Decisión nº 1622 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Septiembre de 2013

Como consecuencia de la investigación fiscal practicada a la contribuyente WACKENHUT VENEZOLANA, C.A., estimó el gravamen correspondiente al período comprendido desde el 2do trimestre del año 1997 hasta el 1er trimestre del año 2003.

Finalizada la fiscalización se procedió, de conformidad con los artículos 144, 183, 184 del Código Orgánico Tributario de 2001, a levantar Acta de Reparo Nro.1093 de fecha 15 de julio de 2003, determinándose en la misma los siguientes montos por aportes dejados de pagar:

1) Por aportes del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) OCHENTA Y CINCO MILLONES OCHENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CENTIMOS ( Bs. 85.088.538,00).

2) Por aportes del ½% (numeral 2º del artículo 10 ejusdem) UN MILLON CIENTO CUERENTA Y CINCO MIL DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.145.002,00).

3) Sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido (obligación del 2% establecida en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) en aplicación 145 (sic) del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 OCHO MILLONES SEISCIENTOS VEINTITRÉS MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 8.623.354,00).

El 28 de junio de 2001, se notifica a la contribuyente de conformidad con el artículo 133 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 1994, la procedencia del levantamiento del Acta de Reparo.

El 03 de agosto de 2001, la contribuyente presentó escrito de descargos, en el cual manifiesta inconformidad con el acta de reparo por la inmotivación de esta, el cobro de la partida utilidades, el cobro de las sanciones y multas.

En efecto la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 1093, señala lo siguiente:

… En consecuencia, y en vista de alegado (sic) y probado en el presente caso se declara improcedente el escrito de descargos por consiguiente se procece a ratificar el acta de reparo Nº 032615 de fecha 21-06-2001 quedando el contribuyente WACKENHUT VENEZOLANA, C.A., obligada a cancelar por concepto de aportes la cantidad de OCHENTA Y SEIS MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y TRES MIL QUINIENTOS CUARENTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 86.233.540,00).

II

En virtud de que el incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE configura la contravención establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, constituyendo este incumplimiento una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento de este Instituto y de los fines que el mismo persigue, esta Gerencia resuelve imponer una multa de conformidad con lo establecido en el artículo antes mencionado en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 según la agravantes 3 y 4 y atenuantes 2, por la cantidad de CIENTO CINCO MILLONES QUINIENTO NUEVE MIL SETECIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 105.509.787,00) equivalente al 124% del monto del tributo omitido por la empresa.

Igualmente en virtud de que el contribuyente incumplió con la obligación de retener a la orden del instituto, el ½% de las utilidades anuales, pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el ordinal 2º. Del artículo 10 de la Ley sobre el INCE esta gerencia resuelve imponer una multa según lo establecido en el artículo 99 del código orgánico tributario en su reforma parcial de 1994 en concordancia con el artículo 85 ejusdem según la agravantes (sic) 3 y 4 atenuantes 2, por la cantidad de UN MILLON DOSCIENTOS DOS MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.202.252,00) equivalente al 105% del monto del tributo del ½ % calculado en base a las utilidades no retenidas por la empresa desde 1997.

Ahora bien, atendiendo lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 y 81 del Código Orgánico Tributario del 2001 que establecen el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias el monto total de la multa a imponer es de CIENTO SEIS MILLONES CIENTO DIEZ MIL NOVECIENTOS TRECE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 106.110.913,00) sin perjuicio de la obligación que tiene de cancelar la deuda discriminada en el capitulo II cuyo monto asciende a la cantidad de OCHENTA Y SEIS MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y TRES MIL QUINIENTOS CUARENTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 86.233.540,00) …

Posteriormente, la contribuyente interpuso en fecha 02 de noviembre de 2002, Recurso Jerárquico contra la Resolución ut supra, el cual fue declarado inadmisible a través de la Resolución Nº CJ-210.100-184 de fecha 21 de abril del 2003, por falta de cualidad o interés de la persona que suscribió el referido recurso, de conformidad con el artículo 250 numeral 1º del Código Orgánico Tributario.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La apoderada judicial de la recurrente WACKENHUT VENEZOLANA, C.A., señala en su escrito recursorio los argumentos que se exponen a continuación:

En primer lugar, alega la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario 1093 y la Resolución N° CJ-210.100-184 de fecha 21 de abril del 2003 fundamentándose en lo siguiente: “…El artículo 242 del Código Orgánico Tributario establece: ‘LOS ACTOS ADMNISTRACIÓN TRIBUTARIA DE EFECTOS PARTICULARES, QUE DETERMINEN TRIBUTOS, APLIQUEN SANCIONES O AFECTEN EN CUALQUIER FORMA LOS DERECHOS DE LOS ADMINISTRATIVOS PODRAN SER IMPUGNADOS POR QUIEN TENGA INTERES LEGITIMO, PERSONAL Y DIRECTO, MEDIANTE LA INTERPOSICIÓN DEL RECURSO JERÁRQUICO REGULADO EN ESTE CAPÍTULO’…”

Así mismo, alude que “... la Administración, antes de resolver imponer las multas a los contribuyentes, se halla obligada a comprobar la culpabilidad de estos, el ilícito tributario, supone y exige necesariamente la concurrencia del dolo o culpa en el autor de la infracción. …”.

Del mismo modo, sostiene que “… mi representado alegó ante la Gerencia de Finanzas del instituto, que la Sala Político Administrativa en sentencia de fecha 23 de noviembre de 1999, sentencia N° 7.865, estableció:

‘Se ratifica en criterio sostenido en la Sala contencioso Administrativa, Especial Tributaria, conforme al cual a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por conceptos de utilidades, NO DEBEN RECONOCERSE COMO PARTE DELL SALARIO Y POR LO TANTO NO INTEGRAN LA BASE IMPONIBLE PARA EL CÁLCULO DEL APORTE DEL 2% QUE CORRESPONDE AL PATRONO (Sentencia N° 220 del 05 de abril de 1994, caso fabrica Nacional de Cemento). En consecuencia se declara improcedente el reparo por concepto de aportes patronales fundamentando en que debió aplicarse el 2% sobre las utilidades para calcular los aportes con cargo al patrono’…”.

Que “… De los originales consignados se demuestra claramente que la administración, en ningún momento fundamenta su decisión, únicamente se limita a rechazar el Recurso interpuesto, alegando que la persona que lo ejerció no tiene cualidad e interés, lo cual es totalmente falso, por cuanto EL GERENTE DE RECURSOS HUMANOS de una determinada empresa es representante del patrono, y los actos en los cuales se encuentra presente obligan a la empresa, entonces como es que esta persona carece de intereses, si el mismo Código establece cualquier interesado podrá ejercer el recurso …”

En virtud de lo anterior solicita a este Tribunal Superior Contencioso Tributario, declare la Nulidad de la Resolución N° 1093 emanada de la Gerencia de finanzas y Gerencia de Ingresos Tributarios, como la Nulidad de la Resolución de fecha 21 de abril del 2003, CJ-210.100-184, por carecer de motivación alguna.

IV

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACION DEL INCE

La representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en su escrito de Informes pasa a desvirtuar los alegatos de la recurrente, en base a las siguientes consideraciones:

En relación al alegato de la recurrente referido a que “los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario y por lo tanto no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono”, considera el concepto de utilidad como elemento gravable a efectos del aporte patronal, bajo el imperio de la Ley del Trabajo de 1936, consagrando la participación individual de los trabajadores en las utilidades liquidas de la empresa. Hasta el año 1972, la entonces Corte Suprema de Justicia, mantuvo el criterio de que las utilidades legales no son una contraprestación o remuneración por la labor realizada, a diferencia de las utilidades convencionales o contractuales, las cuales independientemente de su carácter aleatorio, si forman parte del salario, por cuanto estas pueden ser ofrecidas al trabajador como una contraprestación a su labor diaria. Con la entrada en vigencia del artículo 154 del Reglamento de la Ley del Trabajo, estas últimas perdieron su carácter aleatorio, para convertirse en salario.

