SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2439
FECHA 27/11/2018
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
208º y 159°
Asunto: AP41-U-2016-000031
“Vistos” con informes de las partes.
En fecha 3 de marzo de 2016, la abogada Andreina Lusinchi Martínez, titular de la cédula de identidad N° V-18.314.147, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 151.875, actuando en su carácter de apoderada judicial de “AVON COSMETICS DE VENEZUELA, C.A.”, Compañía Anónima originalmente inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 26 de octubre de 1962, bajo el N° 76, Tomo 34-A y posteriormente inscrito y refundido su Documento Constitutivo Estatutario, bajo el N° 5, Tomo 127-A Sgdo., en fecha 25 de mayo de 2010, e inscrita en el registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nº J-00002735-8; de conformidad con lo establecido en el articulo 266 y siguientes del Código Orgánico Tributario vigente, interpuso Recurso Contencioso Tributario, contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2016-0002 de fecha 26 de enero de 2016, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 27 de enero de 2016, a través del cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado por la referida Contribuyente y, en consecuencia, confirmó el contenido en la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2011-124, de fecha 05 de Septiembre de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, así como las Planillas de Liquidación, en materia de Impuesto sobre la Renta, para los períodos fiscales en materia de Impuesto sobre la Renta, para los períodos fiscales 2006, 2007 y 2008, reflejados de la siguiente manera:
Ejercicio Impuesto Bs. Multa Bs. Intereses Bs.
2008 4.253.176,38 10.822.814,90 4.981.739,82
2007 13.758.278,17 31.258.843,09 12.779.858,22
2008 9.416.475,54 17.502.362,14 5.857.929,80
Total 27.427.930,09 59.584.020,13 23.619.527,84
Total General Bs. F. 110.631.478,06
De acuerdo con el artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2014, las Multas antes señaladas deben ser pagadas al valor de la Unidad Tributaria que estuviere vigente al momento del pago.
En fecha 9 de marzo de 2016, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo el Nº AP41-U-2016-000031, ordenando notificar al ciudadano Viceprocurador General de la República, de acuerdo a lo establecido en los artículos 93 y 94 del Decreto con Rango Valor y Fuerza de la Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, a la Fiscal Trigésima Primera del Ministerio Público a Nivel Nacional con Competencia en Materia Contencioso Administrativa y Tributaria, y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Así, el Fiscal General de la República, fue notificado en fecha 18/03/2016, siendo consignada a los autos en fechas 28/03/2016. La Gerencia General de Servicio Jurídico del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y el Vice-procurador General de la República, fueron notificados en fechas 06/07/2016 y 28/06/2016, siendo consignadas a los autos en fechas 06/07/2016 y 18/07/2016 respectivamente.
En fecha 28 de julio de 2016, se recibió diligencia suscrita por la apoderada judicial de la contribuyente, mediante la cual solicita a este Tribunal se sirva oficiar al SENIAT a los fines que remita el expediente administrativo correspondiente a su representada. Así, en fecha 01 de agosto de 2016, este Tribunal dictó auto mediante el cual ordenó librar oficio Nº 2016/254, dirigido a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital a los fines de que consigne a la brevedad posible el expediente administrativo de la contribuyente.
En fecha 22 de septiembre de 2016, compareció la apoderada judicial de la recurrente, quien solicitó se designare Correo Especial antes del inicio Probatorio. Así en fecha 26 de septiembre de 2016, este Tribunal dictó auto a través del cual se designa correo especial a la ciudadana Andreina Lusinchi Martínez titular de la Cédula de Identidad 18.314.147, sólo a los fines antes expuestos.
En fecha 26 de septiembre de 2016, este Tribunal, mediante Sentencia Interlocutoria Nº 044/2016, Admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente, ordenándose notificar a través de Oficio Nº 2016/303, al Viceprocurador General de la República, quien fue notificado en fecha 06/10/2016, siendo consignada a los autos en fecha 11/10/2016.
En fecha 11 de octubre de 2016, se recibió de la apoderada judicial de la contribuyente y la abogada sustituta de la Procuraduría General de la República diligencia mediante la cual dejan constancia de haber consignado expediente administrativo Nº 951-11, procedente de la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, por la cantidad de dieciocho (18) cajas contentivas de setenta (70) carpetas identificadas 1/73 (iniciada en el folio 1270) a la 70/73, cuya foliatura culmina en el folio treinta y un mil cuatrocientos setenta y tres (31.473).
En fecha 9 de noviembre de 2016, la apoderada judicial de la contribuyente consignó Escrito de Promoción de Pruebas constante de veintitrés (23) folios útiles y cuatro Anexos identificados con las siglas "A", "A1", "B", "C", todo lo cual se ordenó agregar a los autos en fecha 15 de noviembre de 2016.
En fecha 28 de noviembre de 2016, este Tribunal, mediante Sentencia Interlocutoria N° 075/2016, admitió salvo su apreciación en la definitiva las pruebas promovidas por parte de la representación de la contribuyente. Ordenando en fecha 29 de noviembre de 2016, a través de Oficio Nº 2016/518, notificar al ciudadano Viceprocurador General de la República, de la presente Sentencia Interlocutoria de la Admisión de pruebas promovidas por la representación judicial de la contribuyente.
En fecha 11 de enero de 2017, se ha recibió del Representante de la República Bolivariana de Venezuela, Diligencia mediante la cual consigna Oficio Poder Nº 01233, de fecha 09 de enero de 2017, que acredita su representación.
Así, el Vice-procurador General de la República, fue notificado en fecha 04/01/2017 a través de Oficio Nº 2016/518 de la Admisión de pruebas promovidas por la representación judicial de la contribuyente, siendo consignada a los autos en fechas 23/01/2017.
Mediante diligencia en fecha 25 de Abril de 2017, la apoderada judicial de la recurrente, consignó Escrito de Informes, constante de cincuenta y seis (56) folios útiles. Asimismo, consigna un (01) anexo identificado con la letra "A". En la misma fecha el Representante de la República Bolivariana de Venezuela, consignó Escrito de Informe constante de treinta y seis (36) folios útiles, así como el Expediente Administrativo de la contribuyente contentivo de tres (03) carpetas constantes de mil doscientos ochenta y nueve (1.289) folios útiles.
En fecha 11 de Mayo de 2017, la apoderada judicial de la recurrente, consigna Escrito de Observaciones a los Informes, constante de catorce (14) folios útiles.
II
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
En fecha 29 de Julio de 2010, en el domicilio de la contribuyente, funcionarias adscritas a la División de Fiscalización de Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedieron a levantar y notificar el Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/714-17, en materia de Impuesto sobre la Renta de los Ejercicios Fiscales 2006, 2007 y 2008, mediante el cual formularon los reparos de:
1) Ejercicio 2006
Motivo del rechazo Monto Rechazado
Destrucción de inventario no autorizada 2.640.453,06
Pérdida en bonos no imputable a renta nacional 9.723.054,03
Pérdidas en bonos de la deuda pública no procedentes 149,15
Diferencia de ajuste en los inventarios 229.112,04
Exclusiones fiscales no consideradas 195.082,81
Dividendo no reajustado por inflación 2.748.974,32
Disminución del patrimonio no considerada 4.556,44
2) Ejercicio 2007
Motivo del rechazo Monto Rechazado
Destrucción de inventario no autorizada 3.692.754,54
Pérdida en bonos no imputable a renta nacional 1.059,78
Pérdidas en bonos de la deuda pública no procedentes 40.112.947,46
Diferencia de ajuste en los inventarios 51.451,66
Exclusiones fiscales no consideradas -436.888,50
Disminución del patrimonio no considerada 253.381,56
3) Ejercicio 2008
Motivo del rechazo Monto Rechazado
Pérdidas en bonos de la deuda pública no procedentes 27.061.081,76
Diferencia de ajuste en los inventarios 89.504,33
Rebajas por inversiones no procedentes 235.546,40
En virtud de los anteriores reparos en la Resolución Culminatoria de Sumario impuso a la contribuyente AVON COSMETICS DE VENEZUELA, C.A., multas y determinó los siguientes intereses moratorios.
Ejercicio fiscal
Impuesto Bs.
Sanción del
112,5% en Bs. UT al
momento
de la
comisión
del ilícito
(Bs.)
Conversión
de la multa
en UT
UT al
Momento
del pago
(Bs.)
Sanción en Bs.
Intereses Moratorios en
Bs.
2006 4.253.176,38 4.784.823,43 33,600 142.405,46 76,000 10.822.814,90 4.981.739,82
2007 13.758.278,17 15.478.062,94 37,632 411.300,57 76,000 31.258.843,09 12.779.858,22
2008 9.416.475,54 10.593.534,98 46,000 230.294,24 76,000 17.502.362,14 5.857.929,80
Total 59.584.020,13 23.619.527,84
En fecha 20 de octubre de 2011, el SENIAT notificó a la contribuyente de las planillas de liquidación a pagar emitidas en fecha 20 de septiembre de 2011 con fundamento a la Resolución de Sumario. Dichas planillas son las siguientes:
Ejercicio
fiscal Planillas de Liquidación Planillas a pagar Impuesto Bs. Sanción en Bs. Intereses
Moratorios en Bs.
2006
111001233000102 0469500
0469501
0469502
4.253.178,38
10.822.814,90
4.981.739,82
2007
111001233000103 0469555
0469505
0469504
13.758.278,17
31.258.843,09
12.779.858,22
2008
111001233000104 0469508
0469553
0469506
9.416,475,54
17.502.362,14
5.857.929,80
Posteriormente, en fecha 21 de octubre de 2011, por cuanto la contribuyente no estuvo de acuerdo con los reparos en la Resolución Culminatoria de Sumario ejerció formal recurso jerárquico, así como las multas impuestas y los intereses moratorios determinados, siendo posteriormente declarado sin lugar, en fecha 26 de enero de 2016, mediante la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2016-0002, de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y notificada en fecha 27 de enero de 2016, en dicha resolución se confirmaron los reparos formulados y se procedió a determinar impuestos, intereses y multas que ascienden a la cantidad de Bs. 110.631.478,06.
Por último, por cuanto la contribuyente AVON COSMETICS DE VENEZUELA, C.A. no estuvo de acuerdo con la determinación de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2016/002, de fecha 26 de enero de 2016 emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y encontrándose en la oportunidad legal prevista en los artículos 267 del Código Orgánico Tributario, ejerció el formal recurso contencioso tributario.
III
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
La Apoderada judicial de “AVON COSMETICS DE VENEZUELA, C.A.”, denunció en su escrito recursivo la Pérdida de Permuta en Bonos, en virtud de la venta de instrumentos de la deuda extranjera, argumentó que “El SENIAT dividió en el acta de reparo el rechazo de las pérdidas para los ejercicios reparados 2006 y 2007, en pérdidas de bonos extranjeros no imputables a la renta territorial y en pérdida en bonos nacionales no procedentes. A los efectos del ejercicio 2008, la pérdida se limitó a rechazar la pérdida de bonos nacionales.”
Que “como bien explica esta Administración Tributaria en la página 6 del Acta de Reparo, los Bonos del Sur I, BODEN 12, BODEN 15, fueron comprados en el país, con bolívares, una vez que el Ministerio del Poder Popular para la Economía y Finanzas en fecha 7 de noviembre de 2006, efectuó la convocatoria para la oferta combinada ´Bonos del Sur´, por medio de la cual invitó a inversionistas en Venezuela a participar en la Oferta Pública de instrumentos financieros que formaban parte del portafolio de inversiones en la República Bolivariana de Venezuela”.
Que “Resulta difícil entender como el SENIAT podría catalogar como una operación que no tiene conexión geográfica con el territorio venezolano, la compra en Venezuela y en bolívares de títulos valores que pertenecen al portafolio de inversiones de la República Bolivariana de Venezuela, para cuya compra fueron convocados por el Ministerio del Poder Popular para la Economía y Finanzas”.
Que “las pérdidas que le ocasionaron a mi representada la enajenación de los bonos, deben ser tomadas como pérdidas territoriales, ya que como se explicó anteriormente se compraron en el país, en bolívares, a la República, a través de liquidación que también hiciera la República y con la convocatoria del Ministerio del Poder Popular para la Economía y Finanzas. Por ende, el único elemento que no tiene vinculación con el territorio nacional, es el hecho que los títulos valores fueron emitidos en el extranjero”.
