Decisión nº PJ0082007000092 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 25 de Abril de 2007

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

197º y 148º

SENTANCIA N° PJ0082007000092

ASUNTO : AF48-U-2003-000002

ASUNTO ANTIGUO: 2003-2157

Recurso Contencioso Tributario

Vistos: con informes de la administración tributaria.

Recurrente: MÉDICOS UNIDOS LOS JABILLOS, C.A., sociedad mercantil domiciliada en Caracas, Distrito Capital, con número de aportante INCE 631030.

Apoderado de la aportante: J.A.C., venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 23.118.

Acto recurrido: Resolución Culminatoria del Sumario Nº 2762 de fecha 31 de octubre de 2003.

Administración tributaria recurrida: Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Representación del Fisco: M.T.C.G., venezolana, mayor de edad titular de la cédula de identidad N° V-6.280.980, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 64.759.

Tributo: Contribuciones Parafiscales.

I

RELACIÓN CRONOLÓGICA

Se inicia este procedimiento mediante escrito presentado en fecha 17 de diciembre de 2003, por el apoderado de la recurrente por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, el cual lo asignó a este Tribunal, donde se recibió el día 19 de diciembre de 2003 y se le dio entrada mediante auto de fecha 21-01-2004, por el que se ordenó librar boletas de notificación a la administración tributaria (Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE), a la Procuradora, al Contralor y al Fiscal General de la República.

La última boleta consignada por Secretaría fue la de la administración tributaria (Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE) en fecha 19 05-2004.

En fecha 21-06-2004 se admitió el recurso, quedando el juicio abierto a pruebas en esa misma fecha.

En fecha 15-07-2004 fueron agregados al expediente los escritos de promoción de prueba que habían sido reservados por Secretaría.

En fecha 28-07-2004, fueron admitidas las pruebas promovidas por la recurrente y la administración tributaria recurrida.

En fecha 03-09-2004, venció el lapso probatorio.

En fecha 27-09-2004 el abogado J.A.C., Inpreabogado N° 23.118, consignó escrito de informes.

En fecha 27-09-2004, la abogada M.T.C.G., Inpreabogado N° 64.759, en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), consignó escrito de informes.

En fecha 19-10-2004, se estampo nota de vencimiento de la vista de la causa.

En fecha 30-01-2006, la Dra. D.I.G.A.J.S.T. en materia Contencioso Tributaria, designada por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, en sesión del 30 de noviembre de 2005, y debidamente juramentada ante la misma Sala de ese m.T., se avocó al conocimiento de la presente causa.

II

ACTO RECURRIDO

La Resolución Culminatoria del Sumario N° 2762 de fecha 31 de octubre de 2003, por un monto total de Bs. 17.970.215,00 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cual ordena cancelar al Instituto las siguientes cantidades por deuda tributaria: Por aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, Bs. 9.632.271,00; Por aportes del ½% (Ordinal 2° del artículo 10 ejusdem) Bs. 190.308,00, Por intereses moratorios por pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario vigente para la fecha, Bs. 54.955,00; Sanción del 86% sobre el tributo omitido (obligación del 2% establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del Ince), por un monto de Bs. 7.681.962,00, hasta el 1° trimestre del 2002, equivalente a setecientos cinco unidades tributarias (705 U.T.) y sanción equivalente al 94% sobre el tributo omitido en el 2° trimestre de 2002, por un monto de Bs. 657.772,00, equivalente a cuarenta y cuatro unidades tributarias (44 U.T.); y sanción equivalente al 86% del monto del tributo omitido (obligación del ½% establecida en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley del Ince) por un monto de Bs. 163.665,00 equivalente a catorce unidades tributarias (14 U.T.). Ahora bien, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 81 y 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de (vigente para la fecha) el monto de la multa en virtud del concurso de infracciones tributarias es por un monto de Bs. 8.092.681,00.

Notificada, oportunamente, de las Actas de Reparo Nros. 048948 y 048950, ambas de fecha 14-10-2002, la recurrente presentó escrito de descargos, y, mediante Resolución N° 2762 de fecha 31 de octubre de 2003, la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, declaró improcedente el escrito de descargos. En dicha Resolución le ordena cancelar al Instituto las siguientes cantidades

CONCEPTO MONTO

1. - Por aporte del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la

   Ley del INCE). Bs. 9.632.271,00

1. - Por aporte del ½% (ordinal 2º del artículo 10 de la

   Ley del INCE). Bs. 190.308,00

2. Intereses Moratorios. Bs. 54.955,00

5. Multa Bs. 8.092.681,00

6. Total: Bs. 17.970.215.00

   III

   ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

1. - En el escrito presentado en fecha 27-09-2004 por el apoderado de la recurrente alegaron:

   Que en fecha 14 de octubre de 2002, el fiscal del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, ciudadano J.B., formuló el Acta de Reparo N° 048948 y 048950, en las que se determinó que su representada debía cancelar a dicho Instituto, los siguientes montos:

   La cantidad de Bs. 9.632.271,00 por aporte del 2%, conforme al ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE; la cantidad de Bs. 190.308,00 por aporte del ½ %, conforme al ordinal 2° del artículo 10 ejusdem; y la cantidad de Bs. 54.955,00, por concepto de intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

   Que posteriormente la administración emitió una Resolución Culminatoria del Sumario N° 2762, en la cual se expresó que: “el reparo se origina por diferencia de aportes al no incluir las partidas prima por antigüedad, asignaciones, bonificaciones varias, pagos instrumentistas, vacaciones y utilidades para el cálculo de la base imponible del 2% e intereses moratorios por el pago extemporáneo”.

   Que el acto administrativo impugnado, impuso multa de Bs. 7.681.962,00, equivalente al 86% del monto del tributo presuntamente omitido por su representada hasta el primer trimestre del 2002, equivalentes a 705 unidades tributarias, conforme al artículo 97 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 85, según la agravante 3 y las atenuantes 2 y 5 .

   Que el acto administrativo impugnado también impuso multa de Bs. 657.772,00, equivalente al 94% del monto del tributo presuntamente omitido por la empresa en el segundo trimestre de 2002, equivalente a 44 unidades tributarias, conforme al artículo 109, numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario, en su reforma parcial de 2001.

   Que el acta que formuló el reparo se encuentra afectada del vicio de falso supuesto por error de derecho, en cuanto al periodo objeto de la fiscalización, dada la inclusión de rubros que en su concepto no forman parte de la base imponible para la determinación de la contribución del 2%, como bono nocturno, horas extras, prima por antigüedad, asignaciones, bonificaciones varias, beneficios contractuales, pagos a instrumentistas, vacaciones, bono vacacional y utilidades, por no ser consideradas por la ley como parte integrante del salario normal.

   Que se debe a.e.a.1.d. la Ley Sobre el Ince, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 5 del Código Orgánico Tributario, de manera conjunta, todo ello en virtud del principio de legalidad tributaria.

   Seguidamente reseña la obra del doctor J.A.O.L., “Comentarios Analítico al Código Orgánico Tributario, para sustentar su defensa.

   Que se hace necesario, establecer en este sentido el alcance de la expresión contenida en la norma, referida a “remuneraciones de cualquier especie”, diferenciando la interpretación literal de las normas jurídicas (Doctrina General del Derecho Civil), de la lógica que debe predominar sobre la filosofía y la gramática, considerando la intención antes que el sentido literal de las palabras.

   En apoyo de su defensas trascribe parte de la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 4 de junio de 2002 (Caso Makro Comercializadora S.A., con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa).

   Que a los fines de determinar si las partidas gravadas por el Ince, tienen o no carácter salarial, es necesario referirse a la norma contenida en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, para la cual trascribe en su escrito recursivo.

