Decisión nº 1830 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Mayo de 2011

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 30 de mayo de 2011

201º y 152º

Asunto AP41-U-2008-000086 Sentencia No. 1830

Vistos

los informes de la Recurrente

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recurso Contencioso Tributario, recibido ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios, interpuesto por el profesional del derecho ciudadano T.J.D.M., titular de la cedula de identidad Nº V- 4.680.815, inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 68.283, con domicilio procesal: Av. Urdaneta, Esquina Punceres a Pelota, Edificio Protexto, Piso 12, Oficina 127, Parroquia A.M.L.d.D.C., Caracas, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la empresa CREACIONES GRAMY 26, C.A., inscrita en el Registro Mercantil VII de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, anotada bajo el No. 69, Tomo 463-A-VII, en fecha 09 de diciembre de 2004, con número de Aportante 441753, procediendo de conformidad con lo establecido en el artículo 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 283-2007-11-143, de fecha 22 de noviembre del 2007, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –hoy Instituto Nacional de Educación y Capacitación Socialista (INCES)- el cual estimó el gravamen correspondiente comprendido desde el 4to. Trimestre del año 2004 hasta el 1er. Trimestre del año 2007, en el que se ordena intimar a la contribuyente a pagar la cantidad de TREINTA Y SIETE MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y OCHO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 37.466.248) , ahora (Bs. F. 37.426,24) por presuntas diferencias por concepto de aportes y multa debidos a dicho Instituto.

Se hace la salvedad por parte de este Tribunal que en el presente Recurso Contencioso Tributario no actúo ningún Representante Judicial del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), ya que de los autos se observó que ni en el lapso de promoción de pruebas ni en el acto de informes, se halla realizado alguna actuación por parte del Ente Parafiscal.

CAPITULO I

PARTE NARRATIVA

El presente Recurso Contencioso Tributario ejercido subsidiariamente al Recurso Jerárquico fue recibido por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas en fecha 8 de febrero de 2008 y recibido en fecha 13 de febrero de 2008 por este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario; mediante auto de fecha 13 de febrero del mencionado año se le dio entrada bajo el número AP41-U-2008-000086.

En fecha 26 de septiembre de 2008, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, se procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición de parte de la Representante del Ente Parafiscal, se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 15 de octubre de 2008, este Tribunal dejó constancia que el ciudadano T.D. consignó Escrito de Promoción de Pruebas constante de tres (03) folios útiles y anexos marcados desde la “A” hasta la “I”. En fecha 27 de octubre de 2008 este Tribunal admite las pruebas, por cuanto no son manifiestamente ilegales, ni impertinentes, cuanto ha lugar en derecho dejando su apreciación para la sentencia definitiva.

Fijada la oportunidad procesal para presentar los Informes, en fecha 13 de enero de 2009, compareció únicamente el ciudadano T.D., apoderado judicial de la recurrente, en este acto consignó escrito constante de tres (03) folios útiles, en vista de que no hay lugar al transcurso de los ocho (8) días consecutivos de Despacho a que se refiere el artículo 275 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, este Despacho dijo “Vistos” y se procedió a dar inicio el lapso para dictar sentencia.

Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

El Apoderado Judicial de la recurrente, en su escrito recursivo solicitó la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario No. 283-2007-11-143, de fecha 22 de noviembre de 2007, dicho escrito en resumen se desprende, lo siguiente:

En el Capitulo I, narró los antecedentes que dieron origen al presente recurso contencioso tributario.

En el Capitulo II, referente a la Base Imponible para los Aportes está limitada al Salario Normal, esgrimió que el funcionario fiscal del ente parafiscal, le formuló a la recurrente un reparo que fue levantado en Acta No. 0001-07-853, de fecha 13 de junio de 2007, que se desprende del acta y de la resolución impugnada, que el INCE calculó erróneamente los aportes del 2% a que se refiere el ordinal 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, ya que este pretende que dichos aportes se paguen sobre conceptos distintos al salario normal como lo son vacaciones, Horas Extras, Bonos de Producción y Bono Vacacional, al querer mal interpretar el propósito del legislador en enmarcarlos dentro de las remuneraciones de cualquier especie. Que tales pagos son efectuados a los trabajadores de forma esporádica, es decir, una vez al año, por lo que el funcionario del INCE contravino lo establecido en el artículo 133 Parágrafo Cuarto de la Ley Orgánica del Trabajo. Igualmente, señalo lo contenido en el artículo 144 y 145 eiusdem.