Seguidamente en relación a la pérdida por venta de bonos de la deuda pública nacional, el representante judicial de la recurrente argumentó en el escrito recursorio que “mi representada no realizó inversión en títulos valores a los efectos de que pueda aplicarse esta interpretación restrictiva del SENIAT, ya que todas esas operaciones se realizaron a través del denominado ´mercado permuta paralelo´ con el único fin de adquirir divisas para el pago de las importaciones de mercancías, es decir, tales operaciones están completamente vinculadas con el pago de bienes y servicios necesarios para la producción de renta”.
Que “la realidad económica de esas operaciones debe ser tomadas en cuenta por el SENIAT, a los fines de la correcta determinación de la capacidad contributiva de mi representada, ya que de lo contrario se estaría desvirtuando esa capacidad, puesto que se estaría desconociendo el efecto de adquirir unas divisas por un mercado autorizado, cuyo valor de adquisición fue superior a la tasa oficial en que debían registrarse las obligaciones en moneda extranjera”.
Que “el SENIAT incurre en grave error al ignorar la realidad económica de mi representada, pues es el caso que esta se vio en la necesidad de acudir a dicho ´mercado permuta o paralelo´ para el pago de dichos bienes y servicios, puesto que no disponía de la posibilidad de adquirir divisas a través de la Comisión de Administración Cambiaria (CADIVI). Por lo tanto, tales perdidas deben ser deducibles fiscalmente, ya que mi representada no estaba realizando una inversión en títulos, sino que el fin económico de estas operaciones fue adquirir divisas para el pago de dichos bienes y servicios, a través de un mercado que permitió totalmente la adquisición de divisas distintas a las oficiales que se otorgaban a través de CADIVI”.
Seguidamente en relación a Régimen de control de cambio y la legalidad del mercado paralelo arguyó que “el SENIAT incurre en una incongruencia al señalar por un lado que las operaciones con títulos valores no son medios lícitos para la obtención de divisas y por el otro señalar que el BCV ha posibilitado la adquisición de títulos valores para su venta”.
Que “eran totalmente validas las operaciones del ‘mercado permuta o paralelo’ para el pago de obligaciones en moneda extranjera a los efectos de los ejercicios fiscales reparados, por lo que, cualquier efecto que de estas operaciones se deriven, deben ser reconocidas fiscalmente, ya que mi representada no tuvo acceso a las divisas que autoriza a CADIVI, a los efectos del pago de las obligaciones que en moneda “.
En relación a La deducibilidad de las pérdidas derivadas de las operaciones de mercado paralelo para el pago de bienes y servicios en virtud de una interpretación apegada a la realidad económica de tales operaciones argumentó que “la Administración tiene la posibilidad de analizar la realidad económica perseguida por los contribuyentes a los efectos de desconocer la constitución de sociedades y contratos celebrados por los contribuyentes. Dichos parámetros establecidos en este articulo, deben aplicarse también a los efectos de determinar la verdadera capacidad contributiva de los contribuyentes”.
Que “la realidad económica de todas estas operaciones realizadas en el ‘mercado permuta o paralelo’, no fueron ejecutadas a los efectos de realizar inversiones en títulos valores extranjeros o nacionales, sino que fueron operaciones llevadas a cabo para la adquisición de divisas para el pago de sus obligaciones en moneda extranjera”.
Que “Mi representada registró todas sus operaciones en moneda extranjera a la tasa de cambio oficial vigente para los ejercicios reparados, pero en virtud de haber realizado el pago de dichas operaciones al valor de la tasa implícita del ‘mercado permuta o paralelo’ o en valor distinto a la tasa oficial, ello genero una perdida que debe ser aceptada fiscalmente, ya que está vinculada con el pago de bienes y servicios necesarios para la producción de la renta”.
Que “la realidad económica de esas operaciones debe ser tomada en cuenta por el SENIAT, a los fines de la correcta determinación de la capacidad contributiva de mi representada, ya que de lo contrario se estaría afectando esa capacidad, puesto que se estaría desconociendo el efecto de adquirir unas divisas por un mercado autorizado, cuyo valor de adquisición fue superior a la tasa oficial en que debían registrarse las obligaciones en moneda extranjera”.
Que “los expertos pudieron verificar que en los ejercicios fiscales 2006, 2007 y 2008 los pagos en moneda extranjera ascendieron a la cantidad total de US$ 41.149.992,19 tal y como se demuestra en el cuadro incluido en la respuesta al tercer pedimento del informe de los expertos. Adicionalmente, los expertos señalaron que en el ejercicio fiscal 2006 mi representada pago la cantidad de US$ 6.760.472,00 para cancelar un préstamo que había sido otorgado a mi representada en ejercicios anteriores. Por tanto, podemos concluir que durante los ejercicios fiscales 2006, 2007 y 2008 mi representada pagó un total de US$ 47.910.464,19 para cancelar deudas por concepto de compras de materia prima, productos terminados, servicios contratados, otros pagos y préstamos”.
Que “los expertos pudieron concluir a partir de la revisión practicada a cada uno de los pagos efectuados por mi representada, así como cada una de las facturas que soportan los mismos, que las divisas adquirida por mi representada a través del ´mercado permuta o paralelo´ fueron utilizadas el pago de cada una de las 6.221 facturas que soportan las adquisiciones de materias primas, productos terminados y de contratación de servicio moneda extranjera, agrupadas en 900 pagos para materias primas, 333 pagos de servicios, 312 pagos para la compra de productos terminados y 45 pagos en el rubro de otros pagos, efectuados en los ejercicios fiscales 2006, 2007 y 2008 ”.
Que “en el pedimento cuarto los expertos pudieron concluir de la verificación practicada a los estados de cuenta de mi representada de la cuenta corriente en la entidad financiera CITIBANK en la ciudad de Nueva York de los Estadios Unidos de América distinguida con el N° 3617-9444, que en ésta ingresó por concepto de préstamo efectuados por la casa matriz desde el año 2004 y hasta el 2008 la cantidad de US$ 17.434.746,16; y que en el 19 de marzo de 2007 mi representada recibió un préstamo por la cantidad de un US$ 1.000.000,00 los cuales fueron depositados en la cuenta MONEY MARKET del CITIBANK N° 99042061, para un total de préstamos recibidos por la cantidad de US$ 18.434.746,16,los cuales fueron cancelados en su totalidad al 30 de noviembre de 2008”.
Que “los gastos incurridos por mi representada en las operaciones de bonos eran normales y necesarios, por cuanto la decisión económica de acudir a un ´mercado de permuta o paralelo´ bastante más costoso, evidencia la imposibilidad de mi representada de obtener divisas a la tasa de cambio oficial”.
Que “las operaciones del ´mercado de permuta o paralelo´ realizada por mi representada fueron llevadas a cabo exclusivamente para el pago de bienes y servicios, por lo que la finalidad directa perseguida con dichas operaciones era la producción de renta o enriquecimiento, de tal manera, cualquier, cualquier pérdida deducida por mi representada debe ser aceptada, ya que la realidad económica de estas operaciones no fue para la inversión en títulos valores, sino para el pago de dichos bienes y servicios, por lo que el pago debe considerarse normal y necesario para la producción de la renta y así pido que sea declarado”.
2. De las exclusiones fiscales no consideradas a los fines del cálculo del patrimonio neto al inicio, el representante judicial de la recurrente argumentó que “mi representada no excluyó a los efectos del reajuste del patrimonio neto, las cuentas por cobrar intercompañias, rechazando para el ejercicio de 2006, la cantidad de Bs. 195.082,81 y la cantidad de Bs. 98.135,70 para el ejercicio 2007”.
Que “se desconoce el hecho cierto que mi representada mantiene relaciones con las empresas filiales, afiliadas o relacionadas y que dichas relaciones tienen pleno soporte y sustrato económico y son inherentes al giro o actividad económica de ella, por lo que las cuentas por cobrar derivadas de ellas son perfectamente equiparables a aquellas que nacen de relaciones comerciales o industriales con terceros independientes”.
Que “debe anular los reparos formulados a mi representada por no haber excluido las cuentas contables denominadas ´cuentas por cobrar intercompañias´, ya que como se explicó anteriormente, la jurisprudencia ha interpretado que cuando las cuentas con empresas relacionadas son cuentas relacionadas son cuentas comerciales autenticas necesarias para la producción de la renta, éstas no deben excluirse de los efectos del reajuste por inflación del patrimonio neto”.
Que “el SENIAT cometió un error en el Acta de Reparo y en la Resolución Culminatoria de Sumario en relación a la identificación del reparo formulado correspondiente al ejercicio económico 2006, por cuanto menciona que el reparo formulado era por la cantidad de Bs. 195.082,81 en lugar de la cantidad de Bs. 32.608,35”.
Que “tal y como explican los expertos en la respuesta al presente pedimento, la diferencia entre lo reflejado por mi representada y lo calculado por el SENIAT deriva de que la Administración Tributaria olvido tomar en cuenta que para determinar el saldo la cuenta impuesto diferido, se debe sumar algebraicamente la posición activa con la posición pasiva del impuesto diferido, por lo que al sumar la posición activa (Bs. F. 12.302.805,07) y restar la posición pasiva (Bs. F. 27.285,33) obtendremos que el resultado de impuesto diferido es la cantidad de (Bs. F. 12.275.519,74) cifra que es precisamente la declarada por mi representada como exclusión fiscal a su patrimonio correspondiente al ejercicio fiscal del año 2006”.
Que “la Resolución del Jerárquico nada menciona al respecto, sin embargo, ratificamos que dicha diferencia señalada por el SENIAT es incorrecta, ya que el monto de la perdida de impuesto diferidos es el señalado por mi representada en su declaración (12.275.519,74) y así pido que sea declarado”.
3. Nulidad de los Reparos por Disminución del patrimonio no considerada a los efectos del ajuste del patrimonio neto correspondientes a los ejercicios fiscales 2006 y 2007, el representante judicial de la recurrente argumentó que “en la Resolución del Sumario Administrativo que mi representada incurrió en errores de cálculo de los ajustes regulares por inflación de las cuentas que conforman las exclusiones fiscales del patrimonio, lo que en consecuencia generó los reparos por las cantidades de Bs. 4.556,44 y Bs. 253.318,56, correspondientes a los ejercicios fiscales 2006 y 2007, respectivamente”.
Que “el SENIAT incluyó como provisión de cuentas incobrables de cantidad de Bs. 20.280,91, lo cual es improcedente, ya que dicho monto no corresponde a provisión de cuentas incobrables. También hay un error de cálculo por la cantidad Bs.1.972,51, que debe corregirse”.
Que “A los efectos del ejercicio 2007, también se cometió un error, ya que faltó tomar a los efectos del cálculo de la provisión de preaviso, la cantidad de Bs. 154.422,27, que se refiere a la provisión pensión largo plazo”.
Que “el SENIAT considera que las cuentas intercompañias han debido excluirse del cálculo de los ajustes regulares por inflación de las cuentas que conforman las exclusiones fiscales del patrimonio, cuando como se explicó anteriormente, nuestro máximo tribunal es de la opinión que ´solo se deben excluir del cálculo del patrimonio neto inicial, las cuentas por cobrar que realmente no surjan en virtud de las operaciones normales y necesarias destinadas a la producción de renta gravable”.
4. De los errores en el cálculo del impuesto a pagar en el ejercicio económico 2006, refirió que “el SENIAT incurrió en un error al calcular dicho ‘enriquecimiento gravable s/Resolución del Sumario Administrativo’, ya que dentro de la sumatoria de los reparos formulados a mi representada incluyó la cantidad de Bs.2.786.139,11 supuestamente correspondiente a ‘Perdida en ajuste por inflación’, lo cual es totalmente erróneo”.
Que “mi representada ya ha aceptado y pagado la totalidad del reparo por dividendo no ajustado por inflación por la cantidad de Bs. 2.748.974,32, levantado para el ejercicio de 2006, como se mencionó en los antecedentes y al principio del Recurso Contencioso Tributario, dicho reparo fue totalmente aceptado e incluido al monto del enriquecimiento neto declarado mediante Declaración Sustitutiva del ISLR Nos. 1090809754, presentada en fecha 18 de agosto de 2010, las cuales arrojo un pago por concepto de ISLR por la cantidad de Bs. 934.651,26”.
Que “el monto correspondiente a ‘Total reparos’ ha debido determinarse en la cantidad de 9.760.367,97 y no en la cantidad 12.509.342,29. Lo que a la vez genera que los montos correspondientes a ‘Impuesto según tarifa N° 2’ y ‘Enriquecimiento gravable s/Resolución’ deberían disminuirse, por lo que en definitiva el ‘Total impuesto por pagar s/Resolución’, multas (de ser el caso) e intereses serian considerablemente menores”.
