Sentencia nº 01422 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 8 de Agosto de 2007

Se declara la nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con las siglas y números GCE-SA-R-99-211 (sic), de fecha 26 de marzo de 2001, que ratificó totalmente el reparo contenido en el Acta de Fiscalización identificada GRTI-RC-DF-1-1052-SIV2-99-4181-000205, de fecha 10 de abril de 2000, mediante la cual se rechazó la créditos fiscales por la cantidad de OCHO MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS CUARENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON SETENTA CÉNTIMOS (BS. 8.274.549.70), por considerar que no estaban debidamente comprobados; y que impuso una multa por contravención para cada uno de los períodos reparados por un total de OCHO MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES CON SESENTA Y OCHO CÉNTIMOS (BS. 8.688.282,68). Asimismo, se declara la nulidad de las Planillas de Liquidación y las Planillas para Pagar que se mencionan a continuación: [Omissis]

Dada la naturaleza de este fallo que comporta el vencimiento total del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por cuanto este Tribunal considera que no tuvo motivos racionales para litigar, se condena en costas al mencionado Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en un monto equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del COT (…)”.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 25 de noviembre de 2004 la abogada Rancy Mújica, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, consignó escrito de fundamentación de la apelación con base en los razonamientos de hecho y de derecho que se expresan a continuación:

Sostiene, que la sentencia recurrida incurrió en el “vicio de errónea interpretación de la Ley al declarar con lugar el Recurso Contencioso Tributario y de conformidad con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil desaplicar la Resolución 32, para consecuencialmente anular los actos recurridos”, toda vez que el conocimiento sobre la nulidad de la referida Resolución N° 32, “le corresponde únicamente al Tribunal Supremo de Justicia, por virtud del artículo 42 de la misma Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia”, aunado a que “la competencia ordinaria de los tribunales en materia contencioso-administrativa está atribuida según la jerarquía de la autoridad administrativa de la cual emana la actuación u omisión impugnada”.

Señala, que los artículos 220 y 221 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos ratione temporis, contemplan “la exclusividad de la jurisdicción, de procedimientos y de competencia a favor de los Tribunales Superiores Contencioso Tributario, en todas aquellas materias regidas por el Código Orgánico Tributario relacionadas con actos administrativos de contenido tributario, pero no alcanza a la posibilidad de juzgar la constitucionalidad de actos administrativos que regulan la Organización de la Administración Tributaria, como es el caso de la Resolución N° 32”.

En cuanto a la supuesta incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como del Jefe de la División del Sumario Administrativo que suscribieron el acto administrativo impugnado, señala que “ En el caso de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, rigen las mismas normas establecidas en el Parágrafo único (sic) del artículo 81 de la Resolución N° 32, que establece que para los efectos de las leyes especiales y de la propia Resolución N° 32, esta Gerencia se asimila al concepto de Gerencia Regional de Tributos Internos. En consecuencia, es forzoso concluir que los funcionarios designados adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital sí tenían y tienen competencia para actuar en el procedimiento de determinación tributaria llevado a cabo en cabeza de la contribuyente INELECTRA, S.A., y dicha competencia abarca tanto el conocimiento del Sumario Administrativo abierto con motivo del levantamiento del acta fiscal a que hace mención el artículo 144 del Código Orgánico Tributario, la emisión y suscripción de la Resolución que pone fin a dicho Sumario, prevista en el artículo 149, ejusdem, y la imposición de sanciones a que haya lugar”.

Por otra parte, sostiene que “en virtud de que el control difuso analiza la constitucionalidad de la aplicación de una ley al caso concreto, no es aceptable que el Tribunal a quo analice la constitucionalidad de la Resolución N° 32 ‘en abstracto’, y en consecuencia de conformidad con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil desaplique para el caso concreto la referida Resolución N° 32”.

Denuncia, que el Sentenciador de instancia al dictar la sentencia apelada incurrió en el vicio de falso supuesto y errónea aplicación de la ley, por cuanto la Administración Tributaria sí motivó los actos administrativos impugnados fundamentando su actuación en una “norma clara, precisa y de fácil comprensión” cumpliendo de esta manera con los requisitos de validez que debe contener todo acto administrativo.

Señala, que la sentencia apelada trasgredió lo previsto en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, incurriendo en el vicio de ultrapetita, toda vez que basó su decisión en hechos no controvertidos y que no fueron alegados por la empresa contribuyente en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario.