   Que la Ley Orgánica del Trabajo, se establecen dos conceptos de salario, un concepto amplio y otro restringido al que la doctrina denomina, salario normal, que es el salario base para el cálculo de lo que han de pagar el patrono o el trabajador cuando estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público.

   Que a la definición de salario, se le atribuyen elementos de remuneración devengado por el trabajador en forma regular y permanente, como retribución por la labor desempeñada, excluyendo de aquel, los pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, los considerados por la ley como de carácter no salarial, los esporádicos y eventuales y los provenientes de liberalidades por parte del patrono. Siendo así la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, recaerá sobre remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia.

   Que en tal razón, las utilidades, bono vacacional, bono nocturno, horas extras, prima por antigüedad, asignaciones, bonificaciones varias, beneficios contractuales, pagos instrumentistas, vacaciones, objeto del reparo, son solo un pago circunstancial, en el que además del imperativo legal, interviene el convenio entre el patrono y el trabajador, que depende a su vez de factores económicos ajenos a la voluntad de este último.

   Que debe entenderse que la intención del legislador, al remitir a las disposiciones de la Ley del Trabajo para la definición de los conceptos estudiados en su escrito recursivo, fue establecer con precisión la extensión de esas nociones, de manera que no pueda entenderse que las utilidades, bono vacacional, prima por antigüedad, etc, forman parte de la expresión remuneraciones de cualquier especie.

   Que esa ha sido la doctrina de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en jurisprudencia reiterada y consuetudinaria, a cuya colación trascribe fragmentos de las sentencias de fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Fabrica Nacional de Cemento), sentencia del 5 de junio de 2002 (Caso: Ince en Apelación.- Exp. N° 15739, Sentencia N° 00781), Sentencia del 1 de abril de 2003 (Caso: Ince en Apelación.- Exp. N° 99-15526, Sentencia N° 510), y sentencia del 18 de marzo de 2003 (Caso: Ince en Apelación.- Exp. N° 2002-0590, Sentencia N° 00422).

   Que en lo que respecta al bono vacacional y a la prima por antigüedad, los mismos no forman parte del salario normal, ya que se calculan sobre la base del salario normal y por ende no forma parte de su base de calculo, como lo establece el parágrafo 2° del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

   Que sobre el bono nocturno, las horas extras, asignaciones, bonificaciones varias, beneficios contractuales, no constituyen ingresos fijos, regulares ni permanente, es decir de carácter periódico, por lo que dichas partidas no forman parte de la base de calculo del tributo parafiscal que se deba aportar al Ince en razón de lo establecido en el ordinal 1° de la Ley Sobre el Ince, en virtud de que no responde a la noción de salario normal.

   Que con respecto al pago a instrumentistas, como lo probaran en la oportunidad correspondiente, los servicios son pagados por su representada a una empresa cuyo objeto lo constituye la prestación de ese determinado servicio, por lo que mal puede el acta que formula el reparo, incluirlo como una remuneración que realiza la empresa por concepto de salario u utilidades, cuando se trata de una relación eminentemente contractual, por lo que consideran que las partidas consideradas en el informe fiscal que efectuó la inspección no se encuentran incluidas dentro de la definición de salario, ni tampoco dentro de las denominadas remuneraciones de cualquier especie a que se refiere el numeral 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Ince, por cuanto el legislador previó para las utilidades, el numeral 2° del artículo 10 ejusdem, específicamente, las condiciones para su exigibilidad, aplicable a los patronos.

   Que el Ince incurrió en violación del principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario, y en el vicio de falso supuesto por error de derechos al aplicar la alícuota del 2% establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Ince, sobre las partidas ya señaladas.

   Que el acta que formuló el reparo y en la Resolución impugnada, se estableció la cantidad de Bs. 54.955,00, por concepto de intereses moratorios dejados de pagar al Ince, conforme al artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Que en sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, declaró la inconstitucionalidad del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, y que por su parte, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia del 26 de julio de 2000, determinó los efectos de la sentencia dictada por la Sala Plena que declaró la nulidad del parágrafo único del artículo 59 ejusdem, atribuyéndole efectos ex nunc y ex tunc. Y que en consecuencia los intereses compensatorios establecidos en el acta que formuló el reparo, deben ser declarados ilegales y procedente la solicitud de nulidad de los actos recurridos.

   Que la resolución impugnada, le impuso a su representada, la multa por la cantidad de Bs. 7.681.962,00, equivalente al 86% del monto del tributo aparentemente omitido hasta el primer trimestre de 2002, equivalente a 705 unidades tributarias, mas la cantidad de Bs. 657.772,00, equivalente a 44 unidades tributarias, por presunta omisión de pago de los aportes previstos en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Ince, y que igualmente se le impuso una multa por la cantidad de Bs. 163.665,00, equivalente al 86% del monto del tributo omitido, por retener presuntamente cantidades menores a las legalmente establecidas por los aportes previsto en el numeral 2° del articulo 10 ejusdem, calculado en base a las utilidades retenidas de menos por su representada desde el año 2000, equivalente a 14 unidades tributarias.

   Que por último, se estableció el monto de la multa por la cantidad de Bs. 8.092.681,00, equivalente a 734 unidades tributarias, por concurso de infracciones tributarias, conforme lo dispuesto en los artículos 81 y 94, parágrafo 2° del Código Orgánico Tributario.

   Que las sanciones pecuniarias están fundamentadas parcialmente en porciones del reparo ilegalmente determinadas, y parcialmente en otras porciones que no podían ser legalmente exigibles, por lo que dichas sanciones pecuniarias como accesorios, deben correr la misma suerte de la obligación principal resultando en consecuencia absolutamente nula y sin ningún efecto jurídico, y así solicita sea declarado.

2. La administración tributaria.

   En su escrito de informes, la apoderada del INCE opuso las siguientes defensas:

   Que el intérprete de la norma debe examinar la letra de la Ley, para determinar cuál ha sido la intención del Legislador y que tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante, coordinando la norma con todo el sistema jurídico, con la realidad económica que se ha querido regular y la finalidad perseguida.

   Que la tarea del intérprete debe orientarse en aclarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empleadas en la Ley sin restringir ni ampliar su alcance, esto con la finalidad de garantizar los derechos de los particulares y respetar la seguridad jurídica.

   Que debe tratarse la utilidad como elemento gravable a efectos del aporte patronal, bajo el marco jurídico previo que rodeó la promulgación de la Ley del INCE, es decir, en el imperio de la entonces Ley del Trabajo, y sus reformas, que consagró la participación individual de los trabajadores en las utilidades líquidas de la empresa. Se refiere a continuación a las posturas de la jurisprudencia y de la doctrina en torno a la naturaleza jurídica de las utilidades; señalando que la primera de las posturas es la de la Corte de Casación, en Sala Civil, Mercantil y del Trabajo, contenida en la sentencia de fecha 29 06 1953, donde se asentó que las utilidades establecidas en la Ley del Trabajo son un correctivo del salario que carece de las características de éste. La postura contraria es la sostenida por la doctrina, respecto de la cual específicamente cita la obra del abogado laboralista R.A.G., “Estudio Analítico de la Ley del Trabajo Venezolana”. Continúa indicando en relación a este punto que hasta el año 1972, la Corte Suprema de Justicia, fijó criterio en relación a las utilidades al analizar el contenido del artículo 67 de la Ley del Trabajo vigente para entonces, señalando, al referirse a las utilidades legales, que las mismas no son una contraprestación o remuneración por la labor realizada, y con relación a las utilidades convencionales o contractuales expresó que las mismas formaban parte del salario ya que este, en su noción o concepto amplio, está conformado por elementos variables.

