejadas en el Libro de Ventas correspondiente, sin embargo si se reflejaron en la contabilidad y en Mayor Analítico en las cuentas correspondientes que sirvieron de base para la elaboración de la Declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio investigado.”
Con respecto a este alegato esta Juzgadora advierte que, el referido vicio se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, o sin guardar la adecuada vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; de la misma manera, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento lo subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho.
Ahora bien, cabe destacar que los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y forma, para que se consideren válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:
“(…)A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.
Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, corroborar si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
A los fines de emitir pronunciamiento sobre falso supuesto de hecho en el reparo por ingresos no declarados, que según la contribuyente afecta la validez del acto administrativo, esta Juzgadora considera pertinente, traer a colación la Sentencia Nº 00567 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, fecha 17 de mayo de 2017 (Exp. Nº 2013-0988), que a tales efectos sostiene lo siguiente:
“En orden a lo antes indicado, esta Alzada considera pertinente traer a colación el artículo 147 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, el cual es del tenor siguiente:
Artículo 147: Las declaraciones o manifestaciones que se formulen se presumen fiel reflejo de la verdad y comprometen la responsabilidad de quienes las suscriban, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 91 de este Código. Incurren en responsabilidad conforme a lo previsto en el artículo 88 de este Código, los profesionales que emitan dictámenes técnicos o científicos en contradicción con las leyes, normas o principios que regulen el ejercicio de su profesión o ciencia.
Dichas declaraciones y manifestaciones se tendrán como definitivas aun cuando podrán ser modificadas espontáneamente, siempre y cuando no se hubiere iniciado el procedimiento de fiscalización y determinación previsto en este Código y, sin perjuicio de las facultades de la Administración Tributaria y de la aplicación de las sanciones que correspondan, si tal modificación ha sido hecha a raíz de denuncias u observación de la Administración. No obstante, la presentación de dos (2) o más declaraciones sustitutivas o la presentación de la primera declaración sustitutiva después de los doce (12) meses siguientes al vencimiento del plazo para la presentación de la declaración sustituida, dará lugar a la sanción prevista en el artículo 103.
Parágrafo Único: Las limitaciones establecidas en este artículo no operarán:
a. Cuando en la nueva declaración se disminuyan sus costos, deducciones o pérdidas o reduzcan las cantidades acreditables.
b. Cuando la presentación de la declaración que modifica la original se establezca como obligación por disposición expresa de la Ley.
c. Cuando la sustitución de la declaración se realice en virtud de las observaciones efectuadas por la Administración Tributaria”. (Destacados del original).
De la norma citada se desprende que los contribuyentes son responsables por la información indicada en las declaraciones o modificaciones efectuadas, ya que las cifras y datos allí señalados deben ser fiel reflejo de la verdadera situación financiera de ellos.
Igualmente, el aludido precepto contempla la facultad que tienen los contribuyentes de modificar las declaraciones efectuadas con anterioridad, siempre y cuando no se hubiere iniciado el procedimiento de fiscalización y determinación, salvo que se realice para disminuir costos, deducciones, pérdidas; reduzcan las cantidades acreditables; como obligación por disposición expresa de la Ley o en virtud de las observaciones hechas por la propia Administración Tributaria.
Bajo la óptica de lo expresado, esta Superioridad aprecia que en el presente caso luego de haberse levantado las Actas de Reparo Nros. GRTICE-RCE-DFE-2003-07-01333-03 y GRTICE-RCE-DFE-2003-07-01333-04 en fecha 25 de noviembre de 2003, en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2001 y 2002, el ciudadano Luis Enrique Coll Mazzei, antes identificado, presentó escrito de descargos en los que no cuestionó la diferencia de ingresos no declarados determinados por el órgano exactor, sino que reflejó una “relación de egresos” con la finalidad de que fuesen tomados en cuenta para la determinación definitiva del nuevo impuesto a pagar.