Denuncia, que el Juez de instancia incurrió en el vicio de incongruencia negativa al no tomar en cuenta todas las defensas opuestas por la representación judicial del Fisco Nacional en el escrito de informes, por lo que vulneró el principio de exhaustividad que debe contener toda sentencia.

Expresa, que el fallo apelado también incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar la norma contenida en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y desaplicarla, toda vez que “no se puede pretender que se afecte la capacidad contributiva de un contribuyente por el rechazo de un determinado crédito fiscal, pues es por una actitud violatoria de dichas disposiciones que el contribuyente pierde el derecho a la deducción del crédito fiscal, lo que en modo alguno implica su rechazo una violación a principios y garantías constitucionales”.

En cuanto a las multas, sostiene que son procedentes al haberse producido una omisión de ingresos por parte de la contribuyente.

Por último, afirma que no era procedente la condenatoria en costas impuesta por el Tribunal a quo al Fisco Nacional, toda vez que de conformidad con el artículo 74 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, ésta goza de privilegios procesales que deben ser aplicados a todos los procedimientos especiales en el que la República sea parte, como lo es, el contencioso tributario.

IV

DE LA CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

En la oportunidad de dar contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por el Fisco Nacional, los apoderados judiciales de la referida sociedad de comercio contribuyente argumentaron lo siguiente:

Respecto a la desaplicación de la Resolución N° 32 efectuada por el a quo haciendo uso del control difuso de la constitucionalidad, sostuvieron que contrariamente a lo señalado por la representación fiscal en su escrito de fundamentación a la apelación, los jueces de la jurisdicción contencioso tributaria están investidos del deber-potestad de velar por la integridad de la Constitución y de ejercer el control difuso, así como de observar si efectivamente el dispositivo denunciado trasgrede el precepto constitucional, tal y como lo hizo el Tribunal de instancia al dictar su decisión.

En el mismo sentido, indican que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SAT/GRTI/RC/DSA-2001-000191 de fecha 26 de marzo de 2001 es nula, por incompetencia de los funcionarios actuantes, (Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y el Jefe de la División del Sumario Administrativo), al haber basado su actuación en las normas contenidas en la Resolución N° 32 que fue desaplicada por el a quo al no estar suscrita por el Ministro de Hacienda, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

Respecto, al vicio de falso supuesto y errónea aplicación de la Ley en los que a criterio de la representación fiscal incurrió la sentencia apelada, al haber señalado que los actos administrativos se encuentran motivados; aducen que tal alegato es improcedente, pues dichos actos administrativos impugnados son contradictorios y no expresan con claridad los fundamentos del reparo y, por ende, se encuentran inmotivados.

En cuanto al reparo formulado por la Administración Tributaria a la sociedad mercantil contribuyente por concepto de créditos fiscales sin comprobación; aducen que “los créditos fiscales rechazados en los actos impugnados se encuentran totalmente soportados tanto en las facturas y demás documentos comerciales, como en la contabilidad y registros de créditos fiscales ICSVM correspondientes, por lo que no existe lugar a reparo alguno por ese concepto”.

En relación al vicio denunciado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, en el sentido de que la sentencia apelada vulnera el “principio de congruencia” incurriendo en el vicio de ultrapetita; afirma que el Tribunal a quo sólo se pronunció sobre la improcedencia del rechazo de la deducción de créditos fiscales correspondiente a los ejercicios fiscales investigados y con su facultad inquisidora analizó pormenorizadamente la legalidad de los actos administrativos impugnados declarando su nulidad.

Respecto al vicio de omisión de pronunciamiento o incongruencia negativa en la que -a decir de la representación fiscal- incurrió la decisión apelada vulnerando el principio de exhaustividad; afirmala representación judicial de la contribuyente que el Tribunal de instancia sí valoró cada una de las pruebas promovidas, así como los alegatos y defensas esgrimidos por ambas partes en el escrito de informes presentados en instancia.

En lo atinente a las sanciones de multa impuestas a su mandante por parte de la Administración Tributaria, sostienen que la representación fiscal no aportó elemento alguno durante el procedimiento llevado a cabo en la sede del Tribunal de instancia ni en el escrito de fundamentación consignado ante esta Alzada, lo cual pone de manifiesto que no existe basamento para la infracción que se pretende sancionar.

