Decisión nº PJ0082011000081 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Mayo de 2011
| Fecha de Resolución | 31 de Mayo de 2011 |
| Emisor | Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario |
| Ponente | Doris I. Gandica |
| Procedimiento | Recurso Contencioso Tributario |
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 31 de Mayo de 2011
201º y 152º
SENTENCIA: Nº PJ0082011000081
ASUNTO: AF48-U-2002-000172
ANTIGUO: 2002-1881
Vistos: Con Informes de ambas partes.
Recurrente: ACERIAS IBEROVENEZOLANAS, sociedad mercantil domiciliada en Tinaquillo, Estado Cojedes, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado miranda el día 20 de febrero de 1980, bajo el N° 10, Tomo 29-A, siendo su ultima modificación como consta de inscripción efectuada por ante la misma oficina de Registro de Comercio el día 30 d abril de 2002, anotado bajo el N° 10, Tomo 66-A Sgdo.
Apoderados de la Recurrente: Abogada A.M.F., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 41.626
Acto recurrido: Resolución 865 emanada de la Gerencia de General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
Administración tributaria recurrida: Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
Representación del Fisco: R.C.S., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 6459
Tributo: Contribuciones Parafiscales
I
RELACIÓN CRONOLÓGICA
Se inicia este procedimiento mediante Recurso Contencioso Tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° 865, de fecha 05- 07-2002emanada de la Gerencia General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). Se realiza la remisión del expediente a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, y recibido por este Tribunal en fecha 26 septiembre de 2002, se le dio entrada mediante auto de fecha 02 de octubre de 2002, por el que se ordeno librar boletas de notificación a la Administración Tributaria, al Procurador General de la Republica, y al Contralor General de la Republica
En fecha 21 de Octubre de 2002 compareció ante este tribunal la ciudadana abogada A.M.F., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 41.626, en su carácter de apoderada judicial de la recurrente, consigno Original de la Resolución N° 865 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
En fecha 15 de noviembre de 2002, fue consignada la boleta de notificación librada al Fiscal General de la Republica, en fecha 29 de Noviembre 2002 fue consignada la boleta de notificación librada al Contralor General de la Republica, en fecha 24 de Enero de 2003 fue consignada boleta de notificación librada al Procurador General de la Republica y en fecha 10 de marzo de 2003 fue consignada boleta de notificación librada a la Administración Tributaria (Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE).
En fecha 21 de marzo de 2003 se admitió el presente recurso, quedando juicio abierto a pruebas de conformidad con lo previsto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 2 de Abril de 2003 compareció ante este tribunal la ciudadana el abogado R.C.S., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 6459, en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), consigno escrito de Promoción de Pruebas.
En fecha 9 de Abril de 2003 vista la remisión efectuada por la Administración Tributaria Instituto Nacional de Cooperación Educativa del expediente administrativo se ordeno agregarlo a los autos.
En fecha 14 de Abril de 2003 compareció ante este tribunal la ciudadana abogada A.M.F. , inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 41.626, en su carácter de apoderada judicial de la recurrente, consigno escrito de Promoción de Pruebas
En fecha 23 de Abril de 2003, fueron agregados al expediente los escritos de promoción de pruebas que habían sido reservados por Secretaria.
En fecha 28 de Abril de 2003, compareció ante este Tribunal el ciudadano Abogado R.C.S. en su carácter de apoderado Judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y consigno diligencia mediante la cual se opone a la admisión de las pruebas promovidas por la parte recurrente en lo relacionado con el Capitulo II y III del escrito de Promoción de Pruebas.
En fecha 05 de mayo de 2003 visto los escritos de promoción de pruebas, este Tribunal se pronuncio en cuanto a la oposición de las pruebas promovidas por la recurrente
En fecha 25 de Junio de 2003 compareció ante este tribunal la ciudadana abogada A.M.F., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 41.626, en su carácter de apoderada judicial de la recurrente, consigno originales de estados financieros de los años 1998, 1999, 2000 y 2001.
En fecha 27 de Junio venció el lapso probatorio en la presente causa y comienza a correr el lapso previsto en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 29 de Julio de 2003 compareció ante este Tribunal el ciudadano Abogado R.C.S. en su carácter de apoderado Judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y consigno escrito de Informes.
En fecha 29 de Julio de 2003 compareció ante este tribunal la ciudadana abogada A.M.F. , inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 41.626, en su carácter de apoderada judicial de la recurrente, consigno escrito de Informes.