Que “el impuesto determinado en la página 48 de la Resolución del Jerárquico ha debido ser la cantidad de Bs. 3.318.525,11 y no la cantidad de Bs. 4.253.176,38. Por otra parte, la multa determinada en la pagina 49 ha sido la cantidad de Bs. 16.3444.477,10 y no la cantidad de Bs. 2.136.819,00”.
Que “los intereses resultantes en virtud del supuesto impuesto omitido por mi representada en el ejercicio fiscal 2006 deben ser recalculados por la Administración Tributaria”.
5. Nulidad de actos recurridos relacionado con Rebajas por inversiones, sobre los activos ajustados por inflación, refiriendo que “el SENIAT, rechaza la base utilizada para calcular el costo de los activos que dan derecho a la rebaja por nuevas inversiones. En efecto, se objeta el procedimiento utilizado por mi representada para disminuirla, visto que esta ajustó por inflación el costo neto de adquisición de los activos, con fundamento en las normas del Sistema de Ajuste por inflación (SAI) de la Ley de ISLR”.
Que “Si bien las normas de la Ley ISLR no consagran expresamente la posibilidad de que la rebaja sea calculada con base al valor neto del activo ajustado por inflación, es incorrecto afirmar que el costo de los activos sea el valor histórico”.
Señalando el artículo 56 de la LSLR refirió que “la rebaja se determina sobre la base del costo del activo, menos las depreciaciones que correspondan. Por lo tanto, la base sobre el cual se aplica el porcentaje corresponde a la rebaja, es el costo del activo fijo adquirido en el ejercicio, pero dicho costo neto de depreciación se corresponde con el valor fiscal del activo (ajustado) al cierre del ejercicio gravable, ya que, efectivamente, la norma que establece la base de cálculo de la rebaja, indica que al costo del activo se le debe deducir la depreciación del ejercicio”.
Que “una estructura fiscal justa y razonable en materia de ISLR, debe considerarse en términos reales y no monetarios, ya que de lo contrario no entendería al principio de capacidad contributiva y se gravarían manifestaciones de riqueza ficticias, es decir, no reales”.
Que “considerar la inversión de nuevos activos a valor histórico, es tomar en cuenta un valor ficticio y no real de tales activos. Y el resultado de aplicar tales rebajas a la cuota tributaria a pagar, estaría calculado a un valor ficticio y no real”.
6. La Eximente Penal Tributaria, el representante judicial de la recurrente aduce señalando los numerales 4 y 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario que “en el supuesto negado de que los reparos levantados fueron confirmados, es procedente la aplicación de la eximente de la sanción citada, por cuanto, en todo caso, lo que existe es una interpretación controvertida entre mi representada y la Administración sobre la procedencia o no de la deducibilidad de las pérdidas de mi representada. Por lo tanto, se estaría en presencia de un error de derecho excusable ya que los criterios aplicados por mi representada para la determinación de la renta, son totalmente validos de acuerdo a los argumentos y criterios jurisprudenciales expuestos”.
Así mismo, señalando el numeral 3 del artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta refiere que “resulta aplicable la eximente de la sanción prevista en el artículo 171, numeral 3 de la LISLR vigente para los ejercicios reparados, por mandato transcrito numeral 4) del artículo 85 del Código Orgánico Tributario”.
Que “los reparos formulados a mi representada fueron levantados con fundamento a las declaraciones de ISLR de mi representada correspondiente a los ejercicios económicos 2006, 2007 y 2008”.
Que “las multas correspondientes a los reparos levantados para los ejercicios fiscales 2006, 2007 y 2008, son improcedentes y así pido que sea declarado por esta Administración Tributaria”.
7. Improcedencia de las Multas por errónea apreciación de los hechos, el representante judicial de la recurrente adujo que “En el caso de que esta Administración Tributaria no anule los reparos formulados a mi representa (sic) según lo argumentado y además no anule las multas impuestas a mi representada en virtud del eximente de sanción explicado anteriormente, las multas impuestas a mi representada deben ser anuladas por cuanto existen errores en el cálculo de las mismas”.
Que “el SENIAT se equivoca al identificar la Unidad Tributaria (UT) vigente para el momento de la supuesta comisión de los ilícitos”.
Que “en relación al ejercicio fiscal 2006, la UT vigente para el momento de la comisión del ilícito, es decir, para el momento de la declaración del ISLR de dicho ejercicio fiscal era la cantidad de Bs. 37,632 y no de 33,6 como indica el SENIAT en la Resolución Culminatoria de Sumario. Dicha UT vigente para el año 2007 fue publicada en Gaceta Oficial N° 38.603 de fecha 12 de enero de 2007”.
Que “sobre la multa del ejercicio fiscal 2007, el SENIAT incluyó como valor de la UT al momento de la comisión del ilícito la cantidad de Bs. 37,632, cuando lo correcto era la cantidad de 46,00. Ello en virtud de la Gaceta Oficial N° 38.855 de fecha 22 de enero de 2008, había sido publicada la UT vigente para todo el 2008, año en que mi representada declaró y pagó el ISLR correspondiente al ejercicio fiscal 2007”.
Que “se equivoco el SENIAT al señalar la UT aplicable a la multa correspondiente al ejercicio fiscal 2008 era la cantidad de 46,00. Ya que lo dispuesto en Gaceta Oficial N° 39.127 de fecha 26 de febrero de 2009, la UT vigente para la comisión del supuesto ilícito era la cantidad de 55,00”.
Que “solicitamos que sean anuladas y calculadas correctamente”.
8. Solicitud de Desaplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario del 2001, por razones de Inconstitucionalidad, el representante judicial de la recurrente alego que “esta actualización es totalmente violatoria al principio de tipicidad establecido en el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”.
Señalando el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario refirió que “establece la posibilidad de actualizar en UT las sanciones establecidas en porcentajes, utilizando el valor de la UT vigente para el momento del pago”.
Que “esta disposición viola el principio de tipicidad contemplado en la Constitución, ya que, pretende actualizar una sanción surgida al momento de la infracción en base de una cuantía inexistente para el momento, es decir, el infractor desconocía que la sanción seria actualizada en base a ese valor de UT, toda vez que no existía para el momento de la infracción, quien no puede auto liquidar las sanciones establecidas en el COT, puesto que, el momento de la liquidación depende de la sola voluntad de la administración, lo que afecta directamente al principio de tipicidad, así como la seguridad jurídica”.
Que “el segundo párrafo del artículo 94 del COT del 2001(artículo 91 nuevo COT) de la potestad de la Administración de escoger el momento de determinación de la cuantía de la sanción, puesto que, es quien aumenta el valor de la UT y quien impone la sanción, la cual, de imponerse tardíamente perjudica al infractor, es decir, hace más onerosa la obligación”.
Que “la determinación hecha por la Administración aplicando un valor de UT posterior a la comisión de la infracción desnaturaliza el principio de irretroactividad de la Ley consagrado en el artículo 24 de la Constitución, pues la Administración Pretende calcular el monto de una sanción en base al valor que entró en vigencia años después de la infracción, lo que implica el cálculo de una sanción en forma retroactiva, sin que beneficie al infractor, por el contrario, aumenta la cuantía de la sanción que corresponde”.
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DE LA REPÚBLICA
En la oportunidad procesal para la presentación de informes, el abogado representante del Fisco Nacional, consignó escrito mediante el cual esgrimió a favor de los intereses patrimoniales de la República, los siguientes alegatos:
Respecto a la pérdida extraterritorial imputada al enriquecimiento territorial correspondiente al ejercicio 2006, en virtud de la venta de instrumentos de la deuda extranjera, argumentando que “tal como se evidencia en las páginas 5, 6 y 7 del Acta de Reparo, a los fines de determinar el origen de la referida perdida, la actuación fiscal solicitó mediante Oficio de Requerimiento N° SNAT/INTI/GRTI/CERC/DF/2009-003 de fecha 14 de enero de 2009 y Actas de Requerimientos Nros. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/714-01 y SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/714-05, de fechas 06 de noviembre de 2009 y 27 de abril de 2010, respectivamente información relativa a las inversiones a títulos valores, con sus correspondientes contratos y soporte de la compra y venta de los mismos, así como comprobantes contables y mayores analíticos de las cuentas asociadas a dichas operaciones, constatando que la sociedad mercantil AVON COSMETICS DE VENEZUELA, C.A., durante el ejercicio fiscal 2006, efectuó operaciones de venta de los siguientes títulos de la deuda extranjera(…).
Que “no constituye un hecho controvertido que la sociedad mercantil AVON COSMETICS DE VENEZUELA, C.A., durante el ejercicio fiscal 2006, procedió a comprar y vender dos tipos de títulos de deuda extranjera: El denominado EURO MNT y los BODEN 12 y 15.
Que “tal como se evidencia en las páginas 7 y 8 del Acta de Reparo, así como en los documentos que corren insertos en el expediente administrativo, a diferencia de los bonos de la deuda pública argentina, el EURO MNT identificado con el ISIN (International Securities Identification Number) XS0244705637, por la cantidad de USD 16.400.000,00 y emitido por BARCLAYS BANK PLC: fue comprado por AVON COSMETICS DE VENEZUELA, C.A., a un tercero a través del operador financiero GLANCE CORPORATION N.V., ubicado en el país de curazao, para lo cual procedió a abonar al referido operador, la cantidad de BS.F. 45.421.071,00, lo que implicó que el referido bono, fuese adquirido al tipo de cambio de BS.F. 2,77/USD, el cual resulta de dividir el monto abonado en moneda nacional por la recurrente (BS.F. 45.421.071,00), entre el monto del título denominado moneda extranjera (USD 16.400.000,00), así mismo, se evidencia que la recurrente, a través de la casas matriz AVON PRODUCTS INC, procedió a vender el referido EURO MTN a HSBC BANK USA, NACIONAL ASOCIATION, por la cantidad de USD 16.760.000,00, es decir por encima de su valor nominal de USD 16.400.000,00.
Que “AVON COSMETICS DE VENEZUELA, C.A., como resultado de la venta del EURO MTN XS0244705637, la cual, ante la existencia del control de cambio no debía ser otra que la de BS.F. 2,15/USD, lo cual lejos de una pérdida habría generado una ganancia extraterritorial, pues como hemos señalado dicho bono fue vendido por la cantidad de USD 16.760.000,00, es decir por encima de su valor nominal de USD 16.400.000,00 hecho este que no sólo se encuentra demostrado en autos, sino que jamás fue controvertido por el apoderado judicial de la recurrente”.
Que “tal situación, aunque por motivos diversos a los esbozados por la actuación fiscal, justificaría el rechazo de la pérdida artificiosamente creada con ocasión de la venta del EURO MTN XS0244705637, que fue deducida por AVON COSMETICS DE VENEZUELA, C.A., contra el enriquecimiento de fuente territorial correspondiente al ejercicio 2006”.
Que “resulta evidente que la pérdida deducida con ocasión de la venta del bono de deuda privada extranjera EURO MTN XS0244705637, es el resultado de una operación, cuya causa de origen es incuestionablemente de fuente extraterritorial, dado que como hemos señalado ut supra, el referido bono fue emitido por BARCLAYS BANK PLC., banco subsidiario a través del cual actúa la compañía de servicios financieros BARCLAYS BANK PLC., con sede en Londres, Inglaterra. Es dicha entidad financiera extranjera la que se obliga a pagar los intereses, así como el capital a su vencimiento, por lo que cualquier pérdida que se genere con motivo de la compra venta del bono, debe reputarse como de fuente extranjera, resultando improcedente su deducción o imputación contra el enriquecimiento de fuente territorial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta”.
Que “las pérdidas que se originen con ocasión a la compra venta de los mismos, deben reputarse de fuente extranjera, siendo imposible su deducibilidad contra el enriquecimiento de fuente territorial, tal como fue identificado por la actuación fiscal y confirmado en el acto impugnado”.
Respecto de la pérdida territorial, en virtud de la venta de títulos de deuda pública nacional infirió que, “da por reproducido los argumentos y justificaciones contenida en el acto impugnado, los cuales demuestran que las objeciones levantadas por la actuación fiscal, en cuanto a la no deducibilidad de la pérdida derivada de la venta de bonos de deuda pública nacional, se encuentra ajustada a derecho, lo cual solicitamos sea declarado por este digno tribunal“.
