Sentencia nº 00738 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 2 de Junio de 2011

Fecha de Resolución: 2 de Junio de 2011
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2009-0592
Ponente:Evelyn Margarita Marrero Ortiz
Procedimiento:Apelación
 
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CONTENIDO

MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ

EXP. N° 2009-0592

Mediante Oficio Nro. 1983-A-09 del 3 de julio de 2009 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Nro. 1292 (de la nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 23 de septiembre de 2008 por la abogada G.E.C., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 47.986, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del documento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 6 de febrero de 2007, anotado bajo el Nro. 44, Tomo 20 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia definitiva Nro. 0503 dictada por el Tribunal remitente en fecha 13 de junio de 2008, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra el acto administrativo impugnado el 7 de junio de 2007, por el ciudadano P.J.Á.P., titular de la cédula de identidad Nro. 7.012.084, actuando con el carácter de Administrador de la sociedad de comercio E.C., C.A., inscrita en fecha 25 de enero de 1999 ante el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, bajo el Nro. 34, Tomo 175-A; asistido por el abogado R.H., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 11.840.

El recurso contencioso tributario fue incoado contra la Resolución de Imposición de Sanción de Multa Nro. GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0430 del 25 de octubre de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a cargo de la contribuyente sanción de multa, conforme a lo establecido en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad de 679,5 U.T., equivalentes al monto expresado en moneda actual de Veinticinco Mil Quinientos Setenta Bolívares con Noventa y Cuatro Céntimos (Bs. 25.570,94), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de julio de 2005 hasta el mes de junio de 2006.

Tal y como se desprende del auto del 3 de julio de 2009, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación interpuesta por la representación fiscal y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa.

El 14 de julio de 2009 se dio cuenta en Sala y, por auto de la misma fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, aplicable ratione temporis, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 16 de septiembre de 2009 la abogada A.A. inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 68.313, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, conforme consta de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésimo Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 8 de abril de 2008, bajo el Nro. 18, Tomo 18 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría, presentó el escrito de fundamentación de la apelación.

Mediante auto del 13 de octubre de 2009 se fijó el quinto (5°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes.

Por auto de fecha 22 de octubre de 2009 se difirió la celebración del mencionado acto de informes, para el día 8 de julio de 2010.

El 29 de junio de 2010, por encontrarse vencido el lapso de contestación a la apelación, la causa entró en estado de sentencia conforme a lo señalado en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Vista la designación efectuada por la Asamblea Nacional a la Doctora T.O.Z. en fecha 7 de diciembre de 2010, quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el 9 de diciembre del mismo año, la Sala quedó integrada de la manera siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; los Magistrados L.I. Zerpa y E.G.R. y la Magistrada T.O.Z.. Asimismo, se ratificó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.

El 19 de mayo de 2011, la representación fiscal solicitó a esta Sala dicte sentencia en la presente causa.

Realizado el estudio del expediente pasa la Sala a decidir, previas las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

En fecha 25 de octubre de 2006 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió a cargo de la sociedad mercantil E.C., C.A., la Resolución de Imposición de Sanción de Multa Nro. GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0430, conforme a lo previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad de 679,5 U.T., equivalentes al monto expresado en moneda actual de Veinticinco Mil Quinientos Setenta Bolívares con Noventa y Cuatro Céntimos (Bs. 25.570,94), para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de julio de 2005 hasta el mes de junio de 2006, derivadas del incumplimiento de sus deberes formales en materia de impuesto al valor agregado.

El 7 de junio de 2007 el ciudadano P.J.Á.P., actuando con el carácter de Administrador de la sociedad de comercio recurrente, asistido de abogado, ejerció el recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, contra el acto administrativo antes descrito. Argumentó las razones de hecho y derecho que a continuación se expresan:

Manifiesta que el acto impugnado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de los artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999 y 63 de su Reglamento, así como de los artículos 2, literal “j” de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999 y el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, todo lo cual -a su decir- viola el principio de legalidad establecido en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Explica que su mandante, en su condición de empresa matriz, no está obligada a estampar en sus facturas el domicilio y demás datos de sus sucursales, toda vez que las mencionadas normas regulan este hecho como un deber exclusivo de las sucursales, con lo cual la Administración Tributaria habría creado ilícitos inexistentes en los supuestos normativos sancionatorios.

Arguye que el ente recaudador aplicó un procedimiento inadecuado para la imposición de la sanción, por lo que incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, pues impuso erróneamente la sanción de multa por cada mes, cuando ha debido calcularla como una sola infracción por no tratarse de incumplimientos autónomos.

Solicita que la sanción de multa aplicada a su representada en el acto administrativo recurrido se anule, y se ordene a la Administración Tributaria liquidar esa infracción bajo la figura de una sanción única, de acuerdo al criterio sostenido por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.

Finalmente, requiere que se suspendan los efectos de la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0430 del 25 de octubre de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a cargo de la contribuyente sanción de multa, conforme a lo establecido en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad de 679,5 U.T., equivalente al monto expresado en moneda actual de Veinticinco Mil Quinientos Setenta Bolívares con Noventa y Cuatro Céntimos (Bs. 25.570,94), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de julio de 2005 hasta el mes de junio de 2006.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva Nro. 0503 de fecha 13 de junio de 2008, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, contra el acto administrativo impugnado por la sociedad mercantil E.C., C.A., con base en las consideraciones siguientes:

(…) Aseguró el representante legal que cuando el emisor de la factura o prestador de servicio es la casa matriz, su factura deberá contener su domicilio fiscal y número telefónico, afirmado (sic) que la normativa legal no establece que debe tener los de la sucursal e indica que cuando el emisor no sea la matriz sino que sea otro establecimiento o la sucursal, deberá contener el domicilio fiscal y el número telefónico si lo hubiere, por lo que a juicio del accionante la Administración Tributaria atribuyó una obligación que legalmente no existe y al hacerlo vicia el acto administrativo por falso supuesto de hecho y de derecho ya que creó supuestos de hecho y tipos de ilícitos inexistentes. (Ver folio 08). (…).

