Sentencia nº 00481 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 13 de Abril de 2011

En fecha 27 de febrero de 2005 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-131, mediante la cual aplicó sanción de multa a la sociedad mercantil Il Cantone Ristorante Piano Bar, C.A., por incumplimiento de deberes formales: a) en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero de 2003 hasta el mes de marzo de 2005, en virtud de haber constatado que la contribuyente emitió facturas de ventas que no cumplían con los requisitos establecidos en el artículo 57 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 2002 y 2004, aplicables ratione temporis, artículo 63 de su Reglamento, así como el artículo 2 de la Resolución Nro. 320 de fecha 28 de octubre de 1999, relativa a las Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos; b) en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales 2003 y 2004, por haber verificado que la nombrada sociedad de comercio presentó las correspondientes declaraciones en forma incompleta al no reflejar el resultado de los saldos del ajuste por inflación, en infracción de lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2002.

El 21 de noviembre de 2005 la División de Recaudación de la indicada Gerencia Regional de Tributos Internos, expidió las correlativas Planillas de Liquidación Nros.1322, 1323, 1324, 1325, 1326, 1327, 1328, 1329, 1330, 1331, 1332, 1333, 1334, 1335, 1336, 1337, 1338, 1339, 1340, 1341, 1342, 1343, 1344, 1345, 1346, 1347 y 1348.

Mediante escrito del 24 de febrero de 2006 el ciudadano A.L.C., antes identificado, actuando con el carácter de representante legal de la sociedad de comercio, asistido de abogada, interpuso el recurso jerárquico contra la aludida Resolución de Imposición de Sanción.

En fecha 10 de julio de 2007 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000056-131, que declaró sin lugar dicho recurso jerárquico y sobre la base del poder de autotutela recalculó la sanción de multa inicialmente aplicada a la contribuyente por un monto total equivalente a Cuatro Mil Cincuenta y Cinco Unidades Tributarias (4.055 U.T) a la cantidad de Dos Mil Treinta Unidades Tributarias (2.030 U.T.). Asimismo, anuló las Planillas de Liquidación Nros. 1322 al 1348, todas de fecha 21 de noviembre de 2005 y ordenó la emisión de Planillas Sustitutivas.

La nombrada Gerencia Regional de Tributos Internos -a los efectos de motivar su decisión de recalcular la sanción de multa inicialmente impuesta a la recurrente- indicó que el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 prevé que en el supuesto de sanciones iguales se aplicará cualquiera de ellas aumentada con la mitad de las restantes; lo que en el caso autos efectuó como se detalla a continuación:

El 20 de septiembre de 2007 el representante legal de la sociedad mercantil contribuyente, asistido de abogada, ejerció el recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado ante Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central . En el escrito contentivo del aludido recurso, argumenta lo que de seguidas se expone:

Denuncia la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual -afirma- al disponer que “Cuando las multas establecidas en este Código, estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago”, habilitó a la Administración Tributaria para que en el caso de autos aplicara retroactivamente el valor de la unidad tributaria vigente para el año 2005 a los períodos impositivos comprendidos entre los años 2003 y 2004, es decir, anteriores; no obstante, que lo correcto era aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para cada uno de los períodos impositivos objeto de la actuación fiscal.

Manifiesta que contrario al criterio sentado por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 877 del 17 de junio de 2003 (caso: Acumuladores Titán, C.A.), la Administración Tributaria en la Resolución impugnada aplicó la figura de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, no obstante que para su procedencia es necesario que se trate del mismo tipo de infracción, determinada en distintos procedimientos fiscales, tramitados independientemente y sin que en ninguno haya recaído decisión definitivamente firme; extremos que no concurren en el presente caso.

Advierte que de conformidad con el artículo 192 eiusdem la Administración Tributaria dispone de un (1) año para dictar y notificar la Resolución Culminatoria del Sumario; vencido el cual quedará concluido el Sumario, e invalidada el Acta y sin efecto legal alguno. En este sentido indica que en el caso de autos la Resolución impugnada fue dictada después de haber transcurrido pacíficamente el mencionado lapso; situación que justifica la nulidad del procedimiento seguido a la contribuyente.