Sin embargo, este Máximo Tribunal observa que la Administración Tributaria en la “RESOLUCIÓN CULMINACIÓN DE SUMARIO”
Nro. GRTI-RCE-SM-ASA-2004-00016 del 31 de agosto de 2004, consideró que dicha “relación de egresos” no era admisible, por cuanto durante el procedimiento de fiscalización le fue solicitado al contribuyente a través de Actas de Requerimiento comprobantes que demostraran sus gastos, los cuales no fueron consignados. También se advirtió que los montos eran superiores a los declarados, por lo que no podían ser tomados en cuenta.
Visto lo anterior, esta Sala concluye -al igual que lo hizo acertadamente el Tribunal de mérito- que en el caso concreto el contribuyente no presentó una declaración sustitutiva, sino por el contrario, requirió a la Administración Tributaria ajustar el monto por concepto de sus egresos para determinar el nuevo impuesto a pagar, de allí que no resultaba procedente aplicar el artículo 147 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo. Así se declara.
De conformidad con el artículo transcrito, las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado pueden ser modificadas por la contribuyente antes de que sea iniciado el procedimiento de fiscalización, con la finalidad de subsanar los errores o diferencias entre las declaraciones y los libros contables.
Precisado lo anterior, y con la finalidad de esclarecer los hechos relacionados con el vicio incoado por la recurrente es menester para éste Tribunal señalar que el artículo 145 del Código Orgánico Tributario rationae temporis, el cual establece que:
“Artículo 145: Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:
…Omissis…
3. Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos imponibles.”
Ahora bien, ya que los ingresos no declarados se originaron por un error por parte de la recurrente y no fue realizada una Declaración Sustitutiva para subsanar diferencias entre las declaración y los libros contables, como se puede apreciar en el Libro Mayor Analítico (folio Nº 244 de la primera pieza del presente expediente, sin que este reflejado en el Libro de Ventas tal como consta en la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0746, inserta en el folio Nº 34 del presente expediente, fueron desestimadas las pruebas por la Administración Tributaria, en consecuencia, confirmó la cantidad de CUATROCIENTOS DOS MIL QUINIENTOS NOVENTA BOLIVARES CON CUARENTA Y DOS CENTIMOS (Bs. 402.590,42), por concepto de ingresos no declarados.
De allí que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, no se evidencia en autos que hayan existido razones justificadas que le hayan impedido subsanar los errores en la Declaración Informativa del Impuesto del Valor Agregado (I.V.A.), correspondiente a junio del 2006, a pesar de que pudo modificarla espontáneamente, antes de ser iniciado el procedimiento de fiscalización de conformidad con lo establecido artículo 147 Código Orgánico Tributario rationae temporis.
Es así como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la contribuyente, quien habiendo alegado que la Resolución impugnada se encuentra viciada por un falso supuesto de hecho, no aporto pruebas suficientes que desvirtúen la presunción de legitimidad de que gozan los actos administrativos, en el caso sub iudice, en consecuencia este Tribunal declara improcedente alegato invocado por la recurrente. Así se Declara.
II. Vicio de falso supuesto por deducciones improcedentes por no corresponder a gastos propios del ejercicio y de la violación al derecho a la defensa
En cuanto el segundo punto controvertido, invocado por la representación judicial de la recurrente, arguye que los gastos presentados en la Declaración Definitiva de Rentas correspondiente al ejercicio 2006, fueron rechazados por no corresponder a gastos propios del ejercicio fiscalizado.
A todas luces, para la procedencia de los gastos declarados por la contribuyente es requisito indispensable que estos se encuentren debidamente documentados, quedando abierta la posibilidad que la deducción proceda ante la Administración Tributaria, al respecto, observa este Tribunal que el artículo 32 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta ratione temporis, establece lo siguiente:
“Artículo 32: Sin perjuicio de lo dispuesto en los numerales 3, 11 y 20 y en los parágrafos duodécimo y decimotercero del artículo 27, las deducciones autorizadas en este Capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice.
Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad de un pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de esta ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable, sin perjuicio de que se rebajen las partidas previstas y aplicables autorizadas en los numerales 5 y 6 del artículo 27.”(Resaltado de este Tribunal)
Ahora bien, del análisis exhaustivo de las actas procesales que cursan en autos, se constato en el Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-1043/2007-15, de fecha 13 de abril 2009, las facturas Nº 0014—2007, 0016-2007 y 0020-2007, de fechas 5 de junio de 2007, 12 de junio de 2007 y 26 de junio de 2007 respectivamente, insertas en los folios 519 al 521, de la tercera pieza del presente expediente, corresponden al ejercicio posterior al ejercicio fiscal 2006.
Dilucidado lo antes expuesto y en concordancia con el artículo 32 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta ratione temporis, ésta Juzgadora observa que la contribuyente en la oportunidad procesal para promover las pruebas, consignó facturas correspondientes gastos causados en ejercicio siguiente del año gravable fiscalizado, tal como lo comprobó la Administración Tributaria en la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0746, inserta en el folio 34 de la primera pieza del presente expediente, en consecuencia no se evidencia en autos, facturas o comprobantes alguno que demuestren que los gastos señalados por la recurrente en su Declaración de Impuesto sobre la Renta de 2006, sean objeto de deducción, en consecuencia no probo efectivamente, motivo por el cual se desestima dicho alegato. Así se Declara.
III. Violación al derecho a la defensa
Visto el alegato esgrimido por la contribuyente, es preciso destacar, que el derecho a la defensa y al debido proceso debe entenderse como la oportunidad para el encausado o presunto agraviado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias.
Éste Órgano Jurisdiccional considera pertinente citar el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual reza:
“Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:
1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y la ley.
2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.
3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente, por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad. Quien no hable castellano o no pueda comunicarse de manera verbal, tiene derecho a un intérprete.
4. Toda persona tiene derecho a ser juzgada por sus jueces naturales en las jurisdicciones ordinarias, o especiales, con las garantías establecidas en esta Constitución y en la ley. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio sin conocer la identidad de quien la juzga, ni podrá ser procesada por tribunales de excepción o por comisiones creadas para tal efecto.
5. Ninguna persona podrá ser obligada a confesarse culpable o declarar contra sí misma, su cónyuge, concubino o concubina, o pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad. La confesión solamente será válida si fuere hecha sin coacción de ninguna naturaleza.
6. Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes.
7. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio por los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgada anteriormente.
8. Toda persona podrá solicitar del Estado el restablecimiento o reparación de la situación jurídica lesionada por error judicial, retardo u omisión injustificados. Queda a salvo el derecho del o de la particular de exigir la responsabilidad personal del magistrado o de la magistrada, del juez o de la jueza; y el derecho del Estado de actuar contra éstos o éstas.”
De la lectura de la referida norma se desprende que el debido proceso es un principio jurídico procesal o sustantivo, según el cual toda persona tiene derecho a ciertas garantías mínimas, tendientes a asegurar un resultado justo y equitativo dentro del proceso, y a permitirle tener oportunidad de ser oído y hacer valer sus pretensiones frente al juez.
Sobre esta necesidad se ha expresado incontables veces nuestro máximo Tribunal en la Sala Político-Administrativa:
“La jurisprudencia de esta Sala ha venido manteniendo de forma pacífica el criterio de que los derechos a la defensa y al debido proceso denunciados comprenden: el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna, si el administrado no cuenta con esta posibilidad; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa, a los efectos de que le sea posible al particular presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento, más aún si éste ha sido iniciado de oficio; el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento las actas que lo componen; el derecho que tiene el administrado a presentar pruebas que permitan
Desvirtuar los alegatos ofrecidos en su contra por la Administración; el derecho que tiene toda persona a ser informada de los recursos y medios de defensa y, finalmente, el derecho a recibir oportuna respuesta a sus solicitudes.
Por su parte, el debido proceso constituye una garantía constitucional aplicable también a todas las actuaciones judiciales y administrativas, y definitivamente orientado a la protección jurídica de los particulares, proporcionándoles, entre otros, el acceso a la justicia y a los recursos legalmente establecidos, así como al derecho a un tribunal competente, a la presunción de inocencia y a la ejecución del procedimiento correspondiente”.(Vid. Sentencia Nº 01596 del 05 de noviembre de 2009, caso: Yousef Yammine Mahuat).
