Decisión nº 0578 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 17 de Diciembre de 2008

El 14 de julio de 2004, se declaró abierto sumario administrativo a la contribuyente Inversiones FARIKENO S. A., luego de una auditoria efectuada, según Acta Fiscal N° AF/2004-162, levantada en materia de patente de industria y comercio para el ejercicio fiscal comprendido desde el 11 de marzo de 2003, hasta el 31 de marzo de 2004 ambas fechas inclusive, la cual fue notificada el 13 de agosto de 2004.

El 17 de septiembre de 2004, la dirección de Hacienda Municipal, emitió Resolución N° RL/2004-09-169, mediante la cual formuló reparo fiscal a la contribuyente, por un monto total de sesenta y cuatro millones cuatrocientos sesenta y ocho mil quinientos noventa y cinco bolívares con once céntimos (Bs. 64.468.595,11), por concepto de impuestos causados y no liquidados, intereses moratorios y multa en el ramo de industria y comercio.

El 29 de septiembre de 2004, la contribuyente fue notificada del contenido de la resolución N° RL/2004-09-169, del 17 de septiembre de 2004.

El 21 de octubre de 2004, la contribuyente interpuso por ante la Dirección de Hacienda Municipal, escrito contentivo de Recurso de Reconsideración, contra la Resolución N° RL/2004-09-169, del 17 de septiembre de 2004.

El 15 de abril de 2005, la Dirección de Hacienda Municipal, emitió Resolución N° RRc/2005-04-024, mediante la cual declaró sin lugar el recurso de reconsideración interpuesto por la contribuyente contra la Resolución N° RL/2004-09-169 del 17 de septiembre de 2004 y ratificó el reparo fiscal contenido en la mencionada resolución, por un monto de sesenta y cuatro millones cuatrocientos sesenta y ocho mil quinientos noventa y cinco bolívares con once céntimos (Bs. 64.468.595,11), por concepto de impuestos causados y no liquidados en el ramo de patente de industria y comercio.

El 21 de abril de 2005, la contribuyente fue notificada del contenido de la Resolución N° RRc/2005-04-024 del 15 de abril de 2005.

El 12 de mayo de 2005, la contribuyente Inversiones Farikeno, S.A., interpuso por ante la Dirección de Hacienda, escrito contentivo de Solicitud de Revisión de Oficio de Nulidad Absoluta del Acta de Reparo Fiscal N° AF-2004-162 del 14 de julio de 2004.

El 23 de febrero de 2006, la Dirección de Hacienda emitió Resolución N° DA/0152/06, mediante la cual declaró sin lugar el recurso de revisión de oficio de nulidad absoluta interpuesto por la contribuyente, contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° RRc/2005-04-024 del 15 de abril de 2005; modificó de oficio el monto de la multa aplicada a la contribuyente en la suma de cinco millones cuarenta mil bolívares exactos (Bs.5.040.000,00) y ordenó la emisión de planilla de pago por un monto de bolívares treinta millones cuatrocientos treinta y tres mil seiscientos setenta y siete con cuatro céntimos (Bs. 30.433.677,04).

El 02 de mayo de 2006 la contribuyente ejerció el recurso contencioso tributario de nulidad contra la Resolución N° DA/0152/06

El 12 de mayo de 2006, la contribuyente solicitó al tribunal la suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido.

El 01 de febrero de 2008, el Alguacil consignó la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Contralor General de la República.

El 20 de febrero de 2008 el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad.

El 25 de febrero de 2008, el Tribunal declaró sin lugar la solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido.

El 09 de junio de 2008, el Tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por 30 días continuos adicionales, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La recurrente alega que la Administración Tributaria incluyó en la base imponible la cuenta de contabilidad de control N° 1.1.04.01.002 donde se registra el inventario de boletos o tickets de juego consignado por las loterías, hasta por un monto de Bs. 2.495.136.412,00. En esta cuenta se registra el movimiento de inventario de tickets y luego de cada sorteo se le restan los devueltos.

La recurrente afirma que la auditora fiscal usurpó las funciones del Director de Hacienda al reclasificar su actividad, como es la identificada con el código 959.904 Agentes de Representantes de Loterías y Distribuidores y sustituirla por al código 621.102 como Agencias o representaciones de fábricas nacionales o cualesquiera representación comercial, sobre el monto de sus comisiones, a pesar de que el objeto de la compañía es todo lo relacionado con la compra, venta, comercialización y distribución de juegos de loterías, patrocinados por los diferentes entes públicos de beneficencias constituidos en el país y en fin de realizar todos los actos que acuerde la asamblea de socios.

La auditora fiscal solo debió reparar las omisiones o disparidades y nunca proceder al cambio de actividad que con anterioridad se le asignó, luego de cumplir con el proceso de solicitud de la licencia o patente, pues está modificando el criterio establecido precedentemente por la respectiva Dirección de Hacienda Municipal; el nuevo criterio no debe tener efecto retroactivo.

La contribuyente también aduce que la Administración Tributaria Municipal está contraviniendo el principio de la no confiscatoriedad del tributo y la capacidad contributiva, por cuanto la multa del 87% provocará una aminoración o deterioro de su capacidad productiva y deberá convocar una asamblea general de accionista conforme al artículo 264 del Código de Comercio para poner la empresa en liquidación o la reposición del capital que es de Bs. 10.000.000,00, lo cual consumirá también las utilidades retenidas al cierre del ejercicio económico 2005.