Que la Ley Orgánica del Trabajo es clara y expresa cuando distingue, cual va ha ser el salario a tomar en cuenta para los efectos del cumplimiento de las obligaciones estipuladas en la LINCE, la legislación laboral limitan la base para el calculo de dichos aportes al salario normal, con exclusión de aquellos conceptos no regulares y permanentes del trabajador, que dan origen al reparo, por lo que el funcionario de Fiscal de Cotizaciones, no debió tomar para el calculo del 2% que establece la ley del INCE en su artículo 10 ordinal 1, los pagos eventuales o esporádicos efectuados a los trabajadores, como son: las vacaciones, bono vacacional, horas extras y bono de producción. Citó sentencia del Juzgado Superior Cuarto en lo Contencioso Tributario de fecha 31 de marzo de 1998, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A. contra INCE y la sentencia No. 671 de fecha 01 de junio de 2001, del Tribunal Superior Tercero del Contencioso Tributario.

Que los conceptos impugnados incluyen, a los fines de los aportes del INCE, una serie de conceptos como son las Utilidades, Vacaciones, Bono Vacacional, Horas Extras, Bono de Producción y otras remuneraciones. Que además el funcionario incurrió en la infracción de tomar igualmente para el pago de los aportes del dos por ciento (2%) referido al artículo 10 en el ordinal 1º los salarios de los Gerentes –administradores y accionistas, cuando bien es cierto estos representantes no son empleados u obreros que forman la nómina regular de la recurrente. Por lo que los importes pagados a estos directivos deben ser excluidos de los importes señalados por el funcionario en el informe de fiscalización. Que la Ley Orgánica del Trabajo y como lo sostuvo la Jurisprudencia patria, no son salarios normal que los trabajadores reciben de manera regular más bien de manera esporádicas y algunos conceptos lo reciben una vez al año, de los pagos que se efectúan a los Directores –Gerentes y Accionistas- ya que estos no forman parte de la Nómina del Contribuyente, y por lo tanto, no deben incluirse en la base imponible para el pago de las obligaciones del INCE, según lo previsto en el artículo 133 de la LOT. Que incluso alguno de ellos ni siquiera son salarios, mucho menos pueden ser salario normal, así solicitó fuera declarado por el Tribunal.

En el Capitulo III, concerniente al Falso Supuesto, señaló el recurrente que ni el Acta de Reparo No. 0001-07-11-143, y la Resolución Culminatoria del Sumario No. 283-2007-11-143, ambas inclusive, no cumplen con lo establecido en el artículo 9 en concordancia con el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que el sumario concluye con una Resolución cuyo contenido obligatoriamente no debe caer en contradicciones, debe estar debidamente motivado de no ser así contravino lo dispuesto en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su numerales 1, 4, 5, 6, 7 y 8.

Que el funcionario actuante al no tomar el salario normal como lo dispone el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo como base de calculo y adicionar otros conceptos al salario normal por lo que se estaría creando otro impuesto en franca violación al Principio de la Legalidad en materia tributaria de acuerdo a lo previsto en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Que el funcionario actuante en el Acta de Reparo, partió de un hecho cierto, pero no lo comprobó ya que si bien es cierto que se subsume los hechos en las normas, lo hizo de una manera errada y contraria a las norma jurídica prevista en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo ya que agregó al concepto de salario normal otros conceptos que no son susceptibles de ser gravado, como son las vacaciones, bono vacacional, horas extras y bono de producción, con el agravante que tomó como base el salario devengado, en consecuencia, modificó el supuesto de hecho en la norma que regula esta materia como lo es la Ley del INCE, la Ley Orgánica del Trabajo y el Código Orgánico del Trabajo, que este error de apreciación la crea el acto administrativo en cuestión un vacío legal.

En el Capitulo IV, relacionado a la Indefensión, señaló el recurrente que se desprende del acta de reparo No. 0001-07-853, y de la Resolución Culminatoria del Sumario Impugnada, que la recurrente no puede defenderse a no saber de que manera ampliar la norma en su defensa para los trimestres ya identificados por haber ausencia de base legal, por haber incurrido la Administración en el error de no haber motivado el acto administrativo y crear un supuesto de hecho imponible no descrito en la norma sustantiva como gravable.

Que violaron el contenido del artículo 191 del Código Orgánico Tributario ya que en ningún lado se expresó la procedencia o no de la obligación tributaria, que el hecho que se haya cancelado los trimestres no quiere decir la aceptación de la obligación tributaria, ya que de hecho y de derecho apeló ante la autoridad jurisdiccional por no estar de acuerdo con la Resolución Culminatoria del Sumario y el pago sólo se hizo con el objeto de solicitar los efectos de suspensión del acto administrativo en cuestión, de conformidad con lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

Que el recurrente concluyó que esta en presencia de una contravención del artículo 97 del Código Orgánico Tributario pero si el hecho o la acción que se puede materializar, para poder subsumirlo en la norma, lo cual produjo indefensión.

Que no se hizo una discriminación del monto exigible por el tributo como obligación principal, sin embargo, todos los accesorios si lo están y entonces se pregunta ¿Qué como una resolución contuvo todos los accesorios de la obligación principal pero no tiene la obligación principal?, que por ello es evidente la indefensión que produjo la citada Resolución Culminatoria del Sumario a la recurrente.

