Sentencia nº 00363 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 21 de Abril de 2004

Los actos cuya legalidad se debate se encuentran contenidos en el Reparo signado con el Nº 05-00-03-224, formulado en fecha 27 de diciembre de 1996, por la Dirección General de Control de la Administración Central y Descentralizada de la Contraloría General de la República, a cargo de la sociedad mercantil antes identificada, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 39 y 89 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, y en la Resolución confirmatoria de aquél distinguida con el Nº 04-00-03-03-016, dictada el 30 de mayo de 1997, por la Dirección de Procedimientos Jurídicos I de dicho organismo.

El reparo en cuestión derivó del examen in situ practicado a la cuenta de ingresos de la Gerencia de la Aduana Principal de Maracaibo, correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1994, del cual pudo el ente contralor evidenciar que en la Planilla de Liquidación de Gravámenes identificada como Formulario Nº H-93-0056504, emitida a nombre de la empresa en referencia como consignatario aceptante, “... fueron liquidados por un monto menor al causado la Tasa por Servicios de Aduana y el Impuesto al Valor Agregado (I.V.A), debido a que no se tomó en consideración para la determinación de la base imponible el tipo de cambio vigente en el mercado libre de divisas para la fecha de llegada de la mercancía, según consta en el Manifiesto de Importación y Declaración de Valor, Expediente Nº 006071, el cual forma parte de la documentación del buque R.C., que fondeó en el Puerto de Maracaibo el día 28 de junio de 1994.”

En el pliego de dicho reparo se indica, además, que la mercancía importada fue declarada como “Plataformas de perforación o de explotación, flotantes o sumergibles (GABARRA PLATAFORMA DE PERFORACIÓN DENOMINADA ‘ENSCO XI, COMPLETA)”, con peso bruto de Kgs. 4.000.062,000, por valor de Bs. 4.815.241.232,oo, en el código arancelario 8905.20.00, libre de gravamen, resultando en el acto de reconocimiento conforme a lo declarado”. Asimismo, el órgano contralor destacó que para la fecha de llegada de dicha mercancía, regía en el mercado libre de divisas establecido en el Convenio Cambiario Nº 1, celebrado entre el Ejecutivo Nacional y el Banco Central de Venezuela en fecha 13 de marzo de 1989 (G.O Nº 34.177 de la misma fecha), el tipo de cambio de Bs. 192,84 por dólar, pero que esta circunstancia no fue tomada en cuenta en el acto de reconocimiento de la mercancía, por cuanto el monto del valor CIF de US$ 26.544.880,00, se calculó a Bs. 181,40 por dólar, siendo lo correcto a Bs. 192,84 por dólar, que era el tipo de cambio establecido por el Banco Central de Venezuela para la fecha de llegada de la mercancía, y de acuerdo con el artículo 239 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, siendo ello informado a la contribuyente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República.

Contra el referido reparo, la recurrente interpuso recurso jerárquico en fecha 24 de febrero de 1997, el cual fue desestimado íntegramente por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República, mediante la resolución antes referida y signada con el Nº 04-00-03-03-016 de fecha 30 de mayo de 1997, conforme a la cual se rechazaron las alegaciones atinentes a: 1- Nulidad del reparo por supuesto incumplimiento del ente contralor de la notificación al cuentadante y al garante del inicio del procedimiento y del reparo; 2- Nulidad del reparo recurrido por fundamentarse en un falso supuesto de hecho, y 3- Improcedencia del cobro del impuesto al valor agregado o del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor en la operación de importación definitiva a que se refieren las objeciones del órgano contralor, por haberse perfeccionado el hecho imponible de dichos tributos fuera de la vigencia de las leyes que los regulan; resolviéndose en ella confirmar el reparo impuesto a cargo de la sociedad mercantil Ensco Drilling (Caribbean) Inc., por la cantidad de Bs. 33.707.750,42.

Luego, en fecha 04 de agosto de 1997, la mencionada sociedad mercantil interpuso recurso contencioso tributario contra el acto supra descrito, ratificando al efecto los mismos alegatos que invocó en el recurso jerárquico contra el reparo en cuestión.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia Nº 551 de fecha 14 de agosto de 1998, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario declaró sin lugar el citado recurso contencioso tributario, fundamentando su decisión en los siguientes términos:

De la narrativa anterior se evidencia el planteamiento de una cuestión de previo pronunciamiento como es la relativa al alegato de nulidad de la resolución impugnada por el incumplimiento de la Contraloría General de la República en la notificación del inicio del procedimiento y del reparo al cuentadante y al garante, Al respecto, el Tribunal observa que el artículo 91 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República invocado por el apoderado de la recurrente y el cual se da por reproducido, no exige en todo caso la notificación al cuentadante y al garante y al contribuyente o responsable, y por ello el hecho de no notificar a todas las personas que detentan las citadas condiciones no vicia de nulidad absoluta el acto emitido.

El Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario en sentencia de fecha 21 de marzo de 1984 (caso: Cervecería Polar, C.A.) al analizar el artículo 51 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, señalando que: (... Omissis)

Este Organo Jurisdiccional (...), considera que la falta de notificación al cuentadante del reparo formulado al monto determinado por concepto de tasa por concepto de aduana y de impuesto al valor agregado (I.V.A.) por la Contraloría General de la República, no vicia de nulidad el acto emitido, y por tanto no se da el vicio de nulidad absoluta invocado por la recurrente, y así se declara.

