Sentencia nº 01009 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 2 de Julio de 2014

Mediante P.A. N° RNO/DF/00799 de fecha 4 de septiembre de 2000 se facultó a los funcionarios identificados con sus números de cédula entre paréntesis: Rómely Isaac CHACÍN HERNÁNDEZ (8.239.467) y L.R.B. (3.168.580) con los cargos de Fiscales Nacionales de Hacienda, adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio de Finanzas (hoy Ministerio del Poder Popular de Economía, Finanzas y Banca Pública), para que realizaran una investigación a la contribuyente Intersan Puerto La Cruz S.A., en materia de impuesto al valor agregado para los períodos de imposición correspondientes a los meses de noviembre y diciembre de 1996; abril, mayo, agosto, septiembre y octubre de 1997; enero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 1998; enero, febrero, marzo, abril, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 1999; y julio y agosto de 2000.

La fiscalización concluyó con el Acta de Reparo Fiscal N° RNO/DF/2000/463 del 19 de diciembre de 2000, en la que se formularon las siguientes objeciones:

1) REPAROS A LOS DÉBITOS FISCALES:

2) REPAROS A LOS CRÉDITOS FISCALES

Mediante Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° GRTI-RNO-DSA-2001-426 del 21 de diciembre de 2001, notificada el 7 de febrero de 2002, se confirmó el acta de reparo fiscal indicada y se determinaron los siguientes tributos y accesorios:

Adicionalmente, la Administración Tributaria aplicó a la contribuyente la multa prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001, por presentar fuera del plazo legal la declaración del impuesto al valor agregado del mes de julio de 1996, por la cantidad de ochenta y un mil bolívares (Bs. 81.000,00).

El 6 de mayo de 2002 la contribuyente Intersan Puerto La Cruz S.A. ejerció el recurso contencioso tributario contra la mencionada resolución, donde alegó:

1) La incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital y de la División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia para dictar los actos impugnados.

2) La violación de la capacidad contributiva.

3) Nulidad de la resolución recurrida por violación del derecho a la defensa y al debido proceso.

4) Nulidad del acto impugnado por violación del derecho a la defensa, al no evacuar las pruebas promovidas en el procedimiento administrativo.

5) Violación del principio del debido proceso por menoscabo del derecho a la defensa por silencio de pruebas.

6) Nulidad de la resolución por violación del principio de legalidad.

7) Omisión de los requisitos previstos en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario.

8) Falso supuesto de hecho y de derecho que vicia de nulidad el acto.

9) Eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

10) Violación del principio de presunción de inocencia en la imposición de las sanciones.

11) Circunstancias atenuantes no tomadas en cuenta por la Administración.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia número 032-2011 de fecha 12 de abril de 2011, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario con la siguiente fundamentación:

(…)

El presente asunto se circunscribe a dilucidar los siguientes aspectos: i) incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental para dictar los actos recurridos, ii) violación de Principio de Capacidad Contributiva, iii) violación de Derecho a la Defensa en lo relativo a la experticia evacuada en sede administrativa y no evacuación de las pruebas promovidas por el contribuyente, iv) silencio de pruebas, v) violación del Principio de Legalidad Tributaria, vi) inmotivación, vii) Falso Supuesto de Hecho y de Derecho, viii) Eximentes de responsabilidad penal tributaria, ix) improcedencia de las multas impuestas.

Con respecto al primer particular, relativo a la nulidad por incompetencia alegada por el recurrente, observa este Tribunal que el acto recurrido fue dictado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, y tal como lo afirma la representación de la Administración Tributaria, el domicilio de la contribuyente efectivamente se encuentra ubicado en la ciudad de Barcelona, Estado Anzoátegui, por lo que de conformidad con los artículos 71 y 80 de la Resolución 32 dictada por el Superintendente Nacional Tributario y publicada en Gaceta Oficial 4.881 de fecha 29 de marzo de 1995, la competencia territorial para efectuar fiscalizaciones, verificaciones y cualesquiera de las atribuciones materiales contenidas en el Código Orgánico Tributario, evidentemente corresponde a la Gerencia Regional que emitió el acto impugnado.

