Sentencia nº 00204 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 16 de Febrero de 2011

Mediante Autorización distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFA-2006-04-PFF-PEC-1399 del 12 de junio de 2006, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), designó como “funcionaria actuante” a la ciudadana Mirodes M. Rivas L., titular de la cédula de identidad N° 10.251.551, adscrita a la División de Fiscalización de esa Gerencia Regional, a los fines de realizar la verificación del oportuno cumplimiento por parte de la sociedad mercantil La Embajada, C.A de los deberes formales previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, “en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios gravables comprendidos desde el 01-01-2004 al 31-12-2004 y 01-01-2005 al 31-12-2005, e impuesto al valor agregado para los períodos de imposición mensuales desde junio 2005 hasta junio 2006, ambos inclusive”.

Mediante Acta de Requerimiento identificada con letras y números GRTI-RCE-DFB-2006-04-PFF-PEC-1399-01 del 13 de junio de 2006, la funcionaria antes mencionada solicitó a la contribuyente de autos las facturas de ventas, tickets de ventas y/o documentos equivalentes para los períodos comprendidos desde junio 2005 hasta junio 2006, los cuales entregó el 4 de julio de 2006 por Acta de Recepción signada con letras y números GRTI-RCE-DFB-2006-04-PFF-PEC-1399-010.

En fecha 10 de julio de 2006 la referida División de Fiscalización, emitió a cargo de la empresa La Embajada, C.A. la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0224, siéndole notificada el 16 de agosto de 2006, en virtud del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, por los conceptos y montos que se detallan a continuación:

El 20 de septiembre de 2006 el ciudadano C.A.D.F.B., antes identificado, actuando con el carácter de Director de la sociedad de comercio recurrente, asistido por la abogada M.D.H., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 25.098, ejerció ante la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) el recurso jerárquico y, subsidiariamente, el recurso contencioso tributario contra la referida Resolución de Imposición de Sanción.

En fecha 18 de mayo de 2007 esa Gerencia Regional del SENIAT dictó la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000345FD-2006-05-DF-PEC-1952-03 mediante la cual declaró inadmisible el recurso jerárquico antes señalado. En consecuencia, quedó confirmado el acto administrativo impugnado y se ordenó emitir a cargo de la empresa contribuyente las Planillas de Liquidación respectivas por la cantidad total de Cincuenta y Cinco Millones Ochocientos Sesenta Mil Bolívares (Bs. 55.860.000,00), expresada ahora en Cincuenta y Cinco Mil Ochocientos Sesenta Bolívares (Bs. 55.860,00), en materia de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos comprendidos desde el mes de junio de 2005 hasta el mes de junio de 2006, ambos inclusive.

El 6 de agosto de 2007 el Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, dio entrada al recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por el representante legal de la contribuyente, asistido de abogada, en el cual ésta esgrime las razones de hecho y derecho que de seguidas se expresan:

1. - Vicio en el procedimiento administrativo.

   Alega que la Administración Tributaria interpretó erradamente el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues “utilizó artificios en el procedimiento para no aplicar la concurrencia de infracciones, lo que implica una flagrante violación al debido proceso”.

   Argumenta que “el SENIAT estaba obligado a seguir con el procedimiento de apertura y culminación del sumario administrativo cuando la funcionaria actuante levantó el Acta N° GRTI-RCE-DFB-2006-04-PFF-PEC-1399-01 y el Acta N° GRTI-RCE-DFB-2006-04-PFF-PEC-1399-02, ambas elaboradas con base a la misma investigación fiscal”.

2. - Cálculo indebido de las sanciones tributarias.

   Manifiesta que mediante la Resolución distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0224 de fecha 10 de julio de 2006, se aplicó a su representada una sanción de multa por el supuesto incumplimiento de formalidades en las facturas emitidas, equivalente a ciento cincuenta (150) unidades tributarias para todos y cada uno de los períodos investigados, “lo que demuestra que es una conducta que viene dada por el desenvolvimiento diario de las operaciones de mi empresa, por lo que estamos en presencia de una conducta continuada o repetida”.