Por último, con fundamento en el artículo 263 del vigente Código Orgánico Tributario solicita se suspendan los efectos del acto administrativo impugnado mientras se dicte la sentencia definitiva, se declare con lugar el recurso contencioso tributario y se anule la Resolución recurrida, así como las correspondientes Planillas Sustitutivas.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva Nro. 0556 de fecha 29 de octubre de 2008, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos de la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000056-131 de fecha 10 de julio de 2007, por el representante legal de la sociedad mercantil Il Cantone Ristorante Piano Bar, C.A., asistido de abogada, con base en las consideraciones siguientes:

(…)

Considera pertinente este juzgador decidir en primer lugar lo referido a la caducidad de la resolución culminatoria del sumario aducido por la contribuyente.

(omissis)

No entiende el juez por qué los representantes legales de la recurrente invocan los artículos 188 y 192 del Código Orgánico Tributario vigente contemplados en la Sección Sexta (del Procedimiento de Fiscalización y Determinación), que hacen referencia al plazo de un (01) año que tiene la Administración para dictar la Resolución Culminatoria del Sumario, cuando es evidente que el acto administrativo impugnado es la Resolución que decide el recurso jerárquico que se encuentra regulado desde el artículo 242 al 255 eiusdem, por lo cual resulta improcedente el alegato de la contribuyente. Así se declara.

(omissis)

Objeta la recurrente la aplicación de la unidad tributaria del momento del pago en lugar de la de la fecha de la infracción y solicita la desaplicación del contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

(omissis)

Sin embargo, el valor de la unidad tributaria que está vigente para el momento del pago tal cual la establece el Código Orgánico Tributario de 2001, es el de la unidad tributaria de la fecha de dicho pago para evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación.

(omissis)

(…) en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para el pago de las sanciones es primero la expresión de las mismas en unidades tributaria con el valor a la fecha de la infracción y luego estas unidades tributarias convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago. Así se decide.

En cuanto a la reiteración aplicada por la Administración Tributaria en las sanciones para cada uno de los meses comprendidos en el período investigado entre enero de 2003 y marzo de 2005 (…)

(omissis)

Ha sido criterio continuado de este Tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones mes a mes, y muy específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario, aplicando a la contribuyente sanciones para cada uno de los períodos de imposición ante el incumplimiento de un deber formal en diversos períodos y en forma continua, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, según se evidencia de la resolución antes identificada y de las actas que componen el expediente administrativo, siendo lo correcto aplicar una sola multa por no tratarse en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada, por lo cual debió la Administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.

A mayor abundamiento, el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

(omissis)

Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada aunque sin el recargo previsto en la ley, no evita el hecho que aplicó incorrectamente varias sanciones, y por consiguiente es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de las multas por parte de la Administración Tributaria.

Las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. Así se decide.

(omissis)

Por otra parte, observa el juez que en ningún momento la recurrente rechaza el incumplimiento de los deberes formales en relación al Impuesto al Valor Agregado sino que se limita a contradecir la forma de cálculo de las sanciones por lo cual esto no constituye materia controvertida en el presente caso y se confirma la decisión de la Administración sobre este aspecto. Así se decide.

Tampoco visualiza el juez de los alegatos de la recurrente que ésta contradiga las multas respecto la presentación incompleta de las Declaraciones de Impuesto sobre la Renta de los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01/01/2003 hasta el 31/12/2003 y desde el 01/01/2004 hasta el 31/12/2004, por lo tanto este punto tampoco constituye materia de controversia en el presente caso. Así se declara.

En relación con el alegato de la recurrente sobre la extemporaneidad de la presentación del expediente administrativo por parte de la Administración Tributaria, el Tribunal no necesitó valorar ninguno de los documentos contenidos en el mismo puesto que éstos están duplicados ampliamente en el escrito del recurso contencioso tributario interpuesto y en las pruebas aportadas y con base en que la decisión estableció con lugar los fundamentos de la contribuyente en cuanto a la reiteración y no a la aplicación de la unidad tributaria que se trata de un asunto de mero derecho al igual que los argumentos de la recurrente sobre la extemporaneidad de la Resolución Culminatoria del Sumario, resolución que no existe y nunca fue emitida por el Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano A.L.C., actuando en su carácter de representante legal de IL CANTONE RISTORANTE PIANO BAR C.A., asistido por la ciudadana A.R. deL., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/-DJT/ARJ/2007-000056-131 del 10 de julio de 2007, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y se convalidó el acto administrativo contenido en la resolución de imposición de sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-131 equivalentes a dos mil treinta unidades tributarias (2.030 U.T.).