…

En este sentido, siendo que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental forma parte del nivel operativo territorialmente competente en atención al domicilio del recurrente de conformidad con los artículos 71 y 80 anteriormente referidos, y en cualquier caso, el hecho que tales actos no fueran dictados por la Gerencia de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Nor-Oriental no trae consigo la incompetencia manifiesta de la autoridad que efectivamente dictó los actos impugnados, mal podría declararse la nulidad absoluta pretendida por el recurrente, y en consecuencia, se desestima la solicitud de nulidad absoluta vinculada con este punto. Así se declara.

En cuanto a la violación del Principio de Capacidad Contributiva alegado por la recurrente, nuestra Carta Magna establece en su Artículo 316 lo siguiente:

…

En lo que respecta al caso concreto, este Tribunal observa que la recurrente alega como fundamento de su argumento acerca de la violación de su capacidad contributiva ‘…que es conocido por todos (…) que la recuperación del sector automotriz se viene dando a partir de mediados del último semestre del año 2000, los funcionarios actuantes procedieron a determinar un reparo en el que se determina, en detrimento de mi representada, cantidades realmente exorbitantes que ni en épocas de bonanzas financieras, podría determinarse un reparo de esta magnitud, ya que los márgenes de ganancias de este sector comercial nunca darían para el pago de la cantidad exigida por la Administración Tributaria…’; ahora bien, considera este Tribunal que la referida situación mal podría demostrar la violación del aludido principio, amén que no se pueden extraer del presente proceso elementos de convicción suficientes que permitan individualizar lo que se pretende, de allí que deba desecharse el alegato presentado en este punto en cuanto a la violación del Principio de Capacidad Contributiva. Así se declara.

…

La tercera denuncia planteada por el recurrente consiste en violación del Derecho a la Defensa y al Debido Proceso producto de la evacuación en el curso del procedimiento sumario respectivo, de una actuación que expresamente califica como ‘experticia’. Bajo esta premisa el recurrente aduce la violación del procedimiento idóneo para su evacuación, cual es el establecido en el Código de Procedimiento Civil. Del otro lado, la representante de la Administración Tributaria, afirma la legalidad del proceder administrativo, en razón a que - desde su perspectiva - la evacuación de la prueba controvertida se justifica en el Artículo 141 del Código Orgánico Tributario.

…

Ahora bien, queda por determinar la naturaleza de la prueba, puesto que de esta se podrá apreciar si existe la violación a los derechos presuntamente conculcados. Observa quien aquí decide que este tipo de probanzas no son más que la revisión a la determinación previamente realizada por el funcionario fiscal que emite el Acta Fiscal a los fines de otorgar certeza de lo reparado, la cual surge en la fase sumarial para ratificar o enmendar la determinación hecha con anterioridad.

En otras palabras, no es una prueba de experticia conforme al Código de Procedimiento Civil, y por lo tanto la Administración Tributaria no está obligada a cumplir con sus postulados. Por lo tanto no se le ha conculcado a la recurrente el Derecho a la Defensa ni el Debido Procedimiento. Así se declara.

Con respeto al cuarto punto controvertido, la recurrente alega la violación del derecho a la defensa por la no evacuación de la prueba de informes promovida por ella en sede administrativa.

Al respecto aprecia este Tribunal que el objeto de la prueba promovida esta dirigido a comprobar por vía de informes los márgenes de ganancia del sector automotriz durante los años comprendidos desde agosto de 1996 hasta agosto de 2000, lo que se vincula con el argumento de violación al Principio de Capacidad Contributiva a.p.

…

En consecuencia, si bien es cierto que desde una perspectiva general semejante proceder fiscal pudo afectar gravemente el derecho a la defensa y debido proceso del recurrente, en el caso concreto que nos ocupa, luego de un examen minucioso de las actas procesales y específicamente de la prueba controvertida en función del objeto perseguido, se observa que la misma no habría podido generar convicción sobre los hechos alegados en sede administrativa, por cuanto los hechos cuyo informe se requirió a los sujetos que habrían de evacuarla, no aportarían al proceso el elemento individualizador que exige la valoración jurisdiccional del Principio de Capacidad Contributiva en la esfera patrimonial de un sujeto pasivo; de allí que mal podría declararse la nulidad absoluta del referido acto administrativo por tal motivo. Así se declara.