   Arguye que la Administración Tributaria debió aplicar a la contribuyente la sanción de multa, no en forma “reiterativa” (mes a mes) sino considerar un único ilícito tributario, por lo que solicita que en caso de ser procedente dicha sanción, se calcule como una sola infracción en los términos del artículo 99 del Código Penal por mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Finalmente, expresa que ante la “evidente ausencia de procedimiento, cálculo indebido de las multas y la no aplicación de la concurrencia de sanción impuesta, son razones suficientes para que el acto administrativo contenido en la Resolución de imposición de sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0224, del diez (10) de julio de 2006, impugnada en el presente Recurso Jerárquico sea declarado nulo de nulidad absoluta y consecuencialmente todas y cada una de las planillas de liquidación originadas por dicha resolución”(sic).

   II

   DECISIÓN JUDICIAL APELADA

   El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante sentencia definitiva Nro. 0555/2008 de fecha 29 de octubre de 2008, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico el 20 de septiembre de 2006 por el representante legal de la sociedad mercantil La Embajada, C.A., asistido de abogada. Fundamentó su decisión en los términos siguientes:

   (…)

   En primer lugar, observa el Juez que la contribuyente no agregó a su escrito de pruebas elementos contundentes que se puedan valorar como cumplimiento de su obligación respecto a los deberes formales objetados.

   Ahora bien, considera oportuno el juzgador respecto a la imposición de multa por los incumplimientos de deberes formales, específicamente la emisión de facturas de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias de acuerdo con las disposiciones establecidas en la Resolución 320, el incumplimiento de los libros de compras y ventas sin cumplir con las formalidades establecidas en las normas legales y reglamentarias, y la omisión de no registrar el resumen del impuesto del período comprendido desde junio de 2005 hasta abril de 2006, quedan firmes en virtud de no haber sido rechazadas por la contribuyente en las oportunidades correspondientes. Así se decide.

   La recurrente tampoco rechazó la inadmisibilidad del recurso jerárquico declarada por el SENIAT en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000345-85 del 18 de mayo de 2007 y se limitó a alegar la violación del derecho a la defensa, al debido proceso y el cálculo indebido de las sanciones tributarias.

   Debe el tribunal decidir sobre la inadmisibilidad del recurso jerárquico confirmado por la administración tributaria en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000345-85 del 18 de mayo de 2007, por la falta de cualidad o interés del recurrente de conformidad con lo establecido en el artículo 250 numeral 1, sin embargo, interpuso subsidiariamente el recurso contencioso tributario de nulidad (sic).

   …omissis…

   Constata el juez que en el vuelto del folio (117) y siguientes del expediente corre inserto el documento constitutivo-estatutos de accionistas del 09 de septiembre de 1992, en la cual se lee (…). Para representar válidamente a la sociedad y por tanto para obligarla, será necesaria la actuación conjunta de cuando menos dos (02) de dichos directores.

   …omissis…

   Con base en la normativa transcrita y en los fundamentos expuestos el juez declara que el ciudadano C.A. deF.B. estaba facultado para ejercer la representación en el recurso jerárquico interpuesto ante el SENIAT y por consiguiente dicho recurso es admisible. Así se decide.

   Una vez decidida esa incidencia, el Tribunal entra a conocer el fondo de la controversia en la cual la contribuyente alega cálculo indebido de las sanciones tributarias considerando que dicho organismo impuso sanción, equivalentes a ciento cincuenta (150) unidades tributarias para todos y cada uno de los períodos investigados por el desenvolvimiento diario de las operaciones del negocio, o sea, se trata de una conducta continuada y repetida. De acuerdo con la contribuyente, se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones a la ley, pero con los efectos de un delito único. Existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de infracción única, por lo cual rechaza la reiteración aplicada por la administración tributaria, de conformidad con lo establecido en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente. Por los argumentos antes expuestos manifestó la existencia de vicios en el procedimiento administrativo.