En sintonía con lo antes expuesto el tratadista Pedro Pablo Camargo, establece en cuanto al debido proceso que: “(…) en el contexto del procedimiento administrativo, el interesado tiene derecho a ejercer el control de la prueba que ha sido propuesta por su contraparte o la que obtiene la propia Administración de oficio, máxime si de esas pruebas pudieran constatarse hechos que afecten los derechos subjetivos de ese interesado.” (Pedro Pablo Camargo: "El Debido Proceso", Editorial Leyer, Pág. 159).
Por tales motivos, considera quien decide, que en el presente caso la Administración Tributaria no incurrió en violación del Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto se le permitió a la contribuyente “GARCIA TUÑON, C.A.” el acceso a las instancias correspondientes tanto en vía administrativa como judicial, por tal motivo, no existe violación al derecho a la defensa, toda vez que la prenombrada recurrente agotó todos los mecanismos establecidos en la Ley a los fines de ejercer su derecho. Así se decide.
IV. Eximente de responsabilidad penal
La contribuyente en autos invoca la aplicación de las circunstancias atenuantes establecidas en el artículo 171 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta rationae temporis.
En este orden de ideas, la Sala Político-Administrativa de nuestro Máximo Tribunal ha considerado en múltiples oportunidades que dicha circunstancia eximente de responsabilidad penal a través de la Sentencia Nº 01523, de fecha 6 de noviembre de 2014, caso: C.V.G. FERROMINERA ORINOCO C.A., estableció el siguiente criterio:
“La representación fiscal alegó la falsa aplicación de la norma prevista en el artículo 171 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, aplicable ratione temporis, ya que, si los funcionarios encargados de practicar la investigación fiscal, deben recurrir a fuentes diferentes a las suministradas por la contribuyente en su declaración (libros contables, balances de comprobación, informes y requerimientos de información), no es posible aplicar la eximente contemplada en la norma en comentario.
Por su parte el tribunal a quo resolvió que la actuación fiscal se derivó de los datos aportados en las propias declaraciones de impuesto sobre la renta de la contribuyente C.V.G. Ferrominera Orinoco, por lo que otorgó la eximente de responsabilidad penal tributaria alegada.
Sobre el particular debe la Sala transcribir las disposiciones legales aplicables:
Código Orgánico Tributario de 2001:
“Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
(…).
6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios.”
Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001:
“Artículo 171. Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:
1. Cuando el reparo provenga de diferencias entre la amortización o depreciación solicitada por el contribuyente y la determinada por la Administración.
2. Cuando el reparo derive de errores del contribuyente en la calificación de la renta.
3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; y
4. Cuando el reparo se origine en razón de las deudas incobrables a que se refiere el artículo 27 de la Ley”. (Resaltado de la Sala).
Respecto de la referida eximente, esta Sala ratifica una vez más su criterio al interpretar que en la aplicación de la citada norma, lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas a la declaración; siendo por consiguiente, que para que proceda ésta, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse originado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Vid. entre otras, Sentencias N° 01704 de fecha 07-10-2004, caso Cotécnica Caracas, C.A., N° 01909 del 22-11-2007, caso Glassven C.A. y N° 00496 del 26 de abril de 2011, caso: C.A. de Administración y Fomento Eléctrico CADAFE).
En el caso de autos, se evidencia que el reparo formulado en las Actas Fiscales Nos. GRTI/RG/DF/21 y 22 del 17 de abril de 2008, confirmados en la Resolución N° GRTI/RG/DSA/52 de fecha 29 de agosto de 2008 objeto de impugnación, está referido al rechazo de la rebaja por inversión solicitada por la empresa contribuyente en sus declaraciones de rentas por Bs. 1.087.201,00 y Bs. 466.739,79, causados en los ejercicios 2005 y 2006, respectivamente. De cuyos datos, la fiscalización “(…) constató que la misma consideró como base de cálculo de las rebajas por nuevas inversiones del ejercicio, los costos históricos de nuevos activos fijos que no tiene vinculación directa con el aumento de la producción de la contribuyente (…)”, que sólo eran admisibles por concepto de rebaja, el monto de Bs. 6.902.907,25 y Bs. 12.328608,47, y que la diferencia de Bs. 1.087.201,00 y Bs. 466.739,79 se rechaza, “por cuanto ello incumple con la normativa legal que rige la materia”.
