Decisión nº 0102 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 9 de Marzo de 2005

Los días 07, 09, 11, 22 y 23 de febrero de 2000 la Aerodepositaria A.M., C.A. consignó 15 actas de recepción relativas a distintas mercancías extranjeras ingresadas al territorio aduanero nacional a través del Aeropuerto Internacional A.M. en su carácter de Almacén General de Depósito.

El 28 de abril de 2000 la Aduana Principal Aérea de Valencia emitió las Providencias Administrativas N° APAV/O/ABRIL/2000-054, 055, 056, 057, 058, 059, 060, 061, 062, 063, 064, 065, 066, 067, y 068 con motivo de las notificaciones extemporáneas de la recepción de las mercancías.

El 13 de julio de 2000, la contribuyente interpuso recurso de revisión ante la Aduana Principal Aérea de Valencia por disconformidad con las providencias administrativas dictadas por la administración tributaria.

El 31 de marzo de 2004, El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la Resolución N° GJT/DRAJ/A/2004-1521 en la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y revocó las providencias números 059, 063, 066 y ratificó las números 054, 055, 056, 057, 058, 060, 061, 062, 064, 065, 067, y 068.

El 01 de julio de 2004, la contribuyente interpuso formal recurso contencioso de nulidad conjuntamente con suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido.

El 07 de julio de 2004, el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario de nulidad conjuntamente con solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido.

El 05 de agosto de 2004 el tribunal mediante sentencia interlocutoria N° 0189 declaró con lugar la suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido.

El 16 de septiembre de 2004, la jueza suplente se avocó al conocimiento de la causa.

El 16 de septiembre de 2004, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad.

El 30 de septiembre de 2004, se venció el lapso de promoción de pruebas y las partes no hicieron uso de ese derecho.

El 29 de noviembre de 2004, se venció el plazo para la presentación de los respectivos informes. Se dejó constancia que la administración tributaria presentó su informe y que la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente sostiene que la notificación de la Resolución GJT/DRAJ/A/2004-1521 no se llevó a cabo cumpliendo las formalidades legales, ya que aún cuando se notificó a persona responsable, de acuerdo con el numeral dos (2) del artículo 162 del Código Orgánico Tributario, en la misma no aparece el número de cédula de identidad, el cargo que representa en la compañía e incluso no se especifica el funcionario competente a través del cual se remite la resolución ni el lugar de la misma.

La recurrente afirma que la presentación extemporánea de los recaudos se debió a la falta de timbre fiscales y forma 16, demostrado por los sucesivos avisos de prensa, lo cual dio lugar a la negativa por parte de la Aduana Aérea de Valencia de recibir los documentos si no se acompañaban del mencionado timbre. La contribuyente aportó fotocopias de escritos de prensa en los cuales pretende demostrar que en la fecha de las supuestas infracciones no había timbres fiscales ni forma 16 en el mercado por lo cual no pudo cumplir con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley de Aduanas.

Rechaza el reparo de la planilla de liquidación N° 060 porque desconoce a que acta de recepción se refiere ya que no se encuentra anexa como en el resto de los casos. La administración tributaria pretende revertir la carga de la prueba lo que a todas luces es ilegal ya que corresponde a la administración tributaria entregar todos los elementos e identificarlos debidamente.

Sobre las sanciones por las supuestas infracciones, alude a la frase contenida en la misma resolución impugnada en la cual la administración opina que “… se considera la disciplina penal aduanera más dependiente del derecho penal general…”, expresión que la recurrente considera cierta, sin embargo, la administración no hizo uso de esta afirmación al tratar las infracciones en forma autónoma, cuando en realidad en caso de haberse cometido y en virtud de tratarse de una situación de derecho penal tributario ha debido tener el tratamiento establecido en la disposición del artículo 99 del Código Penal por estar presentes los elementos del concurso continuado cuyas disposiciones especiales están presentes en los principios y normas del derecho penal compatibles con la naturaleza y fines tanto del derecho tributario como del derecho aduanero. La infracción supuestamente cometida, por continuada, es una sola y en consecuencia, no es posible hablar de infracciones o delitos autónomos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran y lo son jurídicamente hablando, uno sólo, por lo cual la administración incurre en falso supuesto de derecho.