Observa el Juez, que la contribuyente no trajo a los autos las facturas para soportar sus ventas controvertidas en el presente juicio, y tampoco las consignó en el expediente en las oportunidades procesales que tenía para hacerlo, ni trajo copia del libro de ventas para constatar efectivamente la veracidad de sus alegatos, por lo que el juez se encuentra imposibilitado valor (sic) por ese medio que efectivamente cumplió o no con las formalidades exigidas por la normativa legal debatida.

El SENIAT sostiene que la contribuyente, para soportar sus ventas, utilizó facturas de formatos preimpresos sin contener en el cuerpo normativo el domicilio y demás datos de la sucursal, incumpliendo las disposiciones contenidas en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículo 63 de su Reglamento, en concordancia con el literal ´j´ del artículo 2 de la Resolución 320 antes identificada y numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

(…)

Aunque la contribuyente no aportó facturas como prueba de sus aseveraciones, el juez verifica que la sanción que se impone como consecuencia un (sic) supuesto de derecho expresado en la resolución impugnada N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0430 del 25 de octubre de 2006 (folio 24), en la cual la Administración Tributaria establece que: ´… De la revisión efectuada a la facturación recepcionada (sic) en Acta N° GRTI-RCE-DFC-2006-04-DF-PEC-1735-05 para soportar sus ventas utilizaba formatos de facturación preimpresas, elaborados por imprenta autorizada (FOTOCOMPOSICIÓN J.L. GÁRATE Z. S.R.L) sin contener en el cuerpo de la misma el domicilio y demás datos de la sucursal, incumpliendo con las disposiciones establecidas en la Resolución 320...´.

Es evidente para el Juez la confusión y pobre redacción del literal ´j´ del artículo 2 de la Providencia N° 320 supra transcrita, cuando mezcla referencias de la casa matriz y de la sucursal en un mismo documento, lo cual evidentemente se constituiría en una confusión para la propia Administración Tributaria, puesto que la sucursal tiene la misma personalidad jurídica que la casa matriz y el mismo número de RIF y en el caso que tuviese diferente personalidad jurídica se trataría de requisitos para otro contribuyente diferente. Tal es la debilidad en la redacción de esta exigencia de la providencia transcrita, que la Providencia N° 421 que la sustituyó, vigente rationae (sic) temporis, publicada en la gaceta Oficial N° 38.548 del 23 de octubre de 2006, es mucho más clara y elimina esa dualidad cuando en el numeral 5 del artículo 5 exige como requisito de las facturas: Nombre completo o razón social, domicilio fiscal y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del emisor, eliminando toda referencia a sucursal, puesto que un mismo emisor no puede tener dos números de RIF; en idénticos términos está redactado el numeral 5 del artículo 12 de la Providencia N° 591 publicada en la Gaceta Oficial N° 38.759 del 31 de agosto de 2007 que deroga la N° 421, por todo lo cual el Juez declara que no procede la sanción como consecuencia de la supuesta omisión de los datos de la sucursal y emisión de facturas que no cumplen con las formalidades. Así se decide

En relación a la informalidad en el libro de ventas, motivo por el cual fue sancionado el contribuyente por la cantidad de 25 unidades tributarias, esta no emitió alegato alguno, ni consignó copia del libro, no promovió como prueba tal elemento, por lo que no encontró el Juez en el expediente pruebas o elementos que la contribuyente haya aportado para demostrar que sí reflejó en los registros del libro de ventas el número del Registro de Información Fiscal del comprador o adquiriente del bien o servicio, sean personas naturales o jurídicas, no existiendo dichos documentos expuestos en lugar visible y de conformidad con la presunción de veracidad y legitimidad de los actos administrativos, forzosamente el Tribunal declara ajustada a derecho la sanción impuesta a la contribuyente con respecto a ese punto de la Resolución de Imposición de Sanción inserta en el folio 24 del expediente, por la informalidad en el libro de ventas supra identificados. Así se decide.

Una vez decididas las incidencias anteriores, en el caso de las formalidades de las facturas, aunque la sanción fue declarada sin lugar, con base a la exhaustividad de la sentencia, pasa el juez a valorar los fundamentos de las partes en cuanto a la reiteración se refiere:

Debe por consiguiente el juez decidir en cuanto a la aplicación de una sanción mes a mes como lo hizo (sic) Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-430 del 25 de octubre de 2.006, para lo cual se concretará a analizar si la sanción está o no ajustada a derecho.

El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la Sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

(…)

Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, aplicar la norma prevista en el Código Penal, a las infracciones y sanciones que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

(…)

En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria en la oportunidad que emitió la Resolución de Imposición de Sanción a la contribuyente E.C., C.A., liquidó multas, mes a mes, por emitir documentos de ventas, sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias. Pues bien, se advierte, en el caso de autos del análisis de las actas procesales que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, la contribuyente viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 101 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato de la norma, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción y una sola sanción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo interpreta la administración tributaria.