III

ALEGATOS DE LA ALCALDÍA DEL MUNICIPIO VALENCIA

Discute la Alcaldía que la condición de comisionista de la contribuyente no la exime de la obligación de tributar sobre la totalidad del ingreso bruto obtenido, pues por disposición legal, adopta un doble cualidad de sujeto pasivo en calidad de contribuyente y en calidad de responsable propiamente dicho, en cuyo caso está obligada a declarar el monto de los ingresos brutos representado por las comisiones producto de la actividad económica ejercida en nombre propia y adicionalmente el monto de los ingresos brutos producto de la actividad económica ejercida por cuenta ajena, es decir, en calidad de responsable, asignándoles, cuando el comitente o asignante no se encuentre establecido en la Jurisdicción del Municipio Valencia, de conformidad con el contenido del artículo 6, numeral 2 y del artículo 63 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio vigente.

La cantidad de impuestos adeudados por la contribuyente como consecuencia de no haber declarado porque estaba ejerciendo actividades económicas sin obtener la debida patente, en flagrante violación al artículo 14 de la Ordenanza, asciende a Bs. 22.328.524,61, lo cual arroja en el período objeto de investigación un promedio mensual de Bs. 1.717.578,81 lo cual en modo alguno pudiera ser considerado como confiscatorio. Si hubiese cancelado su obligación, esta no se hubiese visto contaminada por los accesorios de rigor.

El auditor fiscal no puede reclasificar tal como lo alega la recurrente lo que al momento de la auditoria no había sido aún clasificado, es decir el 29 de abril de 2004, por cuanto la contribuyente desarrollaba actividades económicas en jurisdicción del Municipio Valencia, desde el mes de marzo de 2003, violando lo dispuesto en el artículo 14 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, puesto que dicha facultad está contenida en el artículo 66 de la Ordenanza; no es el auditor tributario quien reclasifica, ya que el acto emitido por él es un acto de mero trámite preparatorio del acto definitivo que es la Resolución Culminatoria del Sumario.

Los intereses moratorios fueron calculados por la Alcaldía con base en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el artículo 66 del Código Orgánico de 2001, por lo cual rechaza la pretensión de la recurrente.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, y luego de apreciados y valorados los documentos que constan en el expediente, el tribunal dicta sentencia en los siguientes términos:

La alcaldía está incluyendo en la base imponible de la contribuyente, que es una comisionista, los supuestos ingresos del comitente en calidad de responsable con base en el numeral 2 del artículo 6 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y en el artículo 63, los cuales disponen:

Artículo 6. Son sujetos pasivos en calidad de responsables:

1. Las personas naturales o jurídicas que sean propietarios o responsables de empresas o establecimientos que ejerzan actividades comerciales, industriales o económicas de índole similar, con fines de lucro o remuneración.

2. Los distribuidores, agentes, representantes, comisionistas, consignatarios y las personas que ejerzan en nombre o por cuenta de otros, las actividades a que se refiere esta Ordenanza respecto a la asignación tributaria que se genere para personas en cuyo nombre actúan, sin perjuicio de su condición de contribuyentes por el ejercicio de las actividades que realicen en nombre propio.

Artículo 63. Los distribuidores, agentes, representantes, comisionistas, consignatarios y las personas que ejerzan actividades en su nombre o por cuenta de otros y que estén establecidos en el territorio del Municipio Valencia, además de estar obligados al pago del impuesto que les corresponde, deberán pagar el impuesto que grava el ejercicio de sus mandantes, principales o representados, sin deducir las comisiones y bonificaciones que les correspondan, cuando el contribuyente no se encuentre establecido en el Municipio Valencia.

A pesar de que el contenido de los artículos transcritos parecen darle la razón a la Alcaldía, La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la Sentencia N° 1115 del 10 de julio de 2008, caso Comercializadora Snacks, S. R. L., dispuso:

“… Previo a cualquier análisis de fondo que pudiera hacer esta Sala sobre la constitucionalidad o no de dicho precepto legislativo, debe en primer lugar, citarse lo dispuesto en el artículo 63 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V.d.E.C., el cual dispone:

Artículo 63.- Los distribuidores, agentes, representantes, comisionistas, consignatarios y las personas que ejerzan actividades en su nombre o por cuenta de otros y que estén establecidos en el territorio del Municipio Valencia, además de estar obligados al pago del impuesto que les corresponde, deberán pagar el impuesto que grava el ejercicio de sus mandantes, principales o representados, sin deducir las comisiones y bonificaciones que les correspondan, cuando el contribuyente no se encuentre establecido en el Municipio Valencia

.

Así pues, de la norma transcrita se aprecia que la misma contempla la obligación adicional para los distribuidores, agentes, representantes, comisionistas, consignatarios y todas aquellas personas que ejerzan actividades en su nombre o por cuenta de otros y que se encuentren establecidos en el territorio del Municipio V.d.E.C., la obligación de pagar el impuesto sobre actividades económicas ante dicho Municipio, no sólo por sus actividades económicas, sino que deben pagar el impuesto que grava el ejercicio de sus mandantes, principales o representantes, sin que del mismo –impuesto- se puedan deducir las comisiones o bonificaciones que le correspondan por sus servicios, cuando el contribuyente no se encuentre establecido en el referido Municipio.

De conformidad con lo expuesto en la norma, se desprende dos elementos puntuales, el primero de ellos, es que los distribuidores, agentes, representantes, comisionistas, consignatarios que se encuentren establecidos en el territorio del Municipio V.d.E.C., adicionalmente a la obligación de pagar el impuesto sobre actividades económicas por sus actividades comerciales, deben adicionalmente pagar el impuesto que grava el ejercicio de sus mandantes, principales o representantes y, en segundo lugar, que dicho impuesto se genera independiente del establecimiento territorial de los mandantes, principales o representantes, siempre y cuando no resida en el mismo Municipio V.d.E.C..

