Sentencia nº 636 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Constitucional de 16 de Abril de 2007

SALA CONSTITUCIONAL Magistrada Ponente: L.E.M. LAMUÑO

Expediente Nº 07-0286

El 1 de marzo de 2007, el abogado F.J.O.T., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 80.486, en su carácter de representante judicial de la sociedad mercantil TIENDAS KARAMBA SAN FERNANDO, C.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Apure, el 15 de abril de 1999, bajo el Nº 104, libro 4-A, solicitó la revisión constitucional de la sentencia Nº 1.631 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 21 de junio de 2006, que declaró “(…) 1.- CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por el abogado G.D.M., antes identificado, actuando como sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 803, dictada el 21 de mayo de 2004 por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró la nulidad de los actos administrativos contenidos en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº MF-SENIAT-DSA-ISLR-0059 dictada en fecha 29 de octubre de 2001 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y consecuencialmente la nulidad del acto administrativo contenido en el Acta de Reparo Nº MF-SENIAT-DFIF-ISLR-001 de fecha 18 de abril de 2001. 2.- Se REVOCA la sentencia Nº 803 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 21 de mayo de 2004, en los términos expuestos en el presente fallo. 3.-Quedan FIRMES las cantidades liquidadas por concepto de impuesto sobre la renta omitido y multa por defraudación contenidas en las Planillas de Liquidación Nº 0210011533000471 H-97 Nº 0188109 y las respectivas Planillas de Pago Nº H-99-07 08377715 por Bs. 194.150.502,00 y Nº H-99-07 08377734 por Bs. 698.941.807,00, todas de fecha 5 de noviembre de 2001 (…)”.

En virtud de su reconstitución esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, quedó integrada de la siguiente manera: Magistrada L.E.M. Lamuño, Presidenta; Magistrado J.E. Cabrera Romero, Vicepresidente y los Magistrados P.R. Rondón Haaz, F.A. Carrasquero López, M.T. Dugarte Padrón, C.Z. deM. y A. deJ.D.R..

El 12 de marzo de 2007, se dio cuenta en Sala del presente expediente y se designó como ponente a la Magistrada L.E.M. Lamuño, quien con tal carácter suscribe el presente fallo.

Realizado el estudio individual de las actas que conforman el presente expediente, esta Sala Constitucional pasa a decidir previas las siguientes consideraciones.

I

DE LOS FUNDAMENTOS DE LA SOLICITUD DE REVISIÓN

El apoderado judicial de la solicitante, fundó su pretensión de revisión sobre la base de los siguientes argumentos:

Que “(…) la sentencia objeto de este recurso (sic) de revisión vulnera derechos constitucionales de mi representada como lo son el derecho a la defensa, al debido proceso y por ende el derecho a la tutela judicial efectiva (…), cuando para ser dictada se silenció de manera absoluta las pruebas válidamente producidas y aportadas al proceso y que son fundamentales para la decisión, pruebas estas que fueron debidamente apreciadas por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario al dictar su decisión (…)”.

Señaló las “(…) pruebas promovidas y evacuadas (…), para probar el vicio de falso supuesto, que fueron silenciadas por Sala Político Administrativa al dictar su sentencia (…). De las pruebas instrumentales promovidas: La prueba distinguida con el Nº 2-16 y marcada con la letra ‘X’; La prueba distinguida con el Nº 2-17 y marcada con las letras ‘Y’ y ‘Z’ (…). Estas pruebas las promovió mi representada (…) para probar el falso supuesto en el que incurrió la Administración Tributaria en la emisión de la resolución culminatoria del Sumario Administrativo y la falsa aseveración en que incurrió el funcionario actuante, al imputarle a mi representada haber obtenido como ingresos brutos todos los depósitos bancarios efectuados en la cuenta corriente distinguida con el Nº 118100515-9 del Banco Mercantil en el período 01-06-99 al 31-12-1999, con lo cual se fundamentó la resolución culminatoria del sumario sobre un falso supuesto (…)”.

En cuanto a “(…) las pruebas de informes promovidas: la prueba distinguida con la letra ‘C’, que contienen los particulares 1; 2; 3; 4. Estas pruebas fueron promovidas y evacuadas por mi representada, a los fines de probar por ante ese tribunal el vicio de falso supuesto contenido en la resolución culminatoria del sumario, por las falsas imputaciones efectuadas por el funcionario actuante respecto a los ingresos brutos obtenidos por mi representada (…)”.

Que “(…) en el procedimiento de determinación de oficio sobre base presuntiva, realizó el análisis de los diferentes hechos que se hicieron constar en el acta de reparo que dio origen a la resolución impugnada y afirmó que esos documentos no fueron impugnados en sede administrativa ni durante el proceso contencioso, y que son circunstancias que infieren una vinculación entre el hecho generador de la obligación tributaria y los depósitos efectuados en las cuentas corrientes de los accionistas (…)”.

Que contrario a lo aseverado por la sentencia objeto de revisión “(…) para establecer las circunstancias que infieren una vinculación entre el hecho generador de la obligación tributaria y los depósitos bancarios, mi representada sí impugnó, rechazó y contradijo en todas y cada una de sus partes, el acta de reparo y la resolución objeto del recurso contencioso (…)”.

Que “(…) los titulares de esas cuentas bancarias son personas naturales una de ellas accionista de mi representada y que a su cuenta corriente en cuestión, le hacían depósitos bancarios por diferentes partes en todo el territorio nacional, con lo cual quedó desvirtuado lo aseverado por la Sala, respecto que si bien es cierto que se efectuaban depósitos bancarios por todo el territorio nacional, la Administración Tributaria sólo imputó como ingresos brutos de mi representada los depósitos efectuados en las agencias bancarias ubicadas en San F. deA., con lo cual una vez más la Sala al dictar su sentencia, emitió una apreciación sesgada con la verdad procesal, la cual deviene de los autos (…)”.

