Decisión nº 2019 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 3 de Octubre de 2014

En fecha 9 de junio de 2000, la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución identificada con las letras y números HGJT-492, emitida a cargo de la contribuyente Ingeniería y Mantenimiento, IMANCA C.A., mediante la cual se declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto contra las planillas de liquidación que a continuación se identifican:

Nº de Liquidación Tributo Período Impuesto (Bs) Intereses (Bs) Multa (Bs)

101026006653 ICSVM 10/95 796.431,66 206.216.35 162.000,00

101026006654 ICSVM 11/95 372.049,68 96.343,94 162.000,00

101026006655 ICSVM 12/95 423.808,24 108.193,14 162.000,00

101026006656 ICSVM 01/96 161.384,13 41.199,39 162.000,00

101026006657 ICSVM 02/96 107.081,19 27.336,50 162.000,00

101026006658 ICSVM 03/96 256.275,02 63.074,79 162.000,00

101026006659 ICSVM 04/96 134.311,00 31.232,46 162.000,00

101026006660 ICSVM 05/96 103.051,01 23.963,31 162.000,00

101026006661 ICSVM 06/96 182.150,90 41.082,08 162.000,00

101026006662 ICSVM 07/96 142.352,02 30.284,74 162.000,00

101027001911 ISLR (retenciones) 07/96 83,78 21,57 1.523,33

101027001912 ISLR (retenciones) 08/96 57,12 13,23 952,08

TOTAL 2.678.945,75 669.501,50 1.622.475,41

El monto total de las obligaciones tributarias exigidas alcanzó la suma de cuatro millones novecientos setenta mil novecientos veintidós bolívares con sesenta y seis céntimos (Bs. 4.970.922,66), ahora expresados en cuatro mil novecientos setenta bolívares con noventa y dos céntimos (Bs. 4.970,92).

Dicha Resolución declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto debido a que “el representante de la contribuyente simplemente se limita a indicar el carácter con que actúa, sin demostrar la facultad expresa para actuar en nombre y representación de la empresa (…) sin acompañar al escrito recursorio Acta Constitutiva, Acta de Asamblea de accionistas o documento Poder a través del cual se constate fehacientemente su titularidad e interés legítimo para actuar e intentar el mencionado recurso; (…)”

El 28 de septiembre de 2000, la contribuyente interpuso ante la Administración Tributaria recurso contencioso tributario, contra la Resolución antes identificada.

Adjunto al Oficio identificado con las letras y números GJT-DRAJ-J-2002-1365 del 12 de abril de 2002 la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), remitió el recurso interpuesto siendo recibido por este Tribunal el 23 de abril de 2002.

II

ALEGATOS DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

En primer lugar, rechazó la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico ya que la Administración Tributaria dispone de la información para verificar que la persona que interpuso el recurso jerárquico tenía interés para representar a la contribuyente.

Seguidamente, afirmó que durante los períodos fiscales en que se determinó el pago de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor “que ordenaba el pago del tributo generado dentro de los quince (15) días siguientes al mes en que se produjese el hecho imponible; dicha norma (sic) obligaba en esa época a empresas como la mía a intentar cumplir con lo preceptuado en dicha ley, pero resultaba imposible por cuanto el propio Estado (…) nos obligaba a emitir la factura correspondiente a la obra realizada debiendo hacer dicha factura un recorrido que en el mejor de los casos dura dos (02) meses.”

Por tales razones, agregó que tal situación “hacía imposible hacer efectivo el pago en el tiempo establecido.”

Por último, alegó que “tanto las multas e intereses impuestos, fueron calculados a razón de la Unidad Tributaria que regía para el momento de la elaboración de dichas multas e intereses, es decir, a razón de una Unidad Tributaria (…) aprobada en junio de 1997 y los hechos imponibles recurridos se originaron entre los meses de octubre de 1995 hasta julio de 1996”, lo cual vicia la actuación de falsa aplicación de la norma jurídica.

