Sentencia nº 00480 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 22 de Abril de 2009

El día 27 de septiembre de 2005, la Dirección de Rentas Municipales del Municipio Sucre del entonces Estado Miranda notificó el Acta Fiscal No. DRM-DA-0609-2005-621 de fecha 2 de agosto del citado año, que impuso a la sociedad mercantil Tecniauto, C.A., el pago de seiscientos sesenta y dos millones seiscientos noventa y nueve mil ochenta bolívares sin céntimos (Bs. 662.699.080,00), por concepto de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios y de índole similar presuntamente adeudado al referido ente local, para los períodos impositivos correspondientes a los años civiles 2002, 2003, 2004 y 2005.

Posteriormente, en fecha 25 de noviembre de 2005 la contribuyente presentó escrito de descargos contra la aludida acta fiscal, el cual fue decidido por la Administración Tributaria Municipal mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 000520 de fecha 30 de noviembre de 2005, confirmatoria del reparo formulado a la contribuyente.

El día 19 de enero de 2006, la representación judicial de la sociedad mercantil antes mencionada ejerció recurso contencioso tributario contra la Resolución supra identificada, alegando que la Administración Tributaria al emitir el acto recurrido incurrió en el vicio de inmotivación, ya que “no se pronuncia sobre las defensas esgrimidas, al omitir la valoración de los descargos”.

Seguidamente, denunció la “violación de Principios Constitucionales y Administrativos, tales como el Principio de Legalidad, al establecer supuestos inexistentes en la norma aplicable al caso concreto en especial la contenida en la Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuestos (sic) sobre Patente de Industria y Comercio publicada en Gaceta Municipal 234-10-2001, especialmente en el Artículo 21 numeral 4”.

En otro orden de ideas, alegó que “toda empresa concesionario al mayor y al detal de vehículos posee como base imponible del impuesto las comisiones o porcentajes que obtiene por su actividad comercial, lo cual se traduce en que la recurrente opera en su condición de comisionista mercantil y que por ende sus ganancias están constituidas por el margen de comercialización o comisiones que obtiene por la venta de los vehículos que le son consignados, ya que el legislador da por sentado este hecho”.

Por último, sostuvo que la resolución recurrida “se dictó en franca extralimitación de las atribuciones otorgadas al Auditor Fiscal, por cuanto desconoció y extralimitó el sentido y significado de la norma jurídica, violando el principio de legalidad, el cual constituye la única forma de garantía de la regla de la certeza del tributo que informa al régimen tributario en todo Estado de Derecho” y, por consiguiente, indicó que “el funcionario es incompetente para modificar la norma y que en consecuencia el Acta Fiscal es igualmente nula de conformidad con el Artículo 240 del Código Orgánico Tributario en su numeral 4, extralimitándose y usurpando funciones, aplicando además una decisión desfavorable para el administrado, desconociendo los derechos adquiridos por la recurrente”.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Por sentencia No. 173/2006 dictada el 9 de noviembre de 2006, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la sociedad mercantil Tecniauto, C.A., con fundamento en lo siguiente:

(…) Sobre la violación al derecho a la Defensa este Tribunal previamente debe resaltar que ninguna de las partes presentó pruebas y que el expediente administrativo no fue traído al proceso, razón por la cual no puede precisar las fechas en las cuales se abrió el lapso para los descargos y el lapso para que el recurrente se allanaré (sic) o no a la Resolución Culminatoria del Sumario.

Del estudio del expediente, específicamente de la Resolución impugnada, se puede apreciar que en fecha 02 de agosto de 2005 se levantó el Acta Fiscal, (folio 30 del expediente judicial), y que esa fecha se debe presumir como la de notificación del acto, la cual aunque no conste en autos, al no haberse traído el expediente administrativo, ni al ser acompañada al escrito recursorio, es el acto contra el cual se pueden presentar los respetivos descargos, dentro de los 25 días luego de los 15 para allanarse conforme al Código Orgánico Tributario, esto es, el 28 de octubre del mismo año, fecha límite para que la recurrente ejerciera tal derecho, lo cual conforme al escrito recursorio lo hizo en fecha 25 de noviembre de 2005 (folio 2 del expediente judicial), casi un mes luego de la oportunidad que establece el texto orgánico antes señalado.

Conforme a lo anterior, ya que en al (sic) expediente no constan otras pruebas que indiquen lo contrario, en cuanto al momento en que se le notificó el Acta Fiscal, o del momento en que se presentaron verdaderamente los descargos, incluso no se consignó el expediente administrativo o el Acta Fiscal, este Tribunal puede no pude (sic) apreciar la violación al derecho a la defensa o al debido procedimiento administrativo, razón por la cual debe desechar la denuncia. Igualmente se declara.