Tales consideraciones conllevó al Instituto a no gravar las utilidades legales para efectos del ordinal 1º del artículo 10 de la Ley que lo rige, dado su carácter no remunerativo, por estar sujeta a un elemento no aleatorio, caso contrario de las unidades convencionales que se le otorgó carácter salarial.

En relación a la gravabilidad de las utilidades el INCE dejó sentada su posición mediante dictamen emanado de la Consultoría Jurídica de fecha 06/08/84, sobre el carácter salarial de las utilidades, criterio cuestionado por extinta Corte Suprema de Justicia, en tanto que objeta la gravabilidad de las utilidades convencionales, únicas tomadas para efectos del 2%, en virtud de tratarse de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos por lo que debía distinguirse entre salarios y demás remuneraciones y las utilidades, y no gravar ambos conceptos con el 2% con cargo al patrono y ½% sobre las utilidades pagadas a los trabajadores

Con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1982, el instituto ajustó sus criterios doctrinales en lo relativo a la base de calculo sobre la cual ha de aplicarse el 2%, establecida en el numeral 1 del articulo 10 de la Ley sobre el INCE, dejando en claro el legislador su intención, al consagrar de forma clara, específica e individual los elementos cuantificantes que conforman la base imponible para efectos de la alícuota del 2%, como lo son los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, este último concepto no deja duda al interprete que permita restringir los conceptos sobre los cuales se debe aplica el mencionado porcentaje , para la determinación de del aporte al cual esta obligaos a cumplir los sujetos pasivos contenida en el numeral 1, siendo acogido este criterio por los tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario.

Al entrar en vigencia la Ley Orgánica del Trabajo de 1991 y su modificación en 1997, en opinión del INCE se deja en claro el carácter remunerativo de conceptos tales como: utilidades, horas extras y compensación de vacaciones. Sin embargo, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo ha originado nuevas dudas en relación a la incorporación de dichos conceptos en la base de calculo, en relación a si estos deben ser considerados salario normal, interrogante esta que ha sido resuelta por los tribunales contenciosos tributarios al estimar que no existen razones para revisar y modificar sus fallos respecto a la gravabilidad de dichos conceptos, quedando ratificado en reciente sentencia del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, caso INCE vs Provincial, expediente 1093 de fecha 10 de diciembre de 1999.

En virtud de lo anterior, y en relación a las partidas antes enunciadas, alude que no hay duda en cuanto a su inclusión como parte de los conceptos a los se debe aplicar el gravamen del 2% del ya nombrado artículo 10 ordinal 1° de la Ley sobre el INCE, no porque las mismas constituyen o no salario recibido por el trabajador, sino porque las utilidades conforman una remuneración pagada al personal que trabaja para la empresa.

En cuanto a la contribución del medio por ciento (1/2%), calculadas sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, contenido en el ordinal 2° del comentado artículo 10 ejusdem, es de observar que el sujeto pasivo obligado directo con el aporte a este Instituto es el trabajador. Por su parte, al patrono se le asigna el papel de agente de retención del aporte debido por el trabajador, cuando la misma norma señala que ‘tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositadas a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia’, con lo cual se desprende con suficiente claridad que la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo al INCE.