Que señaló “(…) las pruebas que fueron silenciadas por la Sala al dictar su sentencia; y que fueron promovidas y evacuadas a los fines de probar la violación del derecho constitucional al debido proceso de mi representada por la ilegal aplicación del procedimiento de determinación de oficio sobre base presuntiva: De las pruebas instrumentales: La prueba distinguida con el Nº 2-8 y marcada con la letra ‘S4’; la prueba distinguida con el Nº 2-9 y marcada con la letra ‘T’; la prueba distinguida con el Nº 2-10 y marcada con la letra ‘V’; la prueba distinguida con el Nº 2-11 y marcada con la letra ‘J’; la prueba distinguida con el Nº 2-12 y marcada con la letra ‘K1’; la prueba distinguida con el Nº 2-13 y marcada con la letra ‘H’; la prueba distinguida con el Nº 2-14 y marcada con la letra ‘I’; la prueba distinguida con el Nº 2-15 y marcada con la letra ‘G’ (…)”.

Que “(…) estas pruebas las promovió (…) para probar que sí realizó formal entrega de la documentación requerida incluyendo los libros legales y otros documentos los cuales conforman el resto de los documentos incautados por el Resguardo Nacional, de los archivos de mi representada y la forma írrita, ilegal e inconstitucional, mediante la cual la Administración Tributaria retuvo (…) y a la presente fecha mantiene el control, dominio y posesión de la documentación que fue requerida y que constituyen elementos fundamentales para mi representada para el debate probatorio, pruebas estas que en copia certificada acompaño en este recurso (sic) de revisión (…)”.

Que la prueba de informe distinguida con la letra B “(…) fue promovida para que el juez del Tribunal Superior Segundo de Control del Circuito Judicial Penal del Estado Apure informara al Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, de la audiencia oral efectuada en fecha 04-12-2002 por ante ese Tribunal y que de esta prueba se evidencia como se ha mantenido de forma írrita, ilegal e inconstitucional incautados todos los libros legales de mi representada, documentos, facturas, declaraciones y esto consta de la forma expresa en que la Administración Tributaria solicitó a ese Tribunal Penal que no se le entregaran a nuestra representada los comprobantes, libros y archivos, por lo cual aún permanecen incautados todos los archivos, comprobantes, facturas y libros legales de mi representada; pero falsamente la Administración Tributaria continúa aseverando que mi representada no presentó la documentación. Y de esta manera bajo el argumento de no haberse entregado la documentación requerida arbitrariamente adoptaron el procedimiento de determinación de oficio sobre base presuntiva (…)”.

Que la prueba de inspección judicial promovida “(…) a los fines de probar que mi representada sí realizó formal entrega de todos los documentos (…) que fueron requeridos por la Administración Tributaria e igualmente para probar las reiteradas oportunidades en que mi representada solicitó por ante el Tribunal Segundo de Control del Estado Apure y al Fiscal Segundo del Ministerio Público de esa misma jurisdicción los libros y todos los recaudos que les pertenecen (…)”.

Que en la sentencia objeto de la solicitud de revisión interpuesta “(…) se incurrió en el vicio de incongruencia activa, pues la Sala Político Administrativa, al dictar su sentencia, se pronunció sobre la legalidad del procedimiento aplicado por la Administración Tributaria, para la determinación de los ingresos brutos de mi representada, punto este que no estaba planteado dentro de la litis de esa instancia, por cuanto ya había sido por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, cuando al dictar su sentencia definitiva, decidió el segundo vicio denunciado por mi representada ‘Violación del Derecho Constitucional al Debido Proceso’; y el pronunciamiento efectuado por el tribunal respecto al segundo vicio, no fue objeto de denuncia en su escrito de formalización a la apelación por parte del Representante del Fisco Nacional, por lo cual el pronunciamiento efectuado por la Sala Político Administrativa, respecto a la legalidad del procedimiento de determinación de oficio sobre base presuntiva, constituye una vulneración al derecho a la defensa y al debido proceso, y con ello vulneró el principio de incongruencia, que es lesivo al derecho a la tutela judicial efectiva (…)”.

Al respecto, señaló que “(…) la Sala Político Administrativa al analizar los depósitos bancarios efectuados a esas cuentas corrientes antes identificadas, observó los depósitos efectuados en la cuenta corriente del Banco Unión, banco éste que no dio respuesta al Fisco Nacional de la verdad de los depósitos bancarios efectuados en esas cuentas corrientes, razón por la cual, no consta en autos los estados de cuenta en original los estados de cuentas corriente (sic) y procedió a analizar de forma sesgada los depósitos bancarios efectuados en la cuenta corriente del Banco Mercantil, banco éste que sí dio respuesta a la prueba de informes promovida por mi representada, y de la cual se evidencia y quedó probado por ante el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, que esos depósitos bancarios fueron realizados a través de las diferentes oficinas ubicadas en todo el territorio nacional (…); pero aun así fueron incorporados en su totalidad a los ingresos brutos de mi representada, de forma grosera y arbitraria, a tal efecto solo basta con observar los depósitos bancarios efectuados en los estados de cuenta que rielan a los folios 127 al 151 ambos folios inclusive y el folio 195 del período investigado 01-06-1999 al 31-12-1999 (…)”.

Reiteró que todos los documentos que no le fueron incautados y que solicitó la Administración Tributaria fueron debidamente entregados.

Denunció la violación de los derechos constitucionales contenidos en los artículos 26, 49 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Finalmente, solicitó que en la sentencia definitiva se declarara ha lugar la solicitud de revisión interpuesta.