Con relación a la violación del principio de legalidad, denuncia que viene acompañada de la solicitud que pretende que este Tribunal ratifique como base imponible del Impuesto de (sic) Patente de Industria Comercio el margen de comercialización percibido por la venta de vehículos nuevos conforme al Artículo 21 de la Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Sucre del Estado Miranda, este Tribunal debe señalar que no puede apreciar del acto recurrido, que el reparo haya sido por la interpretación de dicho Artículo, puesto que al no haber actividad probatoria, al no constar el expediente administrativo, no puede apreciar si el origen del reparo consiste en la errada interpretación del Artículo de la Ordenanza señalado en este párrafo, puesto que el acto sólo señala la omisión de ingresos.

Sin embargo, este Tribunal interpreta que el contenido de dicho Artículo ciertamente establece que la base imponible de los concesionarios de vehículos es el margen de comercialización y no el valor total del vehículo, ya que este señala:

Artículo 21 (…).

En sentencia invocada por la recurrente y con respecto a la Ordenanza del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo la Sala Constitucional se (sic) ratifica este criterio, incluso este Tribunal otorgó la razón a la recurrente en caso anterior cuando señaló:

(…)

Ahora bien, este Tribunal entiende tal y como lo señaló con anterioridad, que la interpretación del Artículo 21, en su numeral 4, de la Ordenanza de Impuestos (sic) sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Sucre del Estado Miranda publicada en Gaceta Municipal 234-10-2001, es la que se plasmó en el fallo anteriormente citado de fecha 01 de diciembre de 2005, identificada con el número 179/2005, por lo cual este Tribunal ratifica el criterio según el cual la base imponible del mencionado impuesto para la venta de vehículos nuevos, es sobre el margen de comercialización y no sobre el valor total del vehículo, por lo que el reparo que señale lo contrario, estaría violando la Ordenanza.

Sin embargo, no se desprende de autos que esa sea la razón del reparo, puesto que la Resolución Culminatoria del Sumario se limita a señalar que la recurrente omitió ingresos y nada se prueba al respecto. Este sentenciador debe recordar al Municipio que conforme a la doctrina de la Sala Político- Administrativa ha señalado que es una carga procesal la presentación del expediente administrativo, a tal efecto dicha sentencia identificada con el número 692, de fecha 21 de mayo de 2002 se (sic) señala:

(…)

Así las cosas y siguiendo la tesis de la Sala Político- Administrativa, puede este Tribunal, luego de analizar otros elementos de autos, declarar la procedencia de la denuncia del vicio de falso supuesto, sin embargo, la actividad probatoria de la recurrente es inexistente por lo que también debe recordar que estamos frente aun (sic) procedimiento judicial, que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos y que por lo tanto no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho y de las situaciones fácticas, siendo perfectamente aplicable el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece:

(…)

En razón de lo anterior, observa este despacho que la recurrente no probó que haya presentado descargos, no probó que el reparo haya sido por la aplicación de la alícuota al ingreso por el valor total de los vehículos y no probó que no haya omitido ingreso en la (sic) declaraciones al Municipio, por lo que este Tribunal al no tener elementos de convicción para declarar la nulidad por violación al principio de legalidad debe desecha (sic) la pretensión. Así se declara.

Con respecto a la motivación este Tribunal considera que la Resolución por sí sola es entendible y suficiente en cuanto a su contenido, y si bien no hace mención al tantas veces mencionado Artículo 2 de la Ordenanza, debe entender de acuerdo a la realidad procesal, que el presente asunto no se trata de la aplicación de la alícuota a los ingresos por el valor total de los vehículos, por lo que debe desechar la denuncia de inmotivación. Así igualmente se declara.

III

DIPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal (…) declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente TECNIAUTO, C.A. (…).

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario se exime de costas a la recurrente (…).

(Destacados del texto).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

El apoderado judicial de la sociedad mercantil contribuyente fundamentó ante esta Alzada la apelación interpuesta contra la sentencia antes reseñada, alegando que incurre en incongruencia negativa, ya que “no está resolviendo la controversia sobre lo alegado por las partes, habida cuenta que emitió su pronunciamiento sin tomar en consideración las pruebas que resultan del expediente administrativo, el cual no consta en autos y que era necesario para ilustrar al Tribunal que emitió el fallo”.

Sobre este particular, señaló que el Juez a quo hace caso omiso al deber de solicitar a la Administración el expediente administrativo, por lo que requirió que “esta Sala se sirva impartir las instrucciones necesarias para que la Municipalidad consigne el expediente administrativo por ser un documento publico (sic), el cual no fue llevado a los autos por parte de la administración y que el juez estaba obligado a solicitarlo, para que de esta manera sea valorado por este (sic) máxima alzada”.