Que “en el supuesto negado que este digno Tribunal considere la viabilidad jurídica de deducir la pérdida sufrida con ocasión de la venta de títulos de la deuda pública nacional, esta representación judicial de la República considera que no se encuentra demostrado fehacientemente en autos que las divisas adquiridas a través de la permuta de los mencionados títulos, hubieran sido utilizadas para el pago de proveedores y gastos normales y necesarios para la producción de la renta, pues a pesar de haberse promovido y evacuado una experticia contable en sede administrativa, la misma, a nuestro juicio, no resulta concluyente para demostrar tal hecho”.
Que “en la referida experticia la cual se encuentra inserta en el expediente administrativo, los expertos concluyen que las divisas adquiridas por la recurrente a través del ´mercado permuta´. Fueron utilizadas para el pago de 6.221 facturas que soportan las adquisiciones de materias primas, productos terminados y la contratación de servicios en moneda extranjera, agrupadas en 900 pagos para materias primas, 333 pagos de servicios, 312 pagos de compra de productos terminados y 45 pagos de rubro ´otros pagos´ efectuados en los ejercicios fiscales, sin embargo, no se observa ni en el expediente administrativo ni mucho menos en el expediente judicial, ningún otro medio con fuerza probatoria que permita comprobar tal hecho, dado que no se promovieron por ejemplo, las declaraciones de aduanas de las importaciones efectuadas por AVON COSMETICS DE VENEZUELA, C.A., durante los ejercicios investigados, las cuales demostrarían la efectiva adquisición de las materias primas utilizadas para la producción del enriquecimiento durante el ejercicio investigado y para las cuales se habrían utilizado supuestamente las divisas obtenidas a través del mercado permuta. Tales declaraciones, ni siquiera son mencionadas por los expertos al emitir el citado dictamen pericial, quienes se limitaron a revisar supuestamente las facturas emitidas por los proveedores extranjeros, por la adquisición de dichas materias primas, las cuales por si solas, sin constatar la existencia de las correspondientes declaraciones únicas de aduana, carecen de todo valor probatorio”.
Que “los expertos tampoco procedieron a revisar si las referidas importaciones efectivamente fueron pagadas por el recurrente, lo cual implicaba la revisión exhaustiva de los estados demostrativos de las cuentas bancarias de AVON COSMETICS DE VENEZUELA, C.A., limitándose a indicar únicamente que la verificación practicada a los estados de cuenta corriente N° 3617-9444, que la recurrente posee en CITIBANK, se constata que ingresó por concepto de préstamo la cantidad de USD 18.434.746,16. Los cuales fueron cancelados en su totalidad el 30 de noviembre de 2008, préstamos que en ´su gran mayoría´ fueron utilizados por su representada para el pago de proveedores”.
Respecto de las exclusiones fiscales no consideradas a los fines del cálculo del patrimonio neto al inicio refirió señalando el artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que “la intención del legislador fue precisamente la de impedir la inclusión de partidas contables capaces de producir aumentos artificiales del patrimonio neto fiscal, en detrimento de la renta gravable”.
Que “permitir la inclusión de estas acreencias en el cálculo del patrimonio neto al inicio, podía ser utilizado indiscriminadamente con fines de disminuir el ingreso fiscal que legalmente le corresponde a la República. Por consiguiente, siendo esta la intención legislativa, no puede entrarse en consideraciones sobre el fin perseguido por las empresas al contraer pasivos con sus empresas relacionadas o con sus accionistas o administradores, pues lo determinante, en consonancia con el texto de la norma, es que se excluyan, sin discriminación o distinción alguna, todas las cuentas que hayan sido registrada bajo tal denominación o de tal naturaleza, sin que se requiera realizar un análisis exhaustivo respecto de la vinculación del pasivo la producción de la renta”.
Que “tal conclusión contenida en el dictamen pericial, no posee sustento alguno, dado que para ello, los expertos debían analizar individual y detalladamente cada operación que originó cada una de las cuentas por cobrar a empresas relacionadas, a los fines de determinar si las mismas eran o no de naturaleza comercial”.
Que “a los fines de conocer si la cuenta por cobrar a una parte vinculada es comercial o real, es necesario demostrar que la misma ha sido pactada en condiciones similares a la realizadas con partes no relacionadas y que las mismas han sido pagadas oportunamente o, en su defecto, generaron intereses o compensaciones posteriores ante la falta de pago oportuno”.
Que “tampoco existe en el expediente administrativo ni mucho menos en el expediente judicial que las referidas cuentas por cobrar hubieren sido debidamente pagadas por sus empresas vinculadas o en su defecto generaron intereses o compensaciones en caso de pago extemporáneo, tal como ocurre en operaciones comerciales entre empresas vinculadas. Tales circunstancias evidentemente no fueron siquiera al momento de efectuar la experticia contable, asumiendo los expertos de manera irresponsable y sin ningún sustento documental que las operaciones que generaron las cuentas por cobrar de la recurrente con sus empresas relacionadas, obedecían a operaciones reales y comerciales”.
Que “aun asumiendo como válido el criterio de la no exclusión de las cuentas por cobrar relacionadas que posean naturaleza comercial o real, tales circunstancias no se encuentra plenamente demostradas en el presente caso, todo que para ello resultaba necesario comprobar detalladamente las operaciones que originaron cada una de las referidas cuentas por cobrar, así como el hecho que las mismas habrían sido pagadas en condiciones similares al resto de las cuentas por cobrar que la recurrente poseía con terceros no vinculados”.
Respecto a la rebaja por nuevas inversiones ajustadas por inflación, refirió que, “ la parte in fine del parágrafo tercero del citado 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aporta la solución a tan discutida diplomática, al señalar categóricamente que los retiros de activos fijos por causas no fortuito ni de fuerza mayor efectuadas por el contribuyente dentro de los cuatro años siguientes al ejercicio que se incorporen, dan lugar a reparos de impuesto para el año en que se retiren, calculados sobre la base de los costos (no actualizados) de los activos retirados para el ejercicio en que se incorporaron a la producción de la renta “.
Que “aporta la solución a la controversia planteada, puesto que señala tajantemente que en caso de retiro de activos fijos por causas imputables al contribuyente, se formularan reparos utilizando el valor que estos tenían al momento en que estos se incorporaron a la producción de la renta, es decir a valores históricos y no a valores actualizados, por lo cual para el cálculo de la rebaja debe tomarse en cuenta, igualmente, el valor histórico de los activos y no el que resulte al aplicar el sistema de ajuste por inflación ”.
Que “una interpretación distinta a la aquí efectuada, implicaría desconocer el contenido del artículo 5 del Código Orgánico Tributario, que obliga a efectuar una interpretación restrictiva de los beneficios fiscales, entre los cuales se incluyen, evidentemente, a las rebajas por nuevas inversiones previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta”.
Respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, refirió que, “esta circunstancia eximente consiste en ´la equivoca noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real´ o en ´una opinión inexacta sobre el alcance, la existencia o la permanencia en vigor de una norma o de una situación jurídica´, que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable, la cual debe ser necesariamente demostrada por el recurrente en vía administrativa o en esta instancia judicial“.
Que “en el presente caso no existen errores de derecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues mas allá de la inexistencia misma de tales errores de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente su pretensión, lo cual solicitamos sea declarado por este digno tribunal”.
Respecto a la aplicación de la eximente establecida en el numeral 3 del artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta refirió que “es aplicable en los casos en que las objeciones fiscales se afecten únicamente con ´fundamento exclusivo´ en los datos suministrados por la contribuyente en su declaración, lo cual evidentemente no ha ocurrido en el presente caso, dado que la actuación fiscal para soportar su actuación, solicitó a través de Actas de Requerimiento una gran cantidad de información, así como explicaciones particulares, lo cual se evidencia en cada uno de los puntos objetados en el Acta de Reparo”.
Que “a los fines de constatar los cálculos del patrimonio fiscal neto al inicio, la actuación fiscal procedió al análisis de los Libros de ajuste por Inflación Fiscal, así como los alcance de Comprobación y los correspondientes mayores analíticos, detectando que la sociedad mercantil AVON COSMETICS DE VENEZUELA, C.A., habria (sic) omitido efectuar las omisiones efectuar las exclusiones fiscales al patrimonio ordenadas en el artículo 84 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, con el consecuente perjuicio fiscal”.
Que “en el presente caso las referidas omisiones detectadas por la actuación fiscal y conformadas en el acto impugnado, son el resultado de la actuación consciente y planificada de la recurrente, para evitar el efecto de las exclusiones establecidas en el artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, producen en el cálculo del patrimonio fiscal neto al inicio y, consecuencialmente, en el reajuste por inflación fiscal, resultando imposible la aplicación de la eximente alegada, dado que la misma no provino del mero y exclusivo análisis de los datos contenidos en la declaración, sino, repetimos, de la detección de omisiones, descubiertas en virtud de la revisión y análisis de la contabilidad de la recurrente ”.
Que “la intencionalidad perseguida por el legislador al consagrar en la referida eximente de responsabilidad, que fue incorporada por vez primera en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1955, se encuentra dirigida a impedir que sean sancionadas las simples diferencias de cálculo, efectuadas por la Administración Tributaria a ´partir de los datos contenidos en las declaraciones presentadas, pero nunca a permitir que queden impunes conductas indebidas de los contribuyentes para contribuir su carga tributaria, precisamente como la que provendría, como en el caso en autos, de la no aplicación de las disposiciones contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, relativas a la deducibilidad de las pérdidas de fuente extraterritorial, así como las correspondiente al ajuste por inflación fiscal que solo podría haberse detectado en el curso de un procedimiento de fiscalización y no con ´fundamento exclusivo´ de los datos contenidos en su declaración definitiva de rentas del periodo investigado”.
Respecto a la de los errores en el cálculo de las multas impuestas, refirió que, “la apoderada judicial de la recurrente, hace coincidir el momento de la presentación de la declaración, con el momento de la comisión del ilícito previsto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, lo que de suyo implicaría que el monto de la referida sanción son unidades tributarias, estaría sujeta a variación, dependiendo de cual fuere el valor que tuviere la unidad tributaria al momento de la presentación de la declaración respectiva“.
Que “tratándose del impuesto sobre la renta, el valor de la unidad tributaria que debe utilizarse a los efectos de la conversión de la sanción establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, debe ser el que haya estado vigente durante la mayor parte del ejercicio fiscal, tal como lo establece el parágrafo tercero del artículo 3 del citado Código, a los fines de evitar situaciones que favorezcan los incumplimiento en detrimento de los intereses generales”.
Que “esta representación judicial de la República considera absurdo el argumento esbozado por la apoderada judicial de la recurrente, dado que olvida que la sanción consagrada en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, viene determinada en proporción a la disminución ilegitima de los ingresos tributarios y, siendo que tal disminución ha sido calculada utilizando la unidad tributaria que ha estado vigente durante la mayor parte del ejercicio sujeto a fiscalización, la conversión que se haga de la multa impuesta en términos porcentuales, debe hacerse utilizando dicha unidad tributaria y no la que se encontrare vigente para el momento en que sea presentada la declaración definitiva”.
Que “parece olvidar la apoderada judicial de la recurrente que la multa establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, constituye un elemento accesorio y consecuencial de la disminución del tributo detectada por la actividad fiscalizadora, diferencia esta que, repetimos ha sido determinada utilizando el valor de la unidad tributaria vigente durante la mayor parte del ejercicio fiscal de rentas respectivo, por lo que, a los fines de la conversión de la multa impuesta, insistimos debe utilizarse dicha unidad tributaria y no otra, evitando así que el transcurso del tiempo invalida o disminuya los efectos sancionatorios pretendidos por el legislador”.
Respecto a la solicitud de desaplicación, por razones de inconstitucionalidad, del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, refirió que, “el valor de la unidad tributaria que debe utilizarse para el cálculo de las multas, debe ser el vigente para el momento del pago, lo cual busca mantener un equilibrio económico que evite desigualdades en la aplicación de las multas, como consecuencia de la variación del índice inflacionario, produciéndose, por tanto, en toda su extensión los efectos disuasivos perseguidos por las normas sancionatorias“.