   Este criterio, según afirma la apoderada del INCE, fue determinante para la creación del artículo 154 del Reglamento de la Ley del Trabajo de 1974. A criterio de la representación del INCE, con la entrada en vigencia de la referida norma las utilidades perdieron el carácter aleatorio para convertirse en una garantía que definitivamente las convirtió en salario.

   Indica que el INCE bajo el régimen de la Ley del Trabajo no gravaba las utilidades legales para efectos del ordinal 1° del artículo 10 de su Ley, por cuanto estas no tenían carácter remunerativo por estar sujetas a un elemento aleatorio, caso contrario de lo que sucedía con las utilidades convencionales, a las cuales se les otorgó carácter salarial. Trascribe a continuación Dictamen del INCE N° 0-210000-303 de fecha 06-08-1984.

   Continúa expresando que a pesar de lo anterior, la Corte Suprema de Justicia en diversos fallos cuestionó la gravabilidad de las utilidades convencionales, por lo que los funcionarios debían distinguir entre salarios y demás remuneraciones y las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje del 2% con cargo al patrono y ½% sobre las utilidades pagadas a los trabajadores.

   Seguidamente señala que con la promulgación del Código Orgánico Tributario de 1982, Venezuela pasa a una nueva etapa en el campo de la tributación, quedando sujetas a este Código todas las leyes especiales tributarias. En torno a este mismo particular, indica que el carácter de ley orgánica del Código representa una característica importante y fundamental que impone su prevalencia sobre las demás leyes en cuanto a la especialidad de la materia se trata.

   Se refiere a continuación al contenido del artículo 4 del Código Orgánico Tributario destacando que el mismo declaró como reserva legal las siguientes materias: “…1.- Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo; (omissis) en ningún caso se podrán delegar las materias reservadas a la Ley en este Título (omissis)…”

   En opinión de la representación del INCE, la intención del Legislador fue establecer en forma clara, específica e individual los elementos que conforman la base imponible para efectos de la aludida alícuota del 2%, a saber, los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, señalando que el concepto “remuneraciones de cualquier especie” no deja duda al intérprete que permita restringir los conceptos sobre los cuales se debe aplicar el porcentaje en referencia para determinar el aporte al cual están obligados los sujetos pasivos de la relación tributaria, contenida en el ordinal 1° de la norma in comento, por cuanto la misma fue estructurada con un máximo de inteligibilidad, claridad y precisión. Este criterio, según afirma, fue aceptado por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, en razón de lo cual trascribe fragmentos de algunos fallos dictados en este sentido.

   Pasa a referirse a continuación a la Ley Orgánica del Trabajo de 1991 y su reforma de 1997, señalando que esta incorporó por primera vez un concepto legal de salario en su artículo 133, centrando su definición en tres elementos a saber: el primero se refiere a que el salario es una remuneración, provecho o ventaja que ingresa al patrimonio del trabajador para compensarle por las obligaciones que asume dentro de la relación de trabajo y el tercer elemento se encuentra constituido por la circunstancia de que el trabajador coloca su fuerza de trabajo a disposición del empleador. Esta definición, según indica, extendió los alcances del salario a todas las percepciones o asignaciones que por su naturaleza participen de las características enunciadas, propias de la esencia del salario. Según expresa, en el referido artículo se indica en forma expresa como integrante del salario a la participación en los beneficios o utilidades, a las horas extras o cualquier concepto remunerativo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, como sería el complemento de vacaciones. En su opinión el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vino a reforzar el carácter remunerativo de conceptos cuyas características eran cuestionadas por algunos contribuyentes, como es el caso de las utilidades, horas extras y compensación de vacaciones.

   Considera que el Instituto, en la formación de su criterio sobre la gravabilidad de algunos conceptos remunerativos, (horas extras, utilidades) lo que hizo fue recoger algunos de los principios de hermenéutica jurídica, tales como “Ante la claridad de la norma no cabe interpretación (in claris nin fit Interpretatio” y “La Ley especial priva sobre la Ley general”. En virtud de lo anterior señala que la Ley del INCE desde su promulgación dejó claro cuales eran los conceptos gravables integrantes de la base de cálculo sobre la cual debe aplicarse la alícuota del 2%, correspondiente al aporte patronal, y estos conceptos son los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, y que los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario han ratificado este criterio en recientes sentencias. En apoyo de este alegato cita sentencia del tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de fecha 10-12-1999, caso Banco Provincial, S.A. Banco Universal. Sostiene, que todo lo anterior lleva a su representado a disentir de los argumentos esgrimidos por la contribuyente en cuanto a la no gravabilidad de las utilidades por cuanto las mismas, en su criterio, tienen carácter salarial. Trascribe a continuación el contenido del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, el artículo 10 de la Ley del INCE y el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y los artículos 8 y 13 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Sigue comentando, respecto de del contenido del artículo 10 de la Ley del INCE, que la intención del legislador para evitar cualquier omisión al momento de determinar el cálculo del aporte correspondiente al patrono, estableció de manera genérica las remuneraciones de cualquier especie, sin dejar dudas al intérprete que le permitan restringir los conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el porcentaje del dos por ciento (2%). De lo anterior concluye que no hay duda en cuanto a la inclusión como parte de los conceptos gravables de las utilidades, no porque las mismas constituyan o no salario recibido por el trabajador, sino porque las mismas son una remuneración pagada al personal que trabaja para la empresa.

   Reconoce a continuación que la jurisprudencia no ha sido uniforme en cuanto a este punto, señalando a tal efecto que la jurisprudencia no es obligante y que existe una norma expresa que no permite interpretación distinta a la que sobre ella hace el Instituto al exigir el tributo y así solicita sea declarado.

   Que en cuanto al alegato de la contribuyente, a la ilegalidad de los intereses moratorios, dice que el artículo 59 del Código Orgánico de 1994, dispone que la falta de pago de la obligación tributaria, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la administración tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, y que la Ley del Ince establece en su artículo 30: “Los aportes jijados en el ordinal 1° del artículo 10, lo depositarán los patronos en el Organismo que indique el Instituto, dentro de los cinco días después de vencido cada trimestre. Las cantidades a que se refiere el ordinal 2° de dicho artículo serán entregadas en la fecha fijada por la ley del trabajo…”. Y que los interese de mora reflejados en la resolución impugnada corresponden a las cantidades auto liquidadas por la contribuyente, que según su criterio eran las cantidades a que estaba obligada a cancelar, siendo dichos pagos realizados fuera del lapso establecido en el artículo 30 de la Ley del Ince.

   Que del análisis del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, hoy artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, se puede deducir que los intereses moratorios cumplen una función resarcitoria de los daños que se han causado al Fiscal por el retardo del contribuyente en cumplir su obligación.

   Que la doctrina latinoamericana ha sostenido que en materia d intereses moratorios, que el deudor los debe, por imperio de la ley, por retener un capital o suma de dinero después de la fecha en que debía pagarla o devolverla, y ellos representan la indemnización o resarcimiento específico y legal de los daños y perjuicios sufridos por el acreedor por el incumplimiento de las obligaciones puramente pecuniarias, esto es de dar sumas de dinero.

   Que los intereses moratorios se causan desde que se vence el plazo para el pago, pues la determinación del tributo, mediante la respectiva declaración por la formulación de un reparo, no es un acto constitutivo de la obligación tributaria, sino meramente declarativo de la misma, y en consecuencia solicita que se declare procedente los intereses moratorios.