En fecha 29 de Julio comienza a correr el lapso para que cada parte pueda presentar, de conformidad con el artículo 275 del Código Orgánico Tributario, sus observaciones escritas, dentro de los ocho (8) días continuos de despacho siguiente, sobre los informes de la contraria.
En fecha 15 de agosto 2003 concluyo la vista en la presente causa.
En fecha 16 de febrero de 2011 la Dra. D.I.G.A. se avoca al conocimiento de la presente causa a los fines de dictar sentencia y se ordena librar notificación a a la Administración Tributaria, a la contribuyente a la Procuradora General de la Republica y a las Fiscal General de la Republica.
En fecha 25 de Febrero de 2011 fue consignada la boleta de notificación librada a las Fiscal General de la Republica, en fecha 16 de marzo de 2011 se consigno oficio Nº 59/2011 librado a la contribuyente, en fecha 04 de mayo de 2011 se consigno boleta de notificación librada a la Administración Tributaria y en fecha 20 de Mayo de 2011 fue consignada boleta de notificación librada a la Procuradora General de la Republica.
DEL ACTO RECURRIDO
Resolución Nº 865 de fecha 05 de Julio de 2002, emanada de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) mediante la cual impusieron a la aportante la cantidad de Bs. f. 47.775,87 por incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1o del articulo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE en concordancia con el articulo 85 del Código Orgánico Tributario; Multa por la cantidad de Bs.F 407,99, por el incumplimiento de la obligación de retener a la orden del instituto, el 1/2% de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el ordinal 2do del articulo 10 de la ley sobre el INCE; por concurso de infracciones según lo establecido en el articulo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 81 del del Código Orgánico Tributario de 2001 se le impone multa por Bs. F. 38.914.,74.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
En el escrito presentado el apoderado de la recurrente, fundamentan la impugnación del acto recurrido en los alegatos siguientes:
La recurrente no esta conforme con la incorporación de algunos conceptos contemplados en la Resolución y Acta de Reparo que incluyen pagos a los trabajadores por concepto de utilidades, por considerarla que no son parte imponible para el calculo de las contribuciones al INCE, estipuladas en los ordinales 1º y 2º del articulo 10 de la Ley sobre el INCE, en atención a lo contemplado en el articulo 10 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente.
Considera que de la revisión realizada en sus libros contables correspondientes los periodos objeto de revisión se constato que efectivamente hay una diferencia a favor del INCE por la cantidad de TREINTA MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y SEIS MIL CINCUENTA Y SEIS BOLIVARES (Bs. 30.266.056,00), sobre los aportes causados y no pagados, que son aceptados y en tramite para su cancelación.
Por tanto rechazan categóricamente cualquier diferencial adicional a la cantidad mencionada y en consecuencia aceptan pagar los intereses moratorios y las multas correspondientes únicamente a este faltante y con la consideración de que la multa que vaya a ser impuesta no sea exagerada por cuanto la empresa ha tratado de mantenerse a flote a pesar de la notoria y publica crisis que atraviesa la economía.
LAS UTILIDADES NO FORMAN PARTE DEL SALARIO A LOS EFECTOS DEL PAGO DE LAS CONTRIBUCIONES DEL INCE:
Aducen que “El texto la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto”
Se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes políticos territoriales, cuya base imponible esta determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fija tomando como base imponibles las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por cierto ½ %, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.
De la fiscalización efectuada por el INCE se evidencia que este instituto considera que la utilidades que cancela mi representada a sus trabajadores están sujetas a la contribución del 2% que señala el numeral 1 del articulo 10 de la Ley sobre el IINCE, es decir, la contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación
A este respecto señalo que de conformidad con lo preceptuado por la Ley Orgánica Trabajo en su articulo 146, en su ultimo aparte, las utilidades son salario únicamente para el calculo de las prestaciones sociales que se acusan al finalizar la relación laboral, no siendo salario para otros conceptos distintos de aquel, motivo por el cual no pueden estar sujetas a dicha contribución.”