En razón de lo expuesto, las aludidas objeciones, según observa la Sala, fueron formuladas a renglones y cifras anotadas en el cuerpo mismo del formulario de las declaraciones de rentas y sus anexos presentados por la contribuyente para los ejercicios fiscales (2005 y 2006) investigados, infiriéndose de ello, que los funcionarios actuantes en dicha investigación sólo requirieron examinar y confrontar las rebajas solicitadas, con los datos expuestos en los libros contables, balances de comprobación, informes y requerimientos de información, solicitados a la contribuyente, tal como se indicara en la propia actuación fiscal, para concluir en el rechazo de la rebaja declarada por la empresa para dichos períodos, por las razones indicadas, lo que en modo alguno significó un descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuentes distintas a las propias declaraciones. Por ello, juzga esta Sala que cuando la Administración Tributaria procede a revisar la determinación tributaria contenida en las declaraciones presentadas por los contribuyentes, por efecto de una investigación fiscal, lo hace apoyándose en esos elementos y, por tanto, no pueden considerarse ajenos al proceso de investigación fiscal. Así se declara.
Derivado de lo anterior, este Alto Tribunal ratifica el criterio supra reseñado, en el sentido de sostener que en el supuesto de la precitada eximente, lo fundamental no es el hecho de que los funcionarios actuantes tengan que trasladarse a la sede de la contribuyente para efectuar las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y demás comprobantes, pues en modo alguno significa que el reparo del caso de autos, no se hizo con fundamento en los datos suministrados en la declaración de rentas. (Vid. entre otras, Sentencias: Nº 927 de fecha 29-07-04, caso: Propiedades y Servicios Comerciales, C.A., N° 01704 de fecha 07-10-2004, caso: Cotécnica Caracas, C.A., N° 572 del 07-05-2008, caso: Ron Santa Teresa, C.A. y 00496 del 26 de abril de 2011, caso: C.A. de Administración y Fomento Eléctrico CADAFE).
Con base en los razonamientos expuestos, habiéndose advertido que las objeciones fiscales formuladas a la sociedad mercantil recurrente, por concepto de rechazo de rebajas por nuevas inversiones, tuvieron como fundamento los datos contenidos en sus declaraciones definitivas de rentas para los ejercicios 2005 y 2006, así como la documentación aportada, por tanto estima la Sala procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada en torno a la sanción prevista en el artículo 171 numeral 3 de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, en concatenación con el artículo 85 numeral 6 del Código Orgánico Tributario de 2001. En consecuencia, se desestima el alegato de la representación fiscal y se confirma en este aspecto el fallo apelado. Así se declara
Ahora bien, dilucidados los hechos, no es menos cierto que la Administración Tributaria rechazo los gastos señalados Declaración Definitiva de Rentas correspondiente al ejercicio 2006, por falta de comprobación en base a los comprobantes y registros contables suministrados por la contribuyente GARCIA TUÑON, C.A, tal como consta en el Acta de Requerimiento N° GRTICERC-RC-DF-1043/2007-11, en consecuencia no se evidencia la conducta tributaria desplegada por el recurrente, es por ello que no se exime de responsabilidad penal de conformidad con lo establecido en el artículo 171 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta rationae temporis Así se declara.
V. Irretroactividad de la unidad tributaria.
Por medio de los alegatos presentados por la contribuyente se señala la violación del principio de irretroactividad de la Ley por el respectivo cálculo de los impuestos en la resolución impugnada, arguyendo que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), debió aplicar la unidad tributaria vigente para el momento de la infracción.