II

DE LA SENTENCIA OBJETO DE REVISIÓN

Mediante sentencia Nº 1.631 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 21 de junio de 2006, se declaró “(…) 1.- CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por el abogado G.D.M., antes identificado, actuando como sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 803, dictada el 21 de mayo de 2004 por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró la nulidad de los actos administrativos contenidos en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº MF-SENIAT-DSA-ISLR-0059 dictada en fecha 29 de octubre de 2001 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y consecuencialmente la nulidad del acto administrativo contenido en el Acta de Reparo Nº MF-SENIAT-DFIF-ISLR-001 de fecha 18 de abril de 2001. 2.- Se REVOCA la sentencia Nº 803 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 21 de mayo de 2004, en los términos expuestos en el presente fallo. 3.-Quedan FIRMES las cantidades liquidadas por concepto de impuesto sobre la renta omitido y multa por defraudación contenidas en las Planillas de Liquidación Nº 0210011533000471 H-97 Nº 0188109 y las respectivas Planillas de Pago Nº H-99-07 08377715 por Bs. 194.150.502,00 y Nº H-99-07 08377734 por Bs. 698.941.807,00, todas de fecha 5 de noviembre de 2001 (…)”, sobre la base de las siguientes consideraciones:

(…) En razón de las declaratorias contenidas en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas por el apelante en representación del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso de autos se contrae a decidir respecto a la legalidad en la aplicación del procedimiento de determinación de oficio sobre base presuntiva utilizado por la Administración Tributaria en el presente caso.

Sin embargo, deberá esta alzada previamente pronunciarse en cuanto a los vicios de falso supuesto y ultrapetita en los que, según denuncia el apelante, incurrió la sentenciadora en su fallo.

Pasa la Sala a decidir, y a tal efecto observa:

Sostiene la representación fiscal que la juzgadora de instancia parte de un falso supuesto de hecho cuando señala en la sentencia ‘que el fiscal actuante en su determinación se fundamentó en un falso supuesto, por haber utilizado un procedimiento arbitrario, mediante el cual le imputó a la contribuyente unos ingresos, sin determinar la veracidad de ello y efectiva capacidad tributaria de la contribuyente, la actuación fiscal debió probar, que la contribuyente omitió declarar ingresos, y buscar el origen o la fuente de esos supuestos enriquecimientos’.

(…)

En el caso de autos, la Sala observa los siguientes hechos:

De los documentos incautados en el allanamiento practicado por la Administración Tributaria procedió a fotocopiar: un (1) libro de compras, un (1) libro de ventas, un (1) libro de pagos; declaraciones de impuesto al valor agregado (I.V.A.) desde junio de 1999 hasta septiembre de 2000, declaración de registro de activos revaluados (R.A.R) de 1999, declaración de impuesto sobre la renta de 1999, declaración estimada de rentas para el ejercicio gravable 2000; una carpeta contentiva de copias de las planillas de arqueos diarios de caja y sus reportes ‘X1’ correspondientes a los meses de enero a septiembre de 2000, ambos inclusive; y ocho (8) hojas de contabilidad de tres columnas de registro diario en forma quincenal de las ventas de Tiendas Karamba San Fernando, C.A., correspondientes a los meses de junio, julio, agosto y septiembre del año 2000.

Recibió igualmente la Administración Tributaria, para efectos de la fiscalización, los Libros Diario, Mayor e Inventarios según oficio Nº CR6-EM-DO-DRTN: 02-04-00 de fecha 28 de octubre de 2000, emitido por la División de Investigaciones Penales del Comando Regional Nº 6 de la Guardia Nacional, los cuales fueron fotocopiados.

El funcionario actuante practicó revisión a los recaudos suministrados por la Coordinación Regional del Resguardo Nacional Tributario Región Los Llanos, conformados por comprobantes, registros contables y documentos requeridos legalmente por la fiscalización conjuntamente con los estados de cuenta bancarios de los socios de la empresa suministrados por los bancos Mercantil y Unión, a los fines de comprobar la sinceridad de los datos que contiene la declaración y pago del impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal que va desde el 1º de junio hasta el 31 de diciembre de 1999 y determinar las diferencias reparadas que constan en la Hoja de Trabajo Nº 1 que forma parte del Acta de Reparo Nº MF-SENIAT-DFAF-ISLR-001 de fecha 18 de abril de 2001, cuyos montos se trascriben a continuación:

(…)

De las alegaciones de las partes y el análisis del contenido del expediente, pudo esta Sala concluir que contrariamente a lo expuesto por la juzgadora de instancia en su fallo sobre la ausencia de comprobación por parte de la representación fiscal, sí consta en el Acta de Reparo confirmada por la Resolución Culminatoria del Sumario que dio origen al recurso interpuesto, actividades de revisión y análisis de obligatorio cumplimiento a los fines de verificar la renta neta gravable declarada por la contribuyente para el ejercicio reparado; sin embargo, no tomó en cuenta dicha sentenciadora que para verificar tales montos es indispensable contar con la información relativa al período tributario investigado, vale decir, los documentos que soportan las operaciones asentadas en los libros de contabilidad correspondientes al ejercicio fiscal comprendido entre el 1º de junio y el 31 de diciembre de 1999, que hayan servido de base para declarar la renta neta gravable.

Observa esta Sala que los documentos incautados en el proceso de allanamiento, a excepción de las declaraciones, corresponden a soportes de las operaciones efectuadas por la contribuyente durante el año 2000; en virtud de lo cual la Administración Tributaria se vio impedida para cotejar las cifras declaradas con los documentos del ejercicio fiscal reparado (1999), en razón de que no contó con los medios materiales necesarios, por lo que acudió a terceros para obtener información relacionada con los hechos imponibles, a fin de determinar la real capacidad tributaria de la contribuyente. En razón de lo anterior, es procedente desechar el vicio de falso supuesto a cargo de la Administración Tributaria, declarado por la sentenciadora al expresar que ‘no constató la veracidad o fundamentación de tales informaciones con los registros contables y documentos de soporte de la contribuyente’. Así se decide.