En el Capitulo V, relacionado a la Improcedencia de la Multa, señaló que en la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada se impuso multa por contravención la cual es improcedente, por cuanto se basa en reparos que están afectados de nulidad absoluta y además se pretendió imponer sin haber sido demostrado el dolo o la culpa, elementos indispensables para que proceda la sanción. Que la multa fue impuesta alegando la existencia de las circunstancias agravantes 1 y 3 del artículo 95 eiusdem y como atenuante alega el artículo 96 de la misma ley, pero no señaló sus ordinales.

En el Capitulo VI, concerniente a la Disminución Ilegítima de Ingresos Tributarios, que el INCE partió de un falso supuesto, puesto que la recurrente no causó disminución ilegítima de ingresos tributarios, en consecuencia, la aplicación de la multa impuesta de Bs. 22.413.937,00 es improcedente.

En el Capitulo VII, relacionado a la Ausencia del dolo o culpa, arguyó que la autoridad del INCE además de demostrar la comisión de la infracción, debió demostrar la intencionalidad del agente, por lo tanto, no existió algún indicio de causar una disminución de los ingresos tributarios, por lo tanto, no es posible multar a la recurrente cuando no se demostró el dolo o la culpa.

En el Capitulo VIII, relacionado a la Violación del Procedimiento de aplicación de sanciones previstas en el artículo 177 del Código Orgánico Tributario señaló el recurrente, que la Resolución violó lo establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario aplicable, relativos a la determinación y aplicación de sanciones. Que la resolución aunque señaló una supuesta multa por contravención, en las actas no se mencionó las infracciones en que supuestamente incurrió la recurrente. Que en el caso de la determinación de los tributos, como obligación principal la determinada en el Acta de reparo pero no así en la Resolución, en definitiva se violentó al derecho a la defensa al contribuyente y las normas sancionadas del Código Orgánico Tributario. Citó la sentencia emanada del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en fecha 2 de junio de 1988.

Que para el presente caso resultó claro que no se le informó al recurrente de las supuestas infracciones y sanciones al levantar el Acta de reparo, por lo que no pudo ejercer el derecho a la defensa durante el sumario administrativo, por lo que se produce la nulidad de la resolución por violación al artículo 49 de la Carta Magna, además por desconocer el procedimiento sancionatorio establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario, todo de conformidad con lo establecido en el artículo 25 de la Constitución y numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que solicitó fuera así declarado.

En el Capitulo IX, concerniente a la Aplicación de la multa sin motivación alguna, alegó el recurrente que no se señala en la resolución culminatoria del sumario la descripción de la circunstancia de hecho que llevaron al INCE a imponer varias multas por los siguientes porcentajes 132% y 219% equivalente a 254 ut y 36 ut, respectivamente a pesar de que se reconoció la existencia de circunstancias atenuantes. Que el INCE sólo se limitó a mencionar el artículo del Código Orgánico Tributario donde se encontraban tipificadas las atenuantes, sin entrar al análisis sobre su impacto o no, a los efectos de aplicar la sanción, ya que omitió considerar que la multa cuando está entre dos límites la normalmente aplicable es el término medio (artículo 37 del Código Penal).

Que por mandato expreso de los artículos 46 y 68 de la Constitución de 1961, y el artículo 49 de la Constitución, en concordancia con el artículo 19 ordinal 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el artículo 149 del Código Orgánico Tributario.

En el Capitulo X, referido a las Circunstancias de Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria, esgrimió que de conformidad con lo establecido en el artículo 85, ordinal 4º del Código Orgánico Tributario, se infiere el error de derecho excusable, la cual debería aplicarse en el presente caso en el supuesto negado de que llegare a ser procedente el reparo en todo su contenido. Que el error de derecho excusable se daría por cuanto la legislación laboral en armonía con las normas de la Ley del INCE, limitan la base para el cálculo de los aportes al INCE al salario normal.

En el Capitulo XI, relacionado a la Improcedencia de los Intereses Moratorios, arguyó que no hay base para que el INCE interpretara que se podía cobrar intereses moratorios sin que previamente se haya determinado la certeza y cuantía del tributo. Por ello, el calculo de los intereses moratorios es improcedente y así solicitó fuera declarado.

En el Capitulo XII, concerniente a la Suspensión de los Efectos de la Resolución, solicitó la misma de conformidad con lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, realizando las argumentaciones correspondientes a la Presunción de buen derecho y del Perjuicio de difícil reparación que sufriría el contribuyente.

Por ultimo, en el Capitulo XIII solicitó fuera declarado Con Lugar el presente recurso, en razón de los razonamientos antes expuestos.

Antecedentes y Actos Administrativos

• Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 283-2007-11-143, de fecha 22 de noviembre de 2007, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –hoy Instituto Nacional de Educación y Capacitación Socialista (INCES)-.