Resuelto el punto de previo pronunciamiento y en cuanto al fondo del asunto, el Tribunal observa en relación al presunto vicio de falso supuesto (...) que el hecho que es el libre acceso a las divisas es diferente de la modificación del tipo de cambio, y por ello si bien mediante Decreto 242 de 28 de junio de 1994 el Ejecutivo Nacional facultó al Ministerio de Hacienda para que conviniese con el Banco Central de Venezuela la suspensión de la venta de divisas durante cinco (5) días hábiles bancarios, contados a partir de la fecha del Decreto, y ello hasta tanto se adoptaran las medidas de carácter temporal que establecieran limitaciones o restricciones a la libre convertibilidad de la moneda nacional y a la transferencia de fondos del país hacia el exterior, suspendiéndose ese mismo día 27 de junio de 1994 el comercio de divisas en el país hasta el 5 de julio de 1994 según consta en Resolución del Banco Central de Venezuela Nº 94-06-04, para el 28 de junio de 1994 estuviera suspendida la venta de divisas no significa que no hubiera modificaciones en el tipo de cambio de las monedas extranjeras.

El Banco Central de Venezuela es el órgano rector de la política cambiaria del país, obligado a crear y mantener condiciones favorables a la estabilidad de la moneda, pero ello no significa que en períodos de inestabilidad monetaria y de manipulación del valor intrínseco de la moneda que le lleven a establecer restricciones en el mercado cambiario no pueda establecer el tipo de cambio que debe regir durante el período de restricción, como puede ser el de suspensión de la compra venta de divisas.

El artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduanas establece que “las mercancías causarán el impuesto y estarán sometidas al régimen aduanero vigente para la fecha de su llegada o ingreso a la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva operación..”’, y en cuanto al tipo de cambio aplicable a las importaciones a los fines de la conversión correspondiente, advierte el Tribunal que el momento que en materia de tributos tiene trascendencia jurídica es el de la producción del hecho imponible, y la declaración que hace el importador conforme a la Ley Orgánica de Aduanas no tiene efectos constitutivos, y en tal sentido el artículo 239 del Reglamento de dicha Ley dispone que: “El valor de las mercancías en aduanas se establecerá en bolívares. A tal fin, la conversión de los valores expresados en monedas extranjeras se hará al tipo de cambio nominal establecido por el Banco Central de Venezuela para la fecha de llegada de las mercancías al lugar venezolano de destino habilitado para la importación”.

En el caso de autos el Manifiesto de Importación de Declaración de Valor Expediente No. 006071 que forma parte de la documentación del buque R.C. fondeó en el puerto de Maracaibo el día 28 de junio de 1994, y para ese día el tipo de cambio referencial era de Bs. 192,84 por dólar de los Estados Unidos de América, según consta no sólo en telex objetado por la recurrente sino en Listado emanado del Dpto. de Estadísticas del Sector Externo de la Gerencia de Estadísticas Económicas del Banco Central de Venezuela que cursa al expediente en el folio 193 contentivo de las tasas de cambio diarias Bs./USA$ durante el mes de junio de 1994, en el cual se indica que para el 28 de junio de 1994 dicha tasa de cambio fue de Bs. 192,8400000 por dólar USA para la venta y de Bs. 191,40000000 por dólar USA para la compra. Por tal motivo este Tribunal asigna valor probatorio a dicho Listado, advirtiendo que las pruebas promovidas por la recurrente no fueron evacuadas por su inactividad, y que la Contraloría General de la República no lesionó el derecho a la defensa de la recurrente, ya que ésta pudo aportar los documentos e informaciones que estimara pertinentes y no lo hizo según se desprende de la revisión y estudio del expediente. Observa el Tribunal que como alega el apoderado de la recurrente hay un error de fecha del fax enviado a la Contraloría General de la República y mencionado en el Reparo, pues mal podía conocerse el 23 de junio de 1994 cuál iba a ser el tipo de cambio para el 28 de junio de 1994 de las distintas monedas extranjeras que en él se incluyen.

El hecho imponible se produjo en la fecha de la llegada de la Gabarra/Plataforma de Perforación denominada “Ensco XI” a la zona primaria de la Aduana de Maracaibo, por lo que el tipo de cambio aplicable a los fines de la conversión de la moneda extranjera es el vigente para la fecha respectiva de ingreso o llegada a dicha zona primaria y no el vigente para la fecha en la cual manifestó a dicha Aduana la voluntad de nacionalizar las mercancías objeto de la importación respectiva. En consecuencia, el reparo formulado por la Contraloría General de la República al respecto es procedente y así se declara.