Corresponde ahora analizar el alegado vicio de ultrapetita en el que, a decir del apelante, incurrió la juzgadora de instancia al condenar en costas a la República y por ‘omisión de pronunciamiento en perjuicio de diferentes alegatos esgrimidos por la Administración Tributaria para su defensa, transgrediendo los ordinales 3, 4 y 5 (sic) del artículo 243 y artículo 244 del Código de Procedimiento Civil’. (sic).

(…)

En el caso de autos, la recurrida declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente, por lo que la consecuencia legal es que al haber vencimiento total de la Administración Tributaria, la Jueza de la causa la condenara al pago de las costas procesales como efectivamente lo declaró.

En relación a la alegada omisión de pronunciamiento, se observa que no señaló expresamente el apelante sobre cual de sus alegatos se produjo la abstención por parte de la sentenciadora, que deba considerarse como una trasgresión a ‘los ordinales 3, 4 y 5 (sic) del artículo 243 y artículo 244 del Código de Procedimiento Civil’.

Por lo antes expuesto, debe desestimar esta Sala el referido alegato al no constituir el vicio de ultrapetita denunciado por el apelante. Así se declara.

Decidido lo anterior, pasa esta Sala a pronunciarse respecto a la legalidad en la aplicación del procedimiento de determinación de oficio sobre base presuntiva utilizado por la Administración Tributaria en el presente caso, al respecto observa:

La juzgadora de instancia apreció que la Administración Tributaria ‘…violó el procedimiento legalmente establecido, cuando aplicó para la determinación de los ingresos por ventas, el sistema extraordinario sobre base presuntiva con fundamento a lo establecido en los artículos 118; numeral 2° (sic) del artículo 119 y artículo 120 del Código Orgánico Tributario vigente’. (sic).

Con relación al procedimiento mencionado, juzga pertinente la Sala destacar lo que sobre el particular establecen las normas preceptuadas en los referidos artículos 118, 119 numeral 2 y 120 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, que disponen:

(…)

La normativa transcrita, de aplicación excepcional, otorga amplias facultades a la Administración Tributaria para proceder a la determinación de oficio sobre base presuntiva. Este procedimiento requiere de rigurosos requisitos de forma y de fondo y en especial deben concurrir las circunstancias siguientes: i) que el contribuyente no proporcione los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta y; ii) que la Administración Tributaria no pueda obtener la información real por sus propios medios.

La estimación de oficio tiene como finalidad esencial la determinación racional de la efectiva capacidad tributaria del contribuyente, pero en todo caso el procedimiento de estimación no puede ser aplicado en forma arbitraria de manera que, por razones de seguridad jurídica, no es posible imputar a un contribuyente ingresos mayores a los declarados, basándose en la sola información suministrada por terceros y sin que la Administración compruebe esas informaciones.

Esta Sala, en el caso de autos, debe pasar a analizar los hechos a fin de verificar la concurrencia de estos requisitos:

En Acta de Requerimiento Nº MF-SENIAT-DFIF-SIII-008-03 de fecha 1º de noviembre de 2000 (folios 169 y 170 del expediente), el funcionario fiscal solicitó a la contribuyente información complementaria a efectos de la revisión que se estaba practicando. En el anexo a dicha acta requirió lo siguiente:

‘RELACIÓN DE DOCUMENTOS SOLICITADOS:

1. R.I.F.

2. REGISTRO MERCANTIL (ACTA CONSTITUTIVA Y MODIFICACIONES).

3. DECLARACIONES DEL I.V.A., DESDE JUNIO 1.999 HASTA SEPTIEMBRE DE 2.000, AMBOS INCLUSIVE.

4. DECLARACIONES DE I.S.L.R. DEL EJERCICIO FISCAL 1.999.

5. LIBROS DE COMPRAS Y VENTAS DEL I.V.A., DE LOS PERÍODOS TRIBUTARIOS JUNIO 1.999 HASTA SEPTIEMBRE 2.000, AMBOS INCLUSIVE.

6. LIBROS LEGALES (MAYOR, DIARIO E INVENTARIO).

7. ARQUEOS DIARIOS DE CAJA Y SUS REPORTES ‘X’ Y/O ‘Z’ DE LA ‘MÁQUINA NO FISCAL’, CORRESPONDIENTE A LOS PERÍODOS TRIBUTARIOS JUNIO DE 1.999 HASTA SEPTIEMBRE 2.000, AMBOS INCLUSIVE.

8. ARQUEOS DIARIOS DE CAJA Y SUS REPORTES ‘X’ Y/O ‘Z’ DE LA(S) ‘MÁQUINA(S) FISCAL(ES)’, CORRESPONDIENTE A LOS PERÍODOS TRIBUTARIOS JUNIO DE 1.999 HASTA SEPTIEMBRE 2.000, AMBOS INCLUSIVE.

9. LIBRO CONTROL DE PAGOS CORRESPONDIENTE A LOS PERÍODOS TRIBUTARIOS JUNIO DE 1.999 HASTA SEPTIEMBRE 2.000, AMBOS INCLUSIVE.

10. RECIBOS DE PAGO DE ALQUILER CORRESPONDIENTE A LOS PERÍODOS TRIBUTARIOS JUNIO DE 1.999 HASTA SEPTIEMBRE 2.000, AMBOS INCLUSIVE.

