Decisión nº 2029 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Octubre de 2014

La Gerencia General de Tributos, adscrita a la Gerencia General de Finanzas del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), mediante P.A. Nº 013-04-556 de fecha 29 de julio de 2004, facultó al ciudadano J.L.D., titular de la cédula de identidad Nº V-12.917.819, para que procediera a determinar en el periodo comprendido entre el tercer trimestre de 2000 al segundo trimestre de 2004, el cumplimiento por parte de la aportante VIEMA INGENIERÍA, C.A., de las obligaciones tributarias establecidas en el artículo 145 del citado Código Orgánico Tributario de 2001 y artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en concordancia con el artículo 11 eiusdem.

Como resultado de la fiscalización sobre base cierta practicada a la recurrente, se elaboró Informe de Actuación Fiscal en el cual se dejó constancia de diferencias “…de aportes del 2% para todos los trimestres auditados.” Por cuanto la empresa aportante “…no incluyó en la base imponible del aporte del 2% los montos cancelados por concepto de Mano de Obra y Utilidades.”

En razón de lo anterior, en fecha 6 de octubre de 2004 se levantó Acta de Reparo Nº 55626-55627, mediante la cual se impuso el pago de los siguientes montos y conceptos, a cargo de la mencionada aportante:

RESUMEN APORTES DEL 2% APORTES DEL 1/2% TOTAL

APORTES CAUSADOS 27.868.170,00 66.104,16 27.934.274,96

(-) APORTES PAGADOS 2.254.110,80 66.104,16 2.320.214,96

DIFERENCIAS APORTES 25.614.060,00 0,00 25.614.060,00

INTERESES 60,415,00 195,00 60.610,00

TOTAL A PAGAR 25.674.475,00 195,00 25.674.670,00

Posteriormente, la empresa aportante procedió a formular sus descargos, mediante escrito presentado en fecha 10 de diciembre de 2004 ante la Secretaría General del INCE.

En fecha 2 de septiembre de 2005, con base en el informe elaborado por el fiscal actuante, la Gerencia General de Tributos del INCE dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 6927, notificada el 20 de septiembre de 2005, mediante la cual se declaró “parcialmente procedente” el escrito de descargos, excluyéndose de la base imponible sobre el aporte patronal del 2%, lo correspondiente al monto gravado por utilidades, y quedando la empresa aportante obligada a cancelar al Instituto, por concepto de aportes, intereses moratorios y multas, la cantidad de cuarenta y nueve millones setecientos noventa y siete mil setecientos dos bolívares sin céntimos (Bs. 49.797.702,00), actualmente expresados en cuarenta y nueve mil setecientos noventa y siete bolívares con setenta céntimos (Bs. 49.797,70), cantidad discriminada de la siguiente manera:

1. Veinticinco millones trescientos cuarenta y nueve mil seiscientos cuarenta y tres bolívares sin céntimos (Bs. 25.349.643,00), actualmente expresados en veinticinco mil trescientos cuarenta y nueve bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 25.349,64), por los aportes del dos por ciento (2%) dejados de pagar, conforme a lo previsto en el artículo 10, ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

2. Sesenta mil seiscientos diez bolívares sin céntimos (Bs. 60.610,00), actualmente expresados en sesenta bolívares con sesenta y un céntimos (Bs. 60,61), por intereses moratorios sobre los tributos omitidos en virtud de lo previsto en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al 3er Trimestre de 2000 al 1er Trimestre del 2002; así como el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al 2do Trimestre del 2002 al 2do Trimestre del 2004.

3. Adicionalmente la Administración parafiscal, determinó que la empresa aportante debía pagar la cantidad de veinticuatro millones trescientos ochenta y siete mil cuatrocientos cuarenta y nueve bolívares sin céntimos (24.387.449,00) actualmente expresados en veinticuatro mil trescientos ochenta y siete bolívares con cuarenta y cinco céntimos (bs. 24.387,45) por concepto de multa al INCE.