Al efecto, se advierte que el impuesto sobre actividades económicas, es un impuesto real, periódico y territorial, atribuido de manera exclusiva a la potestad tributaria de los Municipios, conforme a lo expuesto en los artículos 168 y 179 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Al efecto, dispone el último de los artículos nombrados, lo siguiente:

Artículo 179. Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:

1. Los procedentes de su patrimonio, incluso el producto de sus ejidos y bienes.

2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística.

3. El impuesto territorial rural o sobre predios rurales, la participación en la contribución por mejoras y otros ramos tributarios nacionales o estadales, conforme a las leyes de creación de dichos tributos.

4. Los derivados del situado constitucional y otras transferencias o subvenciones nacionales o estadales;

5. El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias y las demás que les sean atribuidas;

6. Los demás que determine la ley

(Negrillas de esta Sala).

De la norma se advierte, que el mencionado impuesto sobre actividades económicas, tiene como elemento principal de la base imponible que se encuentra sujeta al gravamen del ejercicio de una actividad de comercio o de industria en el territorio del Municipio, a lo cual se suman una serie de prohibiciones establecidas en el artículo 183 de la Carta Magna, el cual contempla:

Artículo 183. Los Estados y los Municipios no podrán:

1. Crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional.

2. Gravar bienes de consumo antes de que entren en circulación dentro de su territorio.

3. Prohibir el consumo de bienes producidos fuera de su territorio, ni gravarlos en forma diferente a los producidos en él.

Los Estados y Municipios sólo podrán gravar la agricultura, la cría, la pesca y la actividad forestal en la oportunidad, forma y medida que lo permita la ley nacional

.

En este orden de ideas, se aprecia que mediante la mencionada norma prevalece el acto comercial y no el establecimiento permanente para determinar la procedencia de los tributos municipales, tal como lo ha reiterado esta Sala en diversas oportunidades, ya que basta el desarrollo de actividades generalmente lucrativas dentro del territorio municipal para proceder al gravamen del referido impuesto.

Al efecto, debe advertirse que la actividad comercial, a los fines de la gravabilidad de este tributo, debe desarrollarse en el ámbito municipal, en atención al principio de territorialidad de los impuestos municipales, en virtud de que dicho límite deviene del ámbito espacial del Municipio y el respeto de la autonomía tributaria de los Municipios, no pudiendo gravar la actividad comercial de otros Municipios, tal como lo establece el artículo 183.3 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este sentido, debe destacarse lo expuesto por D.J., en cuanto al aspecto especial de los tributos municipales, cuando expone: “(…) los hechos imponibles definidos por la ley en su aspecto objetivo, deben –necesariamente- ser delimitados territorialmente para abarcar solamente aquellos que se verifican en el ámbito espacial que establece la ley misma y que, automáticamente, excluye los hechos imponibles que, si bien responden a la delimitación objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio que la ley circunscribe para el ejercicio de su poder fiscal” (Vid. JARACH, Dino; Finanzas Públicas y Derecho Tributario, p. 386, citado por VILLEGAS Héctor; Cursos de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Editorial Astrea, Novena Edición, 2005, p. 916).

Así pues, aprecia esta Sala que siendo el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, un impuesto exclusivamente municipal, cónsono con el principio de autonomía tributaria, el cual se genera por los ingresos brutos de una determinada actividad comercial dentro del Municipio, sin que se requiera la producción de una renta o no, ya que el gravamen de esta última, se encuentra asignada al Poder Nacional mediante el impuesto sobre la renta, es de destacar que toda actividad generadora de ingresos debe quedar sujeta a la imposición municipal, sin exclusiones, salvo que el propio Texto Constitucional lo disponga expresamente.

En consecuencia, para los entes locales lo relevante es el ejercicio de actividad lucrativa dentro de su jurisdicción, a fin de exigir parte de los ingresos brutos, ya que el Municipio en el que se asienta una actividad que reporta ganancias a quien la hace, debe tener derecho a participar en las mismas y, con el producto de lo recaudado, emprender obras o prestar servicios útiles a la comunidad. Por eso, todo Municipio tiene interés en fomentar la actividad económica en su territorio, sabiendo que así obtendrá también el beneficio correspondiente, que deberá trasladar a la sociedad (Vid. Sentencia de esta Sala N° 59/2004).

En caso contrario, de admitir la libre gravabilidad por parte de los Municipios independiente de la realización espacial del acto de comercio o la ubicación de un establecimiento permanente, se violaría el principio a la seguridad, el derecho a la capacidad económica, el derecho a la propiedad y el principio a la legalidad tributaria, entre otros, por cuanto los Municipios, respecto a este último, carecería de competencia para gravar los tributos producidos en otro Municipio, violando a su vez la autonomía tributaria del otro Ente Municipal (ex artículo 168 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), asimismo, respecto a la violación del derecho a la propiedad y a la capacidad contributiva, la misma se encontraría afectada por el inminente riesgo a la doble tributación municipal.