Finalmente, sostienen que la Administración Tributaria violentó el procedimiento establecido para la aplicación de sanciones previsto en los artículos 142 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994, toda vez que ha debido levantar un acta y abrir un procedimiento sumario y, más aún, haber notificado a nuestra representada de la imposición de multas.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Vista la declaratoria contenida en la sentencia apelada, los alegatos formulados en su contra por la representación fiscal y las defensas opuestas por los apoderados judiciales de la contribuyente, la controversia en el caso de autos se contrae, a decidir en primer término, si el Tribunal a quo al dictar el fallo impugnado incurrió en el vicio de errónea interpretación de la ley, concretamente del artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, con base al cual desaplicó la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, emanada del Superintendente Nacional Tributario del SENIAT, en cuyo contexto habrá de determinarse la competencia o no de los funcionarios que suscribieron los actos administrativos recurridos. De resultar procedente la denuncia en referencia, la Sala pasará a analizar los vicios de falso supuesto y errónea aplicación de la ley, ultrapetita, incongruencia negativa, falso supuesto de derecho concretamente del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, los cuales de resultar desestimados, se verificará la procedencia o no de las multas aplicadas a la empresa contribuyente y la condenatoria en costas impuesta por el a quo al Fisco Nacional.

No obstante lo indicado, esta Sala advierte preliminarmente que la sociedad mercantil contribuyente, impugnó en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario de autos las Planillas de Liquidación Nos., 0253194, 0253195, 0253190, 0253192, 0253186, 0253188, 0253191, 0253193, 0253187 y 0253189, emitidas todas el 15 de mayo de 2001, por montos de Bs. 3.053.750,00; Bs. 2.908.333,00; Bs. 256.169,00; Bs. 243.970,00; Bs. 29.025,00; Bs. 27.643,00; Bs. 30.374,00; Bs. 28.928,00; Bs. 5.318965,00; Bs. 5.065.681,00, las cuales no fueron mencionadas en el Acta Fiscal ni en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SAT/GRTI/RC/DSA-2001-000191 de fecha 26 de marzo de 2001, así como tampoco constan en las actas que conforman el expediente; razón por la cual esta Alzada no emitirá pronunciamiento respecto a las aludidas Planillas, circunscribiendo el análisis de la apelación únicamente a las Planillas Nros. 0635759, 0635760, 0635761, 0635762, 0635763, todas de fecha 15 de mayo de 2001, por montos de Bs. 10.384.646,00; Bs. 59.302,00; Bs. 56.668,00¸ Bs. Bs. 500.139,00; 5.962.083,00, que se ordenaron emitir en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo en referencia. Así se declara.

Aclarado lo anterior, pasa esta Sala a decidir en el orden antes indicado:

Del presunto vicio de errónea interpretación de la Ley

La representación fiscal denunció en su escrito de fundamentación de la apelación, que el Sentenciador de instancia al dictar el fallo apelado incurrió en el “vicio de errónea interpretación de la ley”, por declarar con lugar el recurso contencioso tributario anulando los actos administrativos recurridos, luego de desaplicar la mencionada Resolución N° 32, de conformidad con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, cuando correspondía únicamente al M.T. por mandato del artículo 42 de la derogada Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, conocer de las demandas de nulidad por inconstitucionalidad de los actos de contenido normativo emanados de las autoridades del Ejecutivo Nacional

Por su parte, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil reparada manifestaron, contrariamente a lo señalado por la representación judicial del Fisco Nacional, que los jueces de la jurisdicción contencioso tributaria están investidos del deber-potestad de velar por la integridad de la Constitución y de ejercer el control difuso, así como de observar si efectivamente el dispositivo denunciado trasgrede algún precepto constitucional, tal y como lo hizo el Tribunal de la causa al dictar su decisión.

Sobre el particular, debe esta Sala ratificar sus decisiones de fechas 13-08-02, 29-10-02 y 28-07-04 ( fallos N° 1064, caso: Almacenadora Mercantil, C.A.; N° 01302, caso: Servifeni, C.A.; y N° 0908, caso: Sport Land 1995, S.A.), mediante las cuales se establecieron algunas precisiones respecto a la jurisdicción y competencia que ejercen los jueces de lo contencioso tributario como órganos de administración de justicia, para desaplicar disposiciones legales que violenten la Constitución. En tal sentido, se sostuvo lo siguiente:

“(…)De la normativa parcialmente transcrita se observa que la jurisdicción en materia contencioso-tributaria, se encuentra atribuida en primera instancia a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y en alzada a la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, siendo excluyente de cualquier otra; asimismo, que la competencia de dichos tribunales viene determinada por la especialidad del asunto litigioso, toda vez, que les compete el conocimiento, sustanciación y decisión de todas aquellas causas cuyo contenido sea de naturaleza tributaria. Ahora bien, dicha competencia no sólo se limita a la revisión de la legalidad del o los actos sujetos a su conocimiento, sino que se extiende al ejercicio del control de la constitucionalidad de tales actos.