En cuanto a la denuncia referida a nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada por violación flagrante del Principio de Legalidad Tributaria, la recurrente puntualmente justifica tal afirmación en que ‘… hemos denunciado violación del principio de legalidad tributaria ya que la Administración Tributaria procedió a violentar el derecho a la defensa al no evacuar las pruebas promovidas por nuestra representada en sede administrativa y al ordenar evacuar pruebas que no se ajustan a las leyes venezolanos como lo es la experticia fiscal, sin que se le haya dada oportunidad a la recurrente de designar un experto con la finalidad de que se realizará una actividad probatoria con todas las garantías constitucionales y legales…’. (sic)

Siendo que precedentemente este Tribunal se ha pronunciado sobre la prueba de experticia evacuada en sede administrativa y la prueba de informes, resulta inoficioso emitir pronunciamiento sobre el punto de derecho planteado por la recurrente en este particular. Así se declara.

En cuanto a la denuncia por inmotivación realizada por [la] recurrente en base al Artículo 149 del Código Orgánico Tributario, ha sido criterio reiterado de la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., compartido por este Tribunal en diversos fallos, que la alegación conjunta de los vicios de falso supuesto e inmotivación, trae como consecuencia que éste último pierda contenido frente al primero, enervándose ambos entre si, habida cuenta que mal puede alegarse el desconocimiento de una situación de hecho o derecho contenida en la motivación de un acto administrativo, cuando conjuntamente se presentan contra este, una serie de alegatos que revelan el perfecto conocimiento de las principales causas y razones del pronunciamiento de la Administración. (Agregado de la Sala). (sic).

En consecuencia, se desestima la denuncia por inmotivación realizada por la recurrente. Así se declara.

No obstante lo anterior, se puede apreciar que el acto recurrido es suficiente en su contenido, y explica con claridad el origen de las diferencias detectadas en la investigación fiscal, por lo que resulta igualmente improcedente la denuncia por inmotivación. Se declara.

Denuncia también el recurrente que los actos impugnados adolecen de los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho, con base en ‘… una experticia fiscal de manera unilateral…’ que le conculca su derecho. Al respecto este Tribunal considera que la justificación del vicio de marras ha sido resuelta precedentemente, por lo que resulta inoficioso emitir pronunciamiento sobre este particular. Así se declara.

En cuanto a la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la recurrente con base en el literal e del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 89 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1995, aprecia este Tribunal que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración; siendo por consiguiente, que para que proceda ésta, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse originado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Vid. Sentencia Sala Políticoadministrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia número 01704 de fecha 07 de octubre de 2004, caso Cotécnica Caracas, C.A. y número 01909 del 22 de noviembre de 2007, caso Glassven C.A., entre otras.).

Ahora bien, advirtiéndose en el presente caso, tal como se señaló supra, la realización de incumplimientos e imposición de sanciones por conceptos a la recurrente, pasa este Tribunal a a.e.p.t., la procedencia de la referida eximente para el supuesto de la contravención (como contribuyente del impuesto al valor agregado), constatando así de las actas que conforman el expediente, que la Administración Tributaria practicó una investigación fiscal a la contribuyente sustentadas en un examen y verificación de datos expuestos en la declaración y los soportes de la misma, lo que en modo alguno significó un descubrimiento de tributos omitidos o hallazgos provenientes de las propias declaraciones, sino de un conjunto de elementos con apoyo incluso en la contabilidad a la cual está obligada a llevar (Vid. Sentencias de la Sala Políticoadministrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia número 927 de fecha 29-07-04, caso: Propiedades y Servicios Comerciales, C.A., N° 01704 de fecha 07-10-2004, caso Cotécnica Caracas, C.A. y N° 572 del 07-05-2008, caso Ron S.T., C.A., entre otras).

De esta forma no se aprecia que el reparo sea con los datos suministrados por las declaraciones.

También debe aclarar el Tribunal que resulta inaplicable para el presente caso las normas de la Ley de Impuesto sobre la Renta, puesto que se trata de un reparo por impuestos indirectos, si bien el Código Orgánico Tributario permite la aplicación de otras atenuantes que resultaren de los procedimientos a juicio de los juzgadores, quien aquí decide considera que la atenuante alegada sólo opera en los reparos de la tributación directa, sea por la exclusión que hace el Artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994 o el Artículo 7 del mismo texto legal. Se declara.

Con respecto a la denuncia por invaloración de las circunstancias agravantes y atenuantes en relación con la multa impuesta por incumplimiento de deberes formales, considera este Tribunal que [la] atenuante referida a ‘no haber tenido la intención de causar daño alguno a la Administración Tributaria’, revela una naturaleza en la norma sancionatoria que excluye cualquier consideración de la voluntad del infractor, de allí que mal puede aplicarse en el caso concreto. Así se declara. (Agregado de la Sala).

En cuanto a la atenuante referida a ‘la presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario’ se observa que la Administración Tributaria en el escrito de informes manifestó que valoró como ‘…hecho favorable que las declaraciones fueron presentadas espontáneamente y la circunstancia desfavorable del grave perjuicio fiscal que representa la cantidad de Bs. 236.293.663,32, razón por la cual una circunstancia se compensó con la otra, dando lugar, que la multa sea impuesta en su término medio, es decir, 30 Unidades Tributarias, equivalentes a Bs. 81.000,00…’. Habiéndose valorado la misma en los términos señalados por la Administración, carece de objeto cualquier pronunciamiento al particular. Así se declara.

Por lo que respecta a la atenuante invocada por la recurrente, referida a ‘…no haber cometido ninguna violación de las normas tributarias durante los tres (03) años anteriores…’, este Juzgador la considera procedente, toda vez que no se verifica en autos la comprobación de tal circunstancia, siendo ello carga de la Administración, por lo que resulta procedente la disminución proporcional de la sanción impuesta por incumplimiento de deberes formales en aplicación de la misma. Así se declara.

…

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por INTERSAN PUERTO LA CRUZ, S.A.; contra los actos administrativos contenidos en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número GRTI/RNO/DSA/2001/426 de fecha 21 de Diciembre de 2001, (…).(Mayúsculas de la fuente).

Se ANULA parcialmente los actos administrativos recurridos y se ORDENA a la Administración Tributaria ajustarlo a las motivaciones del presente fallo.

No hay condenatoria en costas por cuanto la recurrente no resultó totalmente vencida

.

III

APELACIÓN

La representación judicial del Fisco Nacional fundamentó el recurso de apelación en lo siguiente:

(…)

Ahora bien, la sentencia N° 32 dictada por el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 12 de abril de 2011, mediante la cual se declaró PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario, viola el precepto legal anteriormente transcrito en virtud de que guarda ABSOLUTA SILENCIO, o lo que es lo mismo NO TIENE EN CUENTA PARA NADA el argumento esgrimido por la Administración para su defensa en el escrito presentado.

…

En el presente caso lo sostenido por la sentencia no es cierto, ya que de la propia Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRTI/RNO/DSA/2001/426 de fecha 21 de diciembre de 2001, que cursa en el Expediente Administrativo consignado a los autos, se puede evidenciar que cometió infracciones en los tres (3) años anteriores a los períodos objetos del recurso contencioso.

…

Siendo que la sentencia recurrida nada dijo, o mejor dicho guarda absoluto silencio sobre el alegato de la Administración Tributaria anteriormente señalado, y consecuentemente, declara CON LUGAR la atenuante solicitada, sin que se indique a cuál o cuáles períodos corresponde aplicar la atenuante, incurriendo en el vicio de OMISIÓN DE PRONUNCIAMIENTO o INCONGRUENCIA NEGATIVA (…)

. (Resaltados y mayúsculas del escrito).