   Que tal como dispone el artículo 145 de la Ley Sobre el Ince dispone que la administración tributaria deberá limitarse al emplazamiento del contribuyente o responsable para que proceda al pago de sus obligaciones tributarias, determinadas en el acta de reparo levantada, dentro del plazo de quince días una vez notificado el referido acto fiscal, lo cual afirma que no sucedió, demostrándose de esta manera, que la recurrente no canceló el acta de reparo, y que igualmente se determinó que la contribuyente incumplió con la disposición contenida en el numeral 1° del artículo 10 ejusdem.

   Que la contribuyente no canceló dentro de los lapsos establecidos en la Ley Sobre el Ince, como en el Código Orgánico Tributario, lo cual constituye o se traduce en un grave perjuicio fiscal para el Ince, y que constituye además una evasión tributaria no dolosa, sancionada como lo establece el ordinal 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente para la época, toda vez que mediante la elusión de su pago ha menoscabado sus ingresos y por ende su capacidad para dar respuesta oportuna y satisfactoria a las necesidades del servicio público que le establece su ley de ceración.

   Finalmente solicita se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto y, en el supuesto de que sea declarado con lugar, se exonere del pago de costas procesales al Instituto que representa en virtud del servicio público que presta y por cuanto ha tenido motivos racionales para litigar.

   IV

   DE LAS PRUEBAS

   1. Pruebas de la recurrente.

      El apoderado de la recurrente promovió las siguientes documentales:

      • P.A. N° 252.001-257 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, de fecha 04-09-2002 (al folio 56).

      • Planillas de abono a cuenta corriente cuyo titular es el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, identificada con el número 001293141, que mantenía dicho instituto en el Banco Unión (a los folios 57 al 68 ambos inclusive).

      • Planillas de abono a cuenta corriente cuyo titular es el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, identificada con el número 101522403-2, que mantenía dicho instituto en el Banco Mercantil (a los folios 69 al 73 ambos inclusive).

      • Y comprobantes de pago que realizó la aportante Médicos Unidos Los Jabillos, C.A., a la empresa Instrumentistas 4848, C.A., por concepto de prestación del servicio de instrumentación quirúrgica (a los folios 74 al 99 ambos inclusive).

      Prueba de informes de conformidad con lo previsto en el artículo 433 del Código de Procedimiento Civil para lo cual solicitó del Tribunal se libre oficio al Registro Mercantil indicado en su escrito de pruebas para requerirle los informes a que se refiere el Capítulo IV de dicho escrito, y prueba de testigo de conformidad con lo establecido en el artículo 482 del Código de Procedimiento Civil, para recibir la declaración de la testigo a que se refiere el Capítulo V de su escrito de promoción de pruebas..

   2. Pruebas de la administración tributaria.

      La apoderada de la administración tributaria promovió las siguientes pruebas:

      El mérito favorable que se desprende de los autos procesales, en especial:

      • Resolución Culminatoria del Sumario N° 2762 de fecha 31 de octubre de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE.

      V

      ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR LAS PARTES

      Antes de emitir un pronunciamiento definitivo sobre el asunto debatido en el presente proceso, es necesario analizar las pruebas producidas tanto por el apoderado de la aportante Médicos Unidos Los Jabillos, C.A., como las producidas por la apoderada de la administración tributaria (Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE) en el curso del juicio, en tal sentido se observa lo siguiente.

   1. Respecto a las probanzas promovidas por el apoderado de la aportante:

      • En cuanto a la P.A. N° 252.001-257 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, de fecha 04-09-2002 (al folio 56).

      Sobre este particular, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su jurisprudencia ha establecido que los instrumentos contentivos del Expediente Administrativo pertenecen a la categoría de “documentos administrativos” los cuales son considerados como una tercera categoría documental, intermedia entre los instrumentos públicos y los privados, cuyo contenido se considera fidedigno salvo prueba en contrario, resultando aplicables para su valoración las reglas contenidas en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia se trata de un acto administrativo emitido por el Gerente General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa Ince previsto de presunción de legalidad mientras no sea desvirtuado por tanto se le da pleno valor probatorio.

      • En cuanto Planillas de abono a cuenta corriente cuyo titular es el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, identificada con el número 001293141, que mantenía dicho instituto en el Banco Unión (a los folios 57 al 68 ambos inclusive) y Planillas de abono a cuenta corriente cuyo titular es el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, identificada con el número 101522403-2, que mantenía dicho instituto en el Banco Mercantil (a los folios 69 al 73 ambos inclusive).

      Se observa, que las mismas son documentos privados que son traídos al juicio para que rindan testimonios sobre ellas de conformidad con el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil y visto que los mismos no fueron ratificados por los terceros, a efecto de garantizar el contradictorio y el control de la prueba, mediante la prueba testimonial el tribunal considera que las mismas carecen de valor probatorio. Así se decide.

      • En cuanto a los comprobantes de pago que realizó la aportante Médicos Unidos Los Jabillos, C.A., a la empresa Instrumentistas 4848, C.A., por concepto de prestación del servicio de instrumentación quirúrgica (a los folios 74 al 99 ambos inclusive).

      Advierte esta Juzgadora que para determinar su valor probatorio es necesario precisar su naturaleza, en este orden de ideas se observa que tales comprobantes fueron expedidos en talonarios de “Recibos de Caja Chica”, y en ellos aparecen anotados egresos de la sociedad mercantil Médicos Unidos Los Jabillos, C.A., por concepto de cancelación a instrumentistas por facturas canceladas de contado.

      Las características anotadas de los aludidos comprobantes, coinciden con la descripción que la doctrina ha realizado sobre los “papeles domésticos” a los que hace referencia el artículo 1.378 del Código Civil, al ser considerados estos documentos como aquellos cuadernos o anotaciones sueltas en las que se asientan los ingresos y egresos de una persona.

      El mencionado artículo dispone respecto a este tipo de documentos lo siguiente:

      Artículo 1.378 Los registros y papeles domésticos no hacen fe a favor de quien los ha escrito; pero hacen fe contra él:

      1. Cuando enuncian formalmente un pago que se le ha hecho.

      2. Cuando contienen mención expresa de haberse hecho la anotación para suplir la falta de documento a favor del acreedor

      .

      En este sentido, se observa que conforme al artículo 1.378 del Código Civil, los papeles domésticos no hacen fe en beneficio de quien los ha escrito, pero sí contra él, por lo que esta Juzgadora reconoce su valor probatorio, sólo en aquello que no beneficie a la aportante. Así se decide.

      • En cuanto a la prueba de informes promovida de conformidad con lo previsto en el artículo 433 del Código de Procedimiento Civil para lo cual solicitó del Tribunal se librara oficio al Registro Mercantil indicado en el escrito de pruebas del apoderado de la aportante para requerirle los informes a que se refiere el Capítulo IV de dicho escrito.

      Este tribunal deja constancia que recibió en fecha 21-09-2004, Oficio N° 6390-0I-866, emanado del Registro Mercantil I de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda de fecha 20-08-2004, mediante el cual se le informó a este Tribunal que efectivamente la sociedad mercantil denominada Instrumentistas 4848, C.A., fue inscrita ante ese Registro Mercantil el día 21 de agosto de 1995, bajo el N° 75, tomo 248-A Pro. En consecuencia observa esta Juzgadora, que la referida prueba no guarda relación directa con el asunto debatido en el presente juicio, por lo que carece de valor probatorio. Así se decide.

      • Y finalmente Con relación a la prueba testimonial promovida por el apoderado de la aportante de conformidad con el artículo 482 del Código de Procedimiento Civil, a saber, la correspondiente a la testigo L.N., titular de la Cédula de Identidad N° V-9.976.691.