…omissis…

Así, el Estado de Derecho del cual Venezuela participa, está concebido bajo un sistema de control jurisdiccional de la constitucionalidad, es decir, una vía estatuida constitucional y legalmente para preservar la supremacía y estricta observancia de las disposiciones constitucionales. Según dicho mecanismo de control, todos los jueces de la República, cualquier sea su competencia, están investidos, en el ámbito de sus funciones, del deber-potestad de velar por la integridad de nuestra Carta Magna. Tal control puede ser ejercido de dos maneras, bien a través del denominado control concentrado o por medio del llamado control difuso; encontrándose así regulado a nivel constitucional en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, promulgada en el año 1999 y legalmente en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil; disposiciones éstas que resultan del siguiente tenor:

…omissis…

En el contexto debatido, es pertinente observar las particularidades del control difuso, que radica en la posibilidad que tiene todo juez de causa en los asuntos sometidos a su consideración, de señalar que una norma jurídica de cualquier categoría, bien legal o sublegal, es incompatible con el texto constitucional, procediendo dicho juzgador, bien de oficio o a instancia de parte, a desaplicar y dejar sin efecto legal la señalada norma en el caso concreto, tutelando así la norma constitucional que resultaba vulnerada. De igual forma, esta desaplicación ocurre respecto a la causa en particular o caso concreto que esté conociendo el sentenciador, más no así con efectos generales, por cuanto ello entrañaría otro tipo de pronunciamiento que escaparía del ámbito competencial de los mismos.

Luego, el control concentrado o control por vía de acción se ejerce a través de la máxima jurisdicción constitucional (conformada por la Sala Constitucional y en algunos casos por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia), mediante éste se logra la declaratoria de inconstitucionalidad de una ley o conjunto de ellas, vista su colisión con el texto fundamental; dicha declaratoria de nulidad se produce erga omnes, es decir, con efectos generales, distinta de la situación que se configura al desaplicar una normativa en una controversia determinada a través del control difuso, caso en el cual, tal como se señaló supra , la norma sólo deja de tener aplicación para el caso en concreto por colidir con la Constitución.

…omissis…

Por otra parte y respecto a la jurisdicción y competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, a los cuales toca decidir sobre la legalidad o no de los actos de naturaleza tributaria que sean sometidos a su consideración, esta Sala no comparte la opinión hecha valer por la representación fiscal respecto a que podía el Tribunal de la causa pronunciarse sobre la constitucionalidad o no de la Resolución N° 32, a la luz de lo previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil; ello por cuanto tal como se indicó, todos los jueces de la República son sujetos del deber- potestad de velar por la integridad y estricto cumplimiento de la Carta Magna, a través del denominado control difuso de la constitucionalidad, según el cual pueden estos desaplicar, una vez advertida la colisión entre la normativa denunciada y las disposiciones constitucionales, la primera de éstas y hacer valer las últimas con preferencia. Negar la posibilidad a los jueces venezolanos de ejercer el control difuso consagrado en el artículo 334 constitucionalidad y en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, sería hacer nugatoria la prevalencia de la Constitución sobre cualquier otra norma que atente contra la misma; en este sentido debe recordarse que conforme al artículo 7 del propio texto constitucional, ésta resulta: ‘…la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen el Poder Público están sujetos a esta Constitución’. En consecuencia debe concluir esta alzada que el alegato esgrimido por la representación fiscal según el cual sólo podrían los jueces tributarios desaplicar normas cuyo contenido sea tributario, resulta totalmente improcedente. Así se decide”.

Atendiendo al criterio asentado en la sentencia transcrita, esta Sala declara improcedente el alegato formulado en el caso bajo análisis por la representación fiscal, según el cual los jueces tributarios carecen de competencia para desaplicar normas cuyo contenido colide con la Constitución. Así se declara.

Sin embargo, debe señalarse que si los jueces de la jurisdicción contencioso tributaria están investidos del deber-potestad de velar por la integridad de nuestra Constitución y de ejercer el control difuso, éstos deben observar si efectivamente el dispositivo denunciado transgrede el precepto constitucional. Así, la facultad de control debe ser ejercida por el juzgador de forma tal que a la hora de realizar la confrontación entre los dispositivos cuestionados (el constitucional y el legal), la infracción al precepto constitucional debe resultar real, clara y precisa.