Ahora bien, respecto a la supuesta nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 1093 y Resolución Nº CJ-210.100-184 de fecha 21 de abril de 2003, por carecer de motivación alguna, al no especificar los conceptos que conforman las diferencias presuntamente dejadas de pagar por el aportante, ni se citan las normas legales que le sirvieron de fundamento para estimar la procedencia de dichos pagos, arguye lo siguiente: “…Iniciada la instrucción del Sumario Administrativo, se le hizo entrega a la contribuyente de los siguientes documentos: 1.- Triplicado del Acta de Reparo, donde se señala que el reparo fue realizado sobre base cierta, los trimestres revisados; el número de los trabajadores con que cuenta la empresa, el total de remuneraciones canceladas en cada trimestre, los aportes cancelados por la aportante, la diferencia de aportes por cancelar, los cursos deducidos y objetados, resumen del total de los aportes a cargo del patrono y los trabajadores, determinados de conformidad con el artículo 10 ordinales 1° y 2° de la Ley sobre el INCE y el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y en el recuadro de observaciones se señala que el reparo se debe a diferencias por cursos objetados en las deducciones y la no inclusión del 2% de la partida utilidades, en el reverso del acta de reparo se transcriben las normas de la Ley sobre el INCE y su Reglamento, del Reglamento de Calificación de cursos de formación Profesional para las deducciones que acuerda la Ley y del Código Ogánico Tributario, base legal de la determinación fiscal realizada donde además se establecen los recursos de los cuales puede hacer uso el contribuyente en caso de estar inconforme con el acto. 2.- Hoja de actualización monetaria anexa al acta de reparo. 3.- Copia fosfática de las hojas de trabajo, instrumento contable donde el funcionario fiscal actuante hace una discriminación cualitativa y cuantitativa de los conceptos remuneratorios tomados como base imponible para el cálculo de los aportes señalados en los ordinales 1° y 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE. 4.-Informe de la actuación fiscal, donde se resumen, los antecedentes de la empresa en cuanto a sus obligaciones tributarias con este Instituto, el alcance de la auditoria, recaudos revisados y solicitados ante la presentación de la constancia de requerimiento, partidas gravadas, partidas no gravadas, observaciones detectadas en la revisión fiscal, origen del reparo y por último los resultados de la fiscalización. …”.

Así, de lo anterior se deduce los aspectos de hecho y de derecho que motivaron el levantamiento del Acta de Reparo recurrida y ratificada en la Resolución Culminatoria del Sumario que origina el ejercicio del recurso que nos ocupa.

Finalmente, solicita se declare SIN LUGAR el presente recurso contencioso tributario y que en el supuesto negado de que este Tribunal considere declarar con lugar el recurso interpuesto, se exonere al Instituto que represento del pago de las costas procesales, en virtud del servicio público que presta y que, como se desprende de los argumentos expuestos, ha tenido suficientes motivos racionales para litigar.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la accionante WACKENHUT VENEZOLANA, C.A., y la representación del INCE, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si la Administración Parafiscal, actuó ajustada a derecho al declarar Inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la accionante, a través de la Resolución Nº CJ-210.100-184 de fecha 21 de abril de 2003.

ii) Si el acto administrativo impugnado adolece del vicio del inmotivación.

iii) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades”, forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

Así, con el fin de dilucidar el primer aspecto controvertido como lo es la declaratoria de Inadmisibilidad del recurso jerárquico, refiere la accionante que “…De los originales consignados se demuestra claramente que la administración, en ningún momento fundamenta su decisión, únicamente se limita a rechazar el Recurso interpuesto, alegando que la persona que lo ejerció no tiene cualidad e interés, lo cual es totalmente falso, por cuanto EL GERENTE DE RECURSOS HUMANOS de una determinada empresa es representante del patrono, y los actos en los cuales se encuentra presente obligan a la empresa…”

Del análisis de las actas procesales que cursan en autos, se observa que no constan los estatutos sociales de la empresa WACKENHUT VENEZOLANA, C.A., que puedan llevar a este Tribunal a considerar el carácter con el que actuó el prenombrado Gerente de Recursos Humanos, al momento de ejercer el Recurso Jerárquico ante el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, y por consiguiente confirma el acto administrativo Nº CJ-210.100-184 de fecha 21 de abril de 2003, que declaró inadmisible por falta cualidad o interés, conforme al numeral 1, del artículo 250 del código Orgánico Tributario, el recurso jerárquico interpuesto Así se decide

Para esclarecer el segundo aspecto invocado por el apoderado judicial de la recurrente como lo es el vicio de inmotivación, es importante señalar que ha sido reiterada la jurisprudencia de nuestro M.T., destacando recientemente en sentencia N° 05891 de fecha 13 de octubre de 2005, Sala Político-Administrativa, caso Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A., “que los actos administrativos que la administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso y la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa”.