Por otra parte, el numeral 2 del articulo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, prevé un gravamen equivalente al ½% sobre las utilidades pagadas a los trabajadores anualmente, por lo que pretende gravar adicionalmente las mismas con el 2% seria establecer un gravamen del 2,5%, diferente de los contemplados por la Ley”
Alegan que “la multa impuesta, y los intereses moratorios son igualmente improcedentes por cuanto el reparo que sirve de fundamento para tales efectos carece de validez y así pido se declare, por otra parte mi representada se encuentra amparada por la eximente de responsabilidad penal tributaria consagrada en el literal c, del articulo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, ahora articulo 85 numeral 4, del Código Vigente, por existir una interpretación controvertida entre el instituto y mi representada respecto a la gravabilidad o no de las utilidades con la referida contribución, lo cual configura un error de derecho excusable de la contribuyente”
Por todo lo antes expuesto consideran improcedente lo dispuesto en la Resolución Nº 865 de fecha 5 de Julio de 2002 y en el Acta de Reparo Nº 028534 de fecha 27 de junio de 2001 emitidas por el INCE en donde pretende un gravamen sobre las utilidades pagadas a los trabajadores de mi representada antes detallado, gravamen este que no esta permitido, por cuanto se estaría gravando con el 2,5% sobre las utilidades y es por lo que por medio del presente recurso solicita sea declarado improcedente los montos a cobrara por este concepto asi como tampoco es procedente el cobro de intereses moratorios y multas pretendidas en la referida Resolución y Acta de Reparo y en consecuencia anule el reparo contenido en el Acta de Reparo Nº 028534 de fecha 27 de junio de 2001 y la Resolución Nº 865 de fecha 5 de julio de 2002.
En el escrito de informes presentado el apoderado Judicial de La Administración Tributaria, Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), fundamentan la impugnación del acto recurrido en los alegatos siguientes:
La representación del INCES en su escrito de informe señalo que hay que observar la confesión que hace la contribuyente en su escrito recursorio, cito “ Sin embargo de la revisión practicada por mi representada en sus libros contables correspondientes a los periodos objeto de revisión se constato que efectivamente hay una diferencia a favor del INCE por la cantidad de TREINTA MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y SEIS MIL CINCUENTA Y SEIS BOLIVARES (Bs. 30.266.056,00) sobre los aportes causados y no pagados los cuales mi representada acepta y esta en los tramites correspondientes para su cancelación… y en consecuencia acepta pagar los intereses moratorios y las multas correspondientes únicamente a este faltante y con la consideración de que la Multa que vaya a ser impuesta no sea exagerada…”
Indica el apoderado judicial de la Administración Tributaria que la recurrente acepta y esta dispuesta a pagar la cantidad de Bs.- 30.266.056,00 del total de la diferencia reparada por el Instituto y a su decir solo resta por dilucidar lo referente a las utilidades.
III
DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS POR LAS PARTES
-
- Pruebas promovidas por la partes.
En el Presente se pudo observarlas partes promovieron pruebas en la oportunidad correspondiente.
Recurrente:
.- Copia simple de Estados Financieros Históricos (con dictamen de contador Publico independiente) realizados en los años 1.998, 1.999, 2000 y 2.001, inserto desde los folios sesenta y dos (62) al noventa y nueve (99) del expediente judicial.
.- Copia certificada de Financieros Históricos ( con dictamen de contador Publico independiente) realizados en los años 1.998, 1.999, 2000 y 2.001, inserto desde los folios ciento tres (103) al ciento cuarenta y uno (141) del expediente judicial.
De la Administración Tributaria:
-. Copia simple de Acta de Reparo Nº 28.534, de fecha 27 de Junio de 2001, emanada de la Gerencia General de Finanzas de Instituto Nacional de Cooperación Educativa, inserto en el folio cuarenta (40) del expediente judicial.
.-Cedula de Trabajo, emanada de la Gerencia General de Finanzas, Unidad de Ingresos Cojedes de Instituto Nacional de Cooperación Educativa, inserto en el folio cuarenta y uno (41) del expediente judicial.
.- Hoja de Actualización Monetaria Anexa al Acta de Reparo, emanada de la Gerencia General de Finanzas, Unidad de Ingresos Cojedes de Instituto Nacional de Cooperación Educativa, inserto en el folio cuarenta y dos (42) del expediente judicial.
.- Informe de Actuación Fiscal rendido por el Fiscal de Cotizaciones actuante, emanada de la Gerencia General de Finanzas, Unidad de Ingresos Cojedes de Instituto Nacional de Cooperación Educativa, inserto en el folio cuarenta y dos (42) del expediente judicial.
.- Resolución 865 emanada de la Gerencia de General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), inserta en los folios cuarenta y siete (47) al cincuenta y uno (51) de expediente judicial.