En este sentido, en el caso concreto, se observa que el a quo sostuvo en la sentencia apelada que la Resolución N° 32, emanada del Superintendente Nacional Tributario, invadía la esfera del precepto constitucional establecido en el artículo 117 de la Constitución de la República de Venezuela de 1961, aplicable ratione temporis (artículo 137 de la vigente), según el cual: “La Constitución y las leyes definen las atribuciones del Poder Público, y a ellas debe sujetarse su ejercicio”.

Esta Sala conociendo de un alegato similar al de autos (sentencia N° 01088 del 20/06/07, caso: ICA Industrial de Venezuela, C.A.) referido a la desaplicación de la Resolución N° 32, por su presunta inconstitucionalidad, expresó lo siguiente:

(…) la mencionada Resolución N° 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución N° 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional, y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución N° 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada -se repite- por mandato del Ministerio de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, le sea dado ejercer dicho control. Así se decide.(…)

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Con fundamento en el criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, estima esta Sala una vez más, que la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, emitida por el Superintendente Nacional Tributario no resulta inconstitucional; razón por la cual se concluye que no podía el a quo desaplicarla en el caso de autos, ni declarar tal como lo hizo, que “(…) la actuación cumplida por los mencionados funcionarios [Gerente Regional de Tributos Internos y Jefe del Sumario Administrativo] adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales (sic) de la Región Capital del SENIAT, que por el presente recurso contencioso tributario se impugna, es absolutamente nula”. (Agregado de la Sala).

En sintonía con lo expuesto, no estando afectada de nulidad la mencionada Resolución, los órganos de la Administración Tributaria creados en dicho acto normativo, así como los actos dictados por las autoridades que la representan resultan legales y perfectamente válidos las cuales surten plenos efectos jurídicos. Por tal motivo, debe esta Alzada revocar la decisión dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 05 de marzo de 2004, al haber incurrido en el vicio de errónea interpretación de la ley. Así se declara.

Vista la anterior declaratoria, resulta inoficioso para esta Sala emitir pronunciamiento acerca de los restantes vicios que según afirma la representación judicial del Fisco Nacional afectan el fallo apelado, por lo que siendo un procedimiento de segunda instancia pasa a conocer los alegatos expuestos en el recuso contencioso tributario atinentes al fondo del asunto controvertido, a saber: 1) incompetencia del funcionario que suscribió la resolución culminatoria del sumario administrativo; 2) inmotivación del Acta Fiscal N° GRTI-RC-DF-1-1052-SIV2-99-4181-000205 de fecha 10 de abril de 2000 y de la Resolución Culminatoria del Sumario Admnistrativo Nº SAT/GRTI/RC/DSA-2001-000191 del 26 de marzo de 2001; 3) rechazo de créditos fiscales por falta de comprobación, al no tener el original de las facturas por Bs. 8.274.549,70 (Anexo “B-1”); 4) improcedencia de la sanción de multa.

1. - Incompetencia del funcionario que suscribió la resolución culminatoria del sumerio administrativo:

   Denuncian los apoderados judiciales de la sociedad mercantil contribuyente que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT/GRTI/RC/DSA/-2001-000191, se encuentra viciada de nulidad absoluta, toda vez que no fue suscrita por el Ministro de Finanzas, funcionario que de acuerdo al artículo 42 de la Ley Orgánica de la Administración Central, es el competente para suscribirla.

   Sobre este particular, la Sala reproduce el pronunciamiento antes proferido para revocar la sentencia dictada por el Tribunal a quo, en el sentido de que la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, emitida por el Superintendente Nacional Tributario del Servicio Nacional Integrado de Admnistración Aduanera y Tributaria (SENIAT) no resulta inconstitucional; razón por la cual se concluye que el Gerente Regional de Tributos Internos y el Jefe del Sumario Administrativo, adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del aludido Servicio, eran los funcionarios competentes para suscribir la resolución culminatoria del sumario administrativo impugnada. En consecuencia, se desestima el alegato esgrimido al respecto por la representación judicial de la empresa contribuyente. Así se declara.

2. - Inmotivación del Acta Fiscal N° GRTI-RC-DF-1-1052-SIV2-99-4181-000205 del 10 de abril de 2000 y de la Resolución Culminatoria del Sumario Admnistrativo Nº SAT/GRTI/RC/DSA-2001-000191 de fecha 26 de marzo de 2001.