(…)

Con base en los argumentos expresados en la sentencia citada y ante la evidencia de que la Administración Tributaria aplicó reiteración en la sanción por una misma infracción, por la ficción que hace la ley al respecto, según se verifica en el folio 25 del expediente, el juez necesariamente declara que las sanciones aplicadas por la Administración Tributaria no están ajustadas a derecho ya que deben ser determinadas como si se tratara de una sola infracción. Así se decide.

(…)

La recurrente rechaza, la imposición de las sanciones debido a que hubiere o no, incurrido en la ilegalidad que le atribuye, la administración tributaria actuó bajo un ´falso supuesto de derecho´ por cuando pretendió cobrarle multas por incumplimiento de un presunto deber formal a efectuar un procedimiento improcedente, pues aplicó dichas multas, en cada uno de los periodos (sic) mensuales fiscalizados, mes a mes.

Una vez decididas las incidencias anteriores y reducidas las sanciones de conformidad con los términos de la presente decisión, considera el Juez inoficioso entrar a conocer la denuncia de violación la (sic) principio de la legalidad contemplado en el artículo 316 (sic) de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Tampoco encontró el Juez fundamentos de inconstitucionalidad y legalidad en las sanciones impuestas según la amplia explanación de esta motiva, ni violación del debido proceso, puesto que la contribuyente expuso sus motivos y defensas en las oportunidades que tuvo para hacerlo y el Juez le dio la razón a la contribuyente en el caso de la emisión de facturas y declaró improcedente la reiteración aplicada por la Administración Tributaria por lo cual solo es aplicable la sanción de 25 Unidades Tributarias por informalidad en el libro de ventas. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano (sic) el ciudadano P.J.Á.P., ante este tribunal, actuando en su carácter de administrador de E.C., C.A.

(…)

2) PROCEDENTE la sanción impuesta por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA (sic) ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a E.C., C.A. por cuanto no reflejó en los registros del libro de ventas el número del Registro de Información Fiscal del comprador o adquiriente del bien o servicio, sean personas naturales o jurídicas, correspondiente al periodo (sic) de imposición desde julio 2005 hasta julio 2006.

3) IMPROCEDENTES (sic) la sanción impuesta por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA (sic) ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a E.C., C.A por emitir facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias en el período comprendido entre mayo de 2005 y mayo de 2006, y también la reiteración aplicada mes a mes ya que se trata de una infracción continua y una sola sanción.

4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA (sic) ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión (…)

.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

El 16 de septiembre de 2009 la abogada A.A., antes identificada, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el que argumenta lo que a continuación se expresa:

Manifiesta que el Tribunal de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley, específicamente, del artículo 99 del Código Penal, al calcular la sanción de multa impuesta por infracciones tributarias a través de la figura del delito continuado contemplada en esa norma.

Afirma que el Juez de la causa erró en el análisis de la naturaleza jurídica de la sanción impuesta, toda vez que -a decir de la representación fiscal- es improcedente aplicar supletoriamente el artículo 99 del Código Penal al caso objeto de análisis, pues considera que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece reglas específicas para el cálculo de las sanciones por la concurrencia de ilícitos tributarios, las cuales excluyen automáticamente la supletoriedad de las normas y principios penales a los que alude el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Alega que el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, por declarar la improcedencia de la sanción impuesta conforme a la vigencia de la P.N.. 421 del 23 de octubre de 2006, cuando según lo afirmado por la representación fiscal, la norma vigente y aplicable a los ejercicios fiscales investigados (julio 2005 - junio 2006) es la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999, que establece el deber de los contribuyentes y responsables de indicar en las facturas emitidas el nombre y la dirección de la empresa matriz y sus sucursales, de acuerdo a lo establecido en el literal “j” del artículo 2 de dicho Texto Normativo.

Arguye que el Tribunal de la causa cuando dictó el fallo objeto de apelación, incurrió en el vicio de motivación insuficiente, pues según sostiene la representación fiscal, no se pueden apreciar los fundamentos de hecho y de derecho en los que se apoyó el Juez para declarar improcedentes las multas liquidadas.

En conexión con lo señalado, solicita se declare con lugar el recurso de apelación ejercido contra la sentencia definitiva Nro. 0503, dictada por el Tribunal a quo en fecha 13 de junio de 2008.

Finalmente, pide que en caso de ser declarada sin lugar la apelación se exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales, por haber tenido motivos racionales para litigar.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0503 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 13 de junio de 2008, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos contra la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0430 del 25 de octubre de 2006, por la sociedad mercantil E.C., C.A.

De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por la representación fiscal, se observa que la controversia planteada en el caso bajo estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por (i) errónea interpretación de la Ley, concretamente, del artículo 99 del Código Penal, y la falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que establece un sistema de concurso ideal o real para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales por parte de la contribuyente; (ii) falta de aplicación del literal “j” del artículo 2 de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, lo que llevó al Tribunal de la causa a desestimar la procedencia de la sanción de multa liquidada; y (iii) si la recurrida se encuentra afectada por el “vicio de motivación insuficiente”.

Previamente, esta Alzada debe declarar firmes por no haber sido objeto de impugnación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, el pronunciamiento proferido por el Juez a quo en cuanto a lo siguiente: 1) la sanción de multa de Veinticinco Unidades Tributarias (25 U.T.) por la infracción de los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 76 y 77 de su Reglamento; y del numeral 1 del literal “a” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, vinculados con el deber que tiene el contribuyente o responsable de indicar en el Libro de Ventas el número de Registro de Inscripción Fiscal (RIF) del comprador o adquirente del bien o servicio; (2) la ausencia de pronunciamiento del Juez a quo respecto a la denuncia de violación al principio de legalidad, previsto en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; y (iii) la improcedencia de la violación al debido proceso.