No obstante examinadas como han sido las actas que conforman el presente expediente, se pudo constatar que la representación judicial de la recurrente, consigno junto con su escrito recursorio la siguiente documentación:
.- Original del poder otorgado por la ciudadana M.A.M.F., en su carácter de apoderada de ACERIAS IBEROVENEZOLANAS, C.A. (ACERVEN), inscrita en el INPREABOGADO bajo el No: 41.626, respectivamente, el cual corre inserto desde los folio diez (10) al once (11) del expediente judicial.
ANALISIS DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS POR LAS PARTES.
De la recurrente
En cuanto al merito favorable de los autos este Tribunal observa que, el mérito favorable de los autos no es un medio de prueba sino la aplicación del principio de la comunidad de la prueba, así lo estableció la Sala de Casación Social en la Sentencia de fecha 17 de febrero de 2004 caso Colegio Amanecer C.A:
El mérito favorable de los autos, no es una prueba sino la solicitud de aplicación del principio de la comunidad de la prueba, o de adquisición, que rige en todo el sistema probatorio venezolano y que le Juez está en el deber de aplicar de oficio siempre, sin necesidad de alegación de parte,…
.
Por tal razón, al no tratarse de un medio probatorio el mismo no es susceptible de ser analizado.
En relación a las copias simple de Estados Financieros Históricos (con dictamen de contador Publico independiente) realizados en los años 1.998, 1.999, 2000 y 2.001 este Tribunal observo que el mismo se trata de un documento privado, dicho documento no fue desconocido en ninguna forma por la parte demandada por lo que el Tribunal reconoce su valor probatorio.
Respecto al original del poder otorgado por el ciudadano R.M.M. venezolano, mayor de edad, titular de la Cedula de Identidad Nº 3.176.602 en su carácter de Presidente de la compañía ACERIAS IBEROVENEZOLANAS, C.A. (ACERVEN) a la ciudadana M.A.M.F., en su carácter de apoderada de ACERIAS IBEROVENEZOLANAS, C.A. (ACERVEN), inscrita en el INPREABOGADO bajo el No: 41.626, este Tribunal observo que el mismo se trata de un documento privado emitido y reconocido por su otorgante, autenticado por ante la Notaria Pública de Tinaquillo del Estado Cojedes, inserto bajo el Nº 18 Tomo 15, de los libros de autenticaciones llevados por esa Notaría. Dicho documento además no fue desconocido en ninguna forma por la parte demandada por lo que el Tribunal reconoce su valor probatorio.
De la Recurrida:
En cuanto al merito favorable de los autos este Tribunal observa: que el mérito favorable de los autos, no es un medio de prueba sino la aplicación del principio de la comunidad de la prueba, así lo estableció la Sala de Casación Social en la Sentencia de fecha 17 de febrero de 2004 caso Colegio Amanecer C.A:
El mérito favorable de los autos, no es una prueba sino la solicitud de aplicación del principio de la comunidad de la prueba, o de adquisición, que rige en todo el sistema probatorio venezolano y que le Juez está en el deber de aplicar de oficio siempre, sin necesidad de alegación de parte,…
.
Por tal razón, al no tratarse de un medio probatorio el mismo no es susceptible de ser analizado.
En relación a copia simple de Acta de Reparo Nº 28.534, de fecha 27 de Junio de 2001, emanada de la Gerencia General de Finanzas de Instituto Nacional de Cooperación Educativa; Cedula de Trabajo, emanada de la Gerencia General de Finanzas, Unidad de Ingresos Cojedes de Instituto Nacional de Cooperación Educativa; Hoja de Actualización Monetaria Anexa al Acta de Reparo, emanada de la Gerencia General de Finanzas, Unidad de Ingresos Cojedes de Instituto Nacional de Cooperación Educativa; Informe de Actuación Fiscal rendido por el Fiscal de Cotizaciones actuante, emanada de la Gerencia General de Finanzas, Unidad de Ingresos Cojedes de Instituto Nacional de Cooperación Educativa; Resolución 865 emanada de la Gerencia de General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), este Tribunal observo, que se tratan documentos administrativos, los cuales fueron emitidos por un funcionario publico, que goza de autenticidad, por su naturaleza, pues su formación o autoría se puede imputar a un determinado funcionario, previo el cumplimiento de las formalidades legales, acreditando tal acto como cierto y positivo; con fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que las rodea, mientras no se pruebe lo contrario.