En atención a lo expuesto, debe esta Sala reiterar el criterio de la actividad lucrativa dentro de una jurisdicción para gravar el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, aun cuando el sujeto pasivo de la relación tributaria no tenga un establecimiento permanente, en cuanto a industria se refiere, pero si realiza de manera habitual y permanente actividades de comercio en dicho territorio, en tal sentido, debe destacarse lo expuesto en la sentencia N° 2705/2003, la cual dispuso:

Como ha tenido ocasión de resaltar la doctrina y la jurisprudencia, en ciertas ocasiones es imprescindible tomar un elemento que logre limitar la vocación tributaria de una determinada entidad político-territorial. En el caso del comercio, por ejemplo, es sumamente difícil determinar, y por ello fiscalizar, el lugar de la realización efectiva de una venta, por lo que se ha optado por recurrir a la figura del establecimiento permanente, la cual suple ese problema y hace imputar la operación al sitio en el que exista una sede física, con independencia de que sea realmente el lugar de la transacción.

De esta manera, el establecimiento permanente es imprescindible (y por ello fue todo un hallazgo del que no se desprende el Derecho Tributario) sólo a los efectos de la actividad comercial, debido a la dificultad de precisión del lugar de las ventas, pues no debe olvidarse que el Derecho Civil enseña que esos negocios jurídicos se perfeccionan con el recíproco consentimiento, el cual bien puede darse entre ausentes. Por ello, el Derecho Tributario se rige, en estos aspectos, por principios propios, alejados del Derecho Común: el establecimiento permanente, como lugar al que se atribuye jurídicamente una venta, sirve para evitar que muchos Municipios (o Estados, en el caso del Derecho Internacional) se asignen la operación, creando el fenómeno de la múltiple imposición.

Así, en ciertos supuestos, el Derecho escoge un elemento preciso para hacer la atribución correspondiente: no toda entidad en la que se pueda entender que ha habido una operación que forme parte de la actividad económica de una empresa podrá gravarla, sino que deberá tomarse en cuenta su instalación física en ese sitio. Es, pues, un mecanismo de presunción de actividad, que luce correcto, pues es de suponer que una empresa incurre en los gastos que genera asentarse en un lugar, porque allí obtiene ingresos. Ahora, en los casos no comerciales desaparece total o parcialmente la dificultad de determinación del lugar de las operaciones, por lo que no es necesario recurrir a esa figura de origen meramente práctico.

Ante todo no puede dejarse de lado la justificación del impuesto: que el municipio en el que se realiza una actividad que reporta ganancias a quien la hace, debe tener derecho a participar en las mismas y, con el producto de lo recaudado, emprender obras o prestar servicios útiles a la comunidad. Por eso, todo municipio tiene interés en fomentar la actividad económica en su territorio, sabiendo que así obtendrá también el beneficio correspondiente, que deberá trasladar a la sociedad. Quien apenas pasa por un lugar, aunque obtenga un ingreso, realmente no se aprovecha más que de ciertos servicios –como un turista hace lo propio en la localidad que visita-, pero si su estancia se prolonga es obvio que empieza de alguna manera a aprovecharlo o, al menos, a tener la posiblidad de hacerlo.

…omissis…

Todo lo anterior lleva a afirmar a esta Sala que, si se observa con detenimiento, se notará que no existe diferencia de fondo entre el contribuyente residente y el transeúnte: ambos ejercen actividad económica. De hecho, ya no es frecuente el uso de esa denominación, aunque en la Ordenanza impugnada se haya hecho. Son, simplemente, contribuyentes, unos con establecimiento permanente (en sentido de infraestructura); otros que, teniendo permanencia en el lugar, carecen de oficinas. Quizás buena parte del problema radique en que la noción de establecimiento permanente, pese a su indiscutible relevancia viene fuertemente cargada de esa vinculación con las oficinas, sucursales, agencias o similares, y se olvida que puede ser también una noción de hecho. Por ejemplo, para el caso de la prestación de servicios de construcción, se ha reconocido hasta ahora que la obra misma es su establecimiento permanente.

La diferenciación entre residentes y transeúntes, en el caso en que se conserve esa denominación, es sólo formal: la tenencia o, en su caso, la ausencia de sede (infraestructura) permanente exige tratarlos por separado. Así, resulta erróneo lo expuesto por el actor: que es necesario que el contribuyente tenga ‘oficinas o establecimientos, aun cuando no estén identificados, en la localidad’, lo cual se desprende de la propia Ordenanza, que ‘exige colocar la patente o distintivo en un lugar visible del establecimiento (…), así como el cumplimiento (…) de una serie de requisitos referidos a un inmueble: previsiones de zonificación, salubridad, higiene y seguridad de la población’. El recurrente no ha hecho más que destacar una diferencia cierta: en el caso del contribuyente residente será necesario cumplir con esas normas de tipo policial, inaplicables en el caso de un transeúnte. Sin embargo, ello no implica que este último no pueda ser también gravado. Es más, ni siquiera significa que esos ‘transeúntes’ no requieran una licencia. La norma puede exigirla, y así se ha aceptado sin problemas. Lo que no debe es confundirse forma y fondo, y es lo que se ha hecho con esta demanda.

…omissis…

Para la Sala, la distinción del actor tiene su causa en un error que se observa en el libelo: olvidar cuál es el hecho generador del tributo en cuestión, que no es otro que el ejercicio de una actividad económica, la cual puede perfectamente desarrollarse sin infraestructura permanente (salvo el comercio) y de manera temporal en una determinada jurisdicción. Cualquiera que genere ingresos por el ejercicio de una actividad industrial, comercial, de servicios o similar debe pagar el impuesto que se ha creado a tal fin y que existe en muchos países.