Bajo otro orden de ideas, indicó que “el problema de fondo versa sobre una cuestión de mero derecho, el cual es, en definitiva si el municipio aplico (sic) la base imponible correcta según las ordenanzas vigentes para el momento en que se llevo (sic) a cabo el supuesto de hecho de la norma, que dicho sea de paso es lo que hace que nazca tanto el procedimiento en sede administrativa como en sede judicial”.

En tal sentido, denunció que la Administración Tributaria Municipal incurrió en “violación al principio de legalidad” previsto en el “artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…) al acoger como fundamento base una previsión que contraría a todas luces el espíritu y contenido expreso de la ley, en el sentido de pretender mediante un Acta Fiscal establecer supuestos inexistentes en la norma aplicable, en este caso la Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuestos (sic) Sobre Patente de Industria y Comercio publicada en Gaceta Municipal N. 234-10-2001”, concretamente del artículo 21, numeral 4 eiusdem.

Así las cosas, enunció que “se desprende de la exégesis de esta norma que toda empresa concesionaria al mayor y detal de vehículos posee como base imponible del impuesto las comisiones o porcentajes que obtiene por su actividad comercial. Es decir, la norma no exige que el concesionario deba demostrar el hecho de que opera en calidad de comisionista mercantil y por ende que sus ganancias están constituidas por el margen de comercialización o comisiones que obtiene por la venta de los vehículos que le son consignados, ya que el legislador da por sentado este hecho, sino que es un hecho descrito y notorio que los concesionarios de vehículos automotores operan bajo tal figura jurídica”.

De lo expuesto, argumentó que “la Administración del Municipio Sucre como autora del Acta Fiscal, incurre en el vicio de falso supuesto por errónea interpretación de la disposición contenida en la mencionada Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio, debido a que la interpretación del Auditor Fiscal conduce a una errónea aplicación de la norma, al no ser tomados en consideración los límites establecidos al momento de aplicar la norma tributaria, de acuerdo con los métodos admitidos por el artículo 5 del Código Orgánico Tributario vigente, entre ellos el método literal, que incluye el análisis gramatical y de la conexión de las palabras entre sí a que se refiere el artículo 4 del Código Civil”.

Adicionalmente, denunció que el “Auditor Fiscal, mediante el Acta Fiscal recurrida en su debida oportunidad, derogó para un caso particular (TECNIAUTO C.A.), una disposición de carácter general (Reforma de la Ordenanza in comento), en contravención del artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”.

Por todas las consideraciones enunciadas, solicitó la nulidad absoluta del “Acta Fiscal No. DRM-DA-0609-2005-621, así como de la Resolución Nro. 520 de fecha 30 de Noviembre del año 2005 (…), como consecuencia de: Primero, la incompetencia manifiesta del funcionario C.B., para cambiar una interpretación establecida en un dispositivo normativo (Ordenanza), incurriendo de esta forma en extralimitación y usurpación de funciones; Segundo, porque que (sic) al hacerlo aplicó una interpretación desfavorable para el administrado, a situaciones nacidas con anterioridad a su pronunciamiento, desconociendo además los derechos adquiridos de TECNIAUTO C.A., en la Ordenanza in comento, la cual y en tercer lugar, es un acto inmodificable a través de un Acta Fiscal, en flagrante violación al principio a la seguridad jurídica, y de los artículos 11 y 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, inclusive en violación del derecho de la contribuyente a la articulación de un proceso debido, al dejar de aplicar el procedimiento establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos o en el Código Orgánico Tributario para tales efectos, toda vez que para modificar actos que alteren los derechos subjetivos de los particulares, se debe cumplir con las formalidades previas esenciales”.

Seguidamente, requirió de esta Sala “sea resarcida esta sociedad TECNIAUTO C.A., por los detrimentos que se han causado con los actos impugnados”, de conformidad con la facultad que tiene “para condenar patrimonialmente a la Administración recurrida”.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado y las denuncias invocadas en su contra por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Tecniauto, C.A., la controversia planteada en el caso sub examine se contrae a decidir sobre los alegatos siguientes: i) vicio de incongruencia negativa; ii) incompetencia del funcionario que suscribió el Acta Fiscal; y iii) violación del principio de legalidad y errónea interpretación del artículo 21 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Sucre del Estado Miranda.

Delimitada así la litis, pasa esta Alzada a decidir y al efecto observa:

1. - Del vicio de incongruencia negativa

   Manifestó el apoderado judicial de la contribuyente que la sentencia recurrida “no está resolviendo la controversia sobre lo alegado por las partes, habida cuenta que emitió su pronunciamiento sin tomar en consideración las pruebas que resultan del expediente administrativo, el cual no consta en autos y que era necesario para ilustrar al Tribunal que emitió el fallo”.