En lo tocante al impuesto al valor agregado (I:V:A:) (sic) se advierte que el impuesto al valor agregado fue creado mediante Decreto-Ley Nº 3.145 de 16 de septiembre de 1993, que comenzó a regir el 1º de octubre de 1993; ese Decreto fue derogado mediante Decreto con fuerza y rango de Ley Nº 187 de 25 de mayo de 1994 a partir de la fecha de su vigencia, el 1º de agosto de 1994. Se evidencia que entre el 1º de octubre de 1993 y el 31 de julio estuvo vigente el impuesto al valor agregado, y que el artículo 10 de la Ley respectiva establecía que el hecho imponible en los casos de importación de bienes muebles, y de servicios, se entendería ocurrido o perfeccionado, y por tanto nacida la obligación tributaria, “en el momento que tenga lugar su nacionalización”, la Ley vigente lo considera ocurrido “en el momento en que tenga lugar el registro de la correspondiente declaración de aduanas”. El Tribunal advierte que las Leyes en referencia hacen alusión a momentos diferentes, si bien para que ocurra la nacionalización debe presentarse la declaración respectiva; por ello interpreta que es una vez concluido el reconocimiento, conocido el resultado de las actuaciones y de los recaudos respectivos, verificada la corrección de las liquidaciones efectuadas y emitidas las planillas a que hubiere lugar, es que se entiende ocurrida la nacionalización de la mercancía.

En el caso de autos el Manifiesto de Importación y Declaración de Valor fue presentada el 1º de julio de 1994 asignándosele en Nº 006071 (folios 56 y 57) y ese mismo día fue presentada la planilla Determinación de derechos de importación, impuesto al valor agregado y pago. Para el 1º de julio de 1994 ni el Decreto Ley que creó el impuesto al valor agregado ni sus posteriores reformas, había sido derogados como sostiene el apoderado de la recurrente, ya que en el artículo 66 del Decreto Nº 187 de 25 de mayo de 1994 debe relacionarse con el artículo 65 ejusdem, y por ello la derogatoria del Decreto Nº 3.145 de 16 de septiembre de 1993 y su reforma parcial, se produce a partir del 1º de agosto de 1994. En consecuencia, para esa fecha se había perfeccionado el hecho imponible de la Ley al Impuesto al Valor Agregado y por ello son improcedentes los argumentos del apoderado de la recurrente, y así se declara.

(Destacado de la Sala).

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 27 de abril de 1999, fue consignado ante esta alzada el escrito de fundamentación de la apelación interpuesta por el apoderado judicial de la referida sociedad mercantil contra la sentencia descrita en el aparte precedente, a cuyo efecto invocó como vicios de la recurrida los siguientes:

1) Error de juicio al no considerar necesaria la notificación del cuentadante y su garante para la validez del reparo dictado por la Contraloría General de la República a la cuenta de ingresos de la Gerencia de la Aduana Principal de Maracaibo, en detrimento de la correcta interpretación del artículo 91 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República aplicable;

2) Error de juicio al considerar aplicable un tipo de cambio referencial del bolívar fijado por el Banco Central de Venezuela, durante un período de suspensión de compra y venta de divisas, a cuyo efecto alega que (...) dicho acto de fijación, si bien no destinado directamente a regular las determinaciones de los elementos integradores de tributos (base imponible, hecho imponible, quantum), si determinaba, de conformidad con el mencionado artículo 239 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, el monto de la base imponible de las tasas por servicios de aduana y el impuesto al valor agregado. Afectó por tanto indirectamente dicha fijación, al ser aceptada como correcta tanto por la recurrida, como por la Contraloría General de la República, los derechos de mi representada; y

3) Error de juicio al considerar procedente el cobro de diferencias por concepto de impuesto al valor agregado en la operación de importación definitiva a que se refiere el reparo de la Contraloría y la resolución confirmatoria, por haberse perfeccionado el hecho imponible de ese tributo sin que estuviese vigente la ley que lo regulaba, violando con ello el principio de la legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961 y ratificado en el artículo 4º del Código Orgánico Tributario de 1994.

-IV-

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia recurrida y de las alegaciones que en su contra formuló el apoderado de la sociedad mercantil apelante, la controversia en el caso sub júdice se contrae a decidir lo atinente a la legalidad y procedencia del reparo impuesto y confirmado por la Contraloría General de la República a cargo de dicha sociedad mercantil, a cuyo efecto habrá esta Sala de verificar la existencia de los vicios denunciados contra la recurrida, a saber, los errores de juicio incurridos por el a quo en los términos descritos en el aparte precedente.

Así delimitada la litis, pasa la Sala a decidir y observa:

1) En el prefijado orden de ideas, debe ahora esta alzada constatar la veracidad del error de juicio denunciado por la sociedad mercantil recurrente a cargo del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, que según dice incurrió cuando estimó que “si bien en los casos de las cuentas de ingresos, la Contraloría debe notificar tanto al cuentadante como al contribuyente, la omisión de la notificación al primero de ellos no vicia de nulidad el acto, sino que sólo ocasiona que el reparo no produce efectos respecto al cuentadante, por cuanto no le ha sido notificado”.

Al respecto, la contribuyente ratificó ante esta alzada los alegatos expuestos sobre el particular en ocasión de ejercer contra el reparo en cuestión el recurso contencioso tributario y, además, aduce que resulta errónea la interpretación dada por el a quo al artículo 91 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República aplicable (Gaceta Oficial Nº 5.017 Extraordinario de fecha 13 de diciembre de 1995), pues ella implicaría aceptar que “es potestativo de la Contraloría General de la República elegir a cuál de los potenciales interesados en un reparo, notificara el mismo”.