      Observa esta Juzgadora que dicha ciudadana no acudió al Juzgado Vigésimo Cuarto de Municipio del Área Metropolitana de Caracas, para efectuar el acto de declaración, por lo que dicho acto fue declarado desierto. En consecuencia por tal razón este Tribunal no le otorga valor probatorio a la misma. Así se decide.

   2. Respecto a las probanzas promovidas por la apoderada de la administración tributaria:

      • En cuanto a la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2762 de fecha 31 de octubre de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE

      Esta Juzgadora atendiendo al carácter de acto administrativo de este documento le otorga valor probatorio. Así se decide.

      VI

      MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

      Vistos los alegatos de las partes, este tribunal delimita la controversia planteada sub judice en determinar la gravabilidad o no de las partidas gravadas como utilidades, vacaciones, pagos instrumentistas, bonificaciones varias, asignaciones y prima de antigüedad, para el cálculo de la base imponible del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, determinar la supuesta falta retención de los aportes del ½% de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores desde el año 2000, impuesta en la resolución impugnada; así como determinar la procedencia de las multas e intereses de moratorios.

      De la gravabilidad o no de la partida gravada como utilidades, para el cálculo de la base imponible del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE.

      Alega el apoderado de la recurrente que el acta que formuló el reparo se encuentra afectada del vicio de falso supuesto por error de derecho, en cuanto al periodo objeto de la fiscalización, dada la inclusión de rubros que en su concepto no forman parte de la base imponible para la determinación de la contribución del 2%, como las utilidades, por no ser consideradas por la ley como parte integrante del salario normal y que en consecuencia se debe a.e.a.1.d. la Ley Sobre el Ince, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 5 del Código Orgánico Tributario, de manera conjunta, todo ello en virtud del principio de legalidad tributaria.

      Por su parte la apoderada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa Ince concluye que no hay duda en cuanto a la inclusión como parte de los conceptos gravables de las utilidades, no porque las mismas constituyan o no salario recibido por el trabajador, sino porque las mismas son una remuneración pagada al personal que trabaja para la empresa.

      Planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal considera necesario efectuar un análisis suscinto del artículo 10 de la Ley sobre el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE), el cual es del siguiente tenor:

      Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:

      1°) Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

      2°) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

      3°) Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este articulo.

      (Omisis)……

      .

      Como se observa en la disposición legislativa ut supra trascrita, se establece una contribución a cargo del patrono y otra a cargo del trabajador, cuyo perceptor es el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Esta contribución está comprendida dentro de las llamadas contribuciones parafiscales, recabadas por ciertos entes públicos para lograr financiamiento autónomo para la consecución de sus fines; tal contribución como se aprecia fue concebida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

      Se desprende de lo anterior, la existencia de dos contribuciones distintas, con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, siendo la primera de ellas de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ningún ente de las diferentes esferas del poder publico, citados en el mencionado artículo 10, cuya base imponible está determinada por la aplicación al total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%). La segunda tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, y se calcula tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores, a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (1/2%), debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

      Resulta necesario a.c.c. el artículo in comento, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente, los cuales consagran el principio de legalidad tributaria. En torno a este tema, el conocido tributarista Dr. J.A.O.L., en su obra “Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario”, expone, al referirse al citado artículo del Código Orgánico Tributario:

      “La norma trascrita desarrolla el principio de legalidad o reserva legal consagrado en el artículo 224 de la vigente Constitución de la República, y cita la Resolución adoptada en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Caracas en 1975, que establece:

      …(0MISIS)…

      3) La interpretación de las normas que crean incentivos tributarios debe hacerse de acuerdo con los principios o criterios generales de interpretación del derecho tributario, y no limitarse a criterios literales o restrictivos… (OMISIS)…

      A tal efecto me remito al artículo 4 del Código Civil de Venezuela, que plantea:

      A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador.

      Es necesario, en consecuencia, indagar en el contenido del artículo 10 de la Ley del INCE, lo referente al sentido y alcance de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.

      En toda norma jurídica siempre se encuentra un elemento o tenor del texto mediante el cual se expresa; de allí que comúnmente se hable de “interpretación literal de las normas jurídicas” (doctrina general del Derecho Civil), pero cuando el sentido general es genérico o confuso, es la lógica la que debe predominar sobre la filología y la gramática, y es necesario tomar en consideración la intención antes que el sentido literal de las palabras.

      En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 04 de junio del 2002, dictada en el caso Makro Comercializadora S.A., con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, se pronunció en los siguientes términos:

      …debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el Instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (omisis)… esta Alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de la legalidad tributaria consagrado en el articulo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por artículo 317 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, según la cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la Ley

      .

      Por otra parte, a los fines de determinar si las utilidades tienen o no carácter salarial, resulta necesario hacer referencia a la definición de salario establecida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente:

      ARTÍCULO 133.- Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuera su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

      (OMISIS)…

      PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

      (OMISIS)

      La Ley Orgánica del Trabajo, establece dos definiciones de salario; una definición amplia, que es la que se encuentra en el encabezado del artículo trascrito, y una definición restringida o salario normal, que es el salario base para el cálculo de lo que han de pagar el patrono o el trabajador cuando estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público.

      Se le atribuyen a la definición de salario, los elementos de remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como retribución por la labor desempeñada, excluyendo de aquél, los pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, los considerados por la ley como de carácter no salarial, los esporádicos o eventuales y los provenientes de liberalidades por parte del patrono.

      De esta manera, la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, recaerá sobre las remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón las utilidades objeto del reparo, son sólo un pago circunstancial, el que además del imperativo legal, interviene lo convenido por el patrono y el trabajador, que dependerá de factores económicos ajenos a la voluntad de este último.

      Resulta útil en este punto señalar y ratificar una vez más, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia sobre la gravabilidad de la partida de utilidades a los fines del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, reiterada desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 05211 de fecha 27 de julio de 2005 (Caso DamlerChrysler de Venezuela, L.L.C.), en las que quedó sentado su criterio al respecto, en los términos siguientes además de ser este el criterio acogido por este Tribunal:

      ...Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

      ‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

      1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

      2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

      3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

      4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.

      Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

      Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

      Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

      Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley sobre el INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el primer aparte del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

      ‘Artículo 133: (omissis)...

      Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

      Artículo 146: (omissis)...

      La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

      En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

      Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba trascrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral.

      En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

      Cuando el ordinal 1 (sic) del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

      Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.

      (Subrayado del Tribunal).

      Se observa que, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentren obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el Parágrafo Segundo del mismo artículo, el cual establece:

      ARTÍCULO 133.- Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuera su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

      (OMISIS)…

      PARÁGRAFO SEGUNDO.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

      (OMISIS)…

      PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

      (OMISIS)

      En razón de lo antes expuesto y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al presente caso, este Tribunal considera que las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.

      Por lo que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al imponer a las utilidades la alícuota del 2% establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, invade la reserva legal establecida en materia tributaria por cuanto, en primer lugar, varía la alícuota del tributo, es decir, incrementa la base imponible del ½% al 2% y no conforme con lo anterior, modifica el sujeto pasivo de la obligación tributaria, colocando al patrono como sujeto pasivo, cuando realmente el ordinal 2° establece como sujetos pasivos a los obreros y empleados. Todo lo anterior lleva a este Tribunal a concluir que en el presente caso existe una evidente violación del principio de legalidad tributaria establecido en los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 3 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de lo cual resultan procedente los alegatos esgrimidos por la representación de la recurrente en cuanto a este particular e improcedentes las defensas opuestas por la apoderada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). En consecuencia de lo anterior debe este Tribunal declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la aportante Médicos Unidos Los Jabillos, C.A., mediante Resolución Culminatoria del Sumario Nº 2762 de fecha 31 de octubre de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, por la inclusión de la partida de utilidades para el calculo de la base imponible del 2% de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y por tanto, la nulidad de la determinación contenida en dicha Resolución. Así se declara.