   Sobre este particular, señaló que el Juez a quo hace caso omiso al deber de requerir el expediente administrativo, por tanto solicitó que “esta Sala se sirva impartir las instrucciones necesarias para que la Municipalidad consigne el expediente administrativo por ser un documento publico (sic), el cual no fue llevado a los autos por parte de la administración y que el juez estaba obligado a solicitarlo, para que de esta manera sea valorado por este (sic) máxima alzada”.

   Respecto del vicio de incongruencia, ha señalado esta Sala de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, que toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa, con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia (artículo 243, ordinal 5° y artículo 12 del Código de Procedimiento Civil).

   A fin de cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.

   Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales e impretermitibles que deben contener las sentencias, han sido categorizadas por la jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.

   Al respecto, esta Sala de forma reiterada ha expresado lo que debe entenderse por incongruencia negativa, señalando lo siguiente:

   ...En cuanto a la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse ‘con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas’. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial...

   . (Vid, entre otras la sentencia No. 00162 de fecha 13 de febrero de 2008). (Destacado de esta Sala).

   Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa que la representación judicial de la contribuyente denunció que el a quo omitió toda consideración respecto de las pruebas contenidas en el expediente administrativo que no fue entregado por la Administración Tributaria Municipal durante el procedimiento contencioso tributario; además de considerar que era obligación del sentenciador exigir su consignación en autos. Asimismo, requirió a esta Sala “impartir las instrucciones necesarias para que la Municipalidad consigne el expediente administrativo”.

   Sobre dicho particular, esta Alzada aprecia que efectivamente no fue consignado el expediente administrativo respectivo por parte del Fisco Municipal, no obstante ser requerido por el Juez a quo mediante auto del 3 de febrero de 2006, cursante al folio 36 del expediente judicial, de acuerdo a lo previsto en el artículo 264, parágrafo único del vigente Código Orgánico Tributario.

   Al respecto, esta Alzada ha establecido respecto a la incorporación del expediente administrativo al proceso, lo siguiente:

   (…) lo cierto es que en la práctica judicial todo tribunal contencioso administrativo, particularmente cuando se está en presencia de un recurso de nulidad ejercido contra un acto de efectos particulares, solicita los antecedentes administrativos del caso, conformados por el expediente administrativo que se formó a tal efecto, ya que éste constituye un elemento de importancia cardinal para la resolución de la controversia y una carga procesal para la Administración acreditarlo en juicio, como ya lo ha dispuesto esta Sala con anterioridad, cuando estableció que:

   ‘… sólo a ésta le corresponde la carga de incorporar al proceso los antecedentes administrativos; su no remisión constituye una grave omisión que pudiera obrar en contra de la Administración y crear una presunción favorable a la pretensión de la parte accionante.’ (Sentencia de esta Sala No. 00692 de fecha 21 de mayo de 2002)

   Lo transcrito es así, porque el proceso seguido ante la jurisdicción contencioso-administrativa integra en su desarrollo, como título fundamental, la remisión del expediente administrativo, lo cual implica una incorporación en bloque al proceso de todos los elementos vertidos a lo largo del procedimiento administrativo, de suerte que el órgano jurisdiccional ha de tomar en consideración todos los datos que figuren en el expediente, aunque no aparezcan en las alegaciones procesales de las partes.

   (…)

   Ahora bien, considera esta Sala que dentro del proceso contencioso administrativo de anulación el expediente administrativo, como prueba judicial, no puede verse desde la ya superada óptica del principio dispositivo puro, que propugnaba que el juez debía permanecer inactivo y limitarse a juzgar con las pruebas que las partes aportasen, por lo que resultaría indiferente si el mismo es acreditado o no a los autos; muy por el contrario, el expediente administrativo dentro del proceso contencioso administrativo de anulación se erige como requisito fundamental para la búsqueda de la verdad material, por lo que constituye una prueba de importancia medular para que el juez contencioso administrativo pueda formarse una acertada convicción sobre los hechos y garantice que el proceso sirva como un instrumento para la realización de la justicia, como lo dispone el artículo 257 del Texto Fundamental.

   (…)

   Lo expuesto no obsta para que esta Sala, como lo ha reiterado en anteriores oportunidades, no pueda decidir si no consta en autos el expediente administrativo, puesto que éste constituye la prueba natural –mas no la única- dentro del proceso contencioso administrativo de anulación, por lo que la no remisión del expediente administrativo acarrea una presunción favorable sobre la procedencia de la pretensión de la parte accionante.

   (Vid. sentencia N° 01257 del 12 de julio de 2007, caso: Echo Chemical 2000 C.A.).