   La representante judicial de la sociedad mercantil contribuyente alega que tanto el Acta Fiscal como la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo señaladas supra deben ser declaradas nulas, toda vez que adolecen del vicio de inmotivación al no establecer con certeza las razones o motivos que dieron origen al rechazo de los créditos fiscales por concepto de impuesto al consumo suntario y a las ventas al mayor para los ejercicio fiscales impugnados, violentando de esta manera el derecho a la defensa de nuestra representada.

   Atendiendo a la denuncia formulada por la sociedad de comercio recurrente, así como al examen del expediente, la Sala observa:

   La motivación es la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho del acto administrativo.

   La Ley en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” estén dotados de motivación, exceptuando solamente los de simple trámite y aquellos a los cuales una disposición legal los dispense de ese requisito. Así, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece:

   Artículo 9.- Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite, o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.

   El artículo 18 ordinal 5º eiusdem, señala que todo acto administrativo deberá contener “...Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes...”.

   De las normas parcialmente transcritas, se observa la voluntad del legislador de instituir la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido innumerable jurisprudencia de este Alto Tribunal, en que los actos que la Administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que la originaron, permitiéndole oponer los alegatos que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

   En jurisprudencia pacífica de este Supremo Tribunal, se ha señalado que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando éstos por insuficiencia impiden a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no cuando a pesar de la motivación sucinta del acto se desprende su fuente legal, y las razones y hechos apreciados por el funcionario emisor del acto.

   La motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica, o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues una resolución se puede considerar motivada cuando ha sido expedida con base en hechos, datos o cifras concretas que constan efectivamente y de manera explícita en el contexto del expediente, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos. En algunos casos, la Sala ha hecho mención de la fundamentación jurídica del acto, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple, cumple con el requisito de la motivación. (Ver sentencia Nº 01815, de esta Sala de fecha 3 de agosto de 2000).

   De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

   Circunscribiendo el análisis al caso concreto, se observa que mediante la referida Resolución Culminatoria del Sumario Admnistrativo “Nº SAT/GRTI/RC/DSA-2001-000191” de fecha 26 de marzo de 2001, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), confirmó las objeciones fiscales formuladas a la referida sociedad de comercio contribuyente en el Acta Fiscal N° GRTI-RC-DF-1-1052-SIV2-99-4181-000205 del 10 de abril de 2000, en los términos que de seguida se transcriben:

   (…) Por consiguiente, conforme a las razones que anteceden y sobre la base de la normativa señalada, esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, confirma el reparo efectuado por la actuación fiscal, por concepto de créditos fiscales deducidos sin soporte original (falta de comprobación), por la cantidad de Bs. 8.274.549,70, todo ello en virtud a que (sic) la contribuyente no presentó las pruebas ciertas que permitieran desvirtuar los reparos formulados; Y ASI SE DECLARA.

   III

   DECISIÓN

   Apreciados como han sido los argumentos contenidos en el Acta Fiscal N° GRTI-RC-DF-1-1052-SIV2-99-4181-000205 del 10 de abril de 2000, notificada en la misma fecha, así como sus respectivos anexos y demás documentos que conforman el expediente de fiscalización, esta Gerencia Regional de Tributos Internos, en pleno uso de sus facultades legales y tomando en consideración los argumentos de hecho y de derecho expuestos, así como las normas legales y reglamentarias señaladas, procede a confirmar el contenido del Acta Fiscal referida levantada en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales de enero de 1996 a septiembre de 1999; Y ASÍ SE DECIDE.

   Se hace del conocimiento de la Contribuyente INELECTRA COMUNICACIONES, S.A. que el Código Orgánico Tributario vigente consagra en sus Artículos 164 y 185 los Recursos que puede ejercer en caso de disconformidad con la presente Resolución, dentro de los veinticinco (25) días hábiles contados a partir de su notificación, de acuerdo a lo pautado en los artículos 166 y 187 eiusdem (…)

   . (Destacados de la resolución).

   Igualmente, se evidencia del expediente que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió “Hojas Anexas” a la Resolución antes identificada, en las cuales se reflejó el cálculo aritmético o determinación de los créditos fiscales conforme a lo previsto los artículos 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el artículo 62 de su Reglamento; indicándose los períodos impositivos, los créditos fiscales, los créditos fiscales trasladables, los débitos fiscales, el impuesto determinado, el pagado y el neto. (Folios 42 al 44 del expediente judicial).