Para resolver el debate previo planteado, resulta pertinente examinar la norma contenida en el precitado artículo 91 eiusdem, que prevé:

Artículo 91: El reparo, con las especificaciones previstas en el artículo anterior, se notificará al cuentadante y al garante, así como al contribuyente o responsable, si fuere el caso.(...)

Así, la norma transcrita alude a la notificación de los reparos que formule el máximo organismo contralor con motivo, entre otros, del examen de las cuentas que éste practique en ejercicio de sus funciones de control, vigilancia y fiscalización de los ingresos, gastos y bienes públicos, así como de las operaciones relativas a los mismos.

Ahora bien, en el contexto de las notificaciones de dichos reparos y como bien acotó el ente contralor en el acto confirmatorio impugnado, cuando dichos reparos resulten de cuentas de gastos, éstos deberán formularse y en consecuencia notificarse al llamado cuentadante, por ser responsable ante el Fisco Nacional, siendo ésta la persona que administró y custodió fondos o bienes nacionales. A su vez, cuando como en el presente caso se trate de reparos derivados de las cuentas de ingresos y concretamente de aquéllas relacionadas con impuestos (cuenta de ingresos de la Gerencia de la Aduana Principal de Maracaibo), tanto del resultado del examen de la cuenta como del eventual reparo impuesto, habrá la Contraloría de notificar al contribuyente (o responsable), por ser el sujeto pasivo de la obligación tributaria pendiente y responsable de la misma ante el Fisco Nacional.

De acuerdo a las actas procesales del caso de autos, entiende esta Sala que la notificación del reparo en cuestión fue debidamente practicada a la sociedad mercantil reparada, a saber, Ensco Drilling (Caribbean) Inc., en su carácter de consignatario aceptante de la mercancía importada y como tal responsable ante el Fisco Nacional de las objeciones formuladas a la respectiva planilla de liquidación de gravámenes (Nº H-93-0056504). Ello así, abstracción hecha de la existencia o validez de la notificación de dichas objeciones o reparo a la Administración Activa, tal como fue acertadamente sentenciado por el a quo conforme a la jurisprudencia de la jurisdicción contencioso tributaria, por lo que para esta alzada surge evidente que mal pudo pretender la referida sociedad mercantil condicionar la validez del reparo dictado a su cargo por la Contraloría General de la República, vale decir su nulidad, ante la ausencia de notificación del cuentadante.

En consecuencia, la Sala estima improcedente el vicio denunciado contra la recurrida, atinente al error de juicio al no considerar necesaria la notificación del cuentadante y su garante para la validez del reparo dictado por la Contraloría General de la República a la cuenta de ingresos de la Gerencia de la Aduana Principal de Maracaibo. Así se declara.

2) Dilucidado el aspecto que antecede, la Sala entra a conocer y pronunciarse respecto del segundo alegato de error de juicio también denunciado contra la recurrida, atinente al tipo de cambio referencial fijado por el Banco Central de Venezuela durante un período de suspensión de compra y venta de divisas, aplicado para establecer el precio en bolívares de las mercancías importadas en el presente caso e ingresadas al país el 28 de junio de 1994.

Sobre el particular y de acuerdo a lo verificado en autos, el sentenciador apreció que el hecho que es el libre acceso a las divisas es diferente de la modificación del tipo de cambio, por lo cual determinó que si bien mediante Decreto 242 de 28 de junio de 1994 el Ejecutivo Nacional facultó al Ministerio de Hacienda para que conviniese con el Banco Central de Venezuela la suspensión de la venta de divisas durante cinco (5) días hábiles bancarios, contados a partir de la fecha del Decreto, y ello hasta tanto se adoptaran las medidas de carácter temporal que establecieran limitaciones o restricciones a la libre convertibilidad de la moneda nacional y a la transferencia de fondos del país hacia el exterior, suspendiéndose ese mismo día 27 de junio de 1994 el comercio de divisas en el país hasta el 5 de julio de 1994 según consta en Resolución del Banco Central de Venezuela Nº 94-06-04, que para el 28 de junio de 1994 estuviera suspendida la venta de divisas no significa que no hubiera modificaciones en el tipo de cambio de las monedas extranjeras.

A partir de lo expuesto, en atención a los hechos acreditados en autos y con base a lo dispuesto en los artículos 86 de la Ley Orgánica de Aduanas y 239 de su Reglamento General, el a quo apreció en cuanto al tipo de cambio aplicable a las importaciones a los fines de la conversión correspondiente que “... el momento que en materia de tributos tiene trascendencia jurídica es el de la producción del hecho imponible, y la declaración que hace el importador conforme a la Ley Orgánica de Aduanas no tiene efectos constitutivos, luego de lo cual pudo determinar que de acuerdo al Manifiesto de Importación y Declaración de Valor de fecha 01 de julio de 1994, Expediente No. 006071, que forma parte de la documentación del buque R.C., éste fondeó en el puerto de Maracaibo el día 28 de junio de 1994, y para ese día el tipo de cambio referencial era de Bs. 192,84 por dólar de los Estados Unidos de América, según consta no sólo en telex objetado por la recurrente, sino en Listado emanado del Departamento de Estadísticas del Sector Externo de la Gerencia de Estadísticas Económicas del Banco Central de Venezuela que cursa en el expediente.