   A tal efecto, se observa que el Juez a quo ante la falta de presentación del expediente administrativo requerido por éste, decidió la controversia suscitada con los elementos cursantes en autos, analizando las denuncias y vicios planteados por el apoderado judicial de la contribuyente en su recurso contencioso tributario, así como las defensas esgrimidas por el Fisco Municipal en la etapa de informes, tal como se desprende de la sentencia apelada, concretamente del Capítulo titulado “Alegatos”, en el que el sentenciador de la causa inició su examen delimitando cada uno de los argumentos y denuncias realizadas por las partes en juicio, para luego examinar los documentos cursantes en el expediente que dieron lugar a su decisión.

   De acuerdo a lo anterior, esta Alzada aprecia de la revisión efectuada a la recurrida que no se advierte una falta de correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, concretamente de la sociedad mercantil Tecniauto, C.A., que modificara la controversia judicial debatida y resulte por ello suficiente para considerar procedente la denuncia de incongruencia planteada. En tal virtud, se desestima el alegato que al respecto formuló la representación judicial de la sociedad de comercio contribuyente. Así se declara.

   2.- De la incompetencia del funcionario que suscribió el Acta Fiscal

   Solicitó el apoderado judicial de la contribuyente la nulidad absoluta del “Acta Fiscal No. DRM-DA-0609-2005-621, así como de la Resolución Nro. 520 de fecha 30 de Noviembre del año 2005 (…), como consecuencia de: Primero, la incompetencia manifiesta del funcionario C.B., para cambiar una interpretación establecida en un dispositivo normativo (Ordenanza), incurriendo de esta forma en extralimitación y usurpación de funciones; Segundo, porque que (sic) al hacerlo aplicó una interpretación desfavorable para el administrado, a situaciones nacidas con anterioridad a su pronunciamiento, desconociendo además los derechos adquiridos de TECNIAUTO C.A., en la Ordenanza in comento, la cual y en tercer lugar, es un acto inmodificable a través de un Acta Fiscal, en flagrante violación al principio a (sic) la seguridad jurídica, y de los artículos 11 y 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, inclusive en violación del derecho de la contribuyente a la articulación de un proceso debido, al dejar de aplicar el procedimiento establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos o en el Código Orgánico Tributario para tales efectos, toda vez que para modificar actos que alteren los derechos subjetivos de los particulares, se debe cumplir con las formalidades previas esenciales”.

   Respecto del vicio de incompetencia, esta Sala ha señalado reiteradamente lo siguiente:

   (…) La competencia administrativa ha sido definida tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, como la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo; es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. De allí que la competencia esté caracterizada por ser: a) expresa: porque ella debe estar explícitamente prevista en la Constitución o las leyes y demás actos normativos, por lo que, la competencia no se presume; y b) Improrrogable o indelegable: lo que quiere decir que el órgano que tiene atribuida la competencia no puede disponer de ella, sino que debe limitarse a su ejercicio, en los términos establecidos en la norma, y debe ser realizada directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación, previstos en la Ley.

   Así, la incompetencia como vicio de nulidad absoluta del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se producirá cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien, cuando aún teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador

   . (Vid. Sentencia No. 161 dictada por esta M.I. el 3 de marzo de 2004, caso: E.A.S.O.).

   Asimismo, destacó la Sala en su decisión No. 00539 del 1° de junio de 2004, caso: R.C.R.V., que dicho vicio podía configurarse básicamente como resultado de tres tipos de irregularidades: por usurpación de autoridad, por usurpación de funciones y por extralimitación de funciones. En tal sentido, se señaló lo siguiente:

   (…) la incompetencia -respecto al órgano que dictó el acto- se configura cuando una autoridad administrativa determinada dicta un auto para el cual no estaba legalmente autorizada, por lo que debe quedar precisado, de manera clara y evidente, que su actuación infringió el orden de asignación y distribución de las competencias o poderes jurídicos de actuación de los órganos públicos administrativos, consagrado en el ordenamiento jurídico.

   La competencia le confiere a la autoridad administrativa la facultad para dictar un acto para el cual está legalmente autorizada y ésta debe ser expresa, por lo que sólo en los casos de incompetencia manifiesta, los actos administrativos estarían viciados de nulidad absoluta.

   En cuanto al vicio de incompetencia, tanto la doctrina como la jurisprudencia de esta Sala, han distinguido básicamente tres tipos de irregularidades: la llamada usurpación de autoridad, la usurpación de funciones y la extralimitación de funciones.

   La usurpación de autoridad ocurre cuando un acto es dictado por quien carece en absoluto de investidura pública. Este vicio se encuentra sancionado con la nulidad absoluta del acto. Por su parte, la usurpación de funciones se constata, cuando una autoridad legítima dicta un acto invadiendo la esfera de competencia de un órgano perteneciente a otra rama del Poder Público violentando de ese modo las disposiciones contenidas en los artículos 136 y 137 de la Constitución de la República, en virtud de los cuales se consagra, por una parte, el principio de separación de poderes según el cual cada rama del Poder Público tiene sus funciones propias, y se establece, por otra, que sólo la Constitución y la ley definen las atribuciones del Poder Público y a estas normas debe sujetarse su ejercicio.