IV

MOTIVACIÓN

Vista la declaratoria contenida en el fallo recurrido y los alegatos del Fisco Nacional, observa esta Sala que en el presente caso la controversia se circunscribe a decidir sobre el vicio de incongruencia negativa en que a su decir incurrió el tribunal a quo al declarar procedente la circunstancia atenuante de “no haber cometido ninguna violación de las normas tributarias durante los tres (3) años anteriores”, sin tomar en cuenta los alegatos de la representación fiscal.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa esta Sala a decidir:

Previamente debe la Sala declarar firmes, por no haber sido apelados por la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del tribunal a quo sobre: a) La incompetencia. b) La violación de la capacidad contributiva. c) La violación del derecho a la defensa y al debido proceso por la evacuación de la prueba de experticia en sede administrativa. d) La violación del derecho a la defensa por la no evacuación de la prueba de informes en sede administrativa. e) La violación del principio de legalidad tributaria. f) La inmotivación por infracción del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994. g) El falso supuesto de hecho y de derecho. h) La eximente de responsabilidad penal tributaria. i) La circunstancia atenuante de “la presentación o declaración espontanea para regularizar el crédito tributario”. y j) la multa impuesta por presentar en forma extemporánea la declaración del impuesto al valor agregado del período de imposición correspondiente al mes de julio de 1996. Así se declara.

Delimitada así la litis pasa la Sala a decidir y a tal efecto observa:

Alegó la representación fiscal en su apelación que el tribunal a quo no se pronunció sobre su defensa en la instancia, de que la contribuyente cometió infracciones en los tres (3) años anteriores a los períodos objeto del recurso, por lo que no era procedente la circunstancia atenuante prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.

Por su parte el tribunal a quo consideró procedente dicha atenuante, al no constar en autos la comprobación de la defensa de la Administración Tributaria, siendo su carga tal demostración.

Expuesto lo anterior, observa la Sala que el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, establece como circunstancia atenuante, que el infractor no haya cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

En el caso de autos el primer período de imposición en el cual la Administración Tributaria impuso la sanción a la contribuyente, corresponde al mes de julio de 1996, por lo que la verificación de la circunstancia atenuante referida debe abarcar los tres (3) años anteriores a dicho período.

La representación fiscal en su apelación afirmó que la contribuyente sí cometió infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a los períodos objetos del recurso contencioso tributario. Sin embargo, del expediente administrativo consignado a los autos no se evidencia que la Administración Tributaria haya impuesto multas durante ese lapso, y tampoco demostró durante el presente juicio tal afirmación, razón por la cual debe esta Sala confirmar en este aspecto el fallo apelado. Así se declara.

Finalmente, por cuanto el tribunal a quo no efectuó el cálculo del porcentaje para la disminución de la sanción por la procedencia de la circunstancia atenuante invocada; esta Sala procede a determinarlo, y lo fija en el 86% que es el monto al que debe disminuirse la multa partiendo del término medio (105%), coincidente con el criterio sostenido en su sentencia N° 01649 de fecha 18 de noviembre de 2009, caso: Constructora Seana, C.A. Así se establece.

Sobre la base de los razonamientos que anteceden, se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y se confirma el fallo dictado por el Tribunal de la causa en fecha 12 de abril de 2011, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente. Así se decide.

Vista la declaratoria sin lugar del presente recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional, procederían las costas procesales de conformidad con el artículo 281 del Código de Procedimiento Civil, aplicable en forma supletoria de acuerdo al artículo 332 del Código Orgánico Tributario vigente; sin embargo, esta Sala Político-Administrativa acoge el criterio sostenido por la Sala Constitucional de este M.T. en la sentencia N° 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., en cuanto “considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos…”, por lo que las mismas no proceden.

V

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia número 032-2011 de fecha 12 de abril de 2011, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del área Metropolitana de Caracas, la cual se CONFIRMA en los términos expuestos en este fallo.

NO PROCEDE la condenatoria en costas al Fisco Nacional.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, al primer (01) día del mes de julio del año dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.