También en cuanto al requisito de la motivación de los actos administrativos, reitera la Sala Político Administrativa, en la referida sentencia que:

....se da el cumplimiento de tal requisito, cuando la motivación está contenida en el contexto del acto administrativo, dentro del expediente, considerado en forma integral y formando parte de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellas y conocimiento oportuno de los mismos. El objetivo de la motivación es en primer lugar permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a su defensa…

Así en el presente caso, examinados los recaudos que cursan en el expediente judicial, el Tribunal observa que en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1093 y en las Actas de Reparo, se encuentran especificados los períodos reparados, las partidas gravadas, la determinación de los montos por aportes dejados de pagar, los documentos revisados, total de remuneraciones, aportes causados, aportes pagados, diferencia de aportes, multas, intereses moratorios, indicándose el fundamento legal, sobre la cual se basó la actuación del INCE. Por otra parte, quien decide observa de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la recurrente en su escrito recursorio, expresa los motivos que tuvo la Administración Tributaria al momento de dictar los actos administrativos recurridos, y que son suficientemente conocidos por la contribuyente, razón por la cual se declara improcedente el alegato expresado por el apoderado judicial de la contribuyente, al no haberse configurado el vicio de inmotivación de los actos recurridos. Así se decide.

En lo que atañe el tercer aspecto a delucidar, resulta necesario –a juicio de quien decide–realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto a este aspecto de fondo cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:

Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.

En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras remuneraciones pagadas al trabajador. Pero consciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.

Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una renumeración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.

Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.

No obstante lo anterior y a mayor abundamiento quien decide considera necesario agregar que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos limites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la v.d.p., y nadie esta obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no este establecida en la Ley.

En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativo Especial Tributaria II, señaló:

…De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.

La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…

. (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).

Este mismo criterio lo sostiene actualmente el Tribunal Supremo de Justicia, al expresar:

…Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

‘Artículo 133: (omissis)...

Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

Artículo 146: (omissis)...

La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’

En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:

‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...

(Destacado de la Sala).

En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.

En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).

Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1 de la comentada Ley.

En consecuencia –tal como lo afirma el apoderado judicial de la accionante– el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades” forma parte de la base imponible, para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la diferencia por tal concepto por la cantidad de Bs. 85.088.538,00, en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1093 de fecha 15 de julio de 2002, dictada por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) . Así se decide.

Como consecuencia de la declaratoria anterior, como lo es la nulidad de la obligación tributaria principal, resulta lógicamente nula la obligación accesoria, como lo es la multa, por cuanto la misma sigue la suerte de lo principal. Así de declara.

Visto que el representante judicial de la contribuyente en su escrito recursorio no realizó objeción alguna respecto al aporte del medio por ciento (½%) de conformidad con lo previsto en el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, este Tribunal confirma el reparo formulado por dicho concepto, por la cantidad de Bs. 1.145.002,00 y su respectiva multa por Bs. 1.202.252,00 equivalente al 105% del monto del tributo del ½% calculado en base a las utilidades no retenidas conforme lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual está investido todo acto administrativo y con fundamento en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se establece.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente WACKENHUT VENEZOLANA, C.A., contra la Resolución N° 1093 de fecha 15 de julio de 2002, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente Instituto Nacional de Capacitación Educativa Socialista (INCES).

En consecuencia:

i) Se declaran improcedentes los alegatos de inadmisibilidad e inmotivación invocados por la accionante.

ii) Se anula la cantidad de Bs. 85.088.538,00, por concepto de aporte del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y su respectiva multa por la cantidad de Bs. 105.509.787,00.

iii) Se confirma la suma de Bs. 1.145.002,00 por concepto de aporte de los trabajadores del ½% y su respectiva multa por Bs. 1.202.252,00.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES) y a la accionante WACKENHUT VENEZOLANA, C.A., de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de septiembre de dos mil trece (2013).

Años 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

El Juez Temporal,

J.L.G.R.

La Secretaria Temporal,

Y.M.B.A.

En horas de despacho a los treinta (30) días del mes de septiembre de dos mil trece (2013), siendo la una y cuarenta y ocho minutos de la tarde (1:48 p.m), se publicó la anterior sentencia.

La Secretaria Temporal,

Y.M.B.A.

Asunto antiguo: 2138

Asunto nuevo: AF47-U-2003-000076

JLGR/fa