…omissis…

Ha admitido la Sala en los párrafos previos que la doctrina y la jurisprudencia tributaria han desarrollado la figura del establecimiento permanente, la cual se ha convertido en fundamental en materia de impuesto a las actividades comerciales, pero ella no surgió –advierte la Sala- para limitar el gravamen al exclusivo caso de empresas con establecimientos permanentes, sino para impedir que algunos contribuyentes se excusaran de pagar el tributo con el pretexto de que su sede está en otro sitio. Sólo se ha limitado el tributo a empresas con infraestructura en el caso del comercio, por lo mencionado: se ha convertido en el único factor de conexión que permite atribuir la actividad a una o pocas entidades, ante el evidente riesgo de que las dificultades teóricas de las ventas ocasionen trastornos en la imposición. Ello, en cambio, no sucede con la prestación de servicios, en la que es sencillo saber donde se hace con carácter permanente: si una empresa suscribe con otra un contrato de asistencia, por ejemplo, y por ello envía por un tiempo a un empleado a la sede de su co-contratante, está estableciéndose temporalmente en ese lugar: tiene permanencia, mas no infraestructura.

Así, la tesis del establecimiento permanente surgió para evitar algo frecuente: que sólo uno o pocos Municipios pudiesen gravar a ciertas personas que en la práctica tuviesen un amplio territorio de operación. Piénsese en el sencillo ejemplo de las muchas empresas que tienen su domicilio estatutario o su sede física central en la capital de la República, pero que han diseminado oficinas por el país, que le sirven precisamente para las labores de comercialización. Sin duda, sus ingresos provienen de esas diversas dependencias y resulta justo que los Municipios que las alberguen disfruten de parte de ellos. De esta manera, el establecimiento permanente es una manera de facilitar la determinación del sujeto pasivo del tributo y del poder del ente local para exigirle el impuesto, pero jamás puede convertirse en la esencia del mismo, salvo para la actividad comercial (…)

.

En igual sentido, debe destacarse lo expuesto por esta Sala con ocasión de la resolución del recurso de interpretación de los artículos 156, 180 y 304 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, mediante sentencia N° 285/2004, en la cual se expuso:

Debe recordarse que, en materia tributaria municipal, constituyó un avance jurisprudencial la introducción de la figura del establecimiento permanente, la cual significó un cese o mitigación de la múltiple imposición interna sobre actividades inter jurisdiccionales, precisamente porque esa noción lleva aparejada la consecuencia de que lo que termina por ser relevante no es, en todos los casos, el Municipio en el cual se ejerce la actividad, sino aquél desde donde ella se ejerce, entendido esta última expresión como atributiva de potestad impositiva a la jurisdicción en la cual el contribuyente fije una presencia física estable, desde donde ejerza la actividad (el ‘establecimiento permanente’).

De manera que si una empresa tiene un establecimiento en un Municipio, aunque desarrolle una actividad en otro lugar, en principio puede válidamente ser gravada por el Municipio del establecimiento permanente. Si esta norma ha sido aceptada para evitar que dos o más Municipios pretendan gravar la misma actividad económica, sin que se dé coordinación o división de base imponible entre ellos. Pretender que se debe obviar tal regla porque de su aplicación resultará que una actividad económica será gravada al menos por un Municipio –en vez de quedar completamente no sujeta en razón de que se atienda sólo al lugar en donde se ejecute- constituiría una discriminación para con otros operadores de campos petroleros que no tengan la ventaja de actuar en territorios cubiertos por aguas.

…omissis…

(…) la tesis del establecimiento permanente no significa que se desentienda el Derecho del principio de la territorialidad; simplemente que se exige un tributo a través de un elemento diferente al lugar de efectivo desarrollo de la actividad.

Esta Sala destacó la utilidad de la figura en materia tributaria municipal, declarando que si bien se trata de una herramienta útil, no es la única relevante a los fines de fijar la jurisdicción competente a los efectos de la tributación sobre una actividad económica. El concepto es de imprescindible referencia cuando resulte casi imposible determinar el lugar preciso en el cual se ejecuta la actividad económica (caso de las actividades que comportan compra-venta de bienes efectuada con puntos de contacto entre distintas jurisdicciones municipales) o cuando, como en el presente caso, no se puede precisar el Municipio con jurisdicción concreta sobre el lugar en el cual se ejerce una actividad que, como es el caso de los servicios, resulta de relativamente fácil constatación fáctica el lugar de ejecución de las prestaciones de ‘hacer’ que comportan (…)

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En atención a los considerandos expuestos, entendiéndose que el concepto de establecimiento permanente no debe entenderse pura y simplemente como el lugar de asentamiento de la industria sino el lugar del comercio habitual, se debe atender al análisis de la norma desaplicada por la Sala Político Administrativa, en virtud que la misma gravaba la totalidad de los ingresos del comitente sin permitir al comisionista que sean deducibles los porcentajes devenidos de la comisión

En tal sentido, se aprecia que la norma objeto de la desaplicación por control difuso es clara en su contenido en cuanto a la obligación adicional para los distribuidores, agentes, representantes, comisionistas, consignatarios y todas aquellas personas que ejerzan actividades en su nombre o por cuenta de otros y que se encuentren establecidos en el territorio del Municipio V.d.E.C., de pagar el impuesto sobre actividades económicas ante dicho Municipio, no sólo por sus actividades económicas, sino por la totalidad de los ingresos producto del ejercicio percibido de sus mandantes, principales o representantes, sin que del mismo –impuesto- se puedan deducir las comisiones o bonificaciones que le correspondan por sus servicios, cuando el contribuyente no se encuentre establecido en el referido Municipio.