   II

   ALEGATOS DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

   El apoderado judicial de la empresa aportante señaló en primer lugar, que el acto administrativo impugnado adolece del vicio de falso supuesto de derecho, al señalar que “…el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) realiza una serie de consideraciones sobre la figura jurídica de la solidaridad que debe existir entre el beneficiario de la obra y el contratista en los casos que la actividad de ese último sea inherente o conexa a la actividad desplegada por el primero, para concluir que la sociedad mercantil ‘Viema Ingeniería, C.A.’ es gravable por la partida de contratistas, incurriendo así en nuestro criterio en el vicio del falso supuesto que acarrea la nulidad del acto cuestionado…”

   En ese orden de ideas, señaló que “… la administración hizo uso de la figura de la responsabilidad solidaria que subsiste entre el beneficiario o dueño de la obra y el contratista y que se encuentra contemplada en el artículo 56 de la Ley Orgánica del Trabajo.”

   Que la Administración Tributaria Parafiscal, no puede “…imponer a [su] representada una carga que no le corresponde, bajo la premisa de una supuesta solidaridad que (…) sólo resulta aplicable en el ámbito del derecho laboral y no en el campo del derecho tributario, donde la solidaridad debe estar expresamente establecida en la ley según lo dispuesto en el artículo 20 del Código Orgánico Tributario.”

   Por otro lado, la parte recurrente alegó la inmotivación parcial del acto administrativo, de la siguiente manera: “…si bien el acto impugnado se encuentra motivado, se cumplió con este requisito de manera precaria e insuficiente, vulnerando así el derecho a la defensa de nuestros representados.”

   En relación a lo anterior, señaló que “…la Institución no especifica cuál es esa actividad que desarrolla la contratista para que se considere como conexa o inherente a la actividad desarrollada por [su] representada, ni tampoco analiza las actividades realizadas por ambas a fin de equipararlas en la forma en que lo hizo, todo lo cual le impide a [su] mandante conocer cuáles fueron los parámetros de comparación que le sirvieron a la Administración para determinar su responsabilidad, constituyendo este hecho un obstáculo para que [su] representada pueda ejercer adecuadamente su derecho a la defensa…”

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   En virtud de los alegatos esgrimidos por la apoderada judicial de la sociedad mercantil VIEMA INGENIERIA, C.A., en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar la legalidad del acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 6927 de fecha 02 de septiembre de 2005, y por lo tanto conocer los alegatos siguientes:

   1) Vicio de falso supuesto por incorporar a la nómina de la recurrente trabajadores que laboran en subcontratistas, y por gravar el pago efectuado a las mismas por concepto de mano de obra, con la alícuota del dos por ciento (2%) prevista en el artículo 10, ordinal 1° de la Ley sobre el INCE y, en consecuencia, si son procedentes las sanciones impuestas con sus intereses moratorios;

   2) Inmotivación del acto administrativo recurrido, por cuanto la Administración indicó la existencia de responsabilidad solidaria entre la empresa aportante y la contratista, omitiendo la actividad inherente o conexa desarrollada por esta última. Asimismo no se establecieron los parámetros de comparación que le sirvieron a la Administración para determinar su responsabilidad.

   Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa este Juzgador a decidir y al respecto observa:

   Respecto al vicio de falso supuesto denunciado, por la inclusión del monto cancelado por concepto de mano de obra, en la base imponible del aporte del dos por ciento (2%) debido al INCE, este Tribunal observa lo siguiente:

   El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   Al respecto, este Tribunal trae a colación la definición del vicio de falso supuesto, establecida por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 01117, de fecha 19 de septiembre de 2002, en los términos siguientes:

   (…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

   Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.

   Sentado lo anterior, pasa este Juzgador a revisar el caso concreto y a tal efecto observa que la base imponible a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el artículo 10, ordinal 1º de la Ley sobre el INCE, se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que revistan el carácter de salario normal, es decir, aquellas que encuadren como pagos de carácter regular y permanente con ocasión de la prestación personal de un servicio.