   Finalmente, la extralimitación de funciones consiste fundamentalmente en la realización por parte de la autoridad administrativa de un acto para el cual no tiene competencia expresa...

   .

   Adicionalmente, cabe destacar que sólo la incompetencia manifiesta es causa de nulidad absoluta, “única con efectos retroactivos”, y de conformidad con la jurisprudencia de esta Sala, es manifiesta la incompetencia que es burda, grosera, ostensible y por tanto, equivalente a situaciones de gravedad en el actuar administrativo al expresar su voluntad, para que sea considerada como causal de nulidad absoluta, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. (Vid. Sentencia No. 02059 dictada por esta Sala el 10 de agosto de 2002, caso: A.T.B.).

   Visto lo anterior, pasa la Sala a analizar el vicio de incompetencia invocado con fundamento en la extralimitación de funciones que -a decir del apoderado judicial de la contribuyente- incurrió el funcionario que suscribió el Acta Fiscal impugnada y a tal efecto observa:

   Consta de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 000520 de fecha 30 de noviembre de 2005, que el funcionario fiscal C.B., adscrito a la División de Auditoria de la Dirección de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Sucre del entonces Estado Miranda, fue autorizado para efectuar una investigación a la empresa Tecniauto, C.A., en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios y de índoles similar, durante los períodos impositivos coincidentes con los años civiles 2002, 2003, 2004 y 2005, mediante oficio No. DRM-DA-0609-2005 del 28 de julio de 2005, dictado “por la ciudadana PATRICIA PRADA MARTÍNEZ en su carácter de DIRECTORA DE RENTAS MUNICIPALES, conforme a la designación contenida en la resolución N° 7/2002 de fecha 22/01/2002, suscrita por el Alcalde del Municipio Sucre del Estado Miranda, J.V.R.A., publicada en Gaceta Municipal Extraordinaria N° 15/01/2002 de fecha 22/01/2002”. (Destacado de la Resolución recurrida).

   Asimismo, se desprende de autos que de la revisión realizada por dicho auditor fiscal a los libros contables de la sociedad mercantil Tecniauto, C.A., surgió una diferencia de impuesto en la cantidad de Bs. 662.699.080,00, con fundamento en que ésta presuntamente omitió ingresos brutos en sus declaraciones, respecto a la explotación del ramo de: “DETAL DE AUTOMOVILES, CAMIONES Y AUTOBUSES; DETAL DE REPUESTOS Y ACCESORIOS NUEVOS Y USADOS PARA VEHÍCULOS Y OTRAS ACTIVIDADES COMERCIO INDUSTRIALES SIMILARES NO ESPECIFICADAS PROPIAMENTE gravable conforme a los Códigos 6200601, 6200604 y 1000 con alícuotas del 3,38%, 1,69% y 1,35%, de acuerdo al Clasificador de Actividades Comercio, Industriales o Similares de la vigente Ordenanza”. (Folio 30 del expediente judicial). (Destacados de la Resolución impugnada).

   De lo anterior, se constata que para el momento de la investigación fiscal efectuada a la contribuyente, el funcionario C.B. contaba con la facultad suficiente para efectuar una inspección a los libros y registros contables de la sociedad mercantil Tecniauto, C.A., razón por la cual, contrariamente a lo alegado por el apoderado judicial de la empresa recurrente, no se verifica la incompetencia del funcionario actuante.

   Igualmente, es necesario señalar que por el hecho que el auditor fiscal antes identificado considerara que la contribuyente no declaró la totalidad de los ingresos brutos obtenidos por ésta durante los períodos impositivos de los años 2002, 2003, 2004 y 2005 en el Municipio Sucre del entonces Estado Miranda, no podía incurrir en “extralimitación y usurpación de funciones”, ni “cambiar una interpretación establecida en un dispositivo normativo (Ordenanza) (…) desconociendo además los derechos adquiridos de TECNIAUTO C.A.”, ya que el funcionario fiscal está plenamente autorizado para verificar la sinceridad y veracidad de la información suministrada por los contribuyentes al momento de presentar sus declaraciones de ingresos en el Municipio de que se trate, y confrontarlas con los libros y registros contables.

   Con fundamento en lo antes señalado queda desechado el argumento planteado respecto a la incompetencia del funcionario C.B., adscrito a la División de Auditoria de la Dirección de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Sucre del Estado Miranda, para suscribir el Acta Fiscal No. DRM-DA-0609-2005-621 de fecha 2 de agosto de 2005. Así se declara.