Al respecto, observa este Tribunal que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, establece lo siguiente:
“Artículo 94: Las sanciones aplicables son:
1. Prisión;
2. Multa;
3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.
4. Clausura temporal del establecimiento;
5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y
6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.
Parágrafo Primero.- Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo.- Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Tercero.- Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad.” (Destacado de este Tribunal)
Se observa de la citada norma, que el legislador previó de manera taxativa el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria, incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en Unidades Tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
En este orden de ideas, este Tribunal considera oportuno detallar la finalidad del Principio de Irretroactividad a través de la Sentencia Nº 01480 del noviembre del 2011, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: Telcel, C.A. estableció:
“Ahora bien, partiendo de tal planteamiento, se estima necesario transcribir el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que consagra el principio de irretroactividad de la Ley, y que a la letra establece:
“Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron”.
Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea”.
Respecto al principio de irretroactividad de la Ley, ha sido reiterada la interpretación de la Sala al indicar que el mismo está referido a la prohibición de aplicar una normativa nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma sólo como defensa o garantía de la libertad del ciudadano. (Vid. Sentencia de esta Sala Nos. 00793, 000024 y 01982 de fechas 28 de julio de 2010, 14 de enero de 2009 y 05 de diciembre de 2007, y de data más reciente la N° 00532 del 27 de abril de 2011, caso: Óptica Berl, C.A.).
Ahora bien, conforme al pedimento de la contribuyente basado en la desaplicación por inconstitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario, pues a su decir, viola el principio de irretroactividad de la ley, considera esta Máxima Instancia que tal situación no se presenta en el caso de autos, pues dicho artículo surge como complementario a la disposición principal que sea transgredida, vale decir, por la comisión de una infracción tributaria que se encuentre, como en esta causa, determinada la consecuencia jurídica en unidades tributarias, lo cual, a su vez, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo son las contenidas en los artículos 101, numeral 3, y 102, numeral 2 del aludido código, que es el fundamento de la sanción impuesta. Así se decide.” (Resaltado de este Tribunal)
Asimismo, en la Sentencia Nº 00815 del 04 de junio de 2014, caso Tamayo & Cia C.A., la Sala Político Administrativa, estableció:
“…Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara”. (Resaltado de este Tribunal)
En sintonía con las jurisprudencia transcrita, se deduce que el contribuyente al momento de pagar las multas e intereses moratorios, debe ejecutar el pago de la sanción de acuerdo a la Unidad Tributaria vigente, en resguardo del patrimonio público, de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, por cuanto el legislador estableció dicha normativa como un mecanismo de protección de los efectos inflacionarios de la economía, de allí que con el transcurrir del tiempo no disminuya los efectos de la sanción, y se logre invalidar o disminuir los efectos de la sanción que se ha pretendido fijar como consecuencia del hecho imponible, es decir, supone una aplicación actualizada del valor nominal de la moneda para el momento del pago, razón por la cual se desestima el alegato formulado por la recurrente. Así se decide.
VII
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente GARCIA TUÑON, C.A., contra la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0746, de fecha 14 de octubre de 2014, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, Fiscal Décimo Sexto en Materia Contencioso Administrativa y Tributaria, al Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT y al representante judicial de la contribuyente GARCIA TUÑON, C.A. de la sentencia recaída en el presente recurso.
Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal, conforme al Artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias. De conformidad con lo establecido en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario, una vez declarada definitivamente firme la presente sentencia, este Tribunal fijará un lapso de cinco (05) días continuos para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de noviembre de 2018. Años 208º de la Independencia y 159º de la Federación.-
La Juez,
Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.
El Secretario Temporal
Abg. Jesús Frías Díaz.
En el día de despacho de hoy veintisiete (27) de noviembre de dos mil dieciocho (2018), siendo las once y cuarenta de la mañana (11:40 a.m.), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario Temporal
Abg. Jesús Frías Díaz
Asunto: AP41-U-2014-0000362
YMBA/MMVM/ejis.-