   Con relación al concepto de salario normal, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 301 del 27 de febrero de 2007, interpretó el sentido y alcance de la proposición contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señalando lo siguiente:

   (…) la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

   Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

   ‘Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.

   A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial’ (Subrayados de la nueva redacción).

   De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide

   . (Subrayados de la decisión)

   De igual forma, la referida Sala reiteró el citado criterio, en su sentencia No. 390 del 9 de marzo de 2007 (aclaratoria del fallo antes transcrito), al expresar lo siguiente:

   (…)Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal

   .

   En atención a lo anterior, este juzgador siguiendo la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en cuanto al concepto referente a mano de obra, estima válidas las mismas consideraciones formuladas en torno a la gravabilidad, en el sentido de su no inclusión dentro de las definiciones de salario, sueldos, ni bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo. (Vid., sentencias de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nos. 00761 y 00203 de fechas 3 de junio de 2009 y 4 de marzo de 2010, casos: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A. y Laboratorios Ponce, C.A , respectivamente).

   Por ello, se considera que el concepto referente a mano de obra, por ser los honorarios profesionales de terceros, no deben incluirse en el aporte previsto en el artículo 10, ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), “toda vez que éstos no forman parte de la nómina de la sociedad mercantil recurrente”.

   De manera que al aplicar los citados criterios jurisprudenciales al caso bajo análisis y tomando expresamente lo afirmado por la Administración Parafiscal en el Informe levantado por el fiscal actuante como soporte del Acta de Reparo (folios 17y 18), al indicar que la diferencia en los aportes del dos por ciento (2%), se debió a que la empresa aportante “…no incluyó en la base imponible del 2% los montos cancelados por concepto de Mano de Obra…”; se concluye que las objeciones posteriormente confirmadas en la Resolución Culminatoria del Sumario, resultan improcedentes al haberse incluido tal partida dentro de la base imponible establecida en el artículo 10, ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), debido a que los pagos efectuados por concepto de mano de obra no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, es decir, no forman parte del salario normal, ni de aquellos pagos de carácter regular y permanente con ocasión de la prestación personal de un servicio.

   A partir de las consideraciones expuestas, quien decide considera que la Administración Tributaria Parafiscal, incurrió en el vicio en la causa por falso supuesto de hecho, al incluir una partida que no era gravable dentro de los aportes del dos por ciento (2%) exigidos por el INCE conforme a la norma antes referida. En consecuencia, resulta nula la obligación principal así como las demás obligaciones accesorias de multas e intereses moratorios. Así se declara.

   Con fundamento en lo antes expresado, debe este Juzgado declarar con lugar el recurso contencioso tributario ejercido, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 6927 de fecha 2 de septiembre de 2005, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), correspondiente al período fiscal comprendido desde el tercer trimestre del año 2000 hasta el segundo trimestre del año 2004, la cual se declara nula, por lo que resulta inoficioso pronunciarse sobre el resto de las denuncias presentadas por la empresa aportante. Así se declara.

   IV

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la empresa aportante VIEMA INGENIERÍA, C.A. contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 6927, dictada por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en fecha 02 de septiembre de 2005, notificada el 20 de septiembre de 2005.

2. - NULA la referida Resolución, mediante la cual se determinaron obligaciones tributarias a cargo de la aportante, por concepto de aportes, multas e intereses moratorios, por la cantidad de cuarenta y nueve millones setecientos noventa y siete mil setecientos dos bolívares sin céntimos (Bs. 49.797.702,00), actualmente expresados en cuarenta y nueve mil setecientos noventa y siete bolívares con setenta céntimos (Bs. 49.797,70).

   Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los trece (13) días del mes de octubre de dos mil catorce (2014). Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.-

   El Juez,

   Abg. P.B.C..-

   El Secretario,

   Abg. F.J.E.G..-

   La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las doce y veinticuatro minutos del medio día (12:24 p.m.)----------------------------------------------------------------------------------------------

   El Secretario,

   Abg. F.J.E.G..-

   ASUNTO Nº AF41-U-2006-000800.-

   PBC/dgo.-