No obstante el orden en que fueron alegados los argumentos de la parte apelante en el escrito de fundamentación de la apelación, esta M.I. se pronunciará, en primer lugar, sobre el vicio de forma de la sentencia porque de configurarse éste acarrearía su nulidad; en segundo lugar, en relación con la procedencia de la sanción impuesta por la Administración Tributaria conforme a lo establecido en el literal “j” del artículo 2 de la Resolución Nro. 320; y, finalmente, sobre el cálculo de la sanción por la comisión reiterada de una infracción fiscal. Al efecto, la Sala observa:

  1. Del vicio de inmotivación.

    La apoderada judicial del Fisco Nacional denuncia que el Tribunal a quo al dictar la sentencia apelada incurrió en el vicio de “motivación insuficiente” por cuanto -a su juicio- no indicó en su decisión las razones de hecho ni de derecho en que se fundamentó para considerar improcedente la sanción de multa liquidada por el incumplimiento del requisito establecido en el literal “j” del artículo 2 de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999, relacionado con el deber de la contribuyente de emitir facturas con indicación del “(…) [d]omicilio fiscal, número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal, del emisor (…)”. (Agregado de la Sala)

    Al respecto, esta Sala considera oportuno transcribir parcialmente la normativa que sobre este particular ha sido prevista en el Código de Procedimiento Civil, en los términos siguientes:

    Artículo 243.- Toda sentencia debe contener:

    1 La indicación del Tribunal que la pronuncia.

    2° La indicación de las partes y de sus apoderados.

    3° Una síntesis clara, precisa y lacónica de los términos en que ha quedado planteada la controversia, sin transcribir en ella los actos del proceso que constan de autos.

    4° Los motivos de hecho y de derecho de la decisión.

    5° Decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse de la instancia.

    6° La determinación de la cosa u objeto sobre que recaiga la decisión.

    (Destacado de la Sala).

    La doctrina y la jurisprudencia han sostenido que la motivación de la sentencia, consiste en la exposición y análisis de las diferentes razones y argumentaciones que el juzgador ha tenido en cuenta, para llegar a la conclusión que configurará la parte dispositiva de la sentencia.

    Asimismo, se ha interpretado que el vicio por inmotivación del fallo radica en la falta absoluta de fundamentos, mas no cuando los mismos sólo sean escasos o exiguos. (Ver sentencias Nros. 00884 y 01526 de fechas 30 julio de 2008 y 2 de diciembre de 2008, casos: Distribuidora de Agua Mineral Royal, S.R.L. y Federal Express Holdings, S.A., respectivamente).

    Con vista a las afirmaciones que anteceden, esta Alzada precisa que el Juez de la causa cuando declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, fundamentó su decisión en la interpretación que hizo del literal “j” del artículo 2 de la Resolución Nro. 320 de fecha del 28 de diciembre de 1999. A tal efecto, en su narrativa transcribe lo que ambas partes explicaron sobre el cumplimiento del deber formal de indicar en las facturas el domicilio fiscal de las sucursales de la empresa matriz.

    Igualmente se expresa en la parte motiva del fallo que la redacción de la norma antes mencionada es confusa y contradictoria, toda vez que “(...) mezcla referencias de la casa matriz y de la sucursal en un mismo documento, lo cual evidentemente se constituiría en una confusión para la propia Administración Tributaria, puesto que la sucursal tiene la misma personalidad jurídica que la casa matriz y el mismo número de RIF (…)”.

    Adicionalmente, en la decisión judicial objeto de apelación se advirtió que la Resolución Nro. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 -a juicio de la recurrida- fue sustituida por la P.N.. 421 del 23 de octubre de 2006, que suprimió en su artículo 5, numeral 5, la supuesta confusión que produce la norma in commento, al prescindir del deber formal de emitir las facturas con indicación del nombre y dirección de las sucursales de la empresa matriz; por lo que considera que la sanción liquidada por la Administración Tributaria no es procedente.

    Lo antes expuesto, pone en evidencia las razones en las que se apoyó el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central para desestimar la procedencia de la sanción de multa impuesta a la contribuyente.

    De lo anterior se evidencia que el Tribunal a quo efectuó un análisis de hecho y de derecho, que lo llevó a la conclusión de declarar improcedente la sanción de multa impuesta por la infracción del deber formal de la contribuyente antes mencionada; cumpliendo así con el requisito de motivación del fallo, previsto en el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, razón por la cual se desestima el alegato de inmotivación argüido por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se decide.

    2. Falta de aplicación del literal “j” del artículo 2 de la Resolución Nro. 320. Procedencia de la sanción aplicada por la Administración Tributaria.

    De la revisión efectuada por esta Sala sobre los argumentos esgrimidos por la representación fiscal en su escrito de fundamentación del recurso de apelación objeto de examen, respecto a la vigencia del texto normativo que sirvió de base legal a la Administración Tributaria para determinar el incumplimiento del deber formal de la contribuyente en cuanto a la emisión de sus facturas, se hace necesario precisar la vigencia temporal del marco jurídico aplicable para los ejercicios fiscales investigados en la presente causa (julio 2005 - junio 2006), lo cual se constituye en un elemento esencial a los fines de juzgar sobre la validez de la sanción de multa impuesta en materia de facturación.