Así las cosas, asignándole pleno valor probatorio a dicho Listado, el Tribunal a quo pudo concluir que “el hecho imponible se produjo en la fecha de la llegada de la Gabarra/Plataforma de Perforación denominada “Ensco XI” a la zona primaria de la Aduana de Maracaibo, por lo que el tipo de cambio aplicable a los fines de la conversión de la moneda extranjera es el vigente para la fecha respectiva de ingreso o llegada a dicha zona primaria y no el vigente para la fecha en la cual manifestó a dicha Aduana la voluntad de nacionalizar las mercancía objeto de la importación respectiva. En consecuencia, estimó que el reparo formulado por la Contraloría General de la República al respecto era procedente.

Señalado lo anterior, esta Sala estima necesario a los fines debatidos observar lo que sobre el particular establecía el artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1978 (Gaceta Oficial N° 2.314 de la misma fecha), aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, y que resultaba del siguiente tenor:

Artículo 86: Las mercancías causarán el impuesto y estarán sometidas al régimen aduanero vigente para la fecha de su llegada o ingreso a la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva operación. (...)

(Destacado de la Sala).

De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el hecho generador del impuesto que se causa con ocasión de la introducción al territorio aduanero nacional de mercancías importadas, se verifica en el momento en que éstas efectivamente son ingresadas a la zona primaria de la aduana nacional habilitada para la respectiva operación de importación; entendiendo por zona primaria, la zona aduanera o el área de la circunscripción aduanera integrada por las respectivas oficinas, patios, zonas de depósitos, almacenes, atracaderos, fondeaderos, pistas de aterrizaje, avanzadas y, en general, por los lugares por donde los vehículos o medios de transporte realizan operaciones inmediatas y conexas con la carga y descarga y donde las mercancías que no hayan sido objeto de desaduanamiento quedan depositadas, a tenor de lo previsto en el artículo 1 del Reglamento General de la Ley Orgánica de Aduanas de 1991 (Gaceta Oficial N° 4.273 Extraordinario del 20 de mayo de 1991), aplicable al caso de autos.

En este mismo sentido, para determinar el valor de las mercancías importadas a los fines de la liquidación de los gravámenes aduaneros a los que estuvieren sujetas, el artículo 239 del Reglamento supra citado, establece:

Artículo 239: El valor de las mercancías en aduanas se establecerá en bolívares. A tal fin la conversión de los valores expresados en monedas extranjeras se hará al tipo de cambio nominal establecido por el Banco Central de Venezuela, para la fecha de la llegada de las mercancías al lugar venezolano de destino habilitado para la importación.

(Destacado de la Sala).

Así, a tales efectos, el tipo de cambio aplicable será el establecido referencialmente por el Banco Central de Venezuela para la fecha en que ingresare la mercancía al territorio aduanero nacional. Ahora bien, en el caso de autos los fundamentos expuestos por la Administración Contralora para reparar la determinación y liquidación aduanera formulada por la sociedad mercantil recurrente quedaban circunscritos al tipo de cambio que debió aplicarse, vale decir, si era de Bs. 181,40 por dólar de los Estados Unidos de América o sí, por el contrario, éste era de Bs. 192,84 por dólar americano, toda vez que para la fecha en que llegó la referida mercancía al país estaba suspendido el libre comercio de divisas.

En tal sentido, debe esta Sala destacar que en efecto tal como lo sostuvo la recurrida, la situación económica vivida en el país para el año de 1994, hizo que fuera necesario suspender las garantías establecidas en los artículos 60, ord. 1°, 62, 64, 96, 99 y 101 de la Constitución de la República de Venezuela de 1961, mediante el Decreto N° 241 del 27 de junio de 1994 (Gaceta Oficial N° 35.490 de esa misma fecha). Asimismo y con fundamento en el señalado instrumento, el Presidente de la República dictó en la misma fecha el Decreto N° 242, conforme al cual facultó al Ministro de Hacienda a convenir con el Banco Central de Venezuela, la suspensión de venta de divisas durante cinco (5) días hábiles bancarios contados a partir de la fecha de publicación del señalado instrumento normativo; motivo éste por el cual advierte esta alzada que para la fecha de llegada al territorio aduanero nacional de la mercancía, a saber el 28 de junio de 1994, se encontraba suspendido el libre comercio de divisas en el país en virtud de los controles cambiarios establecidos por el Ejecutivo Nacional.

Ahora bien, alega la recurrente que en virtud de tal suspensión el tipo de cambio aplicable a los fines de la determinación y liquidación de los gravámenes aduaneros correspondientes a la importación de la señalada mercancía resultaba el de Bs. 181,40 por dólar de los Estados Unidos de América, toda vez que éste era el tipo de cambio referencial fijado por el Banco Central de Venezuela que resultaba vigente para la fecha en que fueron dictadas las medidas restrictivas al libre comercio de divisas.