Aduce la recurrente violación al principio de irretroactividad de la ley, falso supuesto. La administración tributaria señala que si bien no son procedentes los intereses moratorios para las sanciones aplicables, las mismas deben ser liquidadas al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, sin embargo pretende aplicar en forma retroactiva el Código Orgánico Tributario vigente a partir del 17 de junio de 2001, cuando las supuestas infracciones fueron cometidas por la contribuyente mucho antes de esa fecha y además la administración se tardó cuatro (4) años en dar respuesta al recurso jerárquico interpuesto en aquella oportunidad. En cuanto a la cuantía ha debido tomarse en cuenta la normativa más benigna contenida en la Ley Orgánica de Aduanas y no el Código Orgánico Tributario que desmejora la situación de la contribuyente. Por otra parte afirma la recurrente que la administración tributaria desmejoró en el presente caso su situación a partir de la presentación del recurso jerárquico, incurriendo en lo que la doctrina denomina reformato in peius.

Rechaza los intereses moratorios aduciendo el reiterado criterio que estos se causan solo si la deuda es liquida y exigible, lo cual no se configura en el presente caso pues no se determinaron al término del plazo para presentar la declaración de rentas correspondiente al ejercicio investigado.

Adicionalmente y con base en los argumentos esgrimidos, la recurrente aduce violación al derecho de propiedad y a los principios económicos de capacidad económica, no confiscatoriedad y proporcionalidad.

III

ALEGATOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

La administración tributaria califica el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente dentro del procedimiento regulado por los artículos 131 y siguientes de la Ley Orgánica de Aduanas con base en el Decreto N° 2990 del 04 de noviembre de 1998, el cual reformó parcialmente la Ley Orgánica de Aduanas de 1978, el cual estableció que los artículos 131 y siguientes de la Ley Orgánica de Aduanas tenían prioridad sobre el Código Orgánico Tributario de 1994 en cuanto al procedimiento de recursos, hasta el 16 de enero de 2002, fecha de entrada en vigor del Código Orgánico Tributario de 2001 en materia de recursos administrativos (90 días después de la publicación).

Sobre el retardo en las entregas de las actas atribuido a la falta de timbres fiscales y la forma 16, la contribuyente debía haber notificado a la aduana la llegada de las mercancías el segundo día hábil de recibidas de conformidad con el artículo 24 de la Ley Orgánica de Aduanas, y nada probó sobre el retraso de las notificaciones aunque si notificó la número 0295 del 11 de febrero de 2000, con lo cual “… se observa que en este caso especificio no tuvo repercusión el hecho aducido referente a la inexistencia de los timbres fiscales, por lo cual, se pregunta esta Alza.A. qué si se hizo la consignación tempestiva de aquella, por qué no pudo hacer igualmente la de estas nueve (9), razón por la que se concluye que son procedentes en cuanto a su carácter de instrumentos sancionatorios, las nueve (9) providencias administrativas objeto del presente alegato, de conformidad con lo previsto en el literal a) del artículo 121 ejusdem (sic), indicado ut supra. Así se declara…”.

En cuanto al alegado expuesto por la recurrente relacionado con la inmotivación de la providencia administrativa N° 60, por el desconocimiento del acta de recepción, señala la administración tributaria que esta cursa en el folio ciento once (111) del expediente administrativo, en papel membreteado por la impugnante y se encuentra firmada por un representante de la empresa, en la cual consta la recepción de las mercancías el 24 de enero de 2000, por lo cual “… mal puede la recurrente alegar el desconocimiento de un acta que emana de si misma, no configurándose la inmotivación alegada…”.

Sobre la procedencia de los intereses moratorios destaca la administración tributaria que en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente se establece la procedencia de los mismos única y exclusivamente para la obligación tributaria y no para las sanciones, a diferencia de lo que disponía el Código Orgánico Tributario promulgado en 1994. A tal efecto expresan: “… En tal sentido, se verifica en el caso de autos, las disposiciones contempladas en el nuevo Código Orgánico Tributario, son más beneficiosas para la recurrente, ya que la exime del pago de los intereses moratorios que hubieran podido surgir con motivo del retardo en el pago de las sanciones de carácter pecuniario impuestas…”.

Continúan argumentando en los siguientes términos: “… Debe señalarse, que si bien el artículo 66 del Código Orgánico tributario en comento modificó lo referente a la procedencia de los intereses moratorios, dispuso también en el parágrafo primero del artículo 94 lo siguiente: Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago…”.