   Considera que la Administración Tributaria erradamente califica el ilícito formal y sancionó a la contribuyente por 150 unidades tributarias por cada período (sic) aplicando en forma incorrecta lo establecido (sic) en las leyes tributarias no aplicando la concurrencia de infracciones establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente.

   Al respecto observa el juez que la Administración Tributaria, según consta en los folios 62 al 63 del expediente, impuso a la contribuyente una sanción para cada mes, desde junio de 2005 hasta junio de 2006 ambos inclusive, por un monto total de Bs. 55.860.000,00.

   …omissis…

   La contribuyente en ninguna etapa del proceso desvirtuó la aseveración de la Administración Tributaria y se limitó a rechazar la reiteración, por lo cual aplicó la sanción contenida en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

   …omissis…

   La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita.

   Sin embargo, aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que el Juez tomó en consideración para tomar la decisión, en reciente sentencia Nº 984 (sic) dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A. vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida del (sic) Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambió el criterio hasta ahora utilizado, (…).

   …omissis…

   Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la recién sentencia Nº 0984 (sic) antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos (sic) impositivos de un mes calendario.

   …omissis…

   No obstante, es criterio del Juez, que la reinterpretación de las normas y del criterio de la Sala Político Administrativa debe aplicarse hacia el futuro y no para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

   En cuanto a la presunta violación del derecho a la defensa, al debido proceso y a los presuntos vicios en el procedimiento administrativo, no encuentra el juez suficientes indicios ni pruebas en el expediente judicial para valorar tal aseveración; sin embargo se puede constatar que el contribuyente utilizó su derecho a la defensa al interponer recurso jerárquico y subsidiario al (sic) contencioso en sede administrativa y posteriormente conocido el recurso contencioso tributario que por demás le fue notificado por este tribunal en ejercicio de la tutela judicial efectiva, motivo por el cual este juzgador desecha tales alegatos. Así se decide.

   Por las razones antes expuestas, este tribunal superior declara con lugar el presente recurso contencioso tributario por cuanto la contribuyente rechazó únicamente la forma de cálculo de las sanciones. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario (…).

   2.- ADMISIBLE el recurso jerárquico (…).

   3.- IMPROCEDENTE la reiteración (...) en la aplicación de las sanciones a LA EMBAJADA, C.A.

   4.- CONFIRMA las infracciones, pero no la cuantificación de las multas contenidas en la Resolución de imposición de multa Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0224 por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias y por no cumplir con las formalidades en los libros de compras y ventas.

   5.- ORDENA al (...) SENIAT emitir nuevas planillas de liquidación de la multa de conformidad con los términos de la presente decisión.

   6.- EXIME del pago de las costas procesales a las partes por no haber sido totalmente vencidas (...)

   .

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación interpuesto por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0555/2008 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 29 de octubre de 2008, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la sociedad mercantil La Embajada, C.A. el 20 de septiembre de 2006.

   Sin embargo, esta Alzada pudo constatar que en la causa objeto de análisis, la parte apelante no consignó el escrito de fundamentación de la apelación, por lo que la Secretaría de la Sala en auto del 21 de julio de 2009 dejó constancia de haber realizado el cómputo que evidenció el vencimiento del lapso que disponía el Fisco Nacional para cumplir esta carga procesal. En efecto, quedó demostrado que desde el 9 de junio de 2009 día en que se dio cuenta del ingreso del expediente exclusive; hasta el 16 de julio de 2009 día en que venció el lapso fijado en el auto del 9 de junio de 2009 inclusive; transcurrieron quince (15) días de despacho correspondientes a los días 10, 11, 16, 17, 18, 25, y 30 de junio; 1°, 02, 07, 08, 09, 14, 15 y 16 de julio, todos del año 2009.