      Así mismo y como resultado de lo expuesto, el acto recurrido incurre en el vicio de falso supuesto por error de derecho, por cuanto el INCE pretendió gravar las partidas de utilidades, para el cálculo de la base imponible del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE atribuyéndole al referido artículo un contenido distinto al que realmente posee, aplicando consecuencias jurídicas a supuestos de hecho distintos a los previstos en la norma, lo que vicia al acto en cuanto a este supuesto de hecho en el elemento causa, incurriendo en el vicio de falso supuesto de derecho. Así se declara.

      De la gravabilidad o no de las partidas gravadas como vacaciones, pagos instrumentistas, bonificaciones varias, asignaciones y prima de antigüedad, para el cálculo de la base imponible del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE.

      Que el acta que formuló el reparo se encuentra afectada del vicio de falso supuesto por error de derecho, en cuanto al periodo objeto de la fiscalización, dada la inclusión de rubros que en su concepto no forman parte de la base imponible para la determinación de la contribución del 2%, como bono nocturno, horas extras, prima por antigüedad, asignaciones, bonificaciones varias, beneficios contractuales, pagos a instrumentistas, vacaciones y bono vacacional, por no ser consideradas por la ley como parte integrante del salario normal.

      Por su parte la apoderada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa Ince infiere que los referidos conceptos son salario como correspondencia de la prestación del servicio, de conformidad con el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

      En lo referente a vacaciones, siguiendo criterio pacifico y reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, según se evidencia en sentencias N° 05397, de fecha 04 de agosto de 2005, y N° 05891, de fecha 11 de octubre de 2005, se observa, que este concepto escapa del ámbito de aplicación de la contribución parafiscal, pues tiene carácter accidental, y no se encuentra comprendido dentro del concepto de salario normal, definido en el parágrafo 2do del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto se refiere a una remuneración adicional para incrementar el disfrute del descanso vacacional, no recibido en retribución directa de la labor prestada. Así se declara.

      En cuanto a los honorarios profesionales gravados por el INCE con la contribución del 2%, este Tribunal considera que por ser los beneficiarios de dichos pagos a terceras personas, ajenas a la Empresa recurrente, o dirigidos a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implica su pago regular, esta sentenciadora estima que los mismos no debieron haberse incluido dentro del concepto de salario normal, por cuanto se refieren a conceptos adicionales o extraordinarios, ya que la disposición es clara cuando establece que la contribución afecta las remuneraciones pagadas por el patrono “…al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales y, claro está que la actividad realizada por profesionales contratados escapa al concepto de relación de trabajo y de subordinación entre la figura del patrono y la del obrero empleado”, y estos conceptos los paga el patrono a profesionales contratados por la empresa, respecto de los cuales no existe una relación de trabajo por cuanto no existe relación de subordinación, por esta razón considera el Tribunal que los pagos por estos conceptos no son gravables con la contribución establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, en razón de lo cual la resolución impugnada debe ser considerada nula en lo que respecta a la gravabilidad de este concepto. Así se declara.

      En lo concerniente a los conceptos siguientes: bonificaciones varias, asignaciones y prima de antigüedad, se observa que en la Resolución objetada se indica que estos conceptos abarcan compensaciones salariales pagadas por la Empresa recurrente a sus trabajadores y que fueron tomados para el cálculo de la base imponible del dos por ciento (2%). Considera esta Juzgadora que dichas partidas no deben ser incluidas dentro del concepto de salario normal, por cuanto se refieren a remuneraciones o recompensas económicas adicionales o extraordinarias dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados y que no corresponden a una asignación continua y periódica, simplemente son liberalidades concedidas por el patrono a los trabajadores pero de modo alguno son producto de las labores ejecutadas por estos últimos durante la jornada ordinaria de trabajo, por lo que no debieron haberse incluido en el aporte del dos por ciento (2%) correspondientes a los aportes de la Empresa al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara.

      De esta manera, debe referirse, que la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, deberá recaer sobre remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón, en lo concerniente a los conceptos de supra citados, debe concluirse, que éstos deben ser excluidos del concepto de salario normal, motivado a que son pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, son pagos esporádicos, eventuales y provenientes de liberalidades por parte del patrono y por tanto no puede incluírseles dentro del aporte del dos por ciento (2%) establecido en el artículo 10 de la Ley del I.N.C.E. En consecuencia, esta sentenciadora, considera que el acto recurrido incurre en el vicio de falso supuesto por error de derecho, por cuanto el INCE ha atribuido al artículo referido ut supra un contenido distinto al que realmente posee, aplicando consecuencias jurídicas a supuestos de hecho distintos a los previstos en la norma, lo que vicia al acto en el elemento causa, en lo que se refiere a los conceptos descritos anteriormente. Así se declara.

      En cuanto a la multas impuestas a la aportante Médicos Unidos Los Jabillos, C.A. en virtud del incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE las cuales ascienden a la cantidad de SIETE MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y UN MIL NOVECIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 7.681.962,oo) equivalente al 86% del monto del tributo omitido por la aportante hasta el 1° trimestre del año 2002, equivalente a setecientos cinco unidades tributarias (705 U.T.), y SEISCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS SETENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 657.772,oo) equivalente al 94% del monto del tributo omitido en el 2° trimestre de 2002, equivalente a cuarenta y cuatro unidades tributarias (44 U.T.), este Tribunal las considera improcedentes por cuanto los reparos en que se fundamentan se encuentran viciados de nulidad absoluta conforme ha sido anteriormente declarado. Así se declara.

      En cuanto a la supuesta falta de retención de los aportes del ½% de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores del año 1993, impuesta en la resolución impugnada.

      Alega el apoderado de la recurrente que la resolución impugnada establece como dejado de aportar por su representada la cantidad de ciento noventa mil trescientos ocho bolívares sin céntimos (Bs. 190.308,oo) equivalente al aporte del medio por ciento (1/2%) conforme al ordinal 2° del artículo 10 de la Ley del Ince, considera la apoderado judicial del INCE que en relación a este alegato, que el sujeto pasivo obligado con dicho aporte al Ince es el trabajador y que la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo al Ince.

      Para decidir observa este Tribunal que:

      Prevé el artículo 10 de la Ley sobre el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE), el cual es del siguiente tenor:

      Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:

      1°) Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

      2°) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia

      (Resaltado de este Tribunal).

      Como se observa en la disposición legislativa ut supra trascrita, se establece una contribución a cargo del trabajador , cuyo perceptor es el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). y se calcula tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores, a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (1/2%), debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

      Prevé el artículo 28 del Código Orgánico Tributario del Código Orgánico Tributario de 1994, artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001:

      Artículo 27.- Son responsables directos, en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

      Los agentes de retención o de percepción, que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

      Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

      El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la administración Tributaria el reintegro a la compensación correspondiente.

      Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectuado efectivamente dicho egreso o gasto.

      Parágrafo Segundo: Las entidades de carácter público que revistan forma pública o privada serán responsables de los tributos dejados de retener, percibir o enterar, sin perjuicio de la responsabilidad penal o administrativa que recaiga sobre la persona natural encargada de efectuar la retención, percepción o enteramiento respectivo

      .

      En razón de lo antes expuesto y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al presente caso, la aportante Médicos Unidos Los Jabillos, C.A. esta obligada, por mandato de la ley a retener y enterar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, la contribución establecida en el numeral 2° del artículo 10 de la Ley del Ince (El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por esto).