2) PROCEDENTES los reparos determinados por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por cuanto IL CANTONE RISTORANTE PIANO BAR C.A., 1) emitió facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, y 2) presentó las declaraciones de los dos últimos ejercicios fiscales (01-01-2003 al 31-12-03 y 01-01-2004 al 31-12-04), del impuesto sobre la renta, en forma incompleta.

3) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en las sanciones por la emisión de facturas de ventas desde enero 2003 hasta marzo 2005 sin cumplir con las formalidades legales.

4) PROCEDENTE la utilización de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

5) IMPROCEDENTE la extemporaneidad de la Resolución Culminatoria del Sumario, puesto que la presente causa no se refiere a dicha resolución contemplada en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, sino a la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/-DJT/ARJ/2007-000056-131 del 10 de julio de 2007 que decide el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y que está contemplada en el artículo 254 eiusdem..

6) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

7) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario (…)

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 28 de abril de 2010 la representación fiscal consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de su apelación, en el cual argumenta lo que de seguidas se indica:

Manifiesta que el Tribunal a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho cuando afirmó en el fallo apelado que la Administración Tributaria erró al aplicar la reiteración sin tomar en consideración las normas del delito continuado.

En este sentido explica que la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal no es aplicable supletoriamente a las sanciones derivadas de infracciones de naturaleza tributaria por cuanto de éstas hay regulación expresa en el Código Orgánico Tributario de 2001.

Expone que en el supuesto de la comisión reiterada de un mismo tipo de infracción tributaria, el artículo 81 eiusdem prevé la forma de calcular la correspondiente multa, es decir, mediante la aplicación de una de las sanciones pecuniarias, aumentada con la mitad de las restantes.

Indica que según el criterio expuesto por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 948 del 13 de agosto de 2008, (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.) el citado artículo 99 del Código Penal no es aplicable a incumplimientos de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado sancionados de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, como sucede en el presente caso.

Para finalizar, solicita se declare con lugar la apelación interpuesta y en caso contrario, se exima al Fisco Nacional de la condenatoria en costas procesales, conforme al criterio sentado por la Sala Constitucional en la sentencia Nro. 1238 del 30 de diciembre de 2009, caso: J.I.R., en su condición de Fiscal General de la República.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado, así como de las objeciones formuladas en su contra por el apoderado judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso concreto se contrae a verificar si el Tribunal a quo al dictar el fallo definitivo Nro. 0556 del 29 de octubre de 2008, erró al declarar que las multas aplicadas sobre la base del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 -por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado- deben ser calculadas de acuerdo a los principios que rigen el delito continuado, previstos en el artículo 99 del Código Penal.

Sobre el particular en el fallo objeto de apelación el Tribunal de instancia expresó lo siguiente:

“(…) Ha sido criterio continuado de este Tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones mes a mes, y muy específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario, aplicando a la contribuyente sanciones para cada uno de los períodos de imposición ante el incumplimiento de un deber formal en diversos períodos y en forma continua, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, según se evidencia de la resolución antes identificada y de las actas que componen el expediente administrativo, siendo lo correcto aplicar una sola multa por no tratarse en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada, por lo cual debió la Administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción (…).

Por su parte, la representación fiscal denuncia que con tal afirmación el Tribunal de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por cuanto la figura del delito continuado no es aplicable supletoriamente a las sanciones derivadas de infracciones de naturaleza tributaria cuando haya expresa regulación en el Código Orgánico Tributario de 2001.

Explica que en el supuesto de la comisión reiterada de un mismo tipo de infracción tributaria, el artículo 81 eiusdem prevé la forma de calcular la correspondiente multa, es decir, mediante la aplicación de una de las sanciones pecuniarias, aumentada con la mitad de las restantes.

A los fines de fundamentar su denuncia remite al criterio expuesto por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta M.I. en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

(...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

(omissis)

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

(omissis)

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno, habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la imposición de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanción de multa por un monto total de Dos Mil Veinticinco Unidades Tributarias (2.025 U.T), a tenor de lo dispuesto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero de 2003 hasta el mes de marzo de 2005.

Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular mes a mes la sanción de multa prevista en el artículo 101 eiusdem, impuesta a la sociedad mercantil recurrente, por el ilícito tributario cometido en los períodos investigados.

Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Il Cantone Ristorante Piano Bar, C.A., la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia de autos que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos comprendidos desde el mes de enero de 2003 hasta el mes de marzo de 2005, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.