Señalado lo anterior, debe este Alto Tribunal destacar una vez más, como lo ha venido haciendo en su pacífica y reiterada jurisprudencia, sobre la potestad del Estado venezolano, como ente rector en materia económica, monetaria y financiera, de establecer regímenes especiales de promoción e incentivo de determinadas actividades, así como de protección y restricciones al sistema cambiario nacional y de transferencia de fondos del país hacia el exterior. Así, derivado de tales potestades no sólo resulta atribución del mismo la fijación del sistema inherente a la libre convertibilidad de la moneda y los controles a la misma, sino la determinación del tipo de cambio aplicable, facultad ésta atribuida al Banco Central de Venezuela desde el año 1941 (véase Decreto Ley del 23 de julio de 1941, Gaceta Oficial N° 20.547 de esa misma fecha), y ratificada posteriormente mediante las distintas regulaciones que precedieron al mismo, entre las cuales se destacan los Decretos Leyes Nos. 105 del 18 de mayo de 1942 y 178 del 15 de agosto de 1944 (Gacetas Oficiales Nos 20.800 del 19 de mayo de 1942 y 21.484 del 15 de agosto de 1944), así como en los textos de las respectivas leyes del Banco Central de Venezuela de 1960, 1974 y 1992.

En efecto, el último de los cuerpos normativos arriba citados (Ley del Banco Central de Venezuela de 1992, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.106 del 04 de diciembre de 1992), estableció en el numeral 11 de su artículo 21, dentro de las atribuciones del Director del Banco como autoridad encargada de la dirección de los negocios del ente emisor, la de “Fijar, por acuerdo con el Ejecutivo Nacional, los precios en bolívares que han de regir la compraventa de divisas”. En este mismo contexto, se observa que para la fecha en que fue introducida al país la mercancía de autos, tal y como se expuso anteriormente, había sido suspendido mediante el señalado Decreto N° 242 del 27 de junio de 1994, por el lapso de cinco (05) días hábiles bancarios el libre comercio de divisas, en ejecución de lo cual el Banco Central de Venezuela dictó la Resolución N° 94-06-04 del 27 de junio de 1994 (Gaceta Oficial N° 35.490 de esa misma fecha), suspendiendo el comercio de divisas en el país por parte de los bancos comerciales y demás instituciones financieras, así como de las casas de cambio hasta el 05 de julio de 1994, resultando, en consecuencia, que en dicho período no podían realizarse operaciones de compra-venta de divisas, salvo las reguladas en la Cláusula Primera del Convenio Cambiario N° 1 del 13 de marzo de 1989 (Gaceta Oficial N° 34.177 de esa fecha), relativa a las operaciones de PDVSA y sus empresas filiales.

Por su parte, la Cláusula Décima Tercera del mencionado Convenio Cambiario N° 1 del 13 de marzo de 1989 (vigente hasta el 09 de julio de 1994, fecha en la cual fue sustituido por el Convenio Cambiario N° 1, publicado en la Gaceta Oficial N° 4.747 del 09 de julio de 1994), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso sub examine, estableció expresamente que:

Décima Tercera: El tipo de cambio que regirá para la compra y venta de divisas fluctuará en el mercado de acuerdo con la oferta y la demanda, salvo para las operaciones previstas en las Disposiciones Transitorias de este Convenio. (...) El Banco Central de Venezuela determinará diariamente el tipo de cambio de referencia.

. (Destacado de la Sala).

Así, de la norma en comento, puede concluir este Supremo Tribunal que si bien resulta cierto el hecho conforme al cual para la fecha en que llegó la mercancía de autos a la zona primaria de la Aduana Principal de Maracaibo, había sido suspendida la compra-venta de divisas en todo el país, también es cierto que resultaban en plena vigencia las disposiciones contenidas tanto en la Ley del Banco Central de 1992 como el Convenio Cambiario N° 1 de 1989, que regulaban la facultad del ente emisor de fijar el tipo de cambio nacional según las fluctuaciones de la moneda en relación con la oferta y la demanda en el mercado; ello en atención a que tales circunstancias, a saber la suspensión del libre comercio de divisas decretada por el Ejecutivo Nacional y la fijación del tipo de cambio aplicable en un determinado momento, están ciertamente diferenciadas entre sí, visto el carácter excepcional de la primera respecto de la segunda, que deriva de una atribución legal al órgano emisor.

Siguiendo el prefijado orden de ideas, se observa que en el caso de autos para determinar los impuestos aduaneros que causaría la respectiva importación, debía precisarse el tipo de cambio referencial fijado por el Banco Central de Venezuela, que resultaba vigente para la fecha de llegada al país de la mercancía, a tenor de lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduanas, en concordancia con el artículo 239 de su Reglamento General, vale decir, para el 28 de junio de 1994. En tal sentido, fue solicitado al Banco Central de Venezuela que informara respecto de la cotización Bs/US$ fijada para la señalada fecha, en respuesta de lo cual el Departamento de Estadísticas del Sector Externo adscrito a la Gerencia de Estadísticas Económicas del citado Instituto, mediante telex de fecha 23 de junio de 1994, dio a conocer la tasa de cambio vigente para el 28 de junio de 1994, fijada en Bs. 192,84 por dólar de los Estados Unidos de América; ahora bien, tal instrumento fue objetado por la contribuyente ante la instancia por disconformidad con la fecha de transmisión del mismo, no obstante, la misma no aportó elemento probatorio alguno que lograra desvirtuar su contenido, motivo por el cual éste quedó firme, adquiriendo pleno valor probatorio respecto del tipo de cambio que regía para la señalada fecha.