…En este orden de ideas, debe señalarse que si bien no son procedentes los intereses moratorios para las sanciones aplicables, las mismas deben ser liquidadas al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago…

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Sobre la graduación de las sanciones, el acto administrativo recurrido consta de 12 multas relativas a la consignación fuera de lapso preceptuado en el artículo 24 de la Ley Orgánica de Aduanas de las actas de recepción por el ingreso al territorio nacional de distintas mercancías a través del aeropuerto internacional A.M., en la jurisdicción de la Gerencia de la Aduana Principal Aérea de Valencia. Estos actos tienen como fundamento de hecho, la pretensión por parte de la Aduana Aérea de Valencia imponer una sanción por infracción reiterada de la no presentación de las 15 actas de recepción. Opina la administración tributaria que en el contenido del literal a) del artículo 121 de la Ley Orgánica de Aduanas se encuentra previsto como un caso típico de una sanción contemplada entre dos límites, “… penalidad para cuya aplicación, conforme lo expresado en cada Providencia, debió contemplarse lo estatuido, como fundamento jurídico del cómputo específico de la pena controvertida, en el texto de los artículos 130 y 127 ejusdem (sic), y en el artículo 499 del reglamento de la citada Ley…”.

Aduce la administración tributaria que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente rationae temporis, las disposiciones de dicho código en cuanto a las infracciones y sanciones tributarias no se aplicaran a las de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

El citado código en su artículo 75 determina que habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria comete una o varias infracciones tributarias de la misma o diferente índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellas y habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme. Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme.

La administración tributaria afirma que las providencias administrativas fueron notificadas en fechas 9 y 12 de junio de 2000, que “… presentan un cierto distanciamiento en relación a los momentos (entre el mes de febrero de 2000) en que se consumaron las respectivas infracciones; aunado al hecho, de que la materialización de las correspondientes multas mediante ala emisión de las planillas, se hicieron en fechas 15; 17; 29; 30 y 31 de mayo de 2000, todo lo cual permite inferir que la recurrente no tenía conocimiento formal de la infracción cometida, por lo que no puede la Administración Aduanera proceder al aumento del término medio de la sanción de multa impuesta en razón de una supuesta reiteración en las acciones de la impugnante… y visto que no proceden ningunas de las circunstancias atenuante o agravantes para el caso en comento, se ordena que la nueva Planilla (sic) a liquidar por parte de la Aduana Principal Aérea de Valencia, sea por la cantidad de ocho millones cientos cincuenta y un mil bolívares (Bs. 8.151.000) por concepto de todas las sanciones (doce -12-) de carácter pecuniario procedentes contra la recurrente, impuestas en su término medio y al valor de la unidad tributaria vigente en la actualidad (Bs. 24.700,00). Así se declara.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, luego de a.l.a.d. las partes, apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este tribunal, previa las consideraciones que se exponen, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

Debe el juez en primer lugar pronunciarse sobre la autenticidad de la notificación de la Resolución GJT/DRAJ/A/2004-1521, rechazada por la recurrente porque no se llevó a cabo cumpliendo las formalidades legales, ya que aún cuando se notificó a persona responsable, de acuerdo con el numeral dos (2) del artículo 162 del Código Orgánico Tributario, en la misma no aparece el número de cédula de identidad, el cargo que representa en la compañía e incluso no se especifica el funcionario competente a través del cual se remite la resolución y el lugar de la misma.

La contribuyente reconoce en su escrito recursorio que corre inserto en el folio dos (02) de la primera pieza del expediente que “… se realizó en la persona de un trabajador de la empresa la misma no cumplió con los extremos legales…”. Por otra parte, en el mismo escrito del recurso, el propio contribuyente afirma que recibió la notificación de la resolución impugnada en la persona de un trabajador de la empresa y de hecho ejerció el recurso contencioso tributario del cual se evidencia que tiene pleno conocimiento de los hechos y que está ejerciendo sin limitación alguna su derecho a la defensa. Por otra parte, el numeral 1 del artículo 162 del Código Orgánico Tributario expresa:

Artículo 162. Las notificaciones se practicarán, sin orden de prelación, en alguna de estas formas:

1. Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable. Se tendrá también por notificado personalmente al contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación.

2. Por constancia escrita, entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega. (Subrayado por el juez).

3. …(omissis)…

Es evidente y se deduce del contenido del artículo supra transcrito que la contribuyente fue notificada, tuvo conocimiento de la resolución y de hecho ejerció los recursos que la ley le permitía para hacer valer su derecho a la defensa. Así se decide.

La recurrente afirma que la presentación extemporánea de los recaudos se debió a la falta de timbre fiscales y forma 16, demostrado por los sucesivos aviso de prensa, lo cual dio lugar a la negativa por parte de la aduana aérea de Valencia de recibir los documentos si no se acompañaban del mencionado timbre.

Afirma la administración tributaria que el retardo en las entregas de las actas atribuido a la falta de timbres fiscales y la forma 16, no era impedimento para haber notificado a la aduana la llegada de las mercancías el segundo día hábil de recibidas de conformidad con el artículo 24 de la Ley Orgánica de Aduanas, y nada probó sobre el retraso de las notificaciones aunque si notificