Sentencia nº 04924 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 14 de Julio de 2005

De lo expuesto por la contribuyente en su recurso contencioso tributario y, en general, de los autos se desprende que:

En fecha 31 de octubre de 1991, la contribuyente Super Octanos, C.A., fue notificada del contenido del Acta Fiscal No. HRNO-500-LA-0064 de la misma fecha, emitida por la Administración Tributaria de Hacienda, Región Nor-Oriental del extinto Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio de Finanzas), mediante la cual se le rechazó para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1990, la exoneración de los intereses provenientes de colocaciones e inversiones de dinero a través de institutos de intermediación financiera (mesas de dinero y fondos de activos líquidos), conforme a lo previsto en el Decreto Nº 922 del 4 de diciembre de 1985.

Vencido el sumario administrativo, la Administración Tributaria procedió en fecha 3 de junio de 1992, a informar a la contribuyente de la Resolución No. HRNO-540-000038 del 7 de abril del citado año, mediante la cual formuló reparo por concepto de impuesto sobre la renta proveniente del rechazo de la mencionada exoneración de intereses y, en consecuencia, ordenó notificar a la sociedad mercantil reparada las Planillas de Liquidación de impuesto, multa e intereses moratorios identificadas con los números 7-10-1-1-65-000035, 7-10-2-1-65-000037 y 7-10-3-1-65-000035, por los montos señalados en el encabezado de la presente sentencia.

En fecha 26 de junio de 1992, la representación de la contribuyente ejerció recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario, contra la resolución y planillas antes mencionadas.

Luego, el 21 de julio de 1994, la Dirección Jurídico Impositiva del entonces Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio de Finanzas) decidió el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente de autos, mediante el acto administrativo contenido en la Resolución No. HJI-100-000461, que confirmó el reparo formulado en materia de impuesto sobre la renta, por un monto de Bs. 76.996.480,54, así como la aplicación de los intereses moratorios por la suma de Bs. 7.149.181,48, y anuló el monto de la multa impuesta en la cantidad de Bs. 82.946.304,56.

II

DE LA DECISIÓN APELADA

En fecha 13 de mayo de 1997, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a quien correspondió el conocimiento del asunto previa distribución, mediante sentencia Nº 455, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por Super Octanos, C.A., en los siguientes términos:

...la controversia se contrae a determinar la procedencia o no de las liquidaciones hechas a cargo de la contribuyente (…) con fundamento en reparos derivados de la gravabilidad de intereses que según la empresa están exonerados del pago del impuesto sobre la renta por concepto de impuesto sobre la renta, (sic) liquidaciones emitidas por concepto de impuesto y de intereses moratorios, ya que la multa fue revocada por la Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda al decidir (…) el recurso jerárquico ejercido.

En cuanto a los ingresos considerados como exonerados por la contribuyente en la declaración de rentas correspondiente al ejercicio coincidente con el año civil 1990 y gravables según los actos emitidos por la Administración Tributaria, el Tribunal para decidir observa: El Decreto Nº 922 de (sic) 4 de diciembre de 1985 exoneraba del impuesto sobre la renta:

(…)

Tales incentivos los otorgó el Ejecutivo Nacional, con fundamento en lo tocante a la Ley de Impuesto sobre la Renta en los numerales 10, 12 y 13 de su artículo 14, según los cuales: (…).

(…)

Este Organo (sic) Jurisdiccional ha interpretado e interpreta que la exoneración otorgada mediante el Decreto Nº 922 de (sic) 4 de diciembre de 1985 es de naturaleza objetiva, por cuanto la misma beneficia a los intereses antes enumerados sin referencia alguna al beneficiario de los mismos; y, de no mediar el incentivo su perceptor resultaría obligados (sic) al pago del tributo correspondiente; pero estima conveniente precisar, como lo ha hecho en ocasiones anteriores, que por el hecho de que se trate de una exoneración objetiva, no todos los intereses que se obtengan están dispensados del pago del impuesto sobre la renta, pues a tales fines deben considerarse los supuestos desarrollados por el Ejecutivo de conformidad con los previstos por el legislador (…).

Ahora bien, el Decreto Nº 922 de (sic) 4 de diciembre de 1985 no prevé las llamadas ´participaciones` en colocaciones hechas por las mesas de dinero y por los fondos de activos líquidos, los cuales no tenían regulado el tipo de interés y concurrían al mercado de fondos ofreciendo un interés superior al de las instituciones financieras tradicionales, entre otros, los bancos comerciales, las sociedades financieras y los bancos hipotecarios. Los fondos de activos líquidos y las mesas de dinero son formas de inversión mediante los cuales cualquier persona puede colocar su dinero adquiriendo un título de participación en una cartera de inversiones, en títulos que están reglamentados, en títulos emitidos o avalados por la República, certificados de ahorro, bonos financieros, bonos quirografarios, cédulas hipotecarias, títulos emitidos por el sistema nacional de ahorro. En los fondos de activos líquidos la inversión es a la vista y admite la cesión; la cartera de inversiones debe estar vinculada con un banco comercial, sea por contrato de fideicomiso o por un contrato de custodia (Decreto 750 de agosto de 1975) y la Ley General de Bancos. La Ley no tipifica las operaciones que podían realizar las mesas de dinero, y en la práctica eran la compra de venta de títulos, la intermediación por cuenta y orden de terceros, la venta de aceptaciones bancarias en inversiones corporativas o en fondos fiduciarios.

En consecuencia, la participación es un documento distinto a los que constituyen el fondo y es por ello que los enriquecimientos que se generan a través de inversiones en mesas de dinero o en fondo de activos líquidos están exonerados del impuesto sobre la renta solamente si se corresponden a títulos dispensados del pago del impuesto sobre la renta y hasta el monto del interés fijado por el Banco Central de Venezuela. El Tribunal considera que la interpretación que se debe dar al Decreto Nº 922 debe llevar a resultados extensivos pues de otra forma no se lograrían los objetivos perseguidos por el legislador al prever los supuestos consagrados en los numerales 10, 12 y 14 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente ratione (sic) temporis, y conceder el incentivo en referencia vinculados a la inversión en ciertos títulos o por la duración de depósitos a plazo no menor de noventa (90) días dentro de medidas de política fiscal, y por tanto ratifica lo decidido en sentencias Nos. 315 y 316 de (sic) 21 de junio de 1995 (recurrentes: SHELL VENEZUELA, S.A. y SHELL QUIMICA DE VENEZUELA, S.A.), en el sentido que a fin de determinar si el título está exonerado del citado tributo debe, en primer lugar, vincularse la inversión hecha con un título determinado careciendo de relevancia jurídica el tiempo de la inversión y, en segundo lugar debe tenerse presente el tipo de interés máximo fijado por el Banco Central de Venezuela ya que en base a la Ley de Impuesto sobre la Renta no se puede exonerar un interés no legal, un interés que exceda al tipo de interés regulado. De esta forma, los intereses que excedan al tipo de interés regulado son gravables al igual que los provenientes de títulos no dispensados del pago del impuesto sobre la renta. Siendo otro supuesto el que afecta a los intereses devengados en virtud de depósitos a plazos no menor (sic) de noventa (90) días se requerirá la permanencia en la institución financiera por dicho lapso.

(…) relacionando las pruebas promovidas y evacuadas, observa el Tribunal que no se demostró que las participaciones que generaron los intereses reparados por la Administración Tributaria derivaran de inversiones en títulos exonerados del impuesto sobre la renta, no sólo por encontrarse algunas de las instituciones emisoras intervenidas (caso Banco La Guaira, C.A., Banco Latino C.A. y Banco Construcción C.A.), sino que en el caso del Banco Provincial SAICA-SACA que indica que las colocaciones se hicieron en títulos exonerados, los expertos manifiestan que no tuvieron acceso a los registros contables de la empresa, y la afirmación que determinaron ´razonablemente` la veracidad de las inversiones no permite atribuir valor a las afirmaciones hechas, por cuanto en ningún momento se ha discutido la inversión hecha sino lo que debió probarse en forma clara y directa como se solicitaba en el escrito de promoción de pruebas era el número, clase y tipo de instrumentos en los cuales la recurrente en su propio nombre realizó inversiones en instituciones financieras, así como los plazos o términos en días de los mismos instrumentos financieros, y la información suministrada por el Banco Consolidado tampoco es suficiente para desvirtuar en la parte correspondiente el reparo formulado. Por tanto, la afirmación del representante del Fisco Nacional en el sentido que las pruebas promovidas no demuestran que se hubiera invertido en instrumentos exonerados del impuesto sobre la renta individualmente considerados es correcta; y debido a que las pruebas evacuadas no desvirtuaron el reparo formulado y no se demostró la vinculación de los intereses reparados con títulos incluidos o con depósitos a plazo fijo no menores de noventa (90) días (dos supuestos distintos), a lo que hay que agregar que los expertos afirman en relación al monto en bolívares de los instrumentos financieros que ´era de un volumen de bolívares que, podría ascender, para cada tipo o grupo de títulos valores, a varios millones de bolívares`, el Tribunal considera procedente el reparo en referencia. Así se declara.

En cuanto a los intereses moratorios recurridos, advierte el Tribunal que la Corte Suprema de Justicia decidió en sentencia N° 421 de (sic) 10 de agosto de 1993 que al no existir un crédito representado en una cantidad líquida y exigible de plazo vencido, es improcedente pretender cobrar al obligado intereses moratorios por cuanto no se encuentra dado el supuesto legal para su procedencia.

(…) El Tribunal (…) considera, por tanto, improcedente la liquidación hecha por concepto de intereses moratorios, conjuntamente con la de impuesto y multa, ya que no se ha determinado la procedencia definitiva y por tanto la exigibilidad del monto de la obligación tributaria que determina la Administración Tributaria. Así se declara…

.

III

fundamentación de la apelación

Los apoderados judiciales de la contribuyente Super Octanos, C.A., fundamentaron su escrito de apelación en los siguientes razonamientos:

En primer lugar, dejaron sentado que al haberse anulado la Planilla de Liquidación de multa identificada con el No. 7-10-2-1-65-00037, por un monto de Bs. 82.946.304,56, y al haber decretado la sentencia apelada la nulidad de la Planilla de Liquidación de intereses moratorios identificada con el No. 7-10-3-1-65-000037, por un monto de Bs. 7.149.181,48, la apelación se circunscribirá únicamente a los reparos formulados a cargo de la contribuyente y que dieron lugar a la liquidación de la Planilla No. 7-10-1-1-65-000037 de fecha 15 de mayo de 1992, por la cantidad de Bs. 78.996.480,54.

Delimitado lo anterior, los apoderados judiciales de la empresa apelante invocaron contra la sentencia del a quo el vicio de incongruencia positiva (ultra-petita) en los términos siguientes:

…Del análisis de la sentencia recurrida encontramos un elemento nuevo en la litis, no incluido en el reparo y por tanto no objetado por nuestra representada, específicamente el de ´intereses no legales`, concepto este que el Tribunal no precisa, concluyendo a continuación, en que los intereses que excedan del interés regulado al igual que los provenientes de títulos no dispensados del pago de impuesto sobre la renta, son gravables.

El sentenciador, al incluir un elemento nuevo (intereses legales) el cual no fue objeto del reparo y por tanto no fue impugnado por nuestra representada, incurre en incongruencia positiva, denominada por la doctrina y la jurisprudencia ultra-petita o extra-petita, al exceder los límites de la litis, decidiendo sobre cuestiones extrañas al litigio.

(…)

Adicionalmente, y no por ello menos grave, el Tribunal, menciona los ´intereses legales` sin definir tal concepto y mucho menos indicar su relevancia en la decisión de este reparo, concepto este que aun indefinido debemos rechazar por no estar planteado en la litis, cuya inclusión forzosa por el sentenciador, nos coloca en estado de indefensión lo cual afecta de nulidad la sentencia, por incongruencia positiva bajo la forma de ultrapetita, y así respetuosamente solicitamos sea declarado por este Alto Tribunal…

.

De seguidas, denunciaron que la recurrida se encuentra afectada del vicio de errónea interpretación de los hechos y del derecho, con base en lo siguiente:

…En relación con el error en la interpretación de la Ley, vicio este que resulta evidente en la presente causa, por cuanto el sentenciador, aun cuando al iniciar el estudio de los instrumentos financieros exentos o exonerados, regulados por el Decreto 922 de fecha 4 de diciembre de 1985 reconoce acertadamente, que los únicos sujetos a plazo mínimo son los depósitos por lapso no menor de 90 días, y que se trata de exoneraciones objetivas, es decir, concedidas en función de la clase o naturaleza de los proventos rentísticos, independientemente de las cualidades o características de la persona que percibía el enriquecimiento exonerado, llega inexplicablemente a la conclusión de que ´la participación es un documento distinto a los que constituyen el fondo y es por ello que los enriquecimientos que se generan a través de inversiones en mesas de dinero o en fondos de activos líquidos están exonerados del impuesto sobre la renta solamente si se corresponden a títulos dispensados del impuesto sobre la renta y hasta el monto del interés fijado por el Banco Central de Venezuela. El Tribunal considera que la interpretación que se debe dar al Decreto Nº 922 debe llevar a resultados extensivos pues de otra forma no se lograrían los objetivos perseguidos por el legislador al prever los supuestos consagrados en los numerales 10, 12 y 14 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationae temporis, y conceder el incentivo en referencia vinculado a la inversión en ciertos títulos…`.

(…)

Es de observar que la Administración Tributaria para formular el reparo consistente en el rechazo de la exoneración de intereses, parte de un falso supuesto, al considerar que todas las inversiones realizadas por nuestra representada fueron efectuadas exclusivamente en certificados de depósito a plazos no menores de noventa (90) días, que es sólo uno de los tantos instrumentos financieros de captación de dinero utilizados por los Bancos, institutos de crédito e instituciones de intermediación financiera, cuyo beneficio fiscal se encuentra contenido en el artículo 1° del Decreto Nº 922 (…).

En efecto, el citado Decreto N° 922 que otorga el beneficio fiscal en forma general, contiene en su texto varias exoneraciones de impuesto no sólo para los intereses que devenguen los depósitos a plazo no menor de noventa (90) días, efectuados en Bancos e institutos de crédito regidos por la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito o por leyes especiales; exoneración que está contenida en el artículo 1° del citado Decreto, sino que en los restantes ocho (8) artículos del Decreto, se establecen exoneraciones para los intereses provenientes de otros instrumentos financieros, como son: las cédulas hipotecarias, depósitos de ahorro a la vista y bonos de ahorro, certificados de ahorro, bonos financieros, bonos quirografarios, títulos valores y bonos emitidos por el Banco Nacional de Ahorro y Préstamo.

(…) las mesas de dinero y los fondos de activos líquidos en sus diversas modalidades, como instituciones de intermediación financiera, sólo pueden adquirir los títulos mencionados en el artículo 109 de la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito, que son los mismos títulos contenidos en los distintos artículos del Decreto Nº 922 varias veces prorrogado, mediante el cual se exoneraron del impuesto sobre la renta los intereses provenientes de certificados de depósito a plazo fijo, no menor de noventa (90) días, de bonos quirografarios, de bonos y certificados de ahorro, de bonos financieros, de cédulas hipotecarias y otros instrumentos previstos en el citado Decreto y en otros Decretos especiales mediante los cuales se emitieron bonos de la deuda pública nacional y se exoneraron los intereses provenientes de los mismos, lo cual ha sido comprobado en la experticia contable promovida y evacuada en la presente causa.

Como se puede observar, estas instituciones de intermediación financiera sólo pueden adquirir y vender la totalidad de los derechos o participaciones sobre los mismos instrumentos contenidos en el Decreto Nº 922 y sobre otros instrumentos emitidos conforme a la Ley del Banco Central de Venezuela, como son los bonos de la deuda pública nacional y por ende, los intereses provenientes de estos instrumentos o certificados están exonerados del impuesto sobre la renta, por disposición expresa del Decreto Nº 922 o de los Decretos de emisión de los correspondientes bonos de la deuda pública nacional.

LA TESIS ACOGIDA POR EL SENTENCIADOR CARECE DE FUNDAMENTO LEGAL POR CUANTO PARTE DE LA FALSA HIPÓTESIS DE QUE LAS INSTITUCIONES FINANCIERAS PUEDEN NEGOCIAR Y DAR PARTICIPACIONES, SOBRE TÍTULOS DISTINTOS A LOS TAXATIVAMENTE INDICADOS EN EL ARTÍCULO 109, ANTES TRANSCRITO, AUTORIZADOS POR LA SUPERINTENDENCIA DE BANCOS (…).

(…)

Cuando una institución de intermediación financiera como es una mesa de dinero o un fondo de activos líquidos adquiere instrumentos o títulos de los señalados y por tanto exonerados o exentos del impuesto sobre la renta, dichos instrumentos cumplen con las condiciones y requisitos previstos en el Decreto Nº 922, es decir, los certificados de depósitos a plazo no son menores de noventa (90) días, único instrumento que debía cumplir con el requisito del citado plazo para el goce de la exoneración, ya que ninguno de los demás instrumentos requerían condiciones o requisitos especiales en cuanto al plazo, ni ninguna otra condición exigía el Decreto N° 922 para la exoneración de los demás instrumentos (…).

Estos instrumentos son adquiridos por el instituto de intermediación financiera, quien es el titular de los mismos y posteriormente son negociados con el público, derechos o participaciones sobre dichos instrumentos. Es decir, el instituto vende partes del instrumento (derechos o participaciones) entre particulares, quienes pasan a ser co-titulares; derechos y participaciones que son acreditados al público comprador mediante un certificado o instrumento normalmente denominado ´certificado de participación` que comprueba o acredita en la misma proporción de la inversión realizada por el particular, la participación de derechos sobre la totalidad de certificados o títulos que conforman la cartera de instrumentos de la institución de intermediación financiera.

(…)

Posteriormente el instituto de intermediación financiera procede a ceder partes o derechos de esa cartera de instrumentos financieros y de sus frutos (intereses), de manera tal que, estando exonerado del impuesto sobre la renta, para el instituto de intermediación financiera, los intereses provenientes de la cartera de instrumentos, una vez negociada (…), con motivo de la cesión, para los inversores adquirentes y co-titulares de derechos sobre parte de dicha cartera (…), están exonerados del impuesto sobre la renta, ya que estando exonerados los intereses para el instituto de intermediación financiera que adquirió los títulos o instrumentos que integran la cartera, al ser negociados y por ende cedidos derechos sobre los mismos, igualmente estarían exonerados del impuesto sobre la renta para el adquirente inversor y participante sobre dicha cartera.

Debemos insistir en que la sentencia recurrida parte de un supuesto errado, pues las participaciones no constituyen un instrumento distinto a los que conforman la masa o cartera de instrumentos en las que operaban las instituciones financieras, pues eran simplemente un mecanismo para que los inversionistas tuvieran posibilidad de acceder a la masa de títulos e instrumentos manejados por las instituciones financieras.

(…)

Este razonamiento lo hace suyo el sentenciador de la recurrida, sólo que erró en su conclusión, al afirmar que aún estando constituida la masa o cartera de inversiones por títulos exentos o exonerados, y aún estando probadas las inversiones efectuadas por nuestra representada, considera que no gozan de tales beneficios fiscales, por cuanto ´las participaciones` son distintas a los instrumentos beneficiados por el Ejecutivo Nacional, en el Decreto Nº 922…

. (Subrayado del texto).

Por último, alegaron que el a quo efectuó una errada apreciación de las pruebas promovidas y evacuadas por las partes, tal como se expresa a continuación:

…el sentenciador desecha la prueba de experticia contable, afirmando que ´a fin de determinar si el título está exonerado del citado tributo debe, en primer lugar, vincularse la inversión hecha con un título determinado`.

Lo antes expuesto, carece de toda razonabilidad y se aleja radicalmente de la realidad y de la situación fáctica que motivó el reparo, por cuanto:

1) La fiscalización conoce con exactitud el monto de las inversiones efectuadas por nuestra representada, y también el de los intereses percibidos, y declarados como exentos o exonerados, en base a lo cual repara la suma de Bs. 159.692.961,09.

2) El fundamento del reparo radica en que supuestamente ´todas` las colocaciones efectuadas por nuestra representada fueron por plazos menores a 90 días, lo cual además de incierto, pues los únicos sujetos a tal plazo eran los certificados de depósitos que no podían ser por períodos menores a 90 días, es reconocido por el Tribunal de la causa.

3) Nuestra representada, demostró fehacientemente que las colocaciones efectuadas fueron por plazos mayores a 90 días.

4) Tanto de la experticia contable como de la prueba de informes, se evidencia que las colocaciones efectuadas por nuestra representada, fueron en títulos exentos o exonerados, de los previstos en el artículo 109 de la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito, y en el Decreto 922 tantas veces citado (…).

5) Además de los elementos antes considerados, sobre la procedencia de las pruebas promovidas y su susceptibilidad para comprobar lo que pretendíamos al promoverlas, encontramos que también se dió (sic) cumplimiento, a lo que la más calificada doctrina denomina requisitos intrínsecos y extrínsecos de la prueba.

6) En el presente caso, el sentenciador incluye en el proceso de valoración de nuestros alegatos y de las pruebas promovidas y evacuadas, un elemento no previsto ni exigido por el legislador ni que tampoco fue objeto del reparo, y ello es, la exigencia de identificar él (sic) o los títulos en los cuales participó nuestra representada.

Lo antes expuesto, equivaldría a exigirle a un ahorrista, que efectúa depósitos en dinero efectivo en una institución bancaria, que identifique el serial de los billetes depositados, o en caso contrario, se le desconoce el depósito efectuado, lo cual resulta a todas luces absurdo e improcedente.

Repetimos, la interpretación dada por el Tribunal y la exigencia de esta condición de identificar los títulos específicos en los cuales participó nuestra representada nunca estuvo incluida ni en la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito, ni en el Decreto 922 de fecha 4 de diciembre de 1985, constituyendo una prueba imposible …

(Destacado del texto).

IV

MotivaciOnES para decidir

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado, así como de las alegaciones formuladas en su contra por la parte apelante, sociedad mercantil Super Octanos, C.A., observa esta Sala que la controversia planteada en el caso de autos se contrae a decidir si, conforme fue declarado por el juez a quo, los intereses sobre participaciones en activos líquidos y mesas de dinero a plazos menores a noventa (90) días no podían gozar de la exoneración del impuesto sobre la renta, a tenor de lo dispuesto en el Decreto Nº 922 del 4 de diciembre de 1985 y en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, vigente rationae temporis para el ejercicio investigado.

Sin embargo, esta Sala deberá resolver como punto previo el alegado vicio de incongruencia positiva o ultrapetita invocado por el apoderado judicial de la contribuyente en su recurso de apelación, y a tal efecto observa:

1. - Del presunto vicio de ultrapetita incurrido por el Juez de la causa en la sentencia apelada

   Ha sido criterio de este M.T. que el vicio de ultrapetita se configura cuando el Juez en el dispositivo del fallo o en un considerando contentivo de una decisión de fondo, se pronuncia sobre una cuestión no demandada o concede más de lo pedido, conllevando a la nulidad de la sentencia de que se trate, en los términos del artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, cuyo texto dispone que:

   Artículo 244. Será nula la sentencia: por faltar las determinaciones indicadas en el artículo anterior; por haber absuelto de la instancia; por resultar la sentencia de tal modo contradictoria, que no pueda ejecutarse o no aparezca qué sea lo decidido; y cuando sea incondicional, o contenga ultrapetita.

   (Destacado de la Sala).

   En el caso sub iúdice, el apoderado judicial de la contribuyente considera que la recurrida incurrió en este vicio al “incluir un elemento nuevo (intereses legales) el cual no fue objeto del reparo y por tanto no fue impugnado por nuestra representada, (…) decidiendo sobre cuestiones extrañas al litigio (…). Adicionalmente, y no por ello menos grave, el Tribunal, menciona los ´intereses legales` sin definir tal concepto y mucho menos indicar su relevancia en la decisión de este reparo, concepto este que aun definido debemos rechazar por no estar planteado en la litis, cuya inclusión forzosa por el sentenciador, nos coloca en estado de indefensión lo cual afecta de nulidad la sentencia”.

   Ahora bien, la Sala observa que efectivamente la recurrida se pronunció en el desarrollo de su motiva acerca del tipo de “interés legal”, concretamente en las páginas 13 y 14 del aludido fallo (folios 631 y 632 de la tercera pieza del expediente judicial), sin embargo, se aprecia que tal consideración tuvo como finalidad hacer un análisis de los requisitos necesarios para valorar si los intereses provenientes de participaciones en mesas de dinero o en fondos de activos líquidos para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1990, se encontraban exonerados del impuesto sobre la renta, a la luz de las previsiones contenidas en el Decreto Nº 922 de fecha 4 de diciembre de 1985 y la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicables rationae temporis.

   Como sustento de lo anterior, el a quo en su fallo argumentó lo siguiente: “los enriquecimientos que se generan a través de inversiones en mesas de dinero o en fondo de activos líquidos están exonerados del impuesto sobre la renta y hasta el monto del interés fijado por el Banco Central de Venezuela”, a lo cual concluye que “a fin de determinar si el título está exonerado del citado tributo debe, en primer lugar, vincularse la inversión hecha con un título determinado careciendo de relevancia jurídica el tiempo de la inversión y, en segundo lugar debe tenerse presente el tipo de interés máximo fijado por el Banco Central de Venezuela ya que en base a la Ley de Impuesto sobre la Renta no se puede exonerar un interés no legal, un interés que exceda al tipo de interés regulado. De esta forma, los intereses que excedan al tipo de interés regulado son gravables al igual que los provenientes de títulos no dispensados del pago del impuesto sobre la renta. Siendo otro supuesto el que afecta a los intereses devengados en virtud de depósitos a plazos no menor (sic) de noventa (90) días se requerirá la permanencia en la institución financiera por dicho lapso”. (Destacado de la Sala).

   Visto lo anterior, esta Alzada contrariamente a lo sostenido por el apoderado judicial de la contribuyente, considera que el Juez de instancia no incurrió en el vicio de ultrapetita en su fallo, al haber analizado los requisitos necesarios para la procedencia del beneficio fiscal de la exoneración, atendiendo a las previsiones legales al respecto, incluyendo el examen de los intereses legales como exigencia fijada en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986. Además, esta Sala aprecia que con tal pronunciamiento el Juez de la causa no alteró su decisión respecto a lo que verdaderamente conforma el objeto de esta contención; razón por lo cual se desecha la denuncia examinada. Así se declara.