III

ARGUMENTOS DEL FISCO NACIONAL

Señaló la representación judicial del Fisco Nacional, que “no habiéndose encontrado en autos, documento alguno que acredite la cualidad de la persona que ha intervenido en el presente procedimiento judicial, el Recurso interpuesto debe ser declarado por este d.T. INADMISIBLE.”

Asimismo, indicó que la ciudadana Carols R.S., “no se hizo asistir por un abogado en ejercicio para hacer valer su pretensión en sede jurisdiccional”.

Por otra parte, agregó que “el hecho de que las empresas del Estado CORPOVEN y CADAFE, al cual la recurrente le presta servicios, le pagara con retardo, no es razón ni eximente para que la contribuyente incumpliera con los deberes formales del referido impuesto.”

En cuanto a la solicitud de aplicación retroactiva de la norma que dispone el nacimiento de la obligación tributaria en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, señaló que “resulta a todas luces improcedente (…) por cuanto no se trata de una norma punible.”

Por último, expuso que “la forma de liquidación de los intereses moratorios, se realiza de acuerdo a la tasa máxima activa bancaria aumentada en tres puntos porcentuales, y nada tiene que ver con la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.”

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de los alegatos esgrimidos por la contribuyente Ingeniería y Mantenimiento IMANCA, C.A., en su recurso contencioso tributario y las defensas opuestas por el Fisco Nacional, la presente controversia se circunscribe a determinar la conformidad a derecho de la Resolución dictada por la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró inadmisible el recurso jerárquico intentado contra las planillas de liquidación por medio de las cuales se impuso el pago de obligaciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor (períodos comprendidos desde los meses de octubre de 1995 y julio de 1996, ambos inclusive) e impuesto sobre la renta (retenciones de julio y agosto de 1996).

1. - Puntos previos

   1. Perención

      La representación en juicio del Fisco Nacional, solicitó se decretara la perención de la instancia en virtud del tiempo transcurrido desde el 29 de noviembre de 2002 y el 28 de enero de 2004.

      Ahora bien, en el presente caso el recurso contencioso tributario fue interpuesto ante las oficinas de la Administración Tributaria conforme a lo previsto en el artículo 262 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que la contribuyente debía ser notificada siguiendo lo dispuesto en el artículo 264 eiusdem, tal como lo ordenó este Tribunal en el auto de entrada del expediente.

      Por tal motivo, constata quien decide que para la fecha en que fue solicitada la perención (28 de enero de 2004), no constaba en el expediente la notificación de la contribuyente, ya que las resultas de la comisión ordenada al Juez de los Municipios Valencia, Libertador, Los Guayos, Naguanagua y San diego de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, fueron consignadas el 3 de noviembre de 2005, motivo por el cual, al no estar la contribuyente a derecho hasta esa fecha, resulta infundada la solicitud de perención de la instancia. Así se declara.

   2. Inadmisibilidad del recurso contencioso tributario

      Alegó la representación en juicio del Fisco Nacional, que “no habiéndose encontrado en autos, documento alguno que acredite la cualidad de la persona que ha intervenido en el presente procedimiento judicial, el Recurso interpuesto debe ser declarado por este d.T. INADMISIBLE.”

      Respecto a tal denuncia se evidencia que riela a los folios 38 al 40, copia certificada de la Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas de Ingeniería y Mantenimiento IMANCA, C.A., de la que se desprende que la ciudadana Carols Ramos funge como Presidenta, motivo por el cual resulta infundada la denuncia presentada. Así se declara.

      Por otra parte, Indicó la que la representante de la contribuyente no se hizo asistir por un abogado en ejercicio para hacer valer su pretensión en sede judicial.