11. INVENTARIO DE VENTAS TOTALES DE LAS MÁQUINAS FISCALES Y NO FISCAL DE LOS PERÍODOS TRIBUTARIOS JUNIO 1.999 HASTA SEPTIEMBRE DE 2.000, AMBOS INCLUSIVE.

12. PLANILLAS DE DEPÓSITOS BANCARIOS DE TIENDAS KARAMBA SAN F.D.A., C.A. Y DE SUS SOCIOS CORRESPONDIENTES A LOS PERÍODOS TRIBUTARIOS JUNIO 1.999 HASTA SEPTIEMBRE 2.000, AMBOS INCLUSIVE.

13. ESTADOS DE CUENTA CORRIENTE, DE AHORROS, F.A.L., ETC., DE TIENDAS KARAMBA SAN F.D.A., C.A. Y DE SUS SOCIOS CORRESPONDIENTES A LOS PERÍODOS TRIBUTARIOS JUNIO 1.999 HASTA SEPTIEMBRE DE 2.000, AMBOS INCLUSIVE’. (sic).

Observa esta Sala que en respuesta a lo solicitado en la referida acta el apoderado judicial de la contribuyente dirigió comunicación el 6 de noviembre de 2000 a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio (sic) Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), donde expuso: ‘…de los requerimientos efectuados por ustedes mi representada consignó los recaudos: Libros de Compra y Venta del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, e Impuesto al Valor Agregado, declaración de I.S.L.R. 1999, los libros legales, Mayor, Diario, Inventario y Balance, Registro Mercantil, Registro de Información Fiscal R.I.F., tal como se evidencia en Acta de Recepción de Documentos Sin Número de fecha 25 de Octubre de 2000, suscrita por el Capitán de la Guardia Nacional… los recaudos faltantes como son recibo de pago de alquiler, se hace entrega conjuntamente con esta Acta y los demás recaudos requeridos, nos encontramos actualmente recabando toda esa información a los efectos de suministrárselas a la brevedad posible y así satisfacer todos los requerimientos efectuados por ustedes’. (sic).

Mediante Actas de Requerimiento Nros. MF-SENIAT-DFIF-ISLR-012-01, MF-SENIAT-DFIF-ISLR-012-03 y MF-SENIAT-DFIF-ISLR-012-05, de fechas 1, 6 y 10 de noviembre de 2000 y Actas de Recepción Nros. MF-SENIAT-DFIF-ISLR-012-02, MF-SENIAT-DFIF-ISLR-012-04 y MF-SENIAT-DFIF-ISLR-012-06, de fechas 2, 10 y 13 de noviembre de 2000, respectivamente, el fiscal actuante solicitó a la contribuyente la información faltante para efectos de la investigación que se estaba practicando y en la última de las prenombradas se lee: ‘No se recibe la documentación solicitada. Los documentos en fotocopia entregados al sujeto pasivo para que sean firmados y sellados tampoco son recibidos’.

Pudo evidenciar esta Alzada que no consta en el expediente la recepción de los documentos solicitados que corresponden al ejercicio fiscal comprendido entre el 1º de junio al 31 de diciembre de 1999, y que el apoderado judicial de la contribuyente se comprometió a suministrar a la Administración Tributaria para efectos de la fiscalización que se practicó, los cuales eran indispensables a los fines de verificar los datos contenidos en la declaración de impuesto sobre la renta. Esta situación configura una infracción a lo establecido en el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, inherente a la obligación de los contribuyentes de ‘cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria’; en consecuencia, a juicio de esta Sala, se cumplió el primer requisito para que la Administración Tributaria proceda a la determinación de oficio sobre base presuntiva, referido a que la contribuyente no proporcionó los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta.

Con relación al segundo requisito, la Administración Tributaria dejó constancia en el acta de reparo que fue confirmada por la resolución impugnada que ‘[d]ebido a que el sujeto pasivo no suministró la información real de ventas del ejercicio fiscal que va desde junio de 1.999 hasta diciembre 1.999, y por ende no se puede determinar con exactitud el monto total de las ventas; se procedió a solicitar los estados de cuenta corriente u otras cuentas de los socios de Tiendas Karamba San Fernando, C.A’. (sic).

En fecha 21 de noviembre de 2000, la Administración Tributaria procedió tal como lo establecen los artículos 112 y 114 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con los artículos 54 y 55 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, a solicitar colaboración a los bancos Unión, Venezuela y Mercantil, a fin de que suministraran los estados de cuenta corriente u otras cuentas a nombre de: S.R.P., A.C.B., P.B.G. y S.B.L. (accionistas de la contribuyente), para los períodos comprendidos desde junio de 1999 hasta septiembre de 2000, ambos inclusive.

En fecha 15 de enero de 2001 (folio 325), el Banco Mercantil respondió indicando que ‘…únicamente figura en nuestros registros el ciudadano: PRADO S.R., portador de la cédula de identidad Nº V-4.911.594, como titular de la cuenta corriente Nº 1181-00515-9, de la cual les anexamos, los estados de cuenta, desde el mes de Junio de 1999 hasta Septiembre de 2000’ . (…).

En el Acta de Reparo objeto de impugnación, la Administración Tributaria dejó constancia de lo siguiente: ‘Por otro lado se recibió a través de la División de Fiscalización de la Región y correspondientes al ejercicio fiscalizado, copia fotostática de los estados de cuenta corriente banco Unión, signada con el Nº 049-79541-6 donde se realizaron depósitos desde la ciudad de San Fernando estado Apure siendo sus titulares S.B.G. y P.B.G., este último socio de Tiendas Karamba San Fernando, C.A. El fiscal actuante presume que los mencionados depósitos corresponden a ventas realizadas durante todo el período objeto de la auditoría. En consecuencia la base imponible y el impuesto declarado no dan fe de la fiscalización. En tal sentido, se procede a la determinación sobre base presuntiva…’ (sic).