• Acta de Reparo No. 0001-07-853, emitida por la Gerencia de Fiscalización del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –hoy Instituto Nacional de Educación y Capacitación Socialista (INCES)-.

• Informe de Fiscalización de CREACIONES GRAMY 26, C.A., Aportante No. 441753, emanado de la Gerencia de Fiscalización adscrita a la Gerencia General de Finanzas del INCE y sus anexos 01 y 02, respectivamente.

Pruebas de las Partes

El apoderado judicial de la recurrente fue la única que compareció y consignó Escrito de Promoción de Pruebas constante de tres (03) folios útiles y sus respectivos anexos. Promovió:

1. Merito Favorable de los autos que se desprende de todos los instrumentos público o privados que constan en autos.

2. Prueba Instrumental -Documentales- los cuales fueron siguientes:

1. Acta de Reparo No. 0001-07-853, de fecha 13 de junio de 2007.

2. Informe de Fiscalización de CREACIONES GRAMY 26, C.A.

3. Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 283-2007-11-143, de fecha 22 de octubre de 2007.

4. Escrito de Descargo de CREACIONES GRAMY 26, C.A.

5. Documentos públicos de las Planillas de Depósitos No. 231847; 305618 y 305616 del Banco Fondo Común en la Cuenta Corriente No. 01510153931001015749, perteneciente al INCE.

   Informes de las Partes

   En la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el acto de Informes en el presente juicio, compareció únicamente el apoderado judicial de la recurrente, quién consignó escrito de informes constante de tres (03) folios útiles, del cual en síntesis se desprende lo siguiente:

   Que se pudo evidenciar del acta de reparo de fecha 13 de junio del 2007, siendo notificado el recurrente de la mencionada acta en fecha 29 de junio de 2007, teniendo el contribuyente 25 días hábiles para presentar el escrito de descargos, siendo uso de este procedimiento administrativo la recurrente no entiende que la Administración Tributaria del INCE, emita una resolución culminatoria de sumario impugnada de fecha 22 de noviembre de 2007 y notificada en fecha 17 de diciembre de 2007, siendo que este procedimiento es ilegal e irrito con el agravante que la resolución violó lo establecido en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario el dispone que la Administración tiene un plazo de un año contados a partir del presente escrito de descargos, hecho este que el contribuyente hizo uso de tal procedimiento administrativo.

   Que constan en el presente p.P.d.D.B. 231847 de fecha 07 de diciembre de 2007, por Bs. 3.389.417,00; Planilla de Depósito Bancario 305618 de fecha 07 de diciembre de 2007, por Bs. 2.246.308,00; y Planilla de Depósito Bancario 305616 de fecha 06 de diciembre de 2007, por Bs. 8.002.927,00, mediante el cual fue acreditado por el Contribuyente en el Banco Fondo Común y acreditado a la cuenta corriente 01510153931001015749 a nombre del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) la cantidad de Bs. 14.088.652,00, correspondiente al pago del monto de la obligación exigida por la Administración Tributaria del INCE, por lo que según lo dispuesto en el artículo 39 del Código Orgánico Tributario el pago es un medio de extinción de la obligación tributaria, el calculo de los aportes del 2% del artículo 10 de la LINCE, fue efectuado de forma errónea y contraviene lo establecido en el artículo 133 Parágrafo Cuarto de la Ley Orgánica del Trabajo.

   Que solicitó al Tribunal, que por cuanto la resolución impugnada contraviene lo dispuesto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, ya que la norma dispone que la Administración tiene un plazo máximo de un año contado a partir del vencimiento del plazo de la consignación del escrito de descargo y se infringió el artículo 3 eiusdem, por cuanto crean un procedimiento inexistente en la ley y que solo la ley lo pueda crear.

   CAPITULO II

   PARTE MOTIVA

   Delimitación de la controversia.

   La presente controversia se circunscribe a determinar la legalidad del reparo y las sanciones impuestas al recurrente en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2007-11-143, de fecha 22 de noviembre de 2007, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) –hoy Instituto Nacional de Educación y Capacitación Socialista (INCES)-, sin embargo, la recurrente plantea las siguientes denuncias: (i) Base Imponible de los Aportes limitado al Salario Normal; (ii) Falso Supuesto; (iii) Indefensión; (iv) Improcedencia de la Multa; (v) Disminución Ilegítima de Ingresos Tributarios; (vi) Ausencia de dolo o culpa; (vii) Violación del procedimiento de aplicación de sanciones; (viii) Aplicación de multa sin motivación; (ix) Circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria; (x) Improcedencia de Intereses Moratorios y (xi) Solicitud de Suspensión de los Efectos de la Resolución Impugnada.