   Adicionalmente, puede verificarse de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo recurrida, cursante a los folios 32 al 45 de las actas que conforman el expediente, la expresión de los datos siguientes: número, fecha, lugar, nombre de la contribuyente, firma e identificación del representante de la empresa y del funcionario que suscribió las resoluciones, sello del órgano administrativo, señalamiento de los períodos impositivos, determinación del monto total del impuesto a cargo de la contribuyente, así como el basamento legal que le sirvió de fundamento.

   Aplicando el criterio sostenido por esta Alzada referente al vicio de inmotivación y vistas las razones expresadas en los actos administrativos cuestionados, encuentra esta Sala suficientes los fundamentos de hecho y de derecho expuestos en la referida Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, así como en el Acta Fiscal impugnada, pues se expresan los motivos que le sirvieron de base para su formulación y, además, no le fue conculcado el derecho a la defensa de la recurrente, ya que se desprende del expediente que ésta pudo interponer los recursos respectivos a fin de exponer sus alegatos y pruebas en protección de ese derecho, y, asimismos, lo hizo en vía judicial a través del recurso contencioso tributario. En consecuencia, resulta improcedente el alegato de inmotivación presentado por la sociedad de comercio contribuyente. Así se declara.

3. - Rechazo de créditos fiscales por falta de comprobación, al no tener el original de las facturas, por Bs. 8.274.549,70 (Anexo “B-1”):

   La Administración Tributaria rechazó la señalada cantidad por no haber presentado la sociedad mercantil Inelectra Comunicaciones, S.A., los originales de las facturas que soportaran los créditos fiscales declarados para el período fiscal investigado.

   Por su parte, aduce la sociedad de comercio Inelectra Comunicaciones, S.A. en su escrito contentivo del recurso contencioso tributario, que el referido reparo debe declararse nulo, por considerar que el rechazo de un crédito fiscal fundamentado en vicios de forma de la factura es de carácter sancionatorio.

   Al respecto, la Sala considera oportuno citar las disposiciones contenidas en los artículos 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 62 de su Reglamento, ambos Textos Normativos del año 1994, aplicables ratione temporis al caso bajo análisis, cuyo tenor es el siguiente:

   Artículo 33. El monto de los créditos fiscales que, según lo establecido en el artículo anterior, no fuere deducible, formará parte del costo de los bienes muebles y de los servicios objeto de la actividad del contribuyente y, en tal virtud, no podrán ser traspasados para su deducción en períodos tributarios posteriores, ni darán derecho a las compensaciones, cesiones o reintegros previstos en este Decreto para los exportadores.

   En ningún caso será deducible como crédito fiscal, el monto del impuesto soportado por un contribuyente que exceda del impuesto que era legalmente procedente, sin perjuicio del derecho de quien soportó el recargo indebido de pedir a su vendedor o prestador de servicios, la restitución de lo que hubiera pagado en exceso.

   Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o servicios, se requerirá que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada y que en la factura o documento equivalente emitido se indique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o contraprestación de la operación, salvo en los casos expresamente previstos en este Decreto. Cuando se trate de importaciones, deberá acreditarse documentalmente el monto del impuesto pagado. Todas las operaciones afectadas por las previsiones de este Decreto deberán estar registradas contablemente conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados que le sean aplicables y a las disposiciones reglamentarias que se dicten al respecto.

   (Resaltado de la Sala).

   “Artículo 62. Las facturas deberán emitirse por duplicado; el original deberá ser entregado al adquirente del bien o al receptor del servicio. El duplicado quedará en poder del vendedor del bien o del prestador del servicio. Tales documentos deberán indicar el destinatario.

   El único ejemplar de la factura que da derecho al crédito fiscal es el original, debiendo indicarse expresamente en el duplicado que éste no da derecho a tal crédito, por ser aplicable una sola vez por el adquirente y comprobarse mediante el original de la factura. (Destacado de la Sala).

   De las normas trascritas se infiere que para la deducción del crédito fiscal, es necesario que se trate de un contribuyente ordinario que soporte el impuesto y que la operación que origine el crédito fiscal esté debidamente documentada en una factura o documento equivalente, en la cual deberá indicarse en forma separada del precio, valor o contraprestación, el monto del impuesto.

   La contribuyente, a los fines de demostrar la procedencia de los créditos fiscales rechazados por falta de comprobación, promovió entre otras pruebas, documentales (facturas) que fueron admitidas por el a quo.