   En tal sentido, se pasa a decidir la controversia planteada a tenor de lo contemplado en el aparte décimo octavo del artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela del año 2004, aplicable ratione temporis, que dispone:

   Las apelaciones que deben tramitarse ante el Tribunal Supremo de Justicia seguirán los siguientes procedimientos: Iniciada la relación de la causa, conforme a los autos, la parte apelante deberá presentar un escrito donde exponga las razones de hecho y de derecho en que fundamenta la apelación, dentro de los quince (15) días hábiles siguientes. Inmediatamente, se abrirá un lapso de cinco (5) días hábiles continuos, para que la otra parte dé contestación a la apelación. La falta de comparecencia de la parte apelante se considerará como desistimiento de la acción, y así será declarado, de oficio o a instancia de la otra parte...

   . (Destacado de la Sala).

   Del artículo parcialmente transcrito se desprende la carga procesal de la parte apelante, para presentar dentro de los quince (15) días hábiles siguientes al inicio de la relación de la causa, un escrito de exposición de las razones de hecho y de derecho en las que fundamente su apelación. De igual forma, establece como consecuencia jurídica que la falta de comparecencia de la parte apelante para fundamentar su apelación, se considerará como desistimiento tácito y así será declarado de oficio o a instancia de la otra parte.

   Por esta razón, juzga la Sala que al no haber consignado el Fisco Nacional el mencionado escrito en el cual expresase los fundamentos para solicitar la revocatoria del pronunciamiento judicial atacado por el referido medio de impugnación, se aplica la consecuencia jurídica prevista en el citado aparte décimo octavo del artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela del año 2004, aplicable ratione temporis. Así se declara.

   Ahora bien, no obstante lo anterior, debe esta Alzada traer a colación la disposición contenida en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República del año 2008, cuyo tenor es el siguiente:

   Artículo 72. Toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente

   .

   De la norma transcrita se desprende que cuando la decisión de instancia desfavorezca las pretensiones procesales de la República, la norma debe ser consultada ante el órgano de la Alzada competente.

   En orden a lo anterior, declarado como ha sido el desistimiento tácito de la apelación incoada por la representación fiscal, debe esta Sala someter a consulta la sentencia definitiva Nro. 0555/2008 del 29 de octubre de 2008 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad de comercio La Embajada, C.A., no sin antes verificar si en el caso concreto se cumplen los requisitos plasmados en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente; así como en el fallo Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanado de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A. De esos fallos se extraen los siguientes requisitos para que proceda la consulta:

1. - Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2. - Que la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.) cuando se trate de personas naturales; y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) cuando se trate de personas jurídicas.

3. - Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, resulten contrarias a las pretensiones de la República.

   Al aplicar las exigencias señaladas en el enunciado criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, la Sala constata lo siguiente: a) se trata de una sentencia definitiva; b) la cuantía de la presente causa asciende a la cantidad de Cincuenta y Cinco Millones Ochocientos Sesenta Mil Bolívares (Bs. 55.860.000,00), expresada ahora en Cincuenta y Cinco Mil Ochocientos Sesenta Bolívares (Bs. 55.860,00), la cual excede las quinientas unidades tributarias (500 U.T.) exigidas como elemento cuantitativo equivalente a la fecha en que se dictó la decisión del Tribunal de instancia (29 de octubre de 2008); c) la sentencia objeto de consulta resulta contraria a las pretensiones de la República.

   Determinada la procedencia de la aludida consulta en el caso bajo examen, debe esta Sala entrar a conocer y decidir el pronunciamiento que en la decisión apelada resultó desfavorable al Fisco Nacional, referido a determinar si la forma de cálculo de las sanciones de multas aplicadas a la sociedad mercantil La Embajada, C.A., se hicieron conforme a derecho.

   En orden a lo anterior, el Juez de la causa declaró que, efectivamente, la sociedad de comercio contribuyente, incurrió en infracciones tributarias en materia del impuesto al valor agregado durante los períodos impositivos comprendidos desde los meses de junio de 2005 hasta junio de 2006, y que la sanción debía calcularse como una sola infracción conforme a lo previsto en el artículo 99 del Código Penal.

   Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

   (...)

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

   (…)

   Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

   ‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

   ... omissis...

   Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

   Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

   Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

   ‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

   ...omissis...

   Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

   . (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

   La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir que ha tenido el criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, y reitera, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, que el Código Orgánico Tributario del año 2001, texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en su artículo 101 eiusdem.

   Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, conforme a la posición sostenida en la mencionada sentencia del 13 de agosto de 2008, y no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno, (Vid. Sentencias Nros. 00191 y 00187 ambas de fecha 10 de febrero de 2011, casos: Inversiones Ramajho 2070, C.A. y Welcome, C.A., respectivamente).

   Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria -tal como lo evidenció el Juez a quo en los folios 62 al 63 del expediente judicial- impuso a la contribuyente una sanción para cada mes, desde los meses de junio de 2005 hasta junio de 2006 ambos inclusive, por un monto total de Cincuenta y Cinco Millones Ochocientos Sesenta Mil Bolívares (Bs. 55.860.000,oo), expresado ahora en Cincuenta y Cinco Mil Ochocientos Sesenta Bolívares (Bs. 55.860,oo), en materia de impuesto al valor agregado.

   Asimismo, se observa, como también lo evidenció el Sentenciador a quo, que la empresa contribuyente se “limitó a rechazar la reiteración” en el cálculo de la imposición de la sanción de multa tipificada en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, pero no desvirtuó la objeción de la Administración Tributaria respecto al incumplimiento de sus deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, relativos a emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias y llevar los libros de compras y ventas sin las debidas formalidades.

   Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil La Embajada, C.A., por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Así se declara.

   En virtud de lo expuesto, esta M.I. conociendo en consulta revoca la declaratoria de procedencia de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, decretada en la sentencia definitiva Nro. 0555/2008 dictada por el Tribunal de la causa en fecha 29 de octubre de 2008. Así se declara.

   En consecuencia, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente contra la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000345FD-2006-05-DF-PEC-1952-03 del 18 de mayo de 2007, emanada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por el ciudadano C.A.D.F.B., antes identificado, y ordenó emitir a cargo de la empresa contribuyente Planillas de Liquidación por la cantidad total de Cincuenta y Cinco Millones Ochocientos Sesenta Mil Bolívares (Bs. 55.860.000,00), expresada ahora en Cincuenta y Cinco Mil Ochocientos Sesenta Bolívares (Bs. 55.860,00), en materia de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos comprendidos desde el mes de junio de 2005 hasta el mes de junio de 2006, ambos inclusive; actos administrativos que quedan firmes. Así se decide.

   Por último, conforme a lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta M.I. exime del pago de las costas procesales a la contribuyente, en atención a las dificultades interpretativas derivadas de la aplicación de la figura del delito continuado a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el citado cuerpo normativo. Así se declara.

   IV

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - DESISTIDO el recurso de apelación interpuesto por la representante judicial del FISCO NACIONAL el 14 de noviembre de 2008, contra la sentencia definitiva Nro. 0555/2008, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 29 de octubre del mismo año, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente de forma subsidiaria al recurso jerárquico.

2. - Que PROCEDE la consulta de la mencionada decisión, conforme a lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República del año 2008.

3. - Conociendo en consulta se REVOCA la declaratoria de procedencia de la figura del delito continuado; en consecuencia, se declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado subsidiariamente al recurso jerárquico por la sociedad mercantil LA EMBAJADA, C.A. y FIRMES los actos administrativos impugnados.

   Se EXIME de costas procesales a la contribuyente conforme a lo expuesto en el presente fallo.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los quince (15) días del mes de febrero del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I. ZERPA

   E.G.R.

   T.O.Z.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En dieciséis (16) de febrero del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00204.

   La Secretaria,

   S.Y.G.