   Resuelto como ha sido el punto previo anteriormente expuesto, pasa esta Sala a decidir acerca del fondo de la controversia y a tal efecto observa:

2. - De la exoneración de los intereses sobre participaciones en activos líquidos y mesas de dinero

   En cuanto al alegato central de la apelación, según el cual los intereses devengados sobre participaciones en los fondos de activos líquidos y las mesas de dinero están incluidos en el Decreto Nº 922 del 4 de diciembre de 1985, como exoneración del impuesto sobre la renta y atendiendo al argumento de errada apreciación de las pruebas denunciada por la contribuyente, este Tribunal debe previamente realizar un análisis sobre la naturaleza de tales mecanismos financieros, para luego interpretar los efectos fiscales que derivan del aludido Decreto sobre el cual está planteada la impugnación.

   En tal sentido, esta Alzada observa que los fondos de activos líquidos y los depósitos en mesas de dinero se encuentran regulados en la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito de fecha 23 de diciembre 1987 (publicada en la Gaceta Oficial Nº 4021 Extraordinaria del 4 de febrero de 1988), como participaciones en cartera de inversiones o llamados fondos de mercado monetario, específicamente regulados en la Sección Sexta, Capítulo V, Título I de la prenombrada Ley.

   Tales mecanismos tienen como finalidad que una persona (natural o jurídica) coloque su dinero en una institución financiera, a los fines de adquirir un título de participación en una cartera de inversión y así obtener intereses sobre esos montos.

   Ahora bien, esta Sala constata que en el caso de autos el reparo abarca el ejercicio comprendido entre el 01/01/1990 al 31/12/1990, por concepto de los intereses colocados en participaciones en fondos de activos líquidos y en mesas de dinero, por la suma de setenta y ocho millones novecientos noventa y seis mil cuatrocientos ochenta bolívares con cincuenta y cuatro céntimos (Bs. 78.996.480,54).

   Así, en cuanto a las exoneraciones de los intereses previstas en el Decreto No. 922 de fecha 4 de diciembre de 1985, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.364 de la misma fecha, dictado de conformidad con los numerales 9 y 10 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, son fundamentalmente exoneraciones objetivas ya que se conceden básicamente a determinados instrumentos financieros (depósitos a plazo fijo, certificados de ahorros, bonos quirografarios, cédulas hipotecarias, títulos emitidos por el sistema nacional de ahorro, entre otros), porque están dirigidas a fomentar el ahorro y con ello elevar los niveles de inversión y, en consecuencia, generar empleos. En el caso de los depósitos a plazo fijo, se exige, además, que sus plazos sean superiores a noventa (90) días.

   En efecto, el numeral 1 del aludido Decreto Nº 922, dispone lo que se indica a continuación:

   "Artículo 1.- Se exoneran del pago del Impuesto sobre la Renta, los intereses que devenguen los depósitos a plazo no menor de 90 días, efectuados en bancos e instituciones regidos por la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito o por leyes especiales.".

   De la lectura de esta disposición, se desprende la existencia de ciertos requisitos de carácter concurrente de acuerdo a los cuales se pueden exonerar los respectivos intereses, a saber:

   Que se originen de depósitos. Que sean a un plazo no menor de noventa (90) días. Que sean efectuados en bancos e instituciones regidos por la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito o por leyes especiales.

   En efecto, esta Sala en un caso similar al de autos mediante sentencia Nº 00647 de fecha 16 de mayo de 2002, (Caso: Cervecería Polar, C.A. y Cervecería Polar del Centro, C.A.), interpretando el contenido del Decreto de Exoneración Nº 922 del 4 de diciembre de 1985, expresó lo siguiente:

   las ´Participaciones´ en colocaciones hechas en las Mesas de Dinero y en los Fondos de Activos Líquidos, y que ofrecían un interés superior a la de los otros títulos no estaban previstas entre los instrumentos financieros contemplados en el señalado Decreto. Ciertamente que la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Créditos y el Decreto No. 750 de fecha 07 de agosto de 1985, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.280 de igual fecha, exigía que dichas Participaciones sólo podían hacerse y venderse sobre títulos emitidos o avalados por la República, tales como los certificados de depósitos a plazo, cédulas hipotecarias, bonos financieros, bonos quirografarios, certificados de ahorros y otros que gozaban de la exoneración financiera; pero en concepto de esta Sala, tal beneficio fiscal no es posible extenderlo a las participaciones, porque ellas no son de los títulos previstos en el tantas veces nombrado Decreto de Exoneración No. 922 de fecha 04 de diciembre de 1985, tanto menos cuanto que dichas Participaciones se colocaban por lapsos menores de 90 días y, en consecuencia, ni siquiera cubrían el tiempo previsto para los Depósitos a plazo fijo que gozaban de dicha exoneración. En consecuencia, esta Sala declara improcedente la pretendida exoneración de los intereses percibidos por las contribuyentes en Participaciones en Fondos de Activos Líquidos y Mesas de Dinero

   . (Destacado de la Sala).