    En este sentido, según se observa del acto administrativo impugnado (folio 24), la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dejó constancia que la contribuyente para soportar sus ventas utiliza “(…) formatos de facturación preimpresas, sin contener en el cuerpo de la misma el domicilio y demás datos de la sucursal (…)”; razón por la cual sancionó a la recurrente de autos por haber infringido las disposiciones contenidas en los artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 63 de su Reglamento, en concordancia con lo establecido el literal “j” del artículo 2 de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999, conforme a lo establecido en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad total expresada en moneda actual de Veinticinco Mil Quinientos Setenta Bolívares con Noventa y Cuatro Céntimos (Bs. 25.570,94), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de julio de 2005 hasta el mes de junio de 2006.

    Sin embargo, el Tribunal de la causa juzgó improcedente la sanción impuesta por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con fundamento en que la norma aplicable a los ejercicios fiscales investigados es la P.N.. 421 del 23 de octubre de 2006, que suprimió el requisito establecido en el mencionado literal “j” del artículo 2 de la Resolución Nro. 320.

    Así, la declaratoria que antecede presupone la aplicación retroactiva de un instrumento normativo que, según lo apreció el Tribunal a quo, produjo la supresión del requisito formal de indicar en el cuerpo de la factura el domicilio fiscal y demás datos de las sucursales de la empresa matriz, cuya omisión dio lugar a la imposición de la sanción de multa impugnada.

    Ahora bien, con la finalidad de constatar la veracidad de las afirmaciones realizadas sobre este particular por el Tribunal remitente, es necesario para esta Alzada formular algunas precisiones relacionadas con el marco regulatorio que define el ilícito formal establecido en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual dispone a la letra lo siguiente:

    Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes: (…)

    (…) 3. Emitir facturas y otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…)

    (…) Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)

    Tal como puede apreciarse, la norma transcrita establece el régimen sancionatorio aplicable por el incumplimiento del deber formal, relacionado con la emisión de facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en las normas tributarias.

    Por su parte, la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999, como instrumento normativo garantiza la cabal observancia de dichas pautas y establece los lineamientos generales que deben ser acatados, en materia de facturación por parte de los contribuyentes y responsables del impuesto al valor agregado.

    En este sentido, la Sala estima oportuno observar el contenido de los artículos 1 y 2 de la mencionada Resolución Nro. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, que textualmente expresa:

    Artículo 1. Los contribuyentes y responsables a que se refiere el Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado, que emitan facturas, otros documentos equivalentes que autorice la administración, órdenes de entrega o guías de despacho, notas de débito, notas de crédito, soportes o comprobantes, relacionados con la ejecución de operaciones de venta o prestación de servicios, deberán cumplir con las disposiciones establecidas en la presente Resolución. (…)

    .

    Artículo 2. Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:

    (…omissis…)

    j) Domicilio fiscal, número telefónico si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal, del emisor. (…)”

    Según las normas transcritas el legislador previó como requisito para la emisión de las facturas de ventas y otros documentos equivalentes, la indicación del domicilio fiscal y número telefónico de la casa matriz, si existiere, así como de sus sucursales.

    No obstante lo anterior, ciertamente el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la P.A.N.. 0421 de fecha 25 de julio de 2006, que establece las normas generales de emisión y elaboración de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.548 de fecha 23 de octubre de 2006, y que según se lee en su “Disposición Final Quinta” entraría en vigencia “(…) el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación (…)”, vale decir, el 1° de abril de 2007; lo cual así sería ratificado posteriormente a través del “Artículo Único” de la Resolución Nro. 1.882 de fecha 16 de marzo de 2007, emanada del entonces Ministerio del Poder Popular para las Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.647 del día 19 del mismo mes y año.

    Ahora bien, según puede observarse del texto de la aludida P.A.N.. 0421, la referencia al domicilio fiscal de la empresa matriz y de sus sucursales, que fue obligatoria conforme a lo establecido en la antes citada Resolución Nro. 320, ya no sería exigible conforme a lo dispuesto en la mencionada P.N.. 0421, tan pronto como la misma entrara a regir.

    Sin embargo, la aplicación de la P.N.. 0421 fue prorrogada por la P.A.N.. 0191 de fecha 29 de marzo de 2007, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.656 de fecha 30 de marzo de 2007, para “(…) el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de [su] publicación (…)”, es decir, el día 1° de septiembre de 2007, con fundamento en que era necesaria la participación consensuada de todos los sectores involucrados en la aplicación de la P.N.. 0421. (Agregado de la Sala)

    No obstante, antes que comenzara a regir la P.A.N.. 0421, específicamente, el 28 de agosto de 2007, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la P.A.N.. 0591, que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.776 de fecha 25 de septiembre de 2007, cuyos artículos 12 y 13, establecen lo siguiente:

    Artículo 12. Las facturas emitidas sobre formatos libres, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben cumplir los siguientes requisitos:

    1. Contener la denominación ‘Factura’.

    2. Numeración consecutiva y única.

    3. Número de Control preimpreso en la factura.

    4. Total de los Números de Control asignados, expresado de la siguiente manera ‘desde el Nro. …hasta el Nro. …’.

    5. Nombre y Apellido o razón social, domicilio fiscal y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del emisor.

    6. Fecha de emisión, constituida por ocho (8) dígitos con el siguiente formato: DD-MM-AAAA, donde DD serán los dos (2) dígitos del día, MM serán los dos (2) dígitos del mes y AAAA, serán los cuatro (4) dígitos del año.

    7. Nombre y Apellido o razón social y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), del adquirente del bien o receptor del servicio. Podrá prescindirse del número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), cuando se trate de personas naturales que no requieran la factura a efectos tributarios, en cuyo caso deberá expresarse, como mínimo, el número de cédula de identidad o pasaporte, del adquirente o receptor.