En atención a ello, debe destacarse sentencia de esta Sala N° 200/2004, la cual se pronunció sobre la imposición de gravámenes respecto de los ingresos por parte de los comisionistas diferentes a los provenientes del propio contrato de comisión, abarcando no sólo los beneficios obtenidos de éste, sino igualmente la totalidad de las ventas realizadas por sus representadas aun cuando no fueran realizadas dentro de la jurisdicción territorial del Municipio. Al efecto, dispuso el mencionado fallo, lo siguiente:

Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de interés público, que funciona como una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la ley; de allí que sea firme (sin que exista una regla precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes, en desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver, R.C.O., Curso de Derecho Financiero, I Derecho Tributario (parte general), 3era edición, Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84).

En el caso de las sociedades mercantiles dedicadas a la venta de vehículos (automóviles) fabricados por otras compañías, como las que actúan en el presente procedimiento de nulidad por inconstitucionalidad, las mismas se desempeñan como concesionarias de las empresas que han construido dichos vehículos, es decir, que aquellas, según el marco contractual que rige este tipo de relaciones comerciales, no adquieren los vehículos a ser ofrecidos en venta para efectuar su comercialización en momento posterior, sino que realizan la venta de dichos bienes por cuenta de sus fabricantes, siendo a estas compañías a quienes, en principio, pertenece la totalidad del monto o precio exigido y recibido por la venta de cada vehículo, salvo el monto que corresponda a la comisión o el porcentaje sobre dicho precio que, según el contrato de concesión o comercialización celebrado, es la ganancia o ingreso por la operación comercial efectuada de las concesionarias que se encargan de la oferta de los automóviles, cuyos montos son variables, según los informes presentados por las empresas constructoras y cursan en el expediente.

En efecto, según la prueba de informes evacuada, en el caso del contrato de C.M. C.A. con Daewoo Motor Venezuela S.A., la sociedad recurrente percibe, en su condición de concesionaria de la informante, ‘la diferencia entre el precio neto concesionario que representa el valor a través del cual adquiere nuestros productos y el precio de venta sugerido a los clientes compradores’, que equivale a una comisión consistente en un porcentaje variable (que va, según el modelo de vehículo, desde el 5% hasta el 13%, según consta en el lista de precios anexa al informe) sobre el precio de venta del bien; mientras que en el caso del contrato mercantil celebrado entre las tres (3) compañías recurrentes con General Motors Venezolana C.A., se informa en sentido similar, que el margen de ganancias de aquellas ‘varía entre un ocho por ciento [8%] y un quince por ciento [15%], dependiendo del modelo de vehículo de que se trate y sobre un precio sugerido de venta al público, que el concesionario puede o no seguir’, de allí que tanto los precios en que se vendan los vehículos, como el porcentaje o comisión de ganancia establecida contractualmente, son elementos decisivos para la determinación de los ingresos brutos de las sociedades dedicadas en situación de concesionarios a la venta de vehículos.

En el mismo sentido, para que el impuesto que grava la actividad económica realizada por concesionarias como C.M. C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A. se ajuste a la capacidad económica de las mismas y no haga nugatorio el ejercicio del derecho a la propiedad de las mismas sobre las ganancias o ingresos obtenidos, mediante la vía de comisión, por la venta de bienes (vehículos) propiedad de otras sociedades mercantiles, es menester que la legislación municipal establezca como base imponible el porcentaje total que se ha fijado contractualmente como ingreso de la concesionaria por la venta de cada vehículo, mas no el precio total del bien vendido, pues, en realidad, es sólo dicha comisión y no el precio o valor total del vehículo vendido, la que C.M. C.A., Carabobo Cars C.A., Náutica Automotriz C.A. y cualquier otra sociedad dedica a la actividad comercial de éstas percibe cuando celebra la venta de los vehículos que ofrece en nombre y por cuenta de otras compañías que, al ser sus verdaderas propietarias, son las que reciben como ingreso la mayor parte del precio o valor por el que se negocie cada vehículo.

A partir de las premisas precedentes, la Sala juzga que la base imponible del impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar (cuya naturaleza y evolución ha sido examinada por esta Sala en fallo n° 3241/2002, del 12-12) establecido por el órgano legislativo del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo en la parcialmente impugnada Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar la constituye, de acuerdo al citado artículo 7, los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas y de servicios de índole similar, que se ejerzan o que se consideren en jurisdicción (sic) del Municipio Puerto Cabello, sin que sea posible deducir ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni las erogaciones hechas para obtenerlos, ni ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en dicha Ordenanza u otro instrumento jurídico sancionado conforme a la misma, lo cual quiere decir que el límite a la exacción de dicha figura tributaria por el Municipio Puerto Cabello, cuyo fundamento constitucional se halla en el artículo 179, numeral 2, de la Carta Magna, lo constituyen los ingresos brutos (sin deducibles) que efectivamente obtengan, en este caso, C.M. C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A., por la venta de automóviles, en su condición de concesionarias de las compañías que se dedican a la fabricación de aquellos.