Derivado de lo anterior, juzga esta Sala como acertadamente lo sostuvo el juzgador de instancia en su pronunciamiento, que el tipo de cambio aplicable a los efectos de la correcta determinación y liquidación del impuesto aduanero, era el de Bs. 192,84 por dólar de los Estados Unidos de América y no el utilizado por la contribuyente en su declaración de valor de Bs. 181,40. Así se decide.

3) En cuanto al tercer alegato esgrimido por la apelante relativo al presunto error de juicio cometido por la recurrida al considerar procedente el cobro de diferencias por concepto de impuesto al valor agregado en la operación de importación definitiva, al que se refiere el reparo de la Contraloría y la resolución confirmatoria del mismo, observa la Sala que la sentencia apelada consideró que para el momento en que se produjo la nacionalización de las mercancías importadas por Ensco Drilling (Caribbean) Inc., estaba vigente la Ley de Impuesto al Valor Agregado, siendo en consecuencia gravable dicha importación con el referido tributo y, por tanto, a su juicio, procedente el reparo formulado por el Organismo Contralor.

Ahora bien, el argumento desestimatorio hecho valer por la apelante tanto en la instancia como ante esta alzada, estriba en señalar que para la fecha en que se produjo la nacionalización de la mercancía no se encontraba en vigencia la Ley del Impuesto al Valor Agregado, toda vez que el Decreto Ley que creó dicho tributo había sido derogado por el Decreto Ley N° 187 del 25 de mayo de 1994, por el cual se estableció el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Lo anterior, aunado al hecho conforme al cual tampoco podría gravarse la referida importación con éste último impuesto, debido a que a los efectos del mencionado instrumento legal, el hecho imponible se entendía perfeccionado en el momento en que tuviera lugar el registro de la correspondiente declaración de aduanas, lo cual ocurrió, en el presente caso, antes de la entrada en vigencia de dicha ley; resultando, en consecuencia, que la actuación del Organismo Contralor así como la decisión apelada, incurrieron en violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Carta Magna de 1961 y ratificado en el artículo 4º del Código Orgánico Tributario de 1994.

Ello así, advierte esta Suprema Instancia que mediante Decreto N° 3.145 de fecha 16 de septiembre de 1993 (Gaceta Oficial N° 35.305 del 24 de septiembre de 1994), fue creado el Impuesto al Valor Agregado, aplicable en todo el territorio nacional y al cual quedaban sujetas tanto las personas naturales como jurídicas, que en su condición de importadores de bienes y servicios, habituales o no, así como prestadores de servicios realizaren las actividades descritas en dicha ley como hechos generadores del referido impuesto. En tal sentido, el mencionado instrumento legal estableció, en su artículo 8, como hecho generador del impuesto regulado por ésta, “La importación definitiva de bienes muebles”; delimitando por otra parte, en su artículo 10, la temporalidad de los hechos imponibles. Así, el mencionado artículo señaló en su numeral 2, lo siguiente:

Artículo 10: Se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en consecuencia, la obligación tributaria:

2.- En la importación definitiva de bienes muebles y de servicios, en el momento que tenga lugar su nacionalización.

Por otra parte, se observa que en fecha 25 de mayo de 1994, mediante Decreto Ley N° 187 (Gaceta Oficial 4.793 Extraordinario del 28 de septiembre de 1994), fue dictada la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, vigente a partir del 1° de agosto de 1994; la cual derogó expresamente al supra citado Decreto Ley N° 3.145 del 16 de septiembre de 1993, contentivo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. En tal sentido, el numeral 2 del artículo 10 de la referida Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor indicó, respecto de la temporalidad de los hechos imponibles, lo siguiente

Artículo 10: Se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en consecuencia, la obligación tributaria:

2.- En las importaciones definitivas de bienes muebles, en el momento en que tenga lugar el registro de la correspondiente declaración de aduanas.

Así las cosas, pudo advertir esta alzada que en el presente caso a los efectos de la gravabilidad de la operación de importación realizada por la contribuyente de autos, debía determinarse la validez y eficacia temporal de ambos cuerpos normativos para concluir cuál de los tributos previstos en ellos debía exigirse en la respectiva operación, vale decir, si el previsto en la Ley del Impuesto al Valor Agregado o sí, por el contrario, el regulado en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, toda vez que, tal como se evidencia de las disposiciones precedentemente transcritas, ambas entendían ocurridos los hechos imponibles en momentos distintos.