   Ahora bien, conviene preciso a esta Juzgadora alterar el orden de conocimiento de las presentes denuncias, por lo tanto, previamente se pronunciará en cuanto a la Solicitud de Suspensión de los Efectos de la Resolución Impugnada, y después con respecto a los demás alegatos: (i) Violación del procedimiento de aplicación de sanciones; (ii) Falso Supuesto; (iii) Base Imponible de los Aportes limitado al Salario Normal; (iv) Indefensión; (v) Improcedencia de la Multa; (vi) Disminución Ilegítima de Ingresos Tributarios; (vii) Ausencia de dolo o culpa; (viii) Aplicación de multa sin motivación; (ix) Circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria; y (x) Improcedencia de Intereses Moratorios. Y ASÍ SE DECLARA.

   Punto Previo.

   En cuanto a la solicitud de Suspensión de Efectos del Acto Administrativo.

   Este Tribunal conforme a lo previsto en el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, observa que en cuanto a la solicitud del recurrente de solicitar la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado de conformidad con lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, considera inoficioso pronunciarse en la decisión definitiva, visto que se ACUERDA la mencionada suspensión mediante la Sentencia Interlocutoria S/N, de fecha 30 de mayo de 2008. Y ASÍ SE DECLARA.

   Esta Juzgadora en virtud del pronunciamiento previo pasa a resolver las demás denuncias, mediante los términos que se profieren a continuación:

   1) En cuanto al alegato del Recurrente referido a la Violación del Procedimiento de aplicación de sanciones.-

   Una de las denuncias expuesta por el contribuyente de autos fue: “(…) la Resolución violó lo establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario… en las actas no se señaló las infracciones en que supuestamente incurrió mi representada…se violento al derecho a la defensa de mi representada y las normas sancionadoras del Código Orgánico Tributario… que a mi mandante no se le informó de las supuestas infracciones y sanciones al levantar el acta, por lo que no pudo ejercer el derecho a la defensa durante el Sumario Administrativo. Esto produce la nulidad de la resolución, por violar el artículo 49 de Nuestra Carta Magna… desconocer el procedimiento sancionatorio previsto en el artículo 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario, todo de conformidad con lo establecido en el artículo 25 de la Constitución y numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…)”.

   En lo que respecta en definitiva al indicado vicio de prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, la recurrente expone que el ente parafiscal no le informó de las supuestas infracciones al levantar el acta de reparo, situación por la que no pudo ejercer su derecho a la defensa durante el sumario administrativo, por lo que se le violó la garantía fundamental del debido proceso y el derecho a la defensa y el derecho de ser notificada.

   Es preciso señalar por parte de esta Juzgadora que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) –hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES)- actúa en el presente expediente dentro del ámbito de sus facultades de acuerdo a las normativas previstas en el Código Orgánico Tributario en el artículo 121, numeral 2, artículo 127 numerales 1 al 11, 13 y 15, relativo a las potestades de fiscalización y determinación y el artículo 145, 177 al 188 concerniente a el procedimiento de fiscalización y determinación, conjuntamente con los artículos 10, 11, 12 y 30 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (Gaceta Oficial No. 29.115 del 08 de enero de 1970) y 61 al 67 de su Reglamento, aplicando los procedimientos previstos en el Código Orgánico Tributario, en vista de que las actuaciones del INCE en cuanto a materia de procedimiento se rigen por las disposiciones contempladas en el mencionado Código de forma supletoria.

   Es de acordar, que a través del procedimiento de fiscalización y determinación establecido de conformidad con lo previsto en los artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario, se le permite al contribuyente el efectivo ejercicio de su Derecho a la Defensa, mediante la notificación de un Acta de Reparo y el inicio de un Sumario Administrativo en el cual dispone de un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular sus descargos y promover así las pruebas para su defensa, culminando este Sumario con una resolución en la que se determina si procede o no la obligación tributaria, pudiendo interponer contra esta Resolución Culminatoria del Sumario los recursos administrativos y judiciales establecidos en el mencionado Código.

   Visto lo anterior, esta Juzgadora observa que en el caso objeto de estudio la recurrente al ser notificada del Acta de Reparo No. 0001-07-853, en fecha 29 de junio de 2007, se desprende de la mencionada acta lo siguiente: “Se advierte al contribuyente que, de conformidad con lo establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, dispone de QUINCE (15) días hábiles, contados a partir de la fecha de notificación de la presenta Acta, para que cancele las diferencias de aportes resultantes de los reparos asentados en la presente Acta (…)”.

   Quiere decir entonces, que el contribuyente una vez notificado del acta de reparo al no acogerse en lo especificado en la mencionada acta de conformidad con lo establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario al vencerse el plazo previsto en el mismo se da iniciada la instrucción del sumario administrativo teniendo el aportante un plazo de 25 días hábiles para formular los descargos y promover las pruebas respectivas para su defensa.