Ello quiere decir, que sólo puede tomarse en cuenta para la determinación del monto de la obligación tributaria, el ingreso derivado del porcentaje o comisión que contractualmente se haya fijado, sobre el precio del bien, entre la concesionaria y el fabricante, por la venta de cada vehículo, ya que la cantidad restante percibida, no puede estimarse como ingreso de la concesionario, sino de la sociedad fabricante del bien comercializado, la cual, independientemente de su domicilio, quedaría obligada a cancelar el tributo por el solo hecho de haberse producido el acto de comercio en jurisdicción del Municipio Puerto Cabello, ya que es el lugar donde se produce la interposición en cambio, y no la ubicación territorial o domicilio del sujeto que se beneficia de la actividad comercial, el elemento espacial que integra a su vez el hecho imponible en esta modalidad de impuesto municipal; en tal sentido, mal puede considerarse que la Ordenanza parcialmente impugnada permita a la Administración Tributaria del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo calcular el monto a ser cancelado por concepto de impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar sobre la base del precio total que se indique en la factura que registra la venta de los vehículos (sin tomar en cuenta que el ingreso percibido en realidad es sólo un porcentaje de dicho precio), para así exigirle a sociedades como las recurrentes el pago de dicho tributo sobre la base de un ingreso que en realidad no han percibido, pues corresponde a la compañía fabricante del bien vendido.

Precisamente, en criterio de la Sala, es ello lo que contempla (y permite interpretar conforme a la Constitución) el artículo 7, numeral 6, de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar, cuando indica que la base imponible en el caso de la actividad comercial realizada por los agentes y las sociedades concesionarias será el monto de las comisiones fijas (entre las que se hallan las establecidas en forma contractual) que dichas compañías perciban por causa de su gestión sobre las mercancías desembarcadas, embarcadas y demás actividades conexas propias de las operaciones aduaneras realizadas por el Puerto Autónomo de Puerto Cabello, el cual (de no acreditarse suficientemente al momento de efectuarse la declaración y pago del impuesto a la actividad económica) se estimará por la Administración Tributaria Municipal, al efecto de la mencionada Ordenanza, en un porcentaje mínimo equivalente al uno por ciento (1%) sobre el valor reflejado en las facturas que registren la respectiva operación de importación, exportación, tránsito aduanero, de gestión o trámite efectuada por dichos agentes o empresas, con lo cual es evidente que la base imponible no la determina el monto total del precio o valor que indican las facturas que registran la operación comercial, sino el porcentaje o comisión que sobre el precio total del bien comercializado perciben, como ingreso real, efectivo, los agentes concesionarios.

En cuanto a la alícuota fijada por el Código n° 62006, ‘Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas’, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello, del 1,50%, con un mínimo tributable anual de Bs. 90.000, la Sala encuentra que tal porcentaje, calculado sobre la base del ingreso efectivo obtenido por vía de comisión sobre el precio de venta de vehículos (y no sobre la base del precio neto de dichas ventas) por las compañías actoras en su condición de concesionarias, no evidencia un menoscabo o imposibilidad de goce y disposición del derecho de propiedad por parte de aquellas sobre los ingresos que obtienen por la actividad económica que realizan, ya que la alícuota indicada no constituye un porcentaje ni siquiera cercano, por ejemplo, a la tercera parte o a la mitad del valor total de los ingresos brutos que constituyen la base imponible gravada mediante la figura tributaria examinada.

Por tales razones, esta Sala considera que ni el artículo 7, numeral 6, ni el Código n° 62006, ‘Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas’, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, contradicen o vulneran los límites que le impone a la potestad tributaria municipal los artículos 115 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; en consecuencia, se declara sin lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad interpuesto por C.M., C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A., contra el artículo 7 y el Código n° 62006, ‘Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas’, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, publicada el 5 de octubre de 2001, en Gaceta Oficial de dicho Municipio, Número Extraordinario, quedando a salvo el derecho de las querellantes a intentar las acciones judiciales que estimen pertinente ejercer, para lograr el restablecimiento de aquellas situaciones jurídicas que consideren hayan sido lesionadas por la interpretación y aplicación contraria a derecho, por parte de la Administración Tributaria del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, de las disposiciones impugnadas en el presente caso. Así se decide

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En consecuencia, conforme a la jurisprudencia antes citada, se aprecia que la exigibilidad al comisionista del enteramiento de todas las ganancias realizadas sobre todo el territorio, sin atender a las ganancias ni a los descuentos provenientes de la comisión, por cuanto son éstos los que realmente pueden ser exigibles al comisionista, en atención al lugar de celebración del acto de comercio, violan el derecho de propiedad y la capacidad contributiva de los mismos, como bien lo expuso la Sala Político Administrativa en el presente caso…”.

…En concordancia con lo expuesto, esta Sala debe concluir que independientemente de que el establecimiento permanente del comitente se encuentra ubicado fuera del Municipio y no tenga un establecimiento permanente, en cuanto a industria se refiere, lo relevante es si éste realiza de manera habitual y permanente actividades de comercio en dicho territorio, a fin de exigir parte de los ingresos brutos derivados de las ventas realizadas en su Municipio y no fuera de aquel, lo cual se patentiza cuando las ventas producto de la comisión son realizadas dentro del respectivo Municipio, en cuyo caso sólo podrá gravar las ventas derivadas de la comisión realizadas en el mismo y, no las realizadas fuera del referido Municipio, como ordenaba el artículo 63 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V.d.E.C..

Con fundamento en lo expuesto, esta Sala juzga conforme a derecho, en los términos expuestos, la sentencia N° 473 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 23 de abril de 2008, mediante la cual se desaplicó por control difuso de la constitucionalidad el artículo 63 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V.d.E.C.. Así se decide..