Que, “la disposición contenida en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no transgrede el texto constitucional ni los principios tributarios en ella contenidos, puesto que, tal como se evidencia tanto en la jurisprudencia citada como del informe que sirvió de fundamento a su incorporación en el Código Orgánico Tributario de 2001, la misma pretende, en atención a disposiciones constitucionales, mantener la igual aplicación en términos económicos, de las multas establecidas en términos porcentuales, evitando que el simple transcurso del tiempo y fenómeno inflacionario, se constituyan en incentivos para el incumplimiento del ordenamiento jurídico tributario“.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Este Tribunal deduce de la lectura del Acto Administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la Representación Judicial de la recurrente y del Fisco Nacional, que la presente controversia, se centra en dilucidar los siguientes aspectos:
I. Pérdida de Permuta en Bonos, en virtud de la venta de instrumentos de la deuda extranjera.
II. Pérdida por venta de bonos de la deuda pública nacional.
III. Régimen de control de cambio y la legalidad del mercado paralelo.
IV. Deducibilidad de las pérdidas derivadas de las operaciones de mercado paralelo para el pago de bienes y servicios en virtud de una interpretación apegada a la realidad económica de tales operaciones.
V. Exclusiones fiscales no consideradas a los fines del cálculo del patrimonio neto al inicio.
VI. Procedencia o no de la Nulidad de los Reparos por Disminución del patrimonio no considerada a los efectos del ajuste del patrimonio neto correspondientes a los ejercicios fiscales 2006 y 2007.
VII. Existencia o no de errores en el cálculo del impuesto a pagar en el ejercicio económico 2006.
VIII. Procedencia o no de la Nulidad de actos recurridos relacionado con Rebajas por inversiones, sobre los activos ajustados por inflación.
IX. Procedencia o no de la Eximente Penal Tributaria.
X. Procedencia o no de de las Multas por errónea apreciación de los hechos.
XI. Procedencia o no de la desaplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario del 2001, por razones de Inconstitucionalidad.
Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasará a pronunciarse conjuntamente por su relación al punto I alegado en el escrito recursorio referente a la Pérdida de Permuta en Bonos; alegó la recurrente “El SENIAT dividió en el acta de reparo el rechazo de las pérdidas para los ejercicios reparados 2006 y 2007, en pérdidas de bonos extranjeros no imputables a la renta territorial y en pérdida en bonos nacionales no procedentes. A los efectos del ejercicio 2008, la pérdida se limitó a rechazar la pérdida de bonos nacionales.”
Seguidamente detalló la recurrente; “…, analizaremos: (1.a – 1.b) el tratamiento dado por el SENIAT a cada uno de los mencionados bonos (extranjeros y nacionales); (1.c) la validez y legalidad del ‘mercado paralelo’; (1.d) el hecho de que ese tipo de operaciones deben interpretarse desde el punto de vista económico o ajustada a la realidad económica y no a través de interpretación estrictamente literal de la norma; (1.e) que en todo caso, si bien mi representada se tomó la deducibilidad de la pérdida, tales efectos, en el supuesto de no aceptarse dicha deducibilidad, deben imputarse al costo de los bienes o al gasto de los servicios, ya que constituyen el verdadero precio pagado por dichos bienes y servicios, por lo que no debería generarse ninguna pérdida fiscal y además, (1.f) la valoración al principio de legalidad tributaria a través de la extralimitación reglamentaria contenida en el artículo 64 del Reglamento de la Ley de ISLR.”
Así bien, en relación al punto relativo al Rechazo de la Pérdida Imputada a la Renta Nacional; la fiscalización determinó que la contribuyente realizó inversiones en bonos “EURO MTN” mediante el operador financiero “GLACE CORPORATION N.V.”, y posteriormente los enajenó en moneda extrajera (Dólares $) mediante contrato que realizó entre casa matriz “Avon Products Inc.” y la empresa “HSBC Bank USA, Nacional Associations (HSBC)” que se encontraban domiciliadas en la ciudad de New York de los Estados Unidos de Norteamérica, siendo depositado el producto de la referida venta en la institución financiera Citibank de la misma ciudad; cargos que apreció la fiscalización, realizó la contribuyente bajo los asientos contables GJBV20608077 de fecha 23/8/2006, a través de la cuenta N°10110014 de “Citibank Venezuela”; la cual -supuestamente- le generó pérdida por la cantidad total de Bs. 9.431.309,47.
Asimismo, determinó la fiscalización en el ejercicio investigado, que la contribuyente realizó inversiones en Bonos de la Deuda Pública Nacional de la República de Argentina “BODEN 12” y “BODEN 15”, por el monto equivalente en bolívares de Bs. 1.687.750 y Bs. 27.718,88, respectivamente; que posteriormente la contribuyente colocó en venta en el mercado internacional en moneda extrajera (Dólares $), a través de la cuenta corriente de la institución financiera Citibank de la ciudad de New York de los Estados Unidos de Norteamérica, que “supuestamente” le originó la pérdida por la cantidad total de Bs. 291.744,56.
Ahora bien, la Administración Tributaria consideró la referida supra situación para rechazar las pérdidas que concilió la contribuyente a los ejercicios fiscales reparados del Impuesto Sobre la Renta, por haber adquirido los referidos bonos y posteriormente enajenarlos en moneda extranjera (Dólares $), al colocarlos en el mercado secundario internacional; determinando que dichas deducciones eran provenientes de fuente extraterritorial y por tanto improcedente de ser imputadas a los enriquecimientos de fuente interna; fundamentándolo según lo establecido en el artículo 1 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, aplicable en rationae temporis y que debieron conciliarla como no deducibles.
Así bien, este Tribunal al constatar y apreciar el expediente administrativo, logra observar que las operaciones de enajenación que realizó la contribuyente de los referidos títulos valores, fueron destinadas al cumplimiento de las obligaciones que con anterioridad habían contraído con la casa matriz “Avon Products Inc.”; siendo que dicha acreencia fue empleada o destinada al pago de bienes y servicios de la producción de la actividad económica de la contribuyente, según se evidencia del punto séptimo de la experticia contable inserto en los folios ciento veintiocho (128) y ciento veintinueve (129) de la pieza noventa y uno (91) que riela en el expediente, donde se determinó en la respectiva conclusión “… Estos montos coinciden con los montos deducidos por la contribuyente y rechazados por el SENIAT.”; lo cual permite inferir que la destinación al cumplimiento de dicha obligación, fue el pago de las 6.221 facturas, que soportaron “la adquisición de las materias primas, pagos de servicios, pago de compra de productos terminados y pago en el rubro de otros pagos”, ciertamente relacionados con la actividad comercial de la recurrente y por ende imputable a la renta nacional. Y así se declara.
Con relación a la Pérdida por Venta de Bonos de la Deuda Pública Nacional; alegó la recurrente “…, mi representada no realizó una inversión en títulos valores a los efectos de que pueda aplicarse esta interpretación restrictiva del SENIAT, ya que todas esas operaciones se realizaron a través del denominado ‘mercado de permuta o paralelo’, con el único fin de adquirir divisas para el pago de las importaciones de mercancías, es decir, tales operaciones están completamente vinculadas con el pago de bienes y servicios necesarios para la producción de la renta.”
“Por tanto, la realidad económica de esas operaciones debe ser tomada en cuenta por el SENIAT, a los fines de la correcta determinación de la capacidad contributiva de mi representada, ya que de lo contrario se estaría desvirtuando esa capacidad, puesto que se estaría desconociendo el efecto de adquirir unas divisas por mercado autorizado, cuyo valor de adquisición fue superior a la tasa oficial en que debían registrarse las obligaciones en moneda extrajera.”
Ahora bien, es necesario para quien Juzga, aclarar que cuando la norma estatuye en artículo 5 del Código Orgánico Tributario, según lo citado y subrayado por la recurrente “…, atendiendo a su fin y a su significación económica”, también establece que a esos resultados restrictivos o extensivos a los que se puede llegar, son aplicables o procedentes en los términos que consagra la misma norma, lo que conlleva a deducir que es un procedimiento objetivo en su aplicación y no subjetivo, pues están sujetos por imperio legal al control operario de la administración, previa verificación de las condiciones que establece la misma norma que así lo preceptúa.
Así bien, la Administración Tributaria rechaza las pérdidas por venta de bonos de la deuda pública nacional, de los ejercicios fiscales reparados de 2006, 2007 y 2008, fundamentándolo en el numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; deduciendo, que si bien es cierto que los enriquecimientos provenientes de los bonos de Deuda Pública Nacional y de cualquier otro modalidad de título valor emitido por la República, están exentos de ser gravados del impuesto sobre la renta, pues por el Principio de Interpretación en Contrario; no es menos cierto, que los gastos y/o pérdidas percibidos por la enajenación de dichos títulos también deben estar exentas a ser deducibles, debiendo ser asentadas como partidas no deducibles, lo cual disminuye de manera considerable y no equitativa o desproporcionada la renta tributaria, lo que se traduciría en una disminución de la cuantía de la obligación tributaria.
Ahora bien, se hace necesario observar el criterio que mantiene la Sala Político Administrativa de nuestro máximo tribunal de fecha treinta (30) de enero de 2013, bajo el Nº 00066:
DEL VICIO DE FALSO SUPUESTO DE DERECHO Y VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD RESPECTO DEL REPARO POR EL RECHAZO DE LA DEDUCCIÓN DE LA PÉRDIDA EN LA VENTA DE TÍTULOS VALORES
(…)
Ahora bien, tratándose el presente asunto de la deducción de la pérdida en cambio sufrida por la contribuyente, entendida esta como: “un fenómeno económico que tiene lugar por una variación del tipo de cambio, es decir, por fluctuaciones en el valor de la moneda, como resultado de la actuación de la ley de la oferta y la demanda sobre el tráfico internacional de las monedas. Este fenómeno puede presentar un beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso”. (Vid., fallo N° 06420 dictado el 1° de diciembre de 2005, caso: Mack de Venezuela, C.A.), debe esta Sala, a los fines debatidos, citar el contenido de los artículos 14, numeral 13 y 27, numeral 6 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 2001, aplicable ratione temporis, que disponen lo siguiente:
“Artículo 14: Están exentos de impuesto:
(…)
13. Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República. (…)”.
“Artículo 27: Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
(…)
6.- Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo. (…)”. (Destacados de la Sala).
Precisado lo anterior, se constata del expediente judicial, concretamente a los folios 133 al 141, que la contribuyente consignó los comprobantes de la adquisición de bonos emitidos por la República Bolivariana de Venezuela a través del Banco Provincial, de fechas 27 de noviembre, 1° y 3 de diciembre de 2003, y del Banco Mercantil del día 28 de noviembre de 2003, cuyos enriquecimientos a tenor de lo dispuesto en el artículo 14, numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, aplicable ratione temporis, están exentos del Impuesto Sobre La Renta, por lo que a juicio de la Sala, en sana lógica jurídica, al estar el enriquecimiento exento de imposición, la pérdida también lo estará, esto en aplicación de la Teoría del Riesgo a la Inversión, que supone la adquisición de los títulos valores, en este caso, bonos de la República, los cuales como quedó dicho están sometidos al juego de la oferta y la demanda.
Siendo ello así y tratándose el asunto concreto de una inversión en títulos valores exenta del Impuesto Sobre La Renta, por disposición expresa del artículo 14, numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, ni deducible de la renta bruta a los fines de obtener el enriquecimiento neto, conforme al artículo 27 eiusdem, la contribuyente Oterca Maquinarias, C.A., no podía deducir la pérdida en cambio que sufrió producto de la fluctuación del valor de dichos títulos en el mercado de valores, con el objeto de obtener el enriquecimiento neto global. En consecuencia, debe esta Alzada desestimar las denuncias de falso supuesto de derecho y violación del principio de legalidad alegadas por la sociedad mercantil recurrente y confirmar el pronunciamiento que sobre el particular emitió el Tribunal a quo respecto a la procedencia del reparo por el rechazo de la deducción de la pérdida sufrida por la recurrente en la venta de títulos valores. Así se declara. (Subrayado de este Tribunal)
Con vista a lo anterior, es necesario para quien Juzga en observancia del supra criterio pacífico y reiterado sostenido por la Sala Político Administrativa de nuestro máximo Tribunal, y de la acertada consideración que precisó la Administración Tributaria, decidir consecuentemente rechazar la pretensión de la recurrente en el presente punto. Y así se declara.
En relación al Régimen de Control de Cambio y la Legalidad del Mercado Paralelo; alegó la recurrente “…, y aun cuando existía un mercado controlado, de igual forma se formalizó el ‘mercado permuta o paralelo’, el cual recibió el reconocimiento formal de su legalidad cuando fue promulgado el artículo 6 de la anterior Ley Contra los Ilícitos Cambiarios de 2005, que expresamente excluyó las operaciones con títulos valores de aquellas operaciones que están sujetas a las penas pecuniarias y de prisión….”