   En virtud de lo antes expuesto, de los autos se desprende y más de la lectura de la Resolución Culminatoria del Sumario No. 283-2007-11-143, de fecha 22 de noviembre de 2007, que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) dejó sentado en este acto administrativo que el contribuyente de autos presentó en tiempo hábil ante la Unidad de Ingresos Tributarios su escrito de Descargos, más no como lo pretende hacer valer el contribuyente que no pudo ejercer su derecho a la defensa por no haber sido notificado del acta de reparo, ya que, según no se le informa de las supuestas infracciones siendo que esta juzgadora igualmente observa que para el momento de notificada el acta de reparo se le notifica al recurrente del informe de fiscalización, por lo que, tanto del informe como del acta de reparo el cual este último constituye un acto de trámite, si se evidencia el reparo efectuado por dicho Instituto. En consecuencia, este Tribunal considera que al recurrente no se le viola el Derecho a la Defensa ni el Debido Proceso, ya que, efectivamente realizó los descargos respectivos ante la Administración Tributaria Parafiscal donde tuvo la oportunidad procesal para exponer las razones de hecho y de derecho que pudieran controvertir en el Acta de Reparo impugnada, originando como consecuencia la Resolución Culminatoria del Sumario No. 283-2007-11-143 de fecha 22 de noviembre de 2007, por lo tanto, no se le vulneró los derechos al recurrente y reflexiona quien aquí decide que no existió violación al procedimiento legalmente establecido de conformidad con lo previsto en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en consecuencia, se desestima tal denuncia. Y ASÍ SE DECLARA.

   2) En cuanto al Falso Supuesto alegada por el recurrente.

   Analizado y detallado el acto administrativo objeto de impugnación, este Tribunal pasa a revisar la legalidad de la resolución sumario administrativo No. 283-2007-11-143, a los fines de determinar si el INCE incluyo o no las partidas de Vacaciones, Horas Extras, Bono de Producción y Bono Vacacional, en el calculo del aporte del 2% al INCE establecida en el artículo 10 ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (LINCE), ya que, según los dichos del recurrente son pagos eventuales y esporádicos efectuados a los trabajadores y no deben tomarse en cuenta en el salario normal devengado por el trabajador, situación que de constituirse acarrearía el vicio de falso supuesto que al verificarse conduce la nulidad absoluta del acto administrativo recurrido.

   El falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

   1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

   2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

   3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

   Conviene preciso, señalar el contenido del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), establece lo siguiente:

   Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   (Subrayado de este Tribunal).

   De acuerdo a la norma trascrita, existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

   Además, que la contribución prevista en el numeral 1ero del artículo 10, es una contribución que realiza el patrono equivalente al 2% del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en sus establecimientos, industriales o comerciales, es decir, que existe una relación bajo dependencia por parte de los empleados o trabajadores con sus patronos. Cabe destacar, que el aporte previsto en el mencionado numeral cuando se refiere al salario deben tomarse en consideración las estipulaciones contenidas en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que se encuentra en p.a. con las disposiciones legales estudiadas en la Ley sobre el INCE y el Parágrafo Cuarto de dicho artículo de la referida Ley Orgánica, preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de una contribución, tasa o impuesto la base de cálculo del mismo estará constituida por el salario normal, entendiéndose por este la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio, siendo tales situaciones ratificados así por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa en diversos fallos relacionados a la materia del INCE. Mientras que la contribución que se establece en el numeral 2 del mencionado artículo, es un aporte que realiza el trabajador retenida por el patrono equivalente al ½% sobre las utilidades que le paga el patrono anualmente.

   Ahora bien, el contribuyente de autos señaló en el escrito recursivo que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) –hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES)- que no pueden formar parte de la base de cálculo de los aportes que debe pagar el patrono al INCE las cantidades pagadas por el contribuyente a sus trabajadores por concepto de horas extras, vacaciones, bono de producción, bono vacacional y utilidades, ya que dichas contribuciones no pertenecen al salario normal del trabajador.

   Se desprende de la Resolución Culminatoria del Sumario No. 283-2007-11-143, de fecha 22 de noviembre de 2007, emanada de la Gerencia General de Tributos del INCE, que tanto del informe fiscal como de la decisión del sumario administrativo, la Administración Tributaria Parafiscal realizó una determinación sobre base cierta, revisando las partidas siguientes: Sueldos, salarios, horas extras, bono de producción, bono vacacional, vacaciones y utilidades, contenidas en el Libro Diario y Balance de Comprobación, flujo de caja, declaraciones del Impuesto sobre la Renta; así como también revisó el acta constitutiva estatutaria y sus modificaciones, y las facturas del seguro social.

   Ahora bien, de acuerdo a los alegatos expuestos por el recurrente, esta juzgadora habrá de determinar si las partidas incluidas en la determinación sobre base cierta realizada por el antes Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy Instituto Nacional de Educación y Capacitación Socialista (INCES), conforme a la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo impugnada, tales como “horas extras, vacaciones, bono de producción y bono vacacional”, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (LINCE) y no son consideradas como pagos realizados dentro del salario normal del trabajador.