   De este modo, de la revisión de las actas que componen el expediente pudo esta Sala verificar que la cantidad de Bs. 159.692.961,90, declarada por la contribuyente como fondos objeto de exoneración, no sobrepasan el plazo de noventa (90) días exigidos por el Decreto en referencia. Ciertamente, la referida suma correspondiente al ejercicio coincidente con el año civil de 1990, debidamente demostradas a los folios 33 al 99 de la primera pieza que conforma este expediente judicial, no acata las exigencias previstas en el primer numeral del Decreto No. 922 del 4 de diciembre de 1985, antes citado, por cuanto no cumple con el plazo en él exigido.

   Adicionalmente y atendiendo al criterio esgrimido en la sentencia antes citada, esta Sala juzga que los intereses obtenidos sobre participaciones en fondos de activos líquidos o en mesas de dinero no están expresamente establecidos en la norma sublegal que acuerda la exoneración, pero cabe agregar que en el supuesto negado que estuviesen o fueran incluidos los llamados fondos de activos líquidos y mesas de dinero en el numeral 1 del Decreto, tampoco la condición del plazo no menor de noventa (90) días es cumplida por la cantidad determinada en el reparo efectuado por la Administración Tributaria.

   Cualquier interpretación diferente a ésta del mismo numeral indicado, resultaría en la creación de una exoneración no acordada por la Ley, figura que contravendría el principio de la legalidad previsto en el artículo 236 de la Constitución de 1961, y desarrollado específicamente en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicables al caso de autos en razón de su vigencia temporal, (hoy artículo 314 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela).

   Ahora bien, entiende esta Sala, que visto que la letra de la norma es suficientemente clara para saber que los depósitos a plazo (sujetos al beneficio fiscal de la exoneración), deben cumplir con la condición de estar negociados a un plazo no menor de noventa (90) días y, además, habiéndose constatado de autos que los intereses declarados por la contribuyente como exonerados del impuesto sobre la renta, no llenan esta exigencia dispositiva, resulta forzoso para esta Alzada confirmar el reparo efectuado por la Administración Tributaria al ejercicio coincidente con el año civil 1990, con base en el rechazo de los intereses provenientes de participaciones en mesas de dinero o en fondos de activos líquidos, declarados por la contribuyente como exonerados del referido tributo, de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 1 del Decreto No. 922 del 4 de diciembre de 1985. En consecuencia, resultan improcedentes las denuncias de fondo planteadas por los apoderados judiciales de la contribuyente, razón por la que se confirma el fallo apelado, quedando firme el reparo formulado a cargo de la contribuyente de autos, en la cantidad de setenta y ocho millones novecientos noventa y seis mil cuatrocientos ochenta bolívares con cincuenta y cuatro céntimos (Bs. 78.996.480,54). Así se declara.

   V DECISIÓN Por las razones precedentemente expuestas, la Sala Político-Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR la apelación ejercida por el abogado L.R.Á., actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente SUPER OCTANOS, C.A., contra la sentencia Nº 455 dictada el 13 de mayo de 1997, por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la precitada contribuyente, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. HRNO-540-000038 del 7 de abril de 1992, la Planilla demostrativa (liquidación anual) No. 7-1065-000037 del 15 de mayo del citado año, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01/01/1990 al 31/12/1990, las Planillas de Liquidación Nos. 7-10-1-1-65-000035, 7-10-2-1-65-000037 y 7-10-3-1-65-000035, todas emanadas de la DIRECCIÓN JURÍDICO IMPOSITIVA DEL EXTINTO MINISTERIO DE HACIENDA (hoy Ministerio de Finanzas). En consecuencia, se CONFIRMA dicha sentencia y se declara FIRME el reparo formulado en la cantidad de setenta y ocho millones novecientos noventa y seis mil cuatrocientos ochenta bolívares con cincuenta y cuatro céntimos (Bs. 78.996.480,54).

   Se CONDENA EN COSTAS a la contribuyente, en un cinco (5%) por ciento de la cuantía del recurso de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de julio del año dos mil cinco (2005). Años 195º de la Independencia y 146º de la Federación.

   La Presidenta

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta,

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I.Z.

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   Ponente

   E.G.R.

   La Secretaria (E),

   S.Y.G.

   En catorce (14) de julio del año dos mil cinco, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 04924.

   La Secretaria (E),

   S.Y.G.