En efecto, la Ley del Impuesto al Valor Agregado comenzó a regir, a tenor de lo previsto en su artículo 60, a partir del 1° de octubre de 1993, siendo posteriormente modificada parcialmente mediante Decreto Ley N° 3.315 del 27 de diciembre de 1993 (Gaceta Oficial N° 4.664 del 30 de diciembre de 1993), y se mantuvo en vigencia hasta el 1° de agosto de 1994, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; por tal motivo, para la fecha de llegada de la mercancía consignada a nombre de la contribuyente, esta es, el 28 de junio de 1994, aún mantenía su vigencia la mencionada Ley del Impuesto al Valor Agregado, motivo por el cual resultaban las disposiciones normativas contenidas en ésta aplicables al caso sub examine, dentro de las cuales destaca su artículo 10.

Derivado de lo anterior, para el caso de las importaciones definitivas de bienes muebles, a los efectos de la gravabilidad con el impuesto al valor agregado, debía entenderse consumado el hecho imponible y, en consecuencia, nacida la obligación tributaria, en el momento en que se produjese la nacionalización de la mercancía. No obstante, alegó en su oportunidad la recurrente que ni la Ley Orgánica de Aduanas aplicable al caso ni su Reglamento General establecían el momento en que debía entenderse verificada la nacionalización de la mercancía, motivo por el cual no podía la Administración Contralora ni el a quo, sin vulnerar el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 224 de la Carta Magna de 1961 y ratificado en el artículo 4° del Código Orgánico Tributario de 1994, señalar el momento en que debía entenderse verificada ésta.

Así las cosas, observa esta Sala que contrariamente a lo preceptuado por la legislación aduanera respecto al acaecimiento del hecho generador, el cual entiende consumado en la oportunidad del arribo de la mercancía a la zona primaria de la aduana nacional habilitada para la respectiva operación, la Ley del Impuesto al Valor Agregado estableció que el hecho generador de la obligación tributaria en el caso de la importación definitiva de bienes muebles debía tenerse como ocurrido desde el momento de la nacionalización de la mercancía; ello así, debía determinarse a los precitados fines cuando efectivamente se produjo dicha “nacionalización”.

Ahora bien, respecto del término “nacionalización” debe este Alto Tribunal destacar que el mismo alude al procedimiento al cual son sometidas las mercancías de importación, en virtud de la manifestación de voluntad hecha por el importador de destinar éstas en forma definitiva al territorio aduanero nacional, y dentro del cual resultan comprendidas las actuaciones llevadas a cabo ante la autoridad aduanera inherentes a la declaración de la mercancía, al reconocimiento de la misma, la liquidación de los derechos y gravámenes, y al ulterior despacho de la misma. De igual forma, debe indicarse que aún cuando la legislación y reglamentación aduaneras aplicables al caso de autos no hubieren establecidos en forma expresa cuando debía entenderse cumplida la nacionalización, de una lectura armónica y concatenada del articulado contenido en tales regulaciones, podía fácilmente colegirse que tal procedimiento se hallaba cumplido cuando se hubieren satisfecho las actuaciones precedentemente señaladas, sin que tal circunstancia configurara una violación del señalado principio de legalidad tributario regulado por el artículo 224 de la Carta Magna de 1961 y ratificado por el artículo 4° del Código orgánico tributario de 1994. Así se declara.

Conforme a lo expuesto, bastaba a la Administración Contralora y posteriormente al juez a quo, verificar la data de las actuaciones llevadas a cabo por la contribuyente ante la autoridad de la Aduana Principal de Maracaibo para introducir la mercancía en el territorio aduanero, tales como el Manifiesto de Importación y Declaración de Valor presentado en fecha 1° de julio de 1994, y signado con el N° 006071, la Planilla de Determinación de los Derechos de Importación, Impuesto al Valor Agregado y Pago emitida en la citada fecha, así como los restantes documentos inherentes a la operación que permitieran verificar el cumplimiento de las actuaciones relativas a su desaduanamiento. Por tales motivos, juzga esta Sala que la sentencia recurrida no incurrió en el señalado vicio denunciado por la apelante, confirmándose, en consecuencia, las actuaciones formuladas por el Organismo Contralor sobre el particular precedente. Así finalmente se decide.

-V-

DECISIÓN

En virtud de las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por el abogado L.J.M.M., actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente ENSCO DRILLING (CARIBBEAN) INC., contra la sentencia Nº 551, dictada en fecha 14 de agosto de 1998, por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario.

2. - FIRME la Resolución Nº 04-00-03-03-016 de fecha 30 de mayo de 1997, dictada por la CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, que confirmó el Reparo Nº 05-00-03-224 de fecha 27 de diciembre de 1996, formulado por la Dirección General de Control de la Administración Central y Descentralizada de dicho ente, por la cantidad de Treinta y Tres Millones Setecientos Siete Mil Setecientos Cincuenta Bolívares Con Cuarenta y Dos Céntimos (Bs. 33.707.750,42), a cargo de la referida sociedad mercantil.

Visto el total vencimiento en juicio de la sociedad mercantil contribuyente, se le condena en costas de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, en monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinte (20) días del mes abril de de dos mil cuatro (2004). Años: 194º de la Independencia y 145º de la Federación.

El Presidente Ponente,

L.I.Z. El Vicepresidente,

HADEL MOSTAFA PAOLINI

La Magistrada, Y.J.G. La Secretaria, ANAÍS MEJÍA CALZADILLA Exp. N°. 15782 En veintiuno (21) de abril del año dos mil cuatro, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00363.