      Frente a tal señalamiento constata este tribunal que en el encabezado del recurso contencioso tributario expresamente se indica que la ciudadana Carols R.S., Presidenta de Ingeniería y Mantenimiento IMANCA, C.A., estuvo asistida por el abogado Á.P.G., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 26.944. Asimismo, consta que ambos firmaron el mencionado escrito, motivo por el cual, resulta infundada la pretensión de inadmisibilidad planteada en tales términos por el Fisco Nacional. Así se declara.

      2) Argumentos del recurso contencioso tributario

   1. Inadmisibilidad del recurso jerárquico

      Observa este Tribunal que la Resolución que declaró inadmisible el recurso jerárquico se fundamentó en el artículo 164 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, ya que no se demostró el interés personal, legítimo y directo de la persona que actuó para interponer el recurso en sede administrativa, decisión la cual fue rechazada por la contribuyente en el recurso contencioso tributario. Dicha norma dispone lo siguiente:

      Artículo 164.- Los Actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, mediante la interposición del recurso jerárquico reglado en este Capítulo.

      (Destacado del presente fallo)

      Ahora bien, la interpretación dada por la Administración Tributaria a la norma transcrita al declarar inadmisible el recurso por falta de interés, se encuentra ajustada a derecho, toda vez que la misma ha sido establecida por el legislador tributario, como el límite legítimo del derecho fundamental al libre acceso a la justicia en la vía administrativa. En efecto, la finalidad de este tipo de requisito es proteger la estabilidad de los actos que de la Administración emanan, los cuales siempre persiguen un interés, bien sea particular o general. Por esta razón, la actividad administrativa no puede contrariar los principios consagrados constitucionalmente, pues siempre debe ofrecer a los administrados seguridad jurídica en la aplicación de la ley en los procedimientos administrativos, sin apartarse del espíritu y propósito de la norma (Vid., sentencia de la Sala Político-Administrativa del tribunal Supremo de Justicia número 01415 del 28 de noviembre de 2012, caso: Servicios Generales Veneasistencia, C.A.).

      Por ello, correspondía al solicitante en sede administrativa demostrar su interés personal, legítimo y directo para la tramitación y sustanciación del recurso jerárquico.

      No obstante lo anterior, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (Vid., sentencia número 164 del 23 de marzo de 2010, caso: Policlínica Metropolitana, C.A.), ha considerado en supuestos como el de autos, que el órgano jurisdiccional debe revisar todos los alegatos que abarquen la pretensión de nulidad presentados en el recurso contencioso tributario, todo ello, en resguardo del principio de tutela judicial efectiva dispuesto en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y no limitarse a la revisión de las causales de inadmisibilidad del recurso administrativo, motivo por el cual, este Tribunal pasa de seguidas a revisar el resto de las denuncias presentadas por la sociedad de comercio Ingeniería y Mantenimiento IMANCA, C.A. Así se establece.

   2. Imposibilidad de cumplir con las obligaciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor

      Indicó la contribuyente que en su prestación de servicios “a empresas del Estado”, le fue imposible cumplir con las obligaciones derivadas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor durante los meses investigados comprendidos entre octubre de 1995 y julio de 1996, ambos inclusive, debido a que una vez emitida la factura ocurría una demora para el pago de aproximadamente dos (2) meses, por lo cual “se nos hacía imposible hacer efectivo el pago en el tiempo establecido.”

      Por ello, alegó que con la entrada en vigencia de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado “dicho problema ha sido solventado” por cuanto la norma que regula la prestación de servicios a entes públicos, señala que la obligación tributaria nacerá “una vez que dicho ente produzca la orden de pago”, motivo por el cual solicitó la aplicación retroactiva de la normativa dispuesta en el artículo 13, ordinal 3º, literal c) eiusdem.

      Frente a tal solicitud, la representación en juicio del Fisco Nacional señaló que la aplicación retroactiva resultaba improcedente por cuanto no se trata de una norma que imponga sanciones.

      A tal efecto, se observa:

      El artículo 13, ordinal 3º, literal c) de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999, establece lo siguiente:

      Artículo 13: Se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en consecuencia, la obligación tributaria:

      (…)

3. En la prestación de servicios:

   (…)

   3. En los casos de servicios prestados a entes públicos, cuando se autorice la emisión de la orden de pago correspondiente.