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Con fundamento en la motiva de la sentencia transcrita y la desaplicación del artículo 63 de la Ordenanza, por control difuso de la constitucionalidad, este Tribunal declara que la contribuyente Inversiones Farikeno, S. A., no debe incluir en la base imponible el monto de la cuenta de contabilidad de control N° 1.1.04.01.002 donde se registra el inventario de boletos o tickets de juego consignado por las loterías, hasta por un monto de Bs. 2.495.136.412,00 por cuanto representan ingresos del comitente que no tiene establecimiento permanente en el Municipio Valencia. Así se decide.

Una vez decidida la incidencia anterior, el Juez no encuentra argumentos suficientes por parte de la contribuyente sobre que los tributos omitidos representan una confiscación de su patrimonio, puesto que se trata de la omisión de la declaración de la contribuyente, y sería tanto como decir que toda la ordenanza es confiscatoria, cuando el tributo omitido representa la cifra que hubiese pagado si hubiese ejercido su actividad económica amparándose bajo la debida patente, eso sí sin incluir los ingresos de la comitente, por lo cual no considera el Juez confiscatorio la aplicación de la tarifa a los ingresos propios de la comisionista. Así se declara.

Aduce también la contribuyente que la auditora fiscal usurpó las funciones del Director de Hacienda cuando procedió a reclasificar su actividad económica en el acta fiscal. Es de hacer notar que cuando se llevó a cabo la auditoria fiscal, el 29 de abril de 2004 (folio 173) la contribuyente estaba ejerciendo su actividad económica sin haber obtenido la correspondiente patente, por lo cual mal podría haber sido cambiada una clasificación que no se había hecho. Sobre el mismo asunto, el artículo 66 de la Ordenanza dispone:

Artículo 66. Efectuada la liquidación del impuesto por el contribuyente o por la administración, el Alcalde o el funcionario en quien delegue o autorice, por iniciativa propia o a solicitud del Síndico Procurador Municipal, podrá examinar las declaraciones, realizar investigaciones y pedir la exhibición de libros y comprobantes del contribuyente y acceder a los sistemas computarizados relacionados con la investigación para verificar la exactitud de los datos suministrados o la sinceridad de las actividades realizadas e ingresos declarados. Si de las investigaciones y verificaciones efectuadas, se encontrare que debe modificarse la clasificación de actividades o el monto del impuesto, se procederá en consecuencia y se notificará aql contribuyente de conformidad con lo dispuesto en la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal.

Si de las investigaciones y verificaciones efectuadas se encontrare que debe modificarse la clasificación de la actividad o el monto del impuesto, se procederá en consecuencia y se notificará en un plazo no mayor de diez (10) días al contribuyente, de conformidad a lo dispuesto en esta Ordenanza y en la Ordenanza de Hacienda pública Municipal.

En el mismo orden de ideas, el acta fiscal no es un acto administrativo en si mismo, sino que es un acto preparatorio del acto administrativo definitivo, es decir, la Resolución Culminatoria del Sumario suscrita por el Director de Hacienda. (folio 102). Por o cual forzosamente el Juez descarta esta pretensión de la contribuyente. Así se declara.

En cuanto a los intereses moratorios, observa el Juez que el calculo no se ajusta a la jurisprudencia de la Sala Constitucional (vid. sentencia Nº 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A.), que ratificó el criterio expresado en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la entonces denominada Corte en Pleno de este M.T., “…respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación…”, ya que el acto de determinación del tributo omitido, no se encontraba firme a la fecha en que la Administración Tributaria liquidó los intereses moratorios, pues interpuso recurso contencioso tributario de nulidad el 10 de octubre de 2007.

Dado el carácter vinculante del criterio jurisprudencial antes indicado el cual es aplicable tanto para el i.d.C.O.T. de 1994 como para el vigente, este Tribunal declara la improcedencia de los intereses moratorios determinados en la Resolución N° la Resolución N° GGSJ/GR/DRAAT/2007-311 del 22 de febrero de 2007 por Bs. 5.278.855,00. En tal virtud, sólo será a partir de la publicación de la sentencia definitivamente firme que podrá constituirse en mora al contribuyente deudor y procederá el cobro de los correspondientes intereses. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la abogada E.C., actuando en su carácter de apoderada judicial especial de INVERSIONES FARIKENO, S.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº DA/0152/06 del 23 de febrero de 2006, emanada de la Alcaldía del MUNICIPIO V.D.E.C., mediante la cual la Dirección de Hacienda Municipal, manifestó que la contribuyente inicio actividades económicas sin la previa obtención de la licencia de Industria y Comercio correspondiente, causando un reparo por la cantidad de bolívares treinta y nueve millones setenta y cuatro mil novecientos dieciocho con siete céntimos (Bs. 39.074.918,07) (BsF. 39.074,92) para el ejercicio fiscal comprendido entre el 11 de marzo de 2003, hasta el 31 de marzo de 2004.

2) IMPROCEDENTE la inclusión en la base imponible de INVERSIONES FARIKENO, S.A., de los ingresos correspondientes al comitente, por desaplicación por control difuso de la Constitución del artículo 63 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia, publicada en la Gaceta Municipal N° 148 Extraordinario del 23 de agosto de 2000.

3) IMPROCEDENTES los intereses moratorios calculados por el MUNICIPIO V.D.E.C., por no ser exigible la obligación tributaria hasta la sentencia definitiva.

4) ORDENA al MUNICIPIO V.D.E.C., emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

5) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Síndico Procurador del Municipio V.d.E.C., y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Alcalde del Municipio V.d.E.C., y a la contribuyente. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los diecisiete (17) días del mes de noviembre de dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.M.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.M.

Exp. Nº 0814

JAYG/dhtm/belk