    8. Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad y monto. Podrá omitirse la cantidad en aquellas prestaciones de servicio que por sus características ésta no pueda expresarse. Si se tratare de un bien o servicio exento o exonerado del impuesto al valor agregado, deberá aparecer al lado de la descripción o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis según el siguiente formato: (E).

    9. Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio o remuneración convenidos.

    10. Descripción y valor de los descuentos, bonificaciones, anulaciones y de cualquier otro ajuste realizado al precio.

    11. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable, así como la especificación del monto total exento o exonerado.

    12. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.

    13. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde.

    14. Contener la frase ‘sin derecho a crédito fiscal’, cuando se trate de las copias de las facturas.

    15. Especificación de la forma de pago indicando si el mismo es en: efectivo, tarjetas de débito, de crédito, cheque, otros.

    16. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura, con indicación del monto total y del tipo de cambio aplicable.

    17. Razón social y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), de la imprenta autorizada, así como la nomenclatura y fecha de la P.A. de autorización.

    18. Fecha de elaboración por la imprenta autorizada, constituida por ocho (8) dígitos con el siguiente formato: DD-MM-AAAA, donde DD serán los dos (2) dígitos del día, MM serán los dos (2) dígitos del mes y AAAA, serán los cuatro (4) dígitos del año.

    (Subrayado de la Sala).

    Artículo 13. Las facturas emitidas mediante Máquinas Fiscales, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben contener la siguiente información:

    1. La denominación ‘Factura’.

    2. Nombre y Apellido o razón social, número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) y domicilio fiscal del emisor.

    3. Número consecutivo y único.

    4. La hora y fecha de emisión.

    5. Descripción, cantidad y monto del bien o servicio. Podrá omitirse la cantidad en las prestaciones de servicio que por sus características no pueda expresarse. En los casos en que las características técnicas de la Máquina Fiscal limiten la impresión de la descripción específica del bien o servicio, deben identificarse los mismos genéricamente.

    Si se tratare de productos o servicios exentos o exonerados del impuesto al valor agregado, debe aparecer, junto con la descripción de los mismos o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis.

    La descripción del bien o servicio debe estar separada, al menos, por un carácter en blanco de su precio. En caso de que la longitud de la descripción supere una línea el texto puede continuar en la línea siguiente hasta un máximo de cinco líneas consecutivas, impresas o no, imprimiéndose el correspondiente precio en la última línea ocupada.

    6. Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio remuneración convenidos.

    7. Descripción y valor de los descuentos, bonificaciones, anulaciones y de cualquier otro ajuste realizado con anterioridad a su emisión.

    8. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminada según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable, así como la especificación del monto total exento o exonerado.

    9. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.

    10. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deben constar ambas cantidades en la factura, con indicación del monto total y tipo de cambio aplicable.

    11. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos si corresponde, precedido de la palabra ‘TOTAL’ y, al menos, un espacio en blanco.

    12. Logotipo Fiscal seguido del Número de Registro de la Máquina Fiscal, los cuales deben aparecer en ese orden al final de la factura, en una misma línea, con al menos tres (3) espacios de separación.

    Las facturas emitidas mediante Máquinas Fiscales por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, darán derecho a crédito fiscal o al desembolso, cuando, además de cumplir con todos los requisitos establecidos en este artículo, la Máquina Fiscal imprima el nombre o razón social y el número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del adquirente o receptor de los bienes o servicios.

    De las normas transcritas se puede apreciar que en la elaboración del listado de requisitos formales, exigibles a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado para la elaboración de sus respectivos comprobantes fiscales, el ente tributario nacional plantea una lógica distinción entre las facturas emitidas por máquinas fiscales y aquellas realizadas a través del uso de formatos o formas libres, estableciendo que sólo en el numeral 5 de su artículo 12, respecto a las formas libres, se incluyera una mención análoga a la prevista en el citado literal “j” del artículo 2 de la Resolución Nro. 320, en la cual debía hacerse alusión a “(…) Nombre y Apellido o razón social, domicilio fiscal y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del emisor (…)”.

    Así, conforme a lo establecido en la “Disposición Final Sexta”, la referida P.A.N.. 0591, entraría en vigencia el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación, esto es, el 1° de febrero de 2008; mientras que en su “Disposición Final Séptima”, se dejaría constancia que a partir de la publicación de dicha Providencia en Gaceta Oficial, quedaría derogada la P.A.N.. 0421 del 25 de julio de 2006, la cual no llegaría a entrar a regir.

    Posteriormente, el 19 de agosto de 2008 el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la P.A.N.. SNAT/2008/0257 que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.997 de la misma fecha, que en su “Disposición Final Séptima”, fija su “entrada en vigencia” a partir del momento en que fuera publicada en Gaceta Oficial; mientras que en su “Disposición Final Octava” haría mención a que también con su publicación en el mencionado órgano divulgativo, quedaría derogada la P.A.N.. 0591 del 28 agosto de 2007.

    Al respecto, estima conveniente esta Alzada reproducir el texto de los artículos 13 y 14 de la aludida P.A.N.. SNAT/2008/0257 del 19 de agosto de 2008, los cuales en conjunto establecen los requisitos formales que han de ser exigidos a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, para la emisión de facturas y demás comprobante fiscales, en los términos siguientes:

    Artículo 13. Las facturas emitidas sobre formatos o formas libres, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben cumplir los siguientes requisitos:

    1. Contener la denominación ‘factura’.

    2. Numeración consecutiva y única.

    3. Número de Control preimpreso.

    4. Total de los Números de Control asignados, expresado de la siguiente manera ‘desde el Nro.… hasta Nro.…’.

    5. Nombre y Apellido o razón social, domicilio fiscal y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del emisor.

    6. Fecha de emisión constituida por ocho (8) dígitos.

    7. Nombre y Apellido o razón social y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), del adquirente del bien o receptor del servicio. Podrá prescindirse del número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), cuando se trata de personas naturales que no requieran la factura a efectos tributarios, en cuyo caso deberá expresarse, como mínimo, el número de cédula de identidad o pasaporte, del adquirente o receptor.