      (…)”

      La norma transcrita refiere a la temporalidad de los hechos imponibles del impuesto al valor agregado, como elemento que marca el nacimiento de la obligación tributaria, exponiendo cuando ocurre el hecho generador en un determinado supuesto, pero sin prever sanción alguna.

      Así las cosas, resulta conveniente destacar que el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, prevé el principio de irretroactividad de la Ley, por lo que: “Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena.” (Destacado del presente fallo)

      Siguiendo estos lineamientos generales, el Código Orgánico Tributario de 2001 dispone en su artículo 8, segundo aparte, lo siguiente:

      Artículo 8.- (…)

      Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

      (…)

      . (Destacado del tribunal)

      Conforme a la norma transcrita, puede apreciarse que el Código Orgánico Tributario de 2001, incorporó al ámbito de las relaciones impositivas una derivación del principio “in dubio pro reo”, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio “tempus commissis infrationis” en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor, y de manera mediata, en resguardo a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la ley dispuesto en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que hubiesen violentado la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquéllos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción. (Criterio reiterado en las sentencias del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa Nros. 00535, 00570 y 01169 de fechas 27, 28 de abril de 2011 y 21 de septiembre de 2011, casos: Móvil Cauchos, C.A., Uomo Shop Sam-Val, C.A. y Meridiario, C.A., respectivamente)

      Por esta razón, constata quien decide que la norma cuya aplicación retroactiva pretende la contribuyente no está “despenalizando” una conducta que haya estado sancionada durante la vigencia de la Ley de Impuesto al Consumo suntuario y a las Ventas al Mayor. En efecto, tal como se señalara anteriormente, la norma que se solicita su aplicación retroactiva establece la temporalidad del hecho generador de la obligación tributaria del impuesto al valor agregado en el supuesto de prestación de servicios a entes públicos.

      Por ello, en criterio de este Tribunal, tal aplicación retroactiva resulta improcedente ya que no se encuentra acorde con el supuesto excepcional que permite tal situación, cual es, que se establezca una menor pena o se supriman o establezcan sanciones que favorezcan al infractor. Así se declara.

   3. Multas. Unidad tributaria aplicable

      En cuanto al valor de la unidad tributaria que debe aplicarse para la liquidación de las multas para los períodos comprendidos entre los meses de octubre de 1995 y julio de 1996, ambos inclusive, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta necesario acudir a lo dispuesto por la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa en sentencia N° 02179 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., ratificada en sus fallos Nos. 00107 del 3 de febrero de 2010, caso: Charcutería Tovar, C.A., y 00398 del 12 de mayo de 2010, caso: Corporación Finantrust, C.A., en la cual se fijó lo siguiente:

      ‘…constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

      Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

      Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.

      (…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción (…)’. (Destacado de la Sala)

      Con base en la jurisprudencia transcrita, el valor de la unidad tributaria que debe tomarse para la liquidación de las multas durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, es aquel que estuviere vigente para el momento de la comisión del ilícito.

      Por tales razones, para los períodos comprendidos desde el mes de octubre de 1995 hasta julio de 1996, ambos inclusive, el valor de la unidad tributaria publicado en la Gaceta Oficial de la República Nº 35.748, estaba representado en mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,00); siendo tal valor el que habrá de tenerse en cuenta al momento de la liquidación de las multas en cuestión para los incumplimientos derivados del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. En virtud de lo anterior, se anula la liquidación de dichas multas conforme a las planillas impugnadas, por lo que deberá proceder la Administración Tributaria a una nueva liquidación mediante las correspondientes planillas sustitutivas ateniéndose al valor de la unidad tributaria antes señalado. Así se establece.