      En el presente caso, se observa que el reparo impuesto a la aportante Médicos Unidos Los Jabillos, C.A. , mediante la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2762 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE de fecha 31-10-2003, el cual asciende a la cantidad de CIENTO NOVENTA MIL TRESCIENTOS OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 190.308,oo), por concepto de aportes del ½ (ordinal 2° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE), y la multa por la cantidad de CIENTO SESENTA Y TRES MIL SEISCIENTOS SESENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 163.665,oo) equivalente al 86% del monto del tributo omitido del ½% calculado en base a las utilidades no retenidas por la recurrente desde el año 2000, equivalente a catorce unidades tributarias (14 U.T.), se encuentra ajustado a derecho, y visto que la aportante no aportó las pruebas suficientes como para desvirtuar lo establecido en la resolución impugnada por este concepto, y visto igualmente que los documentos administrativos ut supra identificados están revestidos de presunción de veracidad y legalidad, en consecuencia resulta forzoso en esta decisión ratificar la firmeza del aludido reparo en cuanto al aporte del ½% por las cantidades no retenidas; así como también de la multa ut supra identificada. Y así se declara.

      Y en cuanto a los intereses moratorios.

      En torno a los intereses de mora de la obligación principal en materia tributaria, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha declarado lo siguiente:

      Al analizar la figura de los intereses, se observa que en el derecho privado la figura del interés como fruto del capital, se distingue por su origen entre intereses convencionales, que serían los establecidos a través de la voluntad de las partes e intereses legales, los cuales se originan por prescripción de la ley. En materia tributaria -por amparo del principio de legalidad- se disponen los intereses legales, los cuales se devengan con motivo de la demora o retraso en el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la aplicación de los tributos.

      En tal sentido, resulta oportuno atender al contenido del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente rationae temporis al presente asunto, cuyo texto dispone lo siguiente:

      Artículo 60.- La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria, la obligación de pagar intereses hasta la extinción de la deuda, a una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, adicional a la del redescuento que el Banco Central de Venezuela, fije a los Bancos e Instituciones Financieras.

      En ningún caso, los intereses moratorios podrán exceder de una tasa equivalente al dieciocho por ciento (18%) anual sobre las cantidades adeudadas.’

      De la norma antes transcrita se puede advertir que basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal para considerar ocurrido el nacimiento de los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago se efectúe dentro del término fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación surge ‘sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria y se extiende hasta la extinción de la deuda’.

      La finalidad de dichos intereses es indemnizatoria, debido a que no se pretende castigar un retraso culpable, sino de compensar financieramente por el retraso en el pago de la deuda tributaria. En este orden de ideas, lo que se busca es indemnizar la falta de satisfacción del acreedor por no haber obtenido el pago tempestivo de la deuda.

      De esta manera, se puede apreciar que la vinculación de la causa de la obligación de pagar intereses de mora atiende a la ‘falta de pago dentro del término establecido’, independientemente de que hubiese habido actuación de la propia Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago, según se trate.

      La obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio con respecto a la obligación principal, ya que nace sobre la base de una deuda existente, y se origina en el retardo en el cumplimiento de ésta, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal.

      En efecto, el cumplimiento tardío de la obligación tributaria mediante el pago fuera del lapso legalmente previsto, igualmente causa la extinción de la obligación; sin embargo, la Hacienda Pública debe obtener una compensación justa representada en el pago de intereses moratorios sobre la cantidad dejada de ingresar, intereses los cuales tienen una función indemnizatoria y no sancionadora.

      En tal orden de ideas, debe señalarse que la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador y no al liquidarse la exacción. Así, si la obligación de pagar intereses moratorios sólo tiene como presupuesto necesario la existencia de una deuda tributaria y su nacimiento se encuentra dominado por el elemento mora, sería el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, aún cuando no necesariamente esté liquidada, la situación que origina la obligación de pagarlo.

      En definitiva, los requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria serían, en primer lugar, i) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y, ii) la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.

      En este sentido, la mora establecida en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable rationae temporis, es una mora ex lege, que deriva de la no ejecución de una obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce la mora generadora de los intereses; por lo tanto, se producen automáticamente al verificarse la situación de hecho prevista en su dispositivo, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de pagarlos.

      Siguiendo este orden de ideas, resulta importante resaltar que el ‘término’ al cual se encuentra sometido el nacimiento de los intereses moratorios, tiene una mayor relevancia si se tiene en cuenta que la exigibilidad del cumplimiento de la obligación puede estar sometida a un plazo. Así, de existir este termino establecido por la Ley, mientras el mismo no se haya vencido o verificado, el cumplimiento de la obligación no se podrá exigir y, en consecuencia, tampoco podrá ocurrir el retardo o tardanza que originaría el nacimiento de los intereses moratorios.

      En otras palabras, en materia fiscal se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, aun cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor (Administración Tributaria) encuentra suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de pagarlo; pero, una vez cumplido el término, la obligación se hace exigible por el solo vencimiento del mismo. En estos casos, el nacimiento de la obligación principal y el momento en que ella se hace exigible se encuentran temporalmente distanciados, y entre ambos, media un plazo determinado por la Ley.

      En efecto, se pueden plantear casos en que las normas reguladoras del tributo desplazan la oportunidad del pago de la obligación principal a una oportunidad posterior a la de su surgimiento y para esto señalan un plazo dentro del cual el deudor debe liquidar y pagar. Al vencimiento de este plazo es necesario adjudicarle un valor y unos efectos siendo uno de ellos el de hacer exigible la deuda.

      En definitiva, se advierte que la falta de mención expresa en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 de la exigibilidad de la deuda principal como requisito para la obligación de pagar intereses y la utilización de la expresión ‘falta de pago dentro del término establecido’, permite concluir, conforme a lo hasta ahora expuesto, que tal cualidad concurre en ella en el momento en que finaliza ese término y que este es el plazo previsto para el pago señalado en la Ley, que regula cada tributo.

      Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria, concreta la oportunidad de la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida. En consecuencia, durante la vigencia del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, los intereses moratorios se causan al finalizar el término dado para su pago y se calculan desde que termina el término dado para declarar y pagar hasta que éste efectivamente se realice.

      En efecto, una vez traspasado el lapso para el cumplimiento previsto en la Ley para la extinción de la obligación tributaria, surge de manera automática el comienzo del período de mora, el cual tiene como presupuesto, la tardanza, el retraso o la falta de puntualidad en el pago de la deuda tributaria.

      Así las cosas, se debe precisar que cuando el contribuyente es deudor frente a la Administración Tributaria, el cómputo de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria, sin que se haya efectuado, es decir, las cantidades adeudadas al Fisco generan interés de mora desde el día siguiente al de su vencimiento. Así se declara.

      En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala supera el criterio que había venido sosteniendo con respecto al momento de la causación de los intereses moratorios, adoptado en sentencia dictada en fecha 10 de agosto de 1993, número 421, Caso: Manufacturera de Aparatos Domésticos, S.A. (MADOSA), hasta la presente fecha.

      . (Resaltado de la sentencia transcrita.) Sent. No. 5757 de fecha 28 de septiembre de 2005, caso: LERMA, C.A.”

      Conforme lo dispone la sentencia parcialmente transcrita, la cual se acoge plenamente para el presente caso, el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, y el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, disponen que basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal para considerar ocurrido el nacimiento de los intereses moratorios.