Por las razones expuestas, se impone revocar el fallo objeto de apelación en el aspecto referente a la aplicación de la figura al caso de autos del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Así se decide.

En consecuencia, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario de autos y queda firme el acto administrativo contenido en la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000056-131 de fecha 10 de julio de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-131 del 27 de abril de 2005 e impuso a su cargo sanción de multa por la cantidad Dos Mil Veinticinco Unidades Tributarias (2.025 U.T), a tenor de lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero de 2003 hasta el mes de marzo de 2005. Así se declara.

No obstante lo anterior, la Sala observa de las actas del expediente que la Administración Tributaria Regional procedió a imponer las sanciones de multa a la sociedad mercantil recurrente, conforme a lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por emitir facturas de ventas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, por las cantidades de Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) para el período impositivo enero 2003 (mes donde ocurrió la sanción más grave), y de Setenta y Cinco Unidades Tributarias (75 U.T.) paras los demás períodos fiscales (febrero de 2003 a marzo de 2005) por el mismo ilícito tributario.

Con vista a lo indicado, esta M. instancia debe dejar establecido que si bien en el caso de autos el método utilizado por la Gerencia Regional Tributaria para el cálculo de las sanciones de multa bajo la figura de la concurrencia de infracciones en materia de impuesto al valor agregado, se aparta de lo contemplado en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, al no haber sido dicho método objeto de controversia quedan firmes como se dijo antes las mencionadas penas pecuniarias. Así se declara.

Por otra parte, esta Sala declara firmes del fallo del Tribunal de la causa por no haber sido apelados por la sociedad mercantil recurrente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los puntos siguientes: i) Procedencia de los reparos formulados por la Administración Tributaria a la contribuyente relacionados con la emisión de facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios y la presentación en forma incompleta de las declaraciones de los dos últimos ejercicios fiscales (01-01-2003 al 31-12-03 y 01-01-2004 al 31-12-04) del impuesto sobre la renta; ii) Procedente la utilización de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago conforme a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001; iii) Improcedente el alegato atinente a la emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario fuera del lapso legal establecido.

En otro orden de ideas, esta M.I. exime del pago de las costas procesales a la contribuyente de acuerdo a lo contemplado en el Parágrafo Único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, en atención a las dificultades interpretativas derivadas de la aplicación de la figura del delito continuado a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el citado cuerpo normativo. Así se declara.

Por último, advierte esta Sala que el Tribunal a quo en el dispositivo de la sentencia apelada declaró “parcialmente con lugar” el recurso contencioso tributario y luego “eximió” del pago de las costas procesales a las partes “de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario”, a pesar de que según lo ordenado por la propia norma -en términos semejantes a los previstos en el 274 del Código de Procedimiento Civil-, las costas proceden sólo cuando haya total vencimiento de una de las partes. En consecuencia, dada la naturaleza del fallo el Juez de la causa no debió eximir a las partes de las mismas. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 0556 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 29 de octubre de 2008, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos de la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000056-131 de fecha 10 de julio de 2007. En consecuencia, se REVOCA la aludida sentencia en el aspecto atinente a la aplicación del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal a los ilícitos de naturaleza tributaria determinados en la actuación fiscal.

2. - Quedan FIRMES de la sentencia dictada por el Tribunal a quo en virtud de no haber sido apelados por la sociedad mercantil recurrente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los puntos siguientes: i) Procedencia de los reparos formulados por la Administración Tributaria a la contribuyente relacionados con la emisión de facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios y la presentación en forma incompleta de las declaraciones de los dos últimos ejercicios fiscales (01-01-2003 al 31-12-03 y 01-01-2004 al 31-12-04) del impuesto sobre la renta; ii) Procedente la utilización de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago conforme a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001; iii) Improcedente el alegato atinente a la emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario fuera del lapso legal establecido.

3. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad de comercio IL CANTONE RISTORANTE PIANO BAR, C.A. En consecuencia, queda FIRME el acto administrativo contenido en la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000056-131 de fecha 10 de julio de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-131 del 27 de abril de 2005 e impuso a su cargo sanción de multa por la cantidad Dos Mil Veinticinco Unidades Tributarias (2.025 U.T), a tenor de lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero de 2003 hasta el mes de marzo de 2005.

Se EXIME de costas procesales a la contribuyente conforme a lo expuesto en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los doce (12) días del mes de abril del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

E.G.R.

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En trece (13) de abril del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00481.

La Secretaria,

S.Y.G.