   4. Intereses moratorios

      En cuanto a los intereses moratorios liquidados a cargo de la contribuyente, resulta necesario acudir al criterio vinculante emitido por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional en sentencia Nº 1490 de fecha 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., en la que reafirmó las pautas a seguir para el cálculo de los referidos intereses, conforme con lo establecido en el Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, reiterando el criterio sentado por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, en fallo del 14 de diciembre de 1999 y ratificado por la referida Sala Constitucional en decisión N° 816 de fecha 26 de julio de 2000, respecto a la exigibilidad de intereses moratorios.

      Así, conforme a lo precedentemente expuesto y siguiendo los citados criterios jurisprudenciales, se considera que en el caso bajo estudio no se configuran los supuestos contemplados para la exigibilidad de los intereses moratorios en cuestión, debido a que el acto impugnado no se encuentra firme. En tal virtud, sólo será a partir de la publicación del presente fallo que podrá constituirse en mora al contribuyente deudor y procederá el cobro de los correspondientes intereses (Vid., sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa Nº 00143 del 3 de febrero de 2011, caso: Maquinarias Venequip, C.A.). Así se decide.

      Por último, este Tribunal declara firmes las diferencias de impuesto sobre la renta así como las multas impuestas al presentar las declaraciones y pago de retenciones en forma extemporánea durante los meses de julio y agosto de 1996, por no haber sido impugnadas por la contribuyente. Así se declara.

      En consecuencia, este Tribunal declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto. Derivado de lo anterior, se confirman: i) el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor determinado para los períodos fiscales comprendidos desde los meses de octubre de 1995 y julio de 1996, ambos inclusive y ii) las diferencias por retenciones de impuesto sobre la renta para los meses de julio y agosto de 1996, así como las multas impuestas por tal concepto. Asimismo, se anulan: i) las liquidaciones de las multas derivadas del incumplimiento de obligaciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para los períodos fiscales comprendidos desde los meses de octubre de 1995 y julio de 1996, contenidas en las planillas impugnadas y ii) los intereses moratorios liquidados a cargo de la contribuyente. Así se declara.

      V

      DECISIÓN

      En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente INGENIERÍA Y MANTENIMIENTO IMACA, C.A. (R.I.F. J-07552718-6), contra la Resolución dictada por la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 9 de junio de 2000, identificada con las letras y números HGJT-492.

2. - ANULA la referida Resolución mediante la cual se declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto contra las planillas de liquidación formuladas a cargo de la contribuyente por obligaciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor (períodos comprendidos desde los meses de octubre de 1995 y julio de 1996, ambos inclusive) e impuesto sobre la renta (retenciones de julio y agosto de 1996). En consecuencia:

   1. FIRMES: i) el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor determinado para los períodos fiscales comprendidos desde los meses de octubre de 1995 y julio de 1996, ii) las diferencias por retenciones de impuesto sobre la renta para los meses de julio y agosto de 1996, así como las multas impuestas por tal concepto.

   2. Se ANULAN: i) las multas impuestas conforme a las planillas de liquidación impugnadas, derivadas del incumplimiento de obligaciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para los períodos fiscales comprendidos desde los meses de octubre de 1995 y julio de 1996, ambos inclusive y ii) los intereses moratorios liquidados a la contribuyente.

   Se ordena a la Administración Tributaria efectuar un nuevo cálculo de las multas por incumplimiento de obligaciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para los períodos fiscales comprendidos desde los meses de octubre de 1995 y julio de 1996, ambos inclusive, conforme al valor de la unidad tributaria establecido en la presente decisión.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los tres (3) días del mes de octubre de dos mil catorce (2014). Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.-

   El Juez,

   Abg. P.B.C..-

   El Secretario,

   Abg. F.J.E.G..-

   La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las doce y cincuenta y siete minutos de la tarde (12:57 p.m.)---------------

   El Secretario,

   Abg. F.J.E.G..-

   ASUNTO Nº AF41-U-2002-000076.-

   ASUNTO ANTIGUO Nº 2002-1906