3. - De la violación del principio de legalidad y de la errónea interpretación del artículo 21 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Sucre del Estado Miranda

   Sostuvo el apoderado judicial de la contribuyente que la Administración Municipal incurrió en “violación al principio de legalidad” previsto en el “artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…) al acoger como fundamento base una previsión que contraría a todas luces el espíritu y contenido expreso de la ley, en el sentido de pretender mediante un Acta Fiscal establecer supuestos inexistentes en la norma aplicable, en este caso la Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuestos (sic) Sobre Patente de Industria y Comercio publicada en Gaceta Municipal N. 234-10-2001”, concretamente del artículo 21, numeral 4 eiusdem.

   Así las cosas, expresó que “se desprende de la exégesis de esta norma que toda empresa concesionaria al mayor y detal de vehículos posee como base imponible del impuesto las comisiones o porcentajes que obtiene por su actividad comercial. Es decir, la norma no exige que el concesionario deba demostrar el hecho de que opera en calidad de comisionista mercantil y por ende que sus ganancias están constituida por el margen de comercialización o comisiones que obtiene por la venta de los vehículos que le son consignados, ya que el legislador da por sentado este hecho, sino que es un hecho descrito y notorio que los concesionarios de vehículos automotores operan bajo tal figura jurídica”.

   De lo expuesto, argumentó que “la Administración del Municipio Sucre como autora del Acta Fiscal, incurre en el vicio de falso supuesto por errónea interpretación de la disposición contenida en la mencionada Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio, debido a que la interpretación del Auditor Fiscal conduce a una errónea aplicación de la norma, al no ser tomados en consideración los límites establecidos al momento de aplicar la norma tributaria, de acuerdo con los métodos admitidos por el artículo 5 del Código Orgánico Tributario vigente, entre ellos el método literal, que incluye el análisis gramatical y de la conexión de las palabras entre sí a que se refiere el artículo 4 del Código Civil”.

   Adicionalmente, denunció que el “Auditor Fiscal, mediante el Acta Fiscal recurrida en su debida oportunidad, derogó para un caso particular (TECNIAUTO C.A.), una disposición de carácter general (Reforma de la Ordenanza in comento), en contravención del artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”.

   Por todas las consideraciones enunciadas, solicitó la nulidad absoluta del “Acta Fiscal No. DRM-DA-0609-2005-621, así como de la Resolución Nro. 520 de fecha 30 de Noviembre del año 2005 (…), como consecuencia de: Primero, la incompetencia manifiesta del funcionario C.B., para cambiar una interpretación establecida en un dispositivo normativo (Ordenanza), incurriendo de esta forma en extralimitación y usurpación de funciones; Segundo, porque que (sic) al hacerlo aplicó una interpretación desfavorable para el administrado, a situaciones nacida con anterioridad a su pronunciamiento, desconociendo además los derechos adquiridos de TECNIAUTO C.A., en la Ordenanza in comento, la cual y en tercer lugar, es un acto inmodificable a través de un Acta Fiscal, en flagrante violación al principio a la seguridad jurídica, y de los artículos 11 y 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, inclusive en violación del derecho de la contribuyente a la articulación de un proceso debido, al dejar de aplicar el procedimiento establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos o en el Código Orgánico Tributario para tales efectos, toda vez que para modificar actos que alteren los derechos subjetivos de los particulares, se debe cumplir con las formalidades previas esenciales”.

   Frente a los argumentos antes enunciados, esta Sala considera necesario citar la norma cuya errónea interpretación fue denunciada por el apoderado judicial de la contribuyente, concretamente el artículo 21 de la Reforma Parcial a la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Sucre del Estado M.N.. 234-10-2001, que dispone lo siguiente:

   Artículo 21.- A los efectos de la aplicación del porcentaje a que se refiere el Artículo 23 se considera Ingresos Brutos:

   (…)

   4.- Para las agencias de turismo y viajes, oficinas de negocios, comisiones y representaciones, corredores de seguros, consignatarios, concesionarios al mayor y al detal de vehículos nuevos y repuestos y otras actividades similares que operen en este Municipio, por su cuenta o de terceros en base a comisiones o porcentajes, los ingresos por las referidas comisiones y porcentajes y los del producto de explotación de sus bienes y servicios.

   (Destacado de la Sala).

   Partiendo del análisis de la norma antes transcrita y a los fines de decidir la controversia planteada, estima esta Alzada necesario dilucidar con carácter previo, la verdadera naturaleza o condición jurídica tributaria de la contribuyente como “comisionista” o no, con el objeto de establecer la base imponible que debe ser utilizada para la determinación del tributo municipal sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios y de índole similar, para los períodos impositivos 2002, 2003, 2004 y 2005, y así poder precisar si la Administración Tributaria Municipal incurrió en los vicios denunciados.