“Es decir, de la propia normativa se reconoce que las citadas operaciones de compraventa o de permuta de títulos, constituyen transacciones indirectas de cambio con una tasa de cambio implícita distinta a la oficial, que es producto del libre juego de oferta y demanda en un mercado autorizado.”
“De la misma manera, en el régimen de control de cambio existente para los ejercicios reparados, la propia Ley Contra Ilícitos Cambiarios, como ya explicamos más arriba, contempló las operaciones con títulos valores como exceptuadas de ser consideradas ilícitos cambiarios sujetos a penalidad, y que constituyen sin duda, un verdadero ‘mercado permuta o paralelo’ legalmente permitido.”
Ahora bien, ciertamente aprecia quien Juzga que el mercado permuta o secundario, coexiste legalmente con el mercado de Administración de Divisas Oficial, por lo que no se puede considerar ilícitas las operaciones de enajenación de los títulos valores en el referido mercado secundario, que concretamente realizó la contribuyente en los ejercicios fiscales investigados; pues se aprecia del caso decidendum, que la contribuyente no incurrió en ninguna ilegalidad al enajenar los títulos valores en mercado secundario para destinar el producto de dicha negociación al pago de las obligaciones que fueron adquiridas para la compra de bienes y servicios relativos a la producción de la actividad comercial de la recurrente. Y así se declara.
En relación a la Deducibilidad de las Pérdidas Derivadas de las Operaciones de Mercado Paralelo Realizadas para el Pago de Bienes y Servicios…; quien Juzga advierte, que el presente punto quedó suficientemente aclarado y fundamentado en los puntos que preceden, lo consecuentemente conlleva a la congruente declaratoria de procedencia del presente punto con relación a los títulos valores que no estén exentos de gravabilidad. Y así se declara.
En relación a la Imputación al Costo de los Bienes o al Gasto de los Servicios del Mayor Valor, Incurrido en la Adquisición de las Divisas…; alegó la recurrente “…, si existió un ‘mercado permuta o paralelo’ permisado que generaba una tasa de cambio distinta a la oficial, se debe partir del hecho de que la tasa de cambio prevista en el Convenio Cambiario No. 2 no era aplicable a todas las transacciones indiscriminadamente, sino sólo a las operaciones de compra-venta de divisas autorizadas por CADIVI a adquirirlas o los obligados a venderlas al Banco Central de Venezuela conforme a la normativa vigente. En tal sentido, si mi representada pagó los productos importados en moneda extrajera, debe aceptarse que el valor real de esos pagos sea determinado con base al valor de la tasa implícita que arrojó la respectiva operación…”.
Así bien, en razón de lo alegado por la recurrente, quien Juzga considera relevante observar el extracto del criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro máximo Tribunal, de fecha primero (01) de diciembre del año dos mil cinco, bajo el Nro. 06420:
De la pérdida en cambio
El representante judicial del Fisco Nacional denunció el vicio de falso supuesto, toda vez que el Juez de la causa no tomó en cuenta que la Administración Tributaria en la resolución impugnada procedió a ratificar en el rubro de “Pérdidas en Cambio” el reparo formulado, en virtud de que la contribuyente no presentó ningún documento o comprobante que evidenciara el pago total de las deudas que originaron los gastos por este concepto, requisito éste exigido por el Legislador para la procedencia de la deducción de dicho gasto en el impuesto sobre la renta.
*Con respecto a la deuda contraída con C. ITOH & Co. L.T.D., señaló que tal deuda “no puede ser considerada como una pérdida realizada, por cuanto para tal calificación es necesario la realización efectiva de la conversión de una moneda a otra. Para que pueda calificarse efectivamente como una pérdida realizada procedente a los efectos de su admisibilidad como deducción para la determinación de la Renta Neta, es necesario que se realice la referida conversión monetaria”.
En definitiva, afirmó que si bien es cierto que “en el informe financiero contenido en el Estado de Ganancias y Pérdidas` de la empresa se registró contablemente los gastos por pérdida cambiaria (…) también lo es, el hecho de que tales gastos no son siempre deducibles en su totalidad, por cuanto se requiere el cumplimiento de ciertas condiciones establecidas por el legislador en respectivas leyes fiscales para su procedencia. Es así como podemos señalar acertadamente que para que proceda la deducción fiscal de dicho gasto a los efectos del pago del impuesto sobre la renta, es necesario no sólo su causación contable sino su efectivo pago”. (Destacado del escrito de fundamentación del Fisco Nacional).
*Con respecto a las deudas contraídas con las empresas Isuzu Motors Limited y Mack Truck Inc., acotó que la contribuyente no presentó los comprobantes y facturas originales que respaldaran las operaciones realizadas, ni los soportes correspondientes que demostraran la cancelación para que las pérdidas en cambio pudieran ser calificadas como realizadas.
Atendiendo a lo expuesto, esta Alzada advierte que la cuestión a dilucidar se limita a determinar si es o no deducible la cantidad del reparo correspondiente a la “pérdida en cambio” sufrida por la contribuyente, por las deudas contraídas con las empresas C. ITOH & Co. L.T.D., Isuzu Motors Limited y Mack Truck Inc., que como tal fue objetada por el Fisco Nacional, al considerar que la misma no constituía un egreso causado, por no reunir los requisitos contemplados en la Ley, concretamente por no constar el pago de tales deudas, para lo cual resulta oportuno hacer las siguientes consideraciones:
La pérdida en cambio obedece a un fenómeno económico que tiene lugar por una variación del tipo de cambio, es decir, por fluctuaciones en el valor de la moneda, como resultado de la actuación de la ley de la oferta y de la demanda sobre el tráfico internacional de las monedas. Este fenómeno puede presentar un beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso, pero tal beneficio se considerará disponible a efectos fiscales (para su gravabilidad) en el momento en que efectivamente se ha hecho el pago y efectuado la liberación de la obligación a un tipo mayor que el existente para la fecha en que la deuda fue contraída.
Para ahondar más en el tema, resulta necesario delimitar los conceptos de devaluación y de revaluación de la moneda, cuestiones que según alegan las partes en juicio afectaron el movimiento económico de la contribuyente; en tal sentido se observa que así como las cosas tienen un valor, las monedas de los países (bolívares, pesos, dólares, reales, libras esterlinas, etc.) también tienen un valor determinado. El cambio de valor de una moneda, dependiendo de si éste aumenta o disminuye en comparación con otras monedas extranjeras, se denomina revaluación o devaluación respectivamente. La revaluación ocurre cuando una moneda de un país aumenta su valor en comparación con otras monedas extranjeras, mientras que la devaluación ocurre cuando la moneda de un país reduce su valor en comparación con otras monedas extranjeras, razón por la cual el concepto de devaluación es completamente opuesto al de revaluación.
La devaluación de una moneda puede tener muchas causas, y generalmente sucede porque no hay demanda de la moneda local o hay mayor demanda que oferta de la moneda extranjera.
En países que tienen un mercado de cambio controlado, la devaluación es una decisión que es tomada por el gobierno para enfrentar una situación económica determinada. Sin embargo, la moneda de un país cuyo tipo de cambio es totalmente libre se devalúa cuando en dicho mercado hay una demanda superior a la oferta de divisas extranjeras. Bajo este régimen cambiario, a la devaluación se le conoce como depreciación.
Para garantizar que los cambios de valor en las monedas no sean muy fuertes, los gobiernos de los países establecen políticas económicas que les permiten controlar el valor de la moneda local según como tengan proyectada la economía del país. Algunas de las políticas pueden involucrar sistemas como bandas cambiarias, emisiones de dinero, restricciones a la circulación de moneda extranjera, entre otros.
Ahora bien, sobre el particular debe resaltar la Sala lo que regula la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, vigente rationae temporis al presente asunto, en sus artículos 3, 39 numeral 23 y 46, normas las cuales disponen lo siguiente:
“Artículo 3.- Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos de acciones; los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no comerciales, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerarán disponibles para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda a cada ejercicio.
En todos los casos a que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario”.
“Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
(…)
23. Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta. (…)”.
“Artículo 46.- Sin perjuicio de lo dispuesto en los ordinales 3, 11, 19, 20 y 22 del artículo 39, las deducciones autorizadas en este capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice.
Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 3° de esta Ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable, sin perjuicio de que se rebajen las partidas previstas y aplicables autorizadas en los ordinales 5 y 6 del artículo 39.
Parágrafo Único: Los egresos causados y no pagados deducidos por el contribuyente, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los ordinales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 21 y 23 del artículo 39 de la presente Ley. Las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el ordinal 4° del artículo 3, no pagadas dentro del año siguiente a aquél en que el trabajador deje de prestar sus servicios al contribuyente por disolución del vínculo laboral, se considerarán como ingresos del ejercicio en el cual cese dicho lapso anual. En los casos previstos en este parágrafo la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago”. (Destacados de la Sala).
De los artículos antes transcritos, se desprende que las pérdidas económicas producto de las fluctuaciones o variaciones del valor de cambio se encuentran contempladas como deducción del pago del impuesto sobre la renta en el numeral 23 del artículo 39 de la Ley de la materia, norma residual que prevé la posibilidad de deducir de la renta bruta anual, todos aquellos gastos normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta, se encuentren éstos causados o pagados, según el caso.
De lo cual resulta lógico pensar que el diferencial o la pérdida en cambio se deberá considerar disponible e imputable a los efectos de la determinación de la fuente impositiva gravable, desde el momento en que se cause la operación que origine el gasto, aun cuando no se haya adquirido efectivamente una moneda a un tipo de cambio mayor al existente para el momento en que se contrajo la deuda, y en este caso lo que se requiere es la conversión de una moneda nacional a una extranjera con el correspondiente ingreso al país.
No obstante ello, el artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, advierte en su parágrafo único que en caso de que los gastos causados se hubieren deducido antes de ser pagados, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente, “si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los ordinales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 21 y 23 del artículo 39 de la presente Ley”.
Atendiendo a lo expuesto, resulta importante advertir que cuando las variaciones del tipo de cambio son producto de decisiones gubernamentales, concretamente de la devaluación de la moneda por un acto emanado del Ejecutivo Nacional, tal como ocurrió en el presente caso, en el que este último celebró con el Banco Central de Venezuela los Convenios No. 1 y 2, según los cuales se les fijó a las empresas que tuvieran una deuda externa privada la paridad del bolívar frente al dólar, estableciendo para el último convenio, el cambio de Bs. 4,30 a Bs. 7,50 por dólar; se impone la obligación de registrar los respectivos ajustes contables a fin de determinar el incremento o disminución del patrimonio al cierre del ejercicio, lo que determina si realmente se causó una pérdida con todas las consecuencias que dicha devaluación implica.
En otras palabras, desde el mismo momento en que se produjo la variación cambiaria negativa para la moneda nacional ante la moneda extranjera, se produce un gasto no previsto y, en consecuencia, una pérdida causada por dicha devaluación, lo que quiere decir que no se trata de simples ajustes contables, sino que se produjo un efecto económico que se registró en la contabilidad de la empresa, aun cuando no se hubiere efectuado el pago. Tanto es así, que el supra citado artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece que los “enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen”.
Precisado lo anterior y circunscribiéndonos al caso de autos, resulta necesario resaltar que el Fisco Nacional rechazó la deducción de las pérdidas en cambio sufridas por la contribuyente durante el período investigado, por no existir elementos probatorios que demostraran el pago de tales erogaciones. En tal sentido, esta Sala pasa a revisar tales argumentaciones en el orden siguiente:
(…)
Con base en lo anterior, a juicio de esta Sala tales pérdidas sí resultaban sujetas a deducción a tenor de lo previsto en el artículo 39, numeral 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, vigente rationae temporis. En consecuencia, se confirma el pronunciamiento que sobre el particular emitió el Juez de la causa y se desestima el vicio de falso supuesto denunciado por el representante fiscal. Así se declara. (Subrayado de este Tribunal)
Así bien, en apreciación de quien Juzga, la pérdida en el cambio obedeció a un fenómeno económico que tuvo lugar por una variación del tipo de cambio, o sea, por fluctuaciones en el valor de la moneda, como resultado de la actuación de la ley de la oferta y de la demanda sobre el tráfico internacional de la moneda en cuestión, pudiendo originar un beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso; en de caso beneficio, se considerará disponible para su gravabilidad, por lo cual, resulta lógico considerar que el diferencial o la pérdida en cambio se deberá considerar disponible e imputable a los efectos de la determinación de la fuente impositiva gravable, desde el momento en que se cause la operación que origine el gasto; razón por la cual, esta Juzgadora con base a lo aquí razonado y motivado, así como, lo verificado y concluido en el punto sexto (6°)de la experticia contable, inserto en el folio ciento noventa y nueve (199) de la pieza noventa (90) del expediente y, en observancia al supra criterio pacífico y reiterado de la Sala Político Administrativo de nuestro Máximo Tribunal, se decide procedente el presente punto de la recurrente. Y así se declara.