   En orden a lo anterior, esta Alzada procederá seguidamente a examinar las pruebas documentales promovidas por la empresa contribuyente, en relación al rechazo de los créditos fiscales por falta de comprobación, detalladas en el Anexo “B-1” del Acta de Reparo N° GRTI-RC-DF-1-1052-SIV2-99-4811-000205 del 10 de abril de 2000, a los fines de determinar si procede o no el rechazo de los aludidos créditos realizado por la Administración Tributaria.

   Así, se observa inserto a los folios 172 al 294 del expediente judicial, las facturas originales signadas con los Nros. 71003 de fecha 02 de febrero de 1996; 9603802 del 27 de marzo de 1996; 17969 del 10 de septiembre de 1996; 120539 del 31 de octubre de 1996, 0033, 3166 y 3359 de fechas 23 y 31 de julio de 1996 y 26 de septiembre de 1996, respectivamente; 62724 del 08 de noviembre de 1996, 0643 del 22 de noviembre de 1996, 289 de fecha 29 de noviembre de 1996; 5716 del 05 de diciembre de 1996; 018518 del 12 de mayo de 1995; 018594 de fecha 12 de diciembre de 1995, 16471 del 29 de julio de 1997, 0703 del 01 de septiembre de 1997; 0261 del 13 de octubre de 1997; 003617 del 05 de noviembre de 1997; 029718 del 05 de noviembre de 1997; 029746 del 06 de noviembre de 1997; 029748 del 06 de noviembre de 1997; 19822 del 31 de octubre de 1997; 320 del mes de febrero de 1996, por la cantidad total de Bolívares Ocho Millones Doscientos Setenta y Cuatro Mil Quinientos Cuarenta y Nueve con Setenta Céntimos (Bs. 8.274.549,70) que representan los créditos fiscales en la adquisición de bienes y servicios empleados en el desarrollo de las actividades comerciales de la empresa, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos desde enero de 1996 hasta septiembre de 1999, ambos inclusive.

   En virtud de lo anterior, esta Sala concluye que la sociedad mercantil contribuyente aportó y probó en el curso del proceso, los soportes que respaldan la deducción por ella efectuada de los créditos fiscales contenidos en las referidas facturas que cursan en original en los autos para los ejercicios fiscalizados; resultando, en consecuencia, improcedente el reparo formulado por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) por este concepto. Así se declara.

4. - Improcedencia de la sanción de multa:

   En cuanto a la sanción de multa aplicada por la Administración Tributaria a la sociedad mercantil contribuyente por contravención, de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, esta Sala estima que al haberse declarado improcedente el reparo en concepto de créditos fiscales por falta de comprobación y atendiendo al principio de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal, resulta igualmente improcedente la referida sanción. Así se declara.

   Sobre la base de los razonamientos esbozados, esta M.I. declara con lugar la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia dictada por el Tribunal a quo en fecha 05 de marzo de 2004; en consecuencia, revoca el fallo apelado y habiendo conocido el fondo del asunto controvertido, declara parcialmente con lugar el aludido recurso de autos, por lo que se anulan los actos administrativos impugnados. Así se declara.

   VI

   DECISIÓN

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

   1) PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia de fecha 05 de marzo de 2004, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente INELECTRA COMUNICACIONES, S.A.

   2) Se REVOCA la decisión dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 05 de marzo de 2004.

   3) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario en referencia, en consecuencia, se ANULAN el Acta Fiscal N° GRTI-RC-DF-1-1052-SIV2-99-4181-000205 de fecha 10 de abril de 2000, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SAT/GRTI/RC/DSA-2001-000191 del 26 de marzo de 2001, y las Planillas de Liquidación Nos. 0635763, 0253194, 0253195, 0635762, 0253190, 0253192, 0635761, 0253186, 0253188, 0635760, 0253191, 0253193, 0635759, 0253187 y 0253189, emitidas todas el 15 de mayo de 2001, por montos de Bs. 5.962.083,00; Bs. 3.053.750,00; Bs. 2.908.333,00; Bs. 500.139,00; Bs. 256.169,00; Bs. 243.970,00; Bs. 56.668,00, Bs. 29.025,00; Bs. 27.643,00; Bs. 59.302,00; Bs. 30.374,00; Bs. 28.928;00; Bs. 10.384.646,00; Bs. 5.318.965,00; Bs. 5.065.681,00, respectivamente, por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos fiscales comprendidos entre enero de 1996 hasta septiembre de 1999, ambos inclusive.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los siete (07) días del mes de agosto del año dos mil siete (2007). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I.Z.

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   E.G.R.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En ocho (08) de agosto del año dos mil siete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01422.

   La Secretaria,

   S.Y.G.