En relación a la copia certificada del poder otorgado por J.L.P. venezolano, mayor de edad, titular de la Cedula de Identidad Nº 2.109.561 en su carácter de Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) a la ciudadano R.C.S., en carácter de apoderado judicial del Instituto de Nacional de Cooperación Educativa, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 6.459, este Tribunal observo el mismo se trata de un documento privado emitido y reconocido por su otorgante, autenticado por ante la Notaria Undécima del Municipio Libertador. Distrito Capital, inserto bajo el Nº 02 Tomo 41, de los libros de autenticaciones llevados por esa Notaría. Dicho documento además no fue desconocido en ninguna forma por la parte demandada por lo que el Tribunal reconoce su valor probatorio.
IV
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal observa que thema decidendum se circunscribe a determinar la gravabilidad o no de la partida de utilidades para el cálculo del aporte patronal, previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional Cooperación Educativa (INCE) actualmente, Instituto Nacional de Cooperativa Educativa Socialista (INCES).
La representación judicial de la aportante alegó que la administración tributaria pretende incluir dentro de la base de cálculo de la contribución del 2% establecida en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE las cantidades correspondientes a las utilidades pagadas a sus trabajadores.
La representación del INCES en su escrito de informes indica que la recurrente acepta y esta dispuesta a pagar la cantidad de Bs. 30.266.056,00 (hoy expresados en Bs.F. 30.266,oo), del total de la diferencia reparada por el Instituto y, según su decir, solo resta por dilucidar lo referente a las Utilidades.
Ahora bien, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:
Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
(…)
. (Subrayado del Tribunal).
Como se observa del artículo transcrito, la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera interpretación.
En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras renumeraciones pagadas al trabajador. Pero conciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.
Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una renumeración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.
Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.
En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativo Especial Tributaria II, señaló:
…De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.
La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.
En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…
. (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).
Del mismo modo la Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739, expreso:
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:
‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’
En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.
Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:
‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...
(Destacado de la Sala).
En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.
En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara
Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1.
En consecuencia, tal como lo afirma el apoderado judicial de la aportante el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades” forma parte de la base imponible, para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara, la improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la aportante ACERIAS IBEROVENEZOLANAS, C.A., mediante Resolución Nº 865 de fecha 05 de Julio de 2002, emanada de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) en el punto referente al cobro de la contribución del 2% sobre las utilidades pagadas por la empresa. Así se decide.
Asimismo, este Tribunal en relación a las demás obligaciones tributarias accesorias impuestas en la Resolución Nro. Nº 865, emanada de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) concerniente a la multa e intereses moratorios impuesta por la no inclusión de las utilidades pagadas por la recurrente en el numeral 1 del articulo 10 de la ley del INCE son declarados nulos, todo ello en virtud de que las obligaciones accesorias siguen la suerte de la obligación principal. Y así se declara.
En cuanto a las circunstancias atenuantes alegadas por la contribuyente esta sentenciadora considera que al no haber sido demostradas las circunstancias de hecho y de derecho alegadas en el proceso, sino solo enunciadas en su escrito recursorio es imperativo declarar improcedente la solicitud planteada por este concepto. Así se declara.
V
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la Sociedad Mercantil ACERIAS IBEROVENEZOLANAS, C.A., domiciliada Tinaquillo, Estado Cojedes, inscrita en el Registro Mercantil, de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el día 20-02-1980, bajo el No 10, Tomo 29-A, contra el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución No 865, de fecha 05 de julio de 2002, y el Acta de Reparo No 028534 de fecha 27-06-2001 emanada de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en consecuencia:
Se anula el contenido de la Resolución No 865, de fecha 05 de julio de 2002, y el Acta de Reparo No 028534 de fecha 27-06-2001, solo en cuanto a lo que se refiere al cobro de la contribución del 2% sobre las utilidades pagadas por la empresa del numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, y las accesorias concerniente a la multa e intereses moratorios impuestos.
Se ordena al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), emitir una planilla sustitutiva de conformidad con lo dispuesto en la presente decisión.
COSTAS: No hay condenatoria en costas por cuanto ninguna de las partes se encuentra totalmente vencidas en sus pretensiones.
De conformidad con el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República. Líbrese oficio.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en Caracas, a los treinta y uno días del mes de mayo de dos mil once. Año 201° de la Independencia y 152° de la Federación.
La Jueza Superior Titular
Dra. D.I.G.A.
La Secretaria Titular
Abg. C.A.P.M.
En la fecha de hoy, treinta y uno (31) de mayo de dos mil once (2011), se publicó la anterior sentencia N° PJ0082011000081 a las una de la tarde (01:00 p.m.).
La Secretaria Titular
Abg. C.A.P.M.
ASUNTO: AF48-U-2002-000172