   Como se señaló en párrafos anteriores el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en su Parágrafo Cuarto, aplicable rationae temporis al caso bajo análisis, preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo estará constituida por el salario normal, entendiéndose por este la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio.

   En este sentido, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha señalado:

   ...de acuerdo a la normativa transcrita, forzosamente juzga esta Sala que las partidas gravadas como ‘mano de obra directa’, ‘sueldos y salarios’ y ‘contratado’ encuadran dentro del concepto de ‘sueldo, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie’ con el cálculo del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), por cuanto tienen como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución de la labor prestada. Situación contraria pasa con las partidas gravadas por el INCE, ‘sobre tiempo’, ‘vacaciones’ y ‘gratificaciones’, cuyo elemento determinante, en el primero, es su eventualidad, es decir, no es permanente y en los restantes, no son recibidos como retribución directa de su labor…

   . (Sentencia No. 05891 de la Sala Político-Administrativa de fecha 13 de octubre de 2005, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A, Exp. No. 14683).

   Asimismo, la Sentencia No. 02529, emanada de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, en fecha 15 de noviembre de 2006, ha señalado lo siguiente:

   ...Respecto del bono vacacional, la Sala observa que igualmente escapa del ámbito de aplicación de los aportes a que hace referencia el numeral 1ero del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pues al estar enmarcado dentro de una remuneración adicional, dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional y al adolecer del carácter de regularidad y permanencia, no forman parte del salario normal, aún cuando puedan ser tomadas en cuenta para el cálculo de las prestaciones sociales, y así fue considerado por esta M.I., a través de la sentencia No. 03676 de fecha 2 de junio de 2005, caso: Laboratorio Gentek, C.A…

   Es por ello, que este Juzgado observa que las partidas gravadas como vacaciones, horas extras, bono de producción y bono vacacional escapan del ámbito de aplicación de los aportes a que hace referencia el numeral 1ero del artículo 10 del Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (LINCE), ya que los mismos están enmarcados en una remuneración totalmente adicional y no están encuadradas dentro de lo que se refiere al salario normal. Y ASÍ SE DECLARA.

   Esta Juzgadora en virtud de que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) –hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES)-, efectuó la fiscalización a la contribuyente de autos mediante una determinación sobre base cierta en el cual se revisaron las partidas correspondientes a: Sueldos, Salarios, Horas Extras, Bono de Producción, Bono Vacacional, Vacaciones y utilidades; y del cual se observan de la Resolución Culminatoria del Sumario No. 283-2007-11-143, de fecha 22 de noviembre de 2007, que dicho Instituto Educativo incluyó las partidas de Horas Extras, Bono de Producción, Bono Vacacional y Vacaciones dentro del dos por ciento (2%), establecido en el artículo 10, numeral 1 de la Ley sobre el INCE, como remuneraciones de cualquier especie –siendo apreciado así por el funcionario fiscal de forma errada-, en consecuencia, el Ente Parafiscal incurre en vicio de falso supuesto de derecho, por lo que se declara la nulidad absoluta del acto administrativo emanado de la Gerencia General de Tributos del INCE, en lo que se refiere a la respectiva gravabilidad de la determinación efectuada en el dos por ciento (2%) del artículo y numeral antes mencionado. Y ASÍ SE DECLARA.

   Asimismo, este Tribunal en relación a las demás obligaciones tributarias accesorias impuestas en la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada emanada de la Gerencia General de Tributos del extinto Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) –hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES)- de fecha 22 de noviembre de 2007, concerniente a la multa impuesta por el concurso de ilícitos tributarios -ya que surgen por la omisión del supuesto pago de los aportes (2% y ½%)-, es declarada nula, por cuanto el acto administrativo se encuentra viciado de falso supuesto en la determinación efectuada al 2% del artículo 10, numeral 1ero de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, todo ello en virtud de que la obligación accesoria sigue la suerte de la obligación principal. Y ASÍ SE DECIDE.

   Sin embargo, advierte quien aquí decide que conforme al principio inquisitivo de los jueces de la República en materia tributaria, que de la Resolución Culminatoria del Sumario No. 283-2007-11-143, la fiscalización y determinación efectuada a los aportes del ½%, previsto en el numeral 2, artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, efectivamente se corresponde con la partida de utilidades pagadas a los trabajadores de la empresa recurrente, y visto que el recurrente nada señala al respecto en su escrito recursivo, la misma es confirmada. Y ASÍ SE DECIDE.

   En consecuencia, y de acuerdo a lo anterior esta juzgadora declara la nulidad parcial de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 283-2007-11-143, de fecha 22 de noviembre de 2007, emitida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) –hoy Instituto Nacional de Educación y Capacitación Socialista (INCES)- en virtud de los razonamientos anteriormente expuestos en la presente decisión, conforme al artículo 21 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Y ASÍ SE DECLARA.