Posteriormente con relación a la Violación al Principio de Legalidad a través de Extralimitación Reglamentaria en el Artículo 64 del Reglamento de la LISR; quien Juzga advierte, que el presente punto quedó suficientemente aclarado y fundamentado en el punto 1.b supra decidido, lo consecuentemente conlleva a la congruente declaratoria de improcedencia del presente punto. Y así se declara.
En cuanto al siguiente punto debatido, orientado a declarar la existencia o no la nulidad del Acto Administrativo por falso supuesto de hecho, por cuanto apoyó la decisión del acto administrativo en exclusiones fiscales no consideradas a los fines del cálculo del patrimonio neto al inicio, el representante judicial de la recurrente argumentó que “debe anular los reparos formulados a mi representada por no haber excluido las cuentas contables denominadas ´cuentas por cobrar intercompañias´, ya que como se explicó anteriormente, la jurisprudencia ha interpretado que cuando las cuentas con empresas relacionadas son cuentas relacionadas son cuentas comerciales autenticas necesarias para la producción de la renta, éstas no deben excluirse de los efectos del reajuste por inflación del patrimonio neto”.
Así pues, a los fines de esclarecer el punto controvertido, resulta oportuno destacar, que este Tribunal es del criterio que el vicio de falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y que afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:
a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.
b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. . Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. (Tomado de: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica ALVA, S.R.L. Caracas, 2001).
Definido de esta manera el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que aplica la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
En estricta sumisión al criterio ut supra trascrito, la recurrente alega a esta Jurisdicción, que, “mi representada no excluyó a los efectos del reajuste del patrimonio neto, las cuentas por cobrar intercompañias, rechazando para el ejercicio de 2006, la cantidad de Bs. 195.082,81 y la cantidad de Bs. 98.135,70 para el ejercicio 2007”.
Al respecto, resulta oportuno hacer referente al artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, el cual dispone lo siguiente:
“Artículo 184. Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución o aumento de la renta gravable, el incremento o disminución de valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área metropolitana de Caracas elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total de los activos y pasivos monetarios y no monetarios.
Deberán excluirse de los activos y pasivos y del patrimonio neto, las cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o vinculadas de conformidad con lo establecido en el artículo 117 de esta Ley. También deberán excluirse los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de utilidades o enriquecimientos presuntos, exentos, exonerados o no sujetos al impuesto establecido por esta Ley.
Parágrafo Primero: Las exclusiones previstas en el párrafo anterior, se acumulan a los solos efectos de esta Ley en una cuenta de patrimonio denominada Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio.
Parágrafo Segundo: Las modificaciones a la cuenta Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio durante el ejercicio se tratarán como aumentos o disminuciones del patrimonio de conformidad con lo establecido en los artículos 185 y 186 de esta Ley.
De lo anterior, este Órgano Jurisdiccional una vez analizado el ya expediente Administrativo, pasó también a examinar lo argumentado por la recurrente, las pruebas traídas al proceso y la consecuencia jurídica que produjo a través del acto administrativo aquí denunciado, y verificar además, sí se ajusta o no, a lo previamente establecido en el ordenamiento jurídico y por ende produjo la manifestación de voluntad desplegada por actuación administrativa.
Así pues, observa quien aquí decide que riela a través de los folios sesenta al sesenta y dos (60 al 62) de la segunda pieza del expediente judicial que la recurrente a los fines de probar los referidos argumentos presentado por ésta en su denuncia en lo relativo a este punto, promovió ante la sede administrativa tributaria prueba de experticia contable, seguidamente, se pudo apreciar a través de los folios ciento veintinueve al folio ciento treinta y nueve (129 al 139) de la pieza numero nonagésima primera (91°) del expediente judicial que los expertos contables designados, en aras de determinar que en los ejercicios 2006 2007, si las cuentas por cobrar con empresas relacionadas eran cuentas reales y comerciales, normales y necesarias para la producción de la renta, para lo cual se requiere que se relacionen en detalle y con sus respectivos montos cada una de las facturas o demás documentos emitidos por mi representada, solicitud hecha por el apoderado judicial de la recurrente, concluyeron que:
“De la revisión practicada cada una de las facturas, notas de debito y soportes que conforman el saldo de las cuentas por cobrar de la contribuyente con sus empresas relacionadas, los expertos pudieron determinar que las mismas eran cuentas reales en los casos de reversos de los sueldos del personal expatriado y comerciales por la venta de los productos que manufactura y comercializa la contribuyente, actividades que se encuadran dentro de las actividad que desarrolla necesarios para la producción de la renta, para los ejercicios fiscales 2006 y 2007; también se pudo verificar que ninguna de las operaciones registradas como cuentas por cobrar se corresponden con actividades pasivas como por ejemplo préstamos”
Siguiendo esta línea argumental, observa este Tribunal de la evaluación hecha a través de norma parcialmente transcrita, las experticias debidamente promovida y evacuada en Sede Administrativa, que las cuentas por cobrar de la recurrente con empresas relacionadas eran cuentas reales y comerciales y que ninguna de las operaciones registradas como cuentas por cobrar corresponden a actividades pasivas, y que de acuerdo con la norma anteriormente transcrita deben acumularse en la partida de Reajuste por Inflación del patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área metropolitana de Caracas elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable, de donde se concluye que resulta evidente que la Administración Tributaria, incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho que a tal efecto alegara la representación judicial de la recurrente. Así se declara.
Con respecto a la procedencia o no la violación al Principio de la Capacidad Contributiva establecido en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el apoderado judicial de la recurrente en el escrito recursivo refirió que ”esta exclusión que hace el SENIAT de las cuentas por cobrar de mi representada a empresas relacionadas, es improcedente, puesto que viola los principios y normas constitucionales de tributación, ya que genera perjuicio económicos importantes al desconocer la capacidad contributiva de mi representada (artículo 316 de la CN), puesto que se trata de operaciones comerciales realizadas por mi representada y sus empresas relacionadas, que cumplen cabalmente con las normas de precio de transferencia (se trata de operaciones realizadas con terceros independientes en condiciones de libre competencia) y que la simple exclusión de estas cuentas generan un aumento de renta gravable y una apropiación indebida de recursos de mi representada por parte del Fisco Nacional”, que, “Tal violación se puede probar únicamente con comparar las cantidades descritas con los estados financieros que se presenten en original de mi representada”.
Quien aquí decide observa que nuestra Carta Magna establece en su artículo 316 el Principio de Capacidad Contributiva, el cual es del tenor siguiente:
Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.
El texto constitucional estatuye el deber del Estado de respetar el principio de capacidad contributiva de los ciudadanos ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin.
Al respecto, conviene citar el criterio que en sentencia número 1070 de fecha 09 de julio de 2003 sentó la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que dispuso:
“… para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son becarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados.”
De lo anterior se deduce que el denominado Principio de la Capacidad Contributiva, alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición.
Así las cosas, este Tribunal observa que de las actas procesales no se desprende que el contenido del acto impugnado vulnere el mencionado principio de capacidad contributiva de la contribuyente. En consecuencia, se declara improcedente el presente alegato de la violación al Principio de la Capacidad Contributiva establecido en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se declara.
En cuanto a la existencia o no de la Nulidad de los Reparos por vicio de falso supuesto por Disminución del patrimonio no considerada, el representante judicial de la recurrente argumentó que “mi representada no excluyó a los efectos del reajuste del patrimonio neto, las cuentas por cobrar intercompañias, rechazando para el ejercicio de 2006, la cantidad de Bs. 195.082,81 y la cantidad de Bs. 98.135,70 para el ejercicio 2007”, que “el SENIAT considera que las cuentas intercompañias han debido excluirse del cálculo de los ajustes regulares por inflación de las cuentas que conforman las exclusiones fiscales del patrimonio, cuando como se explicó anteriormente, nuestro máximo tribunal es de la opinión que ´solo se deben excluir del cálculo del patrimonio neto inicial, las cuentas por cobrar que realmente no surjan en virtud de las operaciones normales y necesarias destinadas a la producción de renta gravable”.
Sobre los alegatos antes indicados, este Tribunal estima necesario iniciar su análisis de la transcripción del artículo cuya interpretación tomo la administración Tributaria para sustentar su decisión y que hoy es objeto de denuncia, el cual dispone lo siguiente:
Artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001:
Artículo 184.Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución o aumento de la renta gravable, el incremento o disminución de valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área metropolitana de Caracas elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total de los activos y pasivos monetarios y no monetarios.
Deberán excluirse de los activos y pasivos del patrimonio neto, las cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o vinculadas de conformidad con lo establecido en el artículo 117 de esta Ley. También deberán excluirse los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de utilidades o enriquecimientos presuntos, exentos, exonerados o no sujetos al impuesto establecido por esta Ley.
Parágrafo Primero: Las exclusiones previstas en el párrafo anterior, se acumulan a los solos efectos de esta Ley en una cuenta de patrimonio denominada Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio.
Parágrafo Segundo: Las modificaciones a la cuenta Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio durante el ejercicio se tratarán como aumentos o disminuciones del patrimonio de conformidad con lo establecido en los artículos185 y 186 de esta Ley.
Ahora bien, esta juzgadora observa que en el caso de autos, la Administración Tributaria procedió a hacer un análisis de los papeles de trabajo, resumen de ajuste por inflación y Balance de comprobación y recálculo el ajuste por inflación de las cuentas que integran las exclusiones fiscales de patrimonio, detalladas en el cuadro Número 10 “Diferencia de las Exclusiones Fiscales”, así también se observa que la Actuación Fiscal efectuó el recálculo de las Exclusiones Fiscales del patrimonio por la cantidad de Bs. 371.633,76, con la cifra declarada por la contribuyente de Bs. 376.190,20 que generó una diferencia del reajuste del movimiento de las exclusiones fiscales por la cantidad de 4.556,44.
Observa este Tribunal acuerdo de la disposición transcrita que, ordena tal exclusión de los activos y pasivos del patrimonio neto, las cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o vinculadas por ser capaz de provocar alteración de patrimonio de la contribuyente y con ello afectar la proporción de activo pasivo a su favor en menoscabo de la renta.
De lo anteriormente analizado, quien aquí decide evidencia que la Administración siguió el procedimiento previamente establecido en Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, por ende, que el recurrente quebrantó el procedimiento administrativo legalmente establecido en la norma ut supra señalada, pues se siguió un procedimiento específicamente señalado en la ley especial. Así se declara.
En cuanto a la existencia o no del Falso Supuesto de Hecho por los errores en el cálculo del impuesto a pagar en el ejercicio económico 2006, el representante judicial de la recurrente argumentó que “el SENIAT incurrió en un error al calcular dicho ‘enriquecimiento gravable s/Resolución del Sumario Administrativo’, ya que dentro de la sumatoria de los reparos formulados a mi representada incluyó la cantidad de Bs.2.786.139,11 supuestamente correspondiente a ‘Perdida en ajuste por inflación’, lo cual es totalmente erróneo”, que “mi representada ya ha aceptado y pagado la totalidad del reparo por dividendo no ajustado por inflación por la cantidad de Bs. 2.748.974,32, levantado para el ejercicio de 2006, como se mencionó en los antecedentes y al principio del Recurso Contencioso Tributario, dicho reparo fue totalmente aceptado e incluido al monto del enriquecimiento neto declarado mediante Declaración Sustitutiva del ISLR Nos. 1090809754, presentada en fecha 18 de agosto de 2010, las cuales arrojo un pago por concepto de ISLR por la cantidad de Bs. 934.651,26”.
Teniendo pues clara la definición del vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto de la controversia y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento en que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Del análisis del expediente judicial se evidencia que en la oportunidad procesal el recurrente hace uso de Promoción de Pruebas, donde el representante judicial de la recurrente no promovió prueba alguna que vengan a demostrar los supuestos errores denunciados o cometidos por la Administración en el cálculo del impuesto a pagar en el ejercicio económico 2006, tal como lo indican su Escrito, que corre inserto a la primera pieza de la primera pieza del expediente judicial.