    8. Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad y monto. Podrá omitirse la cantidad en aquellas prestaciones de servicios que por sus características ésta no pueda expresarte. Si se trata de un bien o servicio exento, exonerado o no gravado con el impuesto al valor agregado, deberá aparecer al lado de la descripción o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis según el siguiente formato: (E).

    9. En los casos que se carguen o cobren conceptos en adición al precio o remuneración convenidos o se realicen descuentos, bonificaciones, anulaciones y cualquier otro ajuste al precio, deberá indicarse la descripción y valor de los mismos.

    10. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminada según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable, así como la especificación del monto total exento o exonerado.

    11. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.

    12. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde.

    13. Contener la frase ‘sin derecho a crédito fiscal’, cuando se trate de las copias de las facturas.

    14. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura, con indicación del monto total y del tipo de cambio aplicable.

    15. Razón social y el número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), de la imprenta autorizada, así como la nomenclatura y fecha de la P.A. de autorización.

    16. Fecha de elaboración por la imprenta autorizada, constituida por ocho (8) dígitos.

    (Subrayado de la Sala)

    Artículo 14. Las facturas emitidas mediante Máquinas Fiscales, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben contener la siguiente información:

    1. La denominación ‘Factura’.

    2. Nombre y Apellido o razón social, número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) y domicilio fiscal del emisor.

    3. Número consecutivo y único.

    4. La hora y fecha de emisión.

    5. Descripción, cantidad y monto del bien o servicio. Podrá omitirse la cantidad en las prestaciones de servicio que por sus características no puedan expresarse. En los casos en que las características técnicas de la máquina fiscal limiten la impresión de la descripción específica del bien o servicio, deben identificarse los mismos genéricamente. Si se tratare de productos o servicios exentos, exonerados o no sujetos del impuesto al valor agregado, debe aparecer, junto con la descripción de los mismos o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis según el siguiente formato: (E).

    La descripción del bien o servicio debe estar separada, al menos, por un carácter en blanco de su precio. En caso de que la longitud de la descripción supere una línea, el texto puede continuar en las líneas siguientes imprimiéndose el correspondiente precio en la última línea ocupada.

    6. En los casos que se carguen o cobren conceptos en adición al precio o remuneración convenidos o se realicen descuentos, bonificaciones, anulaciones y cualquier otro ajuste al precio, deberá indicarse la descripción y valor de los mismos.

    7. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminada según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable así como la especificación del monto total exento o exonerado.

    8. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.

    9. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deben constar ambas cantidades en l factura, con indicación del monto total y del tipo de cambio aplicable.

    10. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde, precedido de la palabra ‘TOTAL’ y, al menos, un espacio en blanco.

    11. Logotipo Fiscal seguido del Número de Registro de la Máquina Fiscal, los cuales debe aparecer en ese orden al final de la factura, en una misma línea, con al menos tres (3) espacios de separación.

    Las facturas emitidas mediante Máquinas Fiscales darán derecho a crédito fiscal o al desembolso, cuando, además de cumplir con todos los requisitos establecidos en este artículo, la misma imprima el nombre o razón social y el número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del adquirente o receptor de los bienes o servicios en la propia factura.

    De la lectura de las normas que anteceden, puede advertirse que en este último listado de requisitos, tampoco existe referencia alguna que imponga la obligación de incluir en la elaboración de las facturas y demás comprobantes fiscales, ningún tipo de mención relativa al domicilio fiscal de las sucursales de la empresa matriz, toda vez que éstas gozan de la misma personalidad jurídica de la contribuyente (casa matriz), quien es en definitiva quien emite la factura a los fines tributarios.

    De lo antes expuesto queda evidenciado que, desde que empezó a regir la P.A.N.. 0591 publicada el 25 septiembre de 2007, la referida mención dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales, y luego, dejaría de ser exigible también la elaboración de estos comprobantes a través de formas libres, cuando empezara a ser aplicable la referida P.N.. SNAT/2008/0257, esto es, a partir del 19 de agosto de 2008, fecha de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. Por esta misma razón, se advierte que la omisión de este señalamiento en la factura no podría ser sancionada en los términos dispuestos en el citado numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    No obstante lo anterior, el problema se plantea en torno a los efectos que la eliminación de este requisito podría producir respecto a la Resolución de Imposición de Sanción de Multa Nro. GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0430 del 25 de octubre de 2006, dictada bajo la aplicación de la Resolución Nro. 320.

    Así, la advertida eliminación del requisito formal por cuya omisión fue sancionada la sociedad mercantil recurrente, se habría hecho efectivo para ella a partir del 1° de marzo de 2008 (fecha en que entró en vigencia la P.N.. 0591 publicada en fecha 25 de septiembre de 2007), y no con antelación a esa fecha, como erradamente sostuvo el Tribunal de la causa en el pronunciamiento judicial apelado, incurriendo en el vicio de falso supuesto de derecho, toda vez que aplicó al caso de autos la P.A.N.. 0421 publicada el 23 de octubre de 2006, la cual como quedó establecido anteriormente no fue aplicable en ningún momento.

    Sin perjuicio de lo antes expuesto, estima conveniente esta M.I. reproducir el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual consagra el principio de irretroactividad de la Ley, expresando de manera textual lo siguiente: vigencia

    Artículo 24.- Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimaran en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya duda se aplicará la norma que beneficie al reo o rea

    .