   En tal sentido, se considera oportuno citar el contenido de los artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 396 del Código de Comercio, cuyos textos disponen:

   Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente

   .

   Artículo 379.- Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre de comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza

   .

   Artículo 385.- El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad.

   En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente

   .

   Artículo 386.- El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones

   .

   Artículo 389.- El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato

   .

   Artículo 395.- Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario

   .

   Esta forma de intermediación en criterio de esta Sala, posee fundamentalmente dos características, a saber: i) es un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las automotrices y los consumidores finales, pues las comisionistas una vez hecha la negociación con estos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y ii) transferir a la comisionista la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios. (Vid. Sentencia de esta Sala Político-Administrativa No. 00228 de fecha 27 de febrero de 2008, caso: Auto King, C.A.).

   Es por ello, que en el fondo de los respectivos contratos de comisión siempre subyace una encomienda a cargo de la comisionista, consistente en la venta o distribución en forma exclusiva de vehículos, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta del vehículo previamente fijado por la empresa fabricante de los vehículos automotores. (Vid. Sentencia de esta Sala No. 05568 del 11 de agosto de 2005, caso: Rustiaco Caracas, C.A.).

   No obstante lo expuesto, en el caso concreto el apoderado judicial de la recurrente no consignó en autos elemento alguno del cual pudiera desprenderse o demostrarse que su representada, la sociedad mercantil Tecniauto, C.A. percibe sólo un porcentaje, comisión o margen de comercialización preestablecido por la empresa ensambladora de los vehículos que comercializa sobre el cual deben determinarse sus ingresos brutos.

   Adicionalmente, resulta necesario advertir que la condición de comisionista de los concesionarios automotrices no es un hecho notorio como sostiene el apoderado judicial de la sociedad mercantil recurrente, por cuanto se requiere la demostración de la naturaleza de las actividades ejercidas por estas empresas, a fin de determinar su situación fiscal frente a la Administración Tributaria, para el caso concreto ante el Municipio Sucre del Estado Miranda, en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios y de índole similar.

   Cabe destacar que la contribuyente no promovió en el juicio contencioso tributario, ni ante esta Alzada, para constatar su supuesta condición de comisionista, ningún medio probatorio, como podría haber sido el contrato de comisión para verificar así la naturaleza de la relación comercial existente entre ésta y la ensambladora de los vehículos, limitándose a alegar que la Administración Tributaria no consignó el expediente administrativo, cuestión que si bien correspondía al Fisco Municipal no cercenaba la posibilidad de la empresa recurrente de presentar elementos probatorios que pudieran enervar la pretensión fiscal contenida en los actos impugnados.

   Con base en lo anterior, en el caso de autos no fue probado el carácter de “comisionista” que aduce ostentar la sociedad mercantil Tecniauto, C.A., respecto a los vehículos comercializados por ésta y, en consecuencia, resulta que la misma debe tributar respecto de los ejercicios fiscales auditados, como lo determinó la Administración Tributaria del Municipio Sucre del Estado Miranda, vale decir, conforme a lo percibido por la totalidad del precio de cada vehículo vendido. En consecuencia, se desechan las denuncias de violación del principio de legalidad y de errónea interpretación del artículo 21 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del aludido Municipio realizadas por el apoderado judicial de la contribuyente. Así se declara.

   Por último, esta Alzada respecto a la solicitud del apoderado judicial de la contribuyente relativo a que “sea resarcida esta sociedad TECNIAUTO C.A., por los detrimentos que se han causado con los actos impugnados”, de conformidad con la facultad que tiene esta M.I. “para condenar patrimonialmente a la Administración recurrida”, debe desestimarla en razón de no haber desvirtuado la pretensión fiscal contenida en los actos impugnados. Así se declara.

   Con fundamento en lo expuesto, debe esta Sala declarar sin lugar la apelación formulada por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Tecniauto, C.A., contra la sentencia No. 173/2006 de fecha 9 de noviembre de 2006, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial el Área Metropolitana de Caracas, la cual se confirma. Así finalmente se decide.

   V

   DECISIÓN

   De acuerdo con las consideraciones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad mercantil TECNIAUTO, C.A., contra la sentencia 173/2006 de fecha 9 de noviembre de 2006, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial el Área Metropolitana de Caracas, la cual se CONFIRMA.

   Se CONDENA en costas a la contribuyente, en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de abril del año dos mil nueve (2009). Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

   La Presidenta

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I. ZERPA

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   Ponente

   E.G.R.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En veintidós (22) de abril del año dos mil nueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00480.

   La Secretaria,

   S.Y.G.