Dentro de esta perspectiva este Órgano Jurisdiccional al verificar los elementos probatorios que trajo al proceso la Representación Judicial del contribuyente en su escrito recursorio, no desvirtuaron lo alegado por la representación del Fisco Nacional, que le aportaran a esta juzgadora la información necesaria para llevarla a la convicción de la existencia de los presuntos vicios del falso supuesto denunciados por el recurrente, contenidos en el Acto Administrativo impugnado, y que serían causales de nulidad del mismo, por lo que resulta improcedente el vicio de falso supuesto alegado. Así se declara.
En cuanto a la procedencia o no de la Nulidad del acto recurrido relacionado con Rebajas por inversiones, sobre los activos ajustados por inflación por Falso Supuesto de Hecho, el representante judicial de la recurrente argumentó que “se objeta el procedimiento utilizado por mi representada para disminuirla, visto que esta ajustó por inflación el costo neto de adquisición de los activos, con fundamento en las normas del Sistema de Ajuste por inflación (SAI) de la Ley de ISLR”, seguidamente señalando el artículo 56 de la LSLR refirió que “la rebaja se determina sobre la base del costo del activo, menos las depreciaciones que correspondan. Por lo tanto, la base sobre el cual se aplica el porcentaje corresponde a la rebaja, es el costo del activo fijo adquirido en el ejercicio, pero dicho costo neto de depreciación se corresponde con el valor fiscal del activo (ajustado) al cierre del ejercicio gravable, ya que, efectivamente, la norma que establece la base de cálculo de la rebaja, indica que al costo del activo se le debe deducir la depreciación del ejercicio”, finalmente refirió que “considerar la inversión de nuevos activos a valor histórico, es tomar en cuenta un valor ficticio y no real de tales activos. Y el resultado de aplicar tales rebajas a la cuota tributaria a pagar, estaría calculado a un valor ficticio y no real”.
Por cuanto el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto de la controversia y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento en que la Administración decidió el Acto impugnado siendo necesario traer a colación lo señalado en el párrafo primero del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, el cual dispone:
Artículo 23 Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001.
(…)Parágrafo Primero: El costo de los bienes será el que coste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado. Para ser aceptadas como prueba de costo, en las facturas deberá aparecer el número de Registro de Información Fiscal del vendedor, salvo cuando se trate de compras realizadas por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de la factura correspondiente. No constituirán prueba de costo, las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor (…).
Ahora bien, del artículo ut supra trascrito se evidencia que el procedimiento empleado por la contribuyente no es la que señala la normativa legal en materia de ajuste por inflación.
Así también, este Órgano Jurisdiccional habiendo analizado el precitado expediente Administrativo, pasó también a examinar lo argumentado por la recurrente, y la manifestación de voluntad desplegada por actuación administrativa, así pues, observa que riela a través de los folios ciento cuarenta y uno al folio ciento cuarenta y siete (141 al 147) de la pieza número nonagésima primera (91°) del expediente judicial que de igual manera a los fines de probar tales argumentos, la recurrente promovió prueba de experticia contable a fin de determinar que para los ejercicios 2006 y 2007 el cálculo de reajuste por inflación de las cuentas de exclusiones al patrimonio, solicitud hecha por el apoderados judicial de la recurrente de donde dejaron expresa constancia los expertos que para dar respuesta a este particular debieron evaluar previa solicitud de requerimiento a la contribuyente los papeles de trabajos que sirvieron de base para preparar el ajuste regular del patrimonio de la contribuyente, para proceder a compararlo con la determinación efectuada por la funcionaria actuante, para luego determinar las exclusiones del patrimonio que se debieron hacer en los referidos ejercicios fiscales, de donde concluyeron que:
“De la verificación practicada a las cuentas a ser consideradas exclusiones fiscales del patrimonio sometido al reajuste regular por inflación los expertos pudieron determinar que el total de las exclusiones fiscales para el año 2006 fueron por la cantidad de Bs. F. 1.151.674,46 y para el año fiscal terminado al 31/12/2007 son por Bs. F. 3.022.142,00”.
Ahora bien, de lo criterio anterior, este Órgano Jurisdiccional al verificar los elementos probatorios que trajo al proceso la Representación Judicial del contribuyente en su escrito recursorio, no desvirtuaron lo alegado por la representación del Fisco Nacional, que le aportaran a esta juzgadora la información necesaria para llevarla a la convicción de la existencia de los presuntos vicios del falso supuesto denunciados por el recurrente, contenidos en el Acto Administrativo impugnado, y que serían causales de nulidad del mismo, por lo que resulta improcedente el vicio de falso supuesto alegado. Así se declara.
En cuanto a la procedencia o no de la Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria, el representante judicial de la recurrente argumentó que “en el supuesto negado de que los reparos levantados fueran confirmados, es procedente la aplicación de la eximente de la sanción citada, por cuanto, en todo caso, lo que existe es una interpretación controvertida entre mi representada y la Administración sobre la procedencia o no de la deducibilidad de las pérdidas de mi representada. Por lo tanto, se estaría en presencia de un error de derecho excusable ya que los criterios aplicados por mi representada para la determinación de la renta, son totalmente validos de acuerdo a los argumentos y criterios jurisprudenciales expuestos”. que “resulta aplicable la eximente de la sanción prevista en el artículo 171, numeral 3 de la LISLR vigente para los ejercicios reparados, por mandato transcrito numeral 4) del artículo 85 del Código Orgánico Tributario”.
Ahora bien, a los fines de analizar la procedencia o no del eximente de responsabilidad penal tributaria, por error de derecho excusable y Cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicables a las infracciones tributarias, contemplada en el artículo 85, literal c) y e) del Código Orgánico Tributario de 2001, alegada por la recurrente de autos, esta sentenciadora considera oportuno realizar las siguientes consideraciones:
Observa así quien decide que, el apoderado judicial de la contribuyente, en su escrito recursivo alegó la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, lo cual debe ser apreciado por esta juzgadora:
“Artículo 85: Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
1. El hecho de no haber cumplido 18 años;
2. La incapacidad mental debidamente comprobada
3. El caso fortuito y la fuerza mayor;
4. El error de hecho y de derecho excusable;
5. La obediencia legítima y debida, y
6. Cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicables a las infracciones tributarias”. (Resaltado del Tribunal)”,
Como se desprende de la norma transcrita, el legislador tributario previó circunstancias que pueden eximir de responsabilidad tributaria, siendo una de ellas el error de hecho y de derecho excusable. Estas causas de exclusión son denominadas causas de inculpabilidad, y se considera el aspecto negativo de la culpabilidad.
Así, todo error es en realidad, simultáneamente de hecho y de derecho, es decir, el que cree que la norma no existe, o no rige, o tiene otro sentido, cree también que su hecho es lícito, del mismo modo que quien se equivoca en el reconocimiento de una circunstancia de justificación.
En este orden, cabe destacar el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, previstas en el artículo ut supra del Código Orgánico Tributario:
“Referente a la eximente de responsabilidad penal tributaria, correspondiente al ‘error de hecho y de derecho excusable’, manifiesta la contribuyente que la misma se hace presente en este supuesto, en virtud de que “(…) la culpa en que incurrió GMV fue una culpa levísima, ya que aplicó una interpretación lógica de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de ISLR de 1995 y en los artículos 1 y 20 del Reglamento de 1996 y del Reglamento de 1997. Además, su posición ha sido acogida por doctrina autorizada así como por la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia”.
Ahora bien, esta Sala observa que el error de derecho excusable, consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de apreciación en torno a la misma, que trae como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley. (Ver sentencia de esta Sala, N° 01579, dictada en fecha 20 de septiembre de 2007. Caso: Cervecería Polar, C.A.).
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, este Máximo Tribunal aprecia que la recurrente no aportó elementos de convicción suficientes que permitan a esta Sala determinar con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma fiscal. Asimismo, la normativa contemplada en el numeral 9 del artículo 11 de los Decretos Nros. 1.344 y 1.808, se presenta con suficiente claridad a los efectos de señalar las personas y actividades obligadas a la retención del impuesto sobre la renta, es decir, no se establecen de un modo ininteligible o ambiguo que hubiera podido inducir el error de derecho alegado, motivo por el cual, se confirma la improcedencia de la circunstancia eximente alegada. Así se declara. (Sentencia N° 999 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 18 de septiembre de 2008, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes)”.
Al efecto, este Órgano Jurisdiccional desestima el referido alegato, por cuanto la inteligencia de la norma aplicable sobre los aspectos debatidos, no pudieron permitir al contribuyente incurrir en tan grave equivocación o anomalía de juicio. De allí que, no siendo las normas aplicables oscuras o confusas, su irregular interpretación tampoco es razonable ni justificable, por lo cual juzga este Tribunal la procedencia de la sanción impuesta al contribuyente y no ha lugar causa eximente alguna. Así se establece.
En vista de la declaratoria anterior, quedan confirmados igualmente los accesorios determinados, a saber: la multa calculadas. Así se decide.
En cuanto a la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario por Inconstitucional argumentando la representación judicial de la recurrente en su escrito recursivo que “esta actualización es totalmente violatoria al principio de tipicidad establecido en el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”, que “pretende actualizar una sanción surgida al momento de la infracción en base de una cuantía inexistente para el momento, es decir, el infractor desconocía que la sanción seria actualizada en base a ese valor de UT, toda vez que no existía para el momento de la infracción, quien no puede auto liquidar las sanciones establecidas en el COT, puesto que, el momento de la liquidación depende de la sola voluntad de la administración, lo que afecta directamente al principio de tipicidad, así como la seguridad jurídica”.
Al respecto, para quien decide resulta oportuno hacer referencia al Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, expresamente señala que:
…omissis…)
“Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:
PARÁGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado del Tribunal).
(Resaltado del Tribunal).
Al respecto, resulta necesario traer a colación el criterio pacífico y reiterado de esta Sala Político-Administrativa en sentencia Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela S.A., y, posteriormente, en la decisión Nro. 00063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way C.A., y, más recientemente, en el fallo Nro. 00704 del 14 de junio de 2012, caso: Pegas Hércules, C.A. La Sala se pronunció en los términos siguientes:
“De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
(omissis)
Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que “las multas son accesorias a la obligación tributaria
En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia No. 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).
Se trata, ha afirmado la Sala “como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara.”
No obstante, nuestro Máximo Interprete, en relación a la interpretación dada al parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario a través de sentencia dictada por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, caso de: Tamayo & CIA, S.A., sentencia Nº 00815 de fecha 04 de junio de 2014, con Ponencia del Magistrado Emilio Ramos González, ha establecido con motivo a la determinación del valor de la unidad tributaria aplicable en aquellos casos cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, lo siguiente:
“…Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara”.
Este Tribunal observa que la aplicación de lo establecido en el primer y segundo aparte del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, dicha disposición no puede ser considerada inconstitucional, en virtud de que ello obedece a un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, que dicha actualización se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo lo cual permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda.
De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial trascrito, este Tribunal considera que la norma prevista en el Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no resulta Inconstitucional razón por la cual, se desestima el alegato de desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 por Inconstitucional invocado por la accionante. Así se Declara.
VI
DECISIÓN
Con fundamento a la motivación anterior este éste Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el recurrente “AVON COSMETICS DE VENEZUELA, C.A.” contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GRAAT/2016-0002, de fecha 26 de enero de 2016, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:
1.- Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución impugnada en los términos establecidos en la presente decisión.
2.-Se ORDENA dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 287 Código Orgánico Tributario.
3.- De conformidad con lo establecido en el Decreto N° 54 en el marco del Estado de Excepción y de Emergencia Económica, mediante el cual se decreta la nueva reexpresión de la unidad monetaria nacional para la reconversión monetaria y su vigencia, publicado en la Gaceta Oficial N° 41.446 del 25 de julio de 2018; se deja constancia que la cuantía del presente recurso quedó reconvertida en BsS. 1.106,31.
4.-Publíquese, regístrese y notifíquese al Procurador General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, al Fiscal del Ministerio Público con competencia en materia, Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del SENIAT y a la recurrente “AVON COSMETICS DE VENEZUELA, C.A.” de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 284 del Código Orgánico Tributario.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia en la Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias para el momento de su interposición.
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de noviembre del año dos mil dieciocho (2018).
Años 208º de la Independencia y 159º de la Federación.
LA JUEZ
Ruth Isis Joubi Saghir EL SECRETARIO,
Manuel Vicente León Gallardo
En el día de despacho de hoy veintisiete (27) del mes de noviembre de dos mil diecisiete (2018), siendo las once de de la mañana (11:00 pm), se publicó la anterior sentencia. EL SECRETARIO,
Manuel Vicente León Gallardo
Asunto: AP41-U-2016-000031
RIJS/MVLG/-