   Sin embargo, este Tribunal observa que el recurrente en la etapa procesal de promoción de pruebas, promovio pruebas documentales referida a un depósito efectuado por este, por la cantidad total de Bs. 14.088.652 (Bs. F. 14.088,65) concerniente al pago realizado del reparo por pagos insolutos, según se desprende del Acta de Reparo No. 0001-07-853, en cual opuso en dicha oportunidad como medio de extinción de la obligación tributaria –artículo 39 del Código Orgánico Tributario- por conceptos de pagos insolutos determinados por el funcionario fiscal adscrito a la Gerencia de Fiscalización del INCE. Según la aseveración del contribuyente con los mencionados pagos realizadas en el Banco Fondo Común, Banco Universal, y de los cuales se desprenden las Planillas de depósitos Nos. 231847, 305616 y 305618, las cuales rielan insertas en la pieza principal del expediente judicial bajo los folios Nos. 118, 119 y 120, comprueba la extinción de la obligación tributaria, así como otros sustentos. Advierte, quien aquí decide que conforme al principio inquisitivo y vista que ha sido declarada la nulidad parcial de la Resolución Culminatoria del Sumario objeto de estudio, de fecha 22 de noviembre de 2007, se le ordena a la Administración Tributaria Parafiscal tomar en consideración los depósitos efectuados por el contribuyente, ya que constituye un crédito a su favor. Y ASÍ DE DECLARA.

   En razón de las declaratorias anteriores, esta Juzgadora declara inoficioso entrar al pronunciamiento de los demás alegatos expuestos en el presente recurso. Y ASÍ SE DECIDE.

   Por último, visto lo antes expuesto, este Tribunal revoca la sentencia interlocutoria S/N de fecha 30 de mayo de 2008, que declaro acordada la suspensión de los efectos del acto recurrido. Y ASÍ SE DECLARA.

   DISPOSITIVA

   Con fundamento en la motivación anterior, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS, EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1. PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el profesional del derecho ciudadano T.J.D.M., titular de la cedula de identidad No. V- 4.680.815, inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 68.283, con domicilio procesal: Av. Urdaneta, Esquina Punceres a Pelota, Edificio Protexto, Piso 12, Oficina 127, Parroquia A.M.L.d.D.C., Caracas, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la empresa CREACIONES GRAMY 26, C.A., inscrita en el Registro Mercantil VII de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, anotada bajo el No. 69, Tomo 463-A-VII, en fecha 09 de diciembre de 2004, con número de Aportante 441753, procediendo de conformidad con lo establecido en el artículo 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 283-2007-11-143, de fecha 22 de noviembre del 2007, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –hoy Instituto Nacional de Educación y Capacitación Socialista (INCES)- el cual estimó el gravamen correspondiente comprendido desde el 4to. Trimestre del año 2004 hasta el 1er. Trimestre del año 2007;

2. SE ANULA de la Resolución Culminatoria del Sumario No. 283-2007-11-143, de fecha 22 de noviembre de 2007, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y de su respectiva Acta de Reparo, la determinación efectuada del dos por ciento (2%) previsto en el artículo 10, numeral 1 de la Ley del INCE, de acuerdo a los términos expuesto en el presente fallo;

3. SE CONFIRMA de la Resolución Culminatoria del Sumario No. 283-2007-11-143, de fecha 22 de noviembre de 2007, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa y de su respectiva Acta de Reparo, la determinación efectuada del medio por ciento (½%) previsto en el artículo 10, numeral 2 de la Ley del INCE, de conformidad con lo expuesto en el presente decisión;

4. SE ANULA PARCIALMENTE la Resolución Culminatoria del Sumario No. 283-2007-11-143, de fecha 22 de noviembre de 2007, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), así como sus demás actos primigenios, en virtud de los razonamientos expuestos en el presente fallo;

5. SE ORDENA la emisión de un nuevo proveimiento administrativo al extinto Instituto Nacional de Cooperación Educativa –hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES)- conforme a los términos expuestos en la presente decisión y;

6. SE ORDENA la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

   COSTAS PROCESALES

   Por cuanto este Tribunal Superior Quinto lo Contencioso Tributario, considera que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) tuvo motivos racionales para sostener el presente litigio lo exime de ser condenado en costas, a la luz de lo dispuesto en el artículo 327 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario vigente.

   REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

   Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las tres horas y quince minutos de la tarde (3:15 PM ) a los treinta (30 ) días del mes de mayo del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

   LA JUEZ

   Abg. BERTHA ELENA OLLARVES HERRERA

   LA SECRETARIA

   Abg. DAYANA RALLO DI CARLO

   La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las 3:15 p.m.

   LA SECRETARIA

   Abg. DAYANA RALLO DI CARLO

   Asunto Principal: AP41-U-2008-000086

   BEOH/DRC/mjv.