    Como puede apreciarse de la norma constitucional transcrita, el principio de irretroactividad de la Ley proscribe, en beneficio de la seguridad jurídica de los sujetos de derecho, la aplicación de una determinada normativa a situaciones de hecho suscitadas con anterioridad a su entrada en vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma, única y excepcionalmente, como defensa o garantía de la libertad del ciudadano (retroactividad in bonus).

    Siguiendo estos lineamientos generales, el Código Orgánico Tributario de 2001 dispone en su artículo 8, lo siguiente:

    Artículo 8.- Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

    Las normas de procedimientos tributarios se aplicaran desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

    Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

    Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referente a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo

    . (Subrayado de la Sala).

    De la lectura de la norma que antecede y, en especial, del fragmento subrayado por esta Alzada, puede apreciarse que en el Texto Orgánico Tributario de 2001 inspirado en los principios del Derecho Penal que informan al derecho sancionatorio tributario, el legislador incorporó al ámbito de las relaciones impositivas una derivación del principio “indubio pro reo”, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio “tempus commissis infrationis” en provecho inmediato de las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor y de manera mediata, en obsequio a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la ley consagrado en el artículo 21 del Texto Constitucional, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que otrora violentaron la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquellos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción. (Vid. Sentencia Nro. 00570 de fecha 28 de abril de 2011, caso: Uomo Shop Sam-Val, C.A.).

    Por ello, aun cuando en el caso que nos ocupa, la falta de alusión al domicilio fiscal de las sucursales de la empresa matriz en las facturas emitidas durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de julio de 2005 hasta el mes de junio de 2006, encuadraba en el tipo sancionatorio previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo que invistió de legalidad al acto administrativo recurrido conforme al marco normativo aplicable para la fecha; la derogatoria absoluta de este requisito en la actual y aplicable P.A.N.. SNAT/2008/0257, impone a esta M.I. aplicar retroactivamente al caso de autos el aludido marco regulatorio, y al no ser exigible el único incumplimiento advertido en la facturación de la empresa accionante, debe forzosamente anularse de la cuestionada Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0430 del 25 de octubre de 2006, la multa impuesta por resultar a la fecha del presente fallo violatoria de las precitadas garantías constitucionales. Así se declara.

    Declarada como fue la nulidad del acto sancionatorio impugnado por el incumplimiento del deber formal de emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia del requisito exigido en el literal “j” del artículo 2 de la Resolución Nro. 320, surge innecesario pronunciarse respecto de la aplicabilidad de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal al caso que nos ocupa y, por ende, de las denuncias de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de ley formulada por la representación fiscal y la falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

    Sobre la base de las consideraciones realizadas, se impone a esta M.I. declarar sin lugar el recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional y, en consecuencia, confirmar el fallo recurrido. Así se declara.

    Para finalizar, correspondería a esta Alzada condenar en costas al Fisco Nacional en razón de haber resultado totalmente vencido en la presente apelación, conforme a lo establecido en los artículos 274 y 281 del Código de Procedimiento Civil, aplicables supletoriamente al presente caso por remisión expresa del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001; no obstante, en atención al criterio vinculante expuesto por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009 (caso: J.I.R.D.), se advierte que tal condenatoria resulta improcedente por ser violatoria del régimen de prerrogativas procesales consagradas a favor de la República. Así se declara.

    V

    DECISIÓN

    Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  2. - SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representante judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva Nro. 0503 dictada por el Tribunal Superior en lo Contencioso Administrativo de la Región Central en fecha 13 de junio de 2008, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad E.C., C.A. contra la Resolución de Imposición de Sanción de Multa Nro. GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0430 del 25 de octubre de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a cargo de la contribuyente sanción de multa por la cantidad de 679,5 U.T., equivalentes al monto expresado en moneda actual de Veinticinco Mil Quinientos Setenta Bolívares con Noventa y Cuatro Céntimos (Bs. 25.570,94), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos, desde el mes de julio de 2005 hasta el mes de junio de 2006. En consecuencia:

    1.1 Se CONFIRMA el fallo recurrido sólo respecto de su declaratoria de improcedencia de la sanción de multa impuesta a la contribuyente de autos en razón del incumplimiento del deber formal de emitir sus facturas de acuerdo al requisito establecido en el literal “j” del artículo 2 de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001.

  3. - Quedan FIRMES del fallo dictado por el Tribunal de la causa los siguientes puntos en virtud de no haber sido objeto de apelación: (i) la sanción de multa por la infracción de los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 76 y 77 de su Reglamento; y del numeral 1 del literal “a” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, respecto de las formalidades que debe tener el libro de ventas en relación con el número de inscripción en el Registro de Inscripción Fiscal (RIF) del comprador o adquirente del bien o servicio, la cual ascienden a la cantidad de Veinticinco Unidades Tributarias (25 U.T.); (ii) la ausencia de violación al principio de legalidad previsto en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; y (iii) la falta de violación al derecho al debido proceso de la contribuyente.

  4. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción de Multa Nro. GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0430 del 25 de octubre de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

    NO PROCEDEN las costas procesales al Fisco Nacional conforme a lo expuesto en la parte motiva del presente fallo.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, al primer (01) día del mes de junio del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

    La Presidenta - Ponente

    EVELYN MARRERO ORTÍZ

    La Vicepresidenta

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I. ZERPA

    E.G.R.

    T.O.Z.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

    En dos (02) de junio del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00738.

    La Secretaria,

    S.Y.G.