Observa este M.T., que en los estados de cuenta del Banco Unión insertos en el expediente, aparecen identificadas las zonas del país desde donde se efectuaron los depósitos (El Tigre, Cumaná, Maturín, Porlamar, Carúpano, Valle de la Pascua, Calabozo y San Fernando), y para efectos de la determinación el funcionario actuante incorporó a los ingresos brutos de la contribuyente sólo aquellos que se realizaron desde San Fernando, Estado Apure, tal como consta en la hoja de trabajo Nº 1 anexa al Acta de Reparo Nº MF-SENIAT-DFAF-ISLR-001, inserta a los folios 151 al 162 del expediente.

Mediante acta (folio 343 del expediente) se retuvo ‘preventivamente’ máquina registradora ‘presumiblemente no fiscal’, modelo ER-4615, serial Nº CCD-97010110, sobre lo cual quedó constancia en el Acta de Reparo que: ‘…el sujeto pasivo de manera deliberada utilizaba para registrar ventas que posteriormente no declaraba, únicamente asentaba las operaciones registradas en las máquinas fiscales autorizadas ya que estos equipos tienen una unidad de memoria fiscal en la que los datos no pueden ser alterados, modificados, borrados o violados sin que esto se haga evidente…Por su parte cualquier máquina registradora ‘no fiscal’ no garantiza la inviolabilidad de las operaciones que registra…’.

Este M.T. hace una trascripción de las cantidades asentadas en las ocho (8) hojas de contabilidad de tres columnas incautadas en el referido allanamiento, donde la contribuyente llevaba un registro diario en forma quincenal de las ventas de Tiendas Karamba San Fernando, C.A. correspondiente a los meses desde junio a septiembre de 2000, ambos inclusive, (folios 189 al 196 del expediente), como sigue:

(…)

En el mismo procedimiento se incautaron planillas de arqueo de caja correspondiente a los días 16, 17 y 18 de octubre de 2000 y sus respectivos reportes ‘Z1’ con anexos en original constantes de soportes (facturas, recibos, etc.) por diferentes conceptos y planillas de depósitos bancarios efectuados tanto en la cuenta corriente Nº 1181005620 del Banco Mercantil a nombre de Tiendas Karamba San Fernando, C.A., como en la cuenta corriente Nº 1181005159 del mismo banco a nombre de Prado S.R. (accionista de la empresa).

El análisis de la información obtenida llevó a la Administración Tributaria a exponer en el acto administrativo recurrido, que: ‘Estas situaciones descritas son fundados indicios que las ventas declaradas por el sujeto pasivo son menores a su total de ventas, es decir no guarda ningún tipo de relación con los montos de ventas reales’.

Ahora bien, aclara esta M.I. que aún contando la Administración Tributaria con los libros contables legales y auxiliares, el valor probatorio de los mismos surge de la fe de los comprobantes que dan origen a lo asentado en ellos, tal como lo dispone el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable en razón del tiempo, y al no haber suministrado la contribuyente la información real de ventas para la determinación del tributo, tal como le fue requerido en el proceso de fiscalización, mal pudo la Administración Tributaria obtenerla por sus propios medios, siendo que tales datos debían estar en poder de la empresa mercantil fiscalizada, por lo que a juicio de esta Sala se cumplió el segundo requisito para la procedencia de la determinación de oficio sobre base presuntiva. Así se declara.

Por su parte el representante judicial del Fisco Nacional alega que el a quo erró ‘al entrar a conocer una causa cuyo monto controvertido no se evidencia, ni en el escrito recursorio presentado ante el Tribunal de la causa ni mucho menos en la sentencia definitiva emanada de dicho Tribunal’.

Observa esta Sala que la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación alega que promovió prueba de informes con el objeto de que el Banco Mercantil comunicara al Tribunal de instancia sobre los particulares allí señalados y nada alega sobre las cantidades que el fiscal actuante sumó a los ingresos brutos declarados de los estados de cuenta del Banco Unión, cuyos titulares son S.B.G. y P.B.G., por lo que debe entenderse que el monto controvertido se circunscribe a la cantidad tomada a los mismos efectos, de los estados de cuenta del Banco Mercantil, siendo sus titulares S.R.P. y S.B.G..

No establece la norma contenida en el artículo 119 del Código Orgánico Tributario de 1994 sobre la determinación tributaria al referirse al sistema sobre base presuntiva, en forma taxativa, cuáles son los ‘hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan determinar la existencia y cuantía de la misma’. Ante situaciones como la expuesta en los párrafos anteriores, donde constan en el expediente controles internos paralelos llevados por la contribuyente referidos a las operaciones de ventas registradas en las máquinas del tipo fiscal y no fiscal (relación en forma quincenal de los meses de junio a septiembre de 2000), y el hecho de que se realizaban depósitos en la cuenta corriente de uno de los socios de la empresa mercantil Tiendas Karamba San Fernando, C.A., con efectivo proveniente de las operaciones efectuadas en la máquina ‘no fiscal’ (arqueos de caja de los días 16 y 17 de octubre de 2000), tal como se hizo constar en el acta de reparo que dio origen a la resolución impugnada, documentos estos que no fueron impugnados en sede administrativa ni durante el proceso contencioso, son circunstancias que infieren una vinculación entre el hecho generador de la obligación tributaria de la referida contribuyente (ingresos) y los depósitos efectuados en las cuentas corrientes personales de los accionistas, lo que hizo surgir en el funcionario actuante fundados indicios de que la porción de ingresos omitida en la declaración correspondiente al período fiscal comprendido entre el 1º de junio al 31 de diciembre de 1999, podía determinarse con la información contenida en los estados de cuenta bancarios de las cuentas de los accionistas, específicamente la Nº 049-79541-6 del Banco Unión y Nº 1181-00515-9 del Banco Mercantil.