      Así, la mora descrita en los referidos artículos, por su carácter indemnizatorio, no pretende castigar un retraso sino compensar financieramente a su acreedor como resarcimiento del daño ocasionado por la privación del capital.

      Por lo que, tal como se expuso en la sentencia transcrita, la determinación tributaria por ser de naturaleza declarativa, origina el nacimiento de la obligación tributaria al producirse el hecho imponible; en consecuencia, la situación que ocasiona la obligación de pagar los intereses moratorios sería el retardo en el cumplimiento de esa obligación tributaria. De allí los dos requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria, “…i) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y, ii) la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.”.

      Entonces, el vencimiento del plazo fijado por la Ley para cumplir la obligación tributaria ya nacida, o como lo denomina la sentencia transcrita el “término” de Ley, produce la mora generadora de los intereses, que es automática, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación principal, es decir, es independiente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.

      Ahora bien, en el presente caso este Tribunal declaró improcedente la gravabilidad con el dos por ciento (2% de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) sobre las partidas “utilidades, vacaciones, pagos a instrumentistas, bonificaciones varias, asignaciones y prima por antigüedad”, y por el contrario declaró conforme a derecho la obligación tributaria determinada en la Resolución recurrida por concepto de aportes del ½% de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores, no retenidos y enterados al INCE, así como la multa impuesta en virtud del incumplimiento de dicha obligación por parte de la contribuyente.

      En este sentido, prevén los artículos 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001:

      Artículo 59: La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasa estuvieron vigentes.

      A los efectos indicados, la Administración Tributaria publicará en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes, la tasa máxima activa bancaria que haya regido en el mes candelario inmediato anterior, fijada por el Banco Central de Venezuela.

      …omissis…

      .

      Artículo 66. La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en veinte por ciento (20 %), aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

      A los efectos indicados, la tasa será la máxima activa bancaria fijada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria deberá publicar dicha tasa dentro de los diez (10) días continuos anteriores al inicio del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto se aplicará la última tasa máxima activa bancaria que hubiera publicado la Administración.

      Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial.

      De las normativas antes transcritas se evidencia la constancia en cuanto a la operatividad de los intereses moratorios.

      Por su parte, los artículos ut supra transcritos en forma similar instan que la falta de pago de la obligación principal dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora hasta la extinción de la deuda.

      En consecuencia, el cómputo de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria (declarar y pagar), es decir, “las cantidades adeudadas al Fisco generan interés de mora desde el día siguiente al de su vencimiento.”.

      Referente al artículo 59 del Código Orgánico Tributario publicado el 1994, su redacción es igualmente similar a lo que fuera ordenado en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, y ello se evidencia en lo que respecta a cuando comienza la obligación a pagar intereses moratorios y la falta de requerimiento por parte de la Administración Tributaria.

      Respecto a cuando comienza la obligación de pagar intereses moratorios, el artículo 59 del Código Orgánico Tributario publicado el 1994 señala que la falta de pago de la obligación principal, dentro del término establecido para ello, hace surgir la obligación de pagar intereses de mora. La norma incorpora la frase “…desde la fecha de su exigibilidad…”¸ ratificando el criterio acogido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y que se encuentra reseñado en la sentencia ut supra transcrita, de la obligatoriedad en cumplir con el término dado para el pago de la obligación principal. Así, el cálculo de los intereses moratorios comienza desde el vencimiento del término dado para declarar y pagar, es decir, desde su exigibilidad, hasta la extinción total de la deuda, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, “…pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoridad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.”, criterio este también acogido por este Tribunal.

      En consecuencia, en toda obligación tributaria principal que haya nacido bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001, igualmente el cómputo de los intereses moratorios comenzará luego del vencimiento establecido para su pago (declarar y pagar). Así se declara.

      Conforme a lo expuesto precedentemente, este Tribunal encuentra que están dados los supuestos contemplados en las disposiciones legales antes descritas, de ahí que resulta procedente el pago de los intereses moratorios por aportes calculados de conformidad con los artículos 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigentes para los períodos revisados, pero la misma debe adecuarse al monto de los reparos confirmados conforme a los términos expuestos en la presente decisión. Finalmente se declara.

      VII

      DECISIÓN

      Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la aportante Médicos Unidos Los Jabillos, C.A., sociedad mercantil domiciliada Caracas, Distrito Capital; en los términos siguientes:

PRIMERO

Se declara la nulidad parcial de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2762 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE de fecha 31-10-2003, y las multas impuestas a la contribuyente en los términos expuestos en la presente decisión.

SEGUNDO

Se declara la nulidad de la obligación tributaria impuesta a la aportante Médicos Unidos Los Jabillos, C.A., mediante Resolución Culminatoria del Sumario N° 2762 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE de fecha 31-10-2003, por la inclusión de las partidas de utilidades, vacaciones, pago a instrumentistas, bonificaciones varias, asignaciones y prima de antigüedad, para el calculo de la base imponible del 2% de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE.

TERCERO

Se declaran nulas las multas impuestas a la aportante Médicos Unidos Los Jabillos, C.A., por la cantidad de SIETE MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y UN MIL NOVECIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 7.681.962,oo) equivalente al 86% del monto del tributo omitido por la aportante hasta el 1° trimestre del año 2002, equivalente a setecientos cinco unidades tributarias (705 U.T.), y SEISCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS SETENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 657.772,oo) equivalente al 94% del monto del tributo omitido en el 2° trimestre de 2002, equivalente a cuarenta y cuatro unidades tributarias (44 U.T.), por el incumplimiento para el cálculo de la base imponible del aporte patronal del dos por ciento (2%) (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Ince), de las utilidades anuales pagados a los trabajadores, vacaciones, pago a instrumentistas, bonificaciones varias, asignaciones y prima de antigüedad, contenidas en la Resolución supra identificada.

CUARTO

Respecto al montante determinado en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2762 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE de fecha 31-10-2003, por concepto de omisión de pago del aporte del ½ sobre las utilidades pagadas, según lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE, el cual asciende a la cantidad de CIENTO NOVENTA MIL TRESCIENTOS OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 190.308,oo), por concepto de aportes del ½ (ordinal 2° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE), y la multa por la cantidad de CIENTO SESENTA Y TRES MIL SEISCIENTOS SESENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 163.665,oo) equivalente al 86% del monto del tributo omitido del ½% calculado en base a las utilidades no retenidas por la recurrente desde el año 2000, equivalente a catorce unidades tributarias (14 U.T.), se ratificar la firmeza del aludido reparo; así como también de la multa, en los términos expuestos en la presente decisión.

QUINTO

Se ordena al Instituto Nacional de Cooperación Educativa, (INCE) proceda a calcular los intereses moratorios correspondientes ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión.

SEXTO

COSTAS: No se condena en costas a las partes en vista de que, a juicio del Tribunal, ambas tuvieron motivos racionales para litigar, conforme lo preceptúa el Parágrafo Único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

SÉPTIMO

De conformidad con el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República remítase la presente decisión en copia certificada a la Procuradora General de la República, y de conformidad con el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, remítase la presente decisión en copia certificada al Contralor General de la República. Líbrense oficios.

Publíquese, regístrese y notifíquese.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticinco días del mes de Abril de dos mil siete. Año 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

La Jueza Superior Titular

Dra. D.I.G.A.

La Secretaria Titular

Abg. B.P.O.N..

En la fecha de hoy, veinticinco días del mes de Abril de dos mil siete (2007), se publicó la anterior sentencia N° PJ0082007000092 a la una y media de la tarde (1:30 p.m.)

La Secretaria Titular

Abg. B.P.O.N.

ASUNTO: AF48-U-2003-000002

ASUNTO ANTIGUO: 2003-2157