Por su parte, la contribuyente y sus accionistas tuvieron la oportunidad de aportar información sólo por ellos conocida y pudieron haber hecho uso de la prueba documental o cualquier otra permitida por la ley que permitiera desvirtuar la afirmación de la Administración Tributaria, referida a que los depósitos efectuados en la cuenta corriente Nº 1181-00515-9 del Banco Mercantil y los efectuados desde San Fernando, Estado Apure en la cuenta corriente Nº 049-79541-6 del Banco Unión, durante el 1º de junio al 31 de diciembre de 1999, provenían de operaciones no relacionadas con Tiendas Karamba San Fernando, C.A.; por el contrario, la prueba de informes promovida en instancia en nada modificó lo asentado en los actos administrativos impugnados, en cuanto a que los montos depositados en la cuenta corriente del Banco Mercantil correspondían a la sociedad mercantil investigada.

En el caso bajo examen, mal puede declarar esta Sala que la determinación de oficio sobre base presuntiva utilizada por la Administración violó el debido procedimiento por tener bajo su poder los elementos necesarios para la determinación sobre base cierta, como son libros legales y demás documentos pertenecientes a la recurrente, cuando de los autos se desprende que ante la justificada presunción del fiscal, la contribuyente no aportó la totalidad de la información solicitada (correspondiente al período comprendido entre el 1º de junio y el 31 de diciembre de 1999) y en consecuencia, el fiscal actuante para cuantificar los ingresos brutos de la contribuyente tomó en cuenta circunstancias vinculadas con el hecho generador de la obligación tributaria tal como quedó reflejado en la hoja de trabajo Nº 1 del ajuste a las ventas que forma parte del acta fiscal que fue confirmada por la resolución objeto de impugnación.

Con base en el análisis de los hechos y los artículos que subsumen los supuestos señalados y basado en la averiguación administrativa correspondiente, esta Sala encuentra infundado el argumento de violación al procedimiento legalmente establecido declarado por el tribunal de instancia cuando la representación fiscal adoptó para la determinación de oficio el procedimiento sobre base presuntiva, toda vez que se cumplieron los supuestos para su aplicación excepcional como son: que la contribuyente no proporcionó los elementos de juicio necesarios para la determinación de las ventas sobre base cierta y, que la Administración Tributaria no pudo obtener la información real por sus propios medios. Así se declara.

Conforme lo anterior, considera esta Sala que es procedente la denuncia del apelante en cuanto al alegato de falso supuesto por parte de la sentenciadora, al no interpretar correctamente los hechos contenidos en los actos administrativos recurridos. Así se declara (…)

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III

DE LA COMPETENCIA

Debe esta Sala determinar su competencia para conocer la presente solicitud de revisión y al respecto observa que conforme lo establece el numeral 10 del artículo 336 de la Constitución, la Sala Constitucional tiene atribuida la potestad de “(…) revisar las sentencias definitivamente firmes de amparo constitucional y de control de constitucionalidad de leyes o normas jurídicas dictadas por los tribunales de la República, en los términos establecidos por la ley orgánica respectiva (…)”.

Por su parte, el artículo 5.4 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, dispone:

(…) Es de la competencia del Tribunal Supremo de Justicia como más alto Tribunal de la República:

4. Revisar las sentencias dictadas por una de las Salas, cuando se denuncie fundadamente la violación de principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, o que haya sido dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación; asimismo podrá avocarse al conocimiento de una causa determinada, cuando se presuma fundadamente la violación de principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, aun cuando por razón de la materia y en virtud de la ley, la competencia le esté atribuida a otra Sala (…)

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Asimismo, en el fallo Nº 93 del 6 de febrero de 2001 (caso: “Corpoturismo”), esta Sala determinó su potestad extraordinaria, excepcional, restringida y discrecional, de revisar las siguientes decisiones judiciales:

(…) 1. Las sentencias definitivamente firmes de amparo constitucional de cualquier carácter, dictadas por las demás Salas del Tribunal Supremo de Justicia y por cualquier juzgado o tribunal del país.

2. Las sentencias definitivamente firmes de control expreso de constitucionalidad de leyes o normas jurídicas dictadas por los tribunales de la República o las demás Salas del Tribunal Supremo de Justicia.

3. Las sentencias definitivamente firmes que hayan sido dictadas por las demás Salas de este Tribunal o por los demás tribunales o juzgados del país apartándose u obviando expresa o tácitamente alguna interpretación de la Constitución contenida en alguna sentencia dictada por esta Sala con anterioridad al fallo impugnado, realizando un errado control de constitucionalidad al aplicar indebidamente la norma constitucional.

4. Las sentencias definitivamente firmes que hayan sido dictadas por las demás Salas de este Tribunal o por los demás tribunales o juzgados del país que de manera evidente hayan incurrido, según el criterio de la Sala, en un error grotesco en cuanto a la interpretación de la Constitución o que sencillamente hayan obviado por completo la interpretación de la norma constitucional. En estos casos hay también un errado control constitucional (…)

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Ahora bien, por cuanto, en el caso de autos, se pidió la revisión de un fallo que emanó de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, esta Sala declara su competencia para el conocimiento de la misma. Así se decide.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Llegada la oportunidad para decidir, esta Sala observa:

Solicitó la actora a esta Sala Constitucional el ejercicio de la facultad de revisión, con respecto a la sentencia Nº 1.631 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 21 de junio de 2006, que declaró “(…) 1.- CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por el abogado G.D.M., antes identificado, actuando como sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 803, dictada el 21 de mayo de 2004 por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró la nulidad de los actos administrativos contenidos en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº MF-SENIAT-DSA-ISLR-0059 dictada en fecha 29 de octubre de 2001 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y consecuencialmente la nulidad del acto administrativo contenido en el Acta de Reparo Nº MF-SENIAT-DFIF-ISLR-001 de fecha 18 de abril de 2001. 2.- Se REVOCA la sentencia Nº 803 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 21 de mayo de 2004, en los términos expuestos en el presente fallo. 3.-Quedan FIRMES las cantidades liquidadas por concepto de impuesto sobre la renta omitido y multa por defraudación contenidas en las Planillas de Liquidación Nº 0210011533000471 H-97 Nº 0188109 y las respectivas Planillas de Pago Nº H-99-07 08377715 por Bs. 194.150.502,00 y Nº H-99-07 08377734 por Bs. 698.941.807,00, todas de fecha 5 de noviembre de 2001 (…)”.

Al respecto, la sentencia Nº 93 del 6 de febrero de 2001 (caso: “Corpoturismo”), señaló que la facultad de revisión es “(…) una potestad estrictamente excepcional, extraordinaria y discrecional (…)”, por ello “(…) en lo que respecta a la admisibilidad de tales solicitudes de revisión extraordinaria esta Sala posee una potestad discrecional de admitir o no admitir el recurso cuando así lo considere”, así “(…) la Sala puede en cualquier caso desestimar la revisión ‘(…) sin motivación alguna, cuando en su criterio, constate que la decisión que ha de revisarse, en nada contribuya a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales’ (…)”.

En este sentido, la discrecionalidad que se le atribuye a la facultad de revisión constitucional, no debe entenderse como una nueva instancia y, por lo tanto, el recurso en cuestión se admitirá sólo a los fines de preservar la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales o cuando exista una deliberada violación de preceptos de ese rango, así como cuando se contraríen los criterios vinculantes de la Sala Constitucional del M.T., lo que será determinado por la Sala en cada caso, siendo siempre facultativo de ésta su procedencia.

Aunado a las anteriores consideraciones, se debe insistir en que la revisión no constituye una tercera instancia, ni un recurso que pueda ser intentado bajo cualquier fundamentación de interés subjetivo, sino una potestad extraordinaria, excepcional y discrecional de esta Sala Constitucional para la uniformación de criterios constitucionales, para preservar la garantía de la supremacía y eficacia de las normas y principios constitucionales, lo cual conlleva la seguridad jurídica.

Así, la Sala ha señalado que “(…) la revisión no constituye una tercera instancia, ni un instrumento ordinario que opere como un medio de defensa ante la configuración de pretendidas violaciones, sino una potestad extraordinaria y excepcional de esta Sala Constitucional cuya finalidad no es la resolución de un caso concreto o la enmendatura de ‘injusticias’, sino el mantenimiento de la uniformidad de los criterios constitucionales en resguardo de la garantía de la supremacía y efectividad de las normas y principios constitucionales, lo cual reafirma la seguridad jurídica (…)” -Cfr. Sentencia de esta Sala Nº 2.943/2004, caso: “Construcciones Pentaco JR, C.A.”).

En el presente caso, la Sala estima que la situación planteada no se enmarca dentro de la finalidad que persigue la solicitud de revisión en los términos expresados en los fallos citados supra. En consecuencia, esta Sala desestima la revisión solicitada de conformidad con el criterio antes expuesto -Vid. Sentencias de esta Sala Nros. 93/01, 325/05 y 260/01 casos: “Corpoturismo”, “Alcido P.F.” y “Benítez Bolívar”, respectivamente-. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones que anteceden, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela por autoridad de la ley, declara NO HA LUGAR la solicitud de revisión interpuesta por el abogado F.J.O.T., en su carácter de representante judicial de la sociedad mercantil TIENDAS KARAMBA SAN FERNANDO, C.A., ya identificados, de la sentencia Nº 1.631 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 21 de junio de 2006, que declaró “(…) 1.- CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por el abogado G.D.M., antes identificado, actuando como sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 803, dictada el 21 de mayo de 2004 por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró la nulidad de los actos administrativos contenidos en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº MF-SENIAT-DSA-ISLR-0059 dictada en fecha 29 de octubre de 2001 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y consecuencialmente la nulidad del acto administrativo contenido en el Acta de Reparo Nº MF-SENIAT-DFIF-ISLR-001 de fecha 18 de abril de 2001. 2.- Se REVOCA la sentencia Nº 803 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 21 de mayo de 2004, en los términos expuestos en el presente fallo. 3.-Quedan FIRMES las cantidades liquidadas por concepto de impuesto sobre la renta omitido y multa por defraudación contenidas en las Planillas de Liquidación Nº 0210011533000471 H-97 Nº 0188109 y las respectivas Planillas de Pago Nº H-99-07 08377715 por Bs. 194.150.502,00 y Nº H-99-07 08377734 por Bs. 698.941.807,00, todas de fecha 5 de noviembre de 2001 (…)”.

Publíquese y regístrese. Archívese el expediente.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 16 días del mes de abril de dos mil siete (2007). Años: 196º de la Independencia y 148º de la Federación.

La Presidenta de la Sala,

L.E.M. LAMUÑO

Ponente

El Vicepresidente,

J.E. CABRERA ROMERO

Los Magistrados,

P.R. RONDÓN HAAZ

F.A. CARRASQUERO LÓPEZ

M.T. DUGARTE PADRÓN

C.Z.D.M.

A.D.J.D.R.

El Secretario,

J.L. REQUENA CABELLO

Exp. Nº AA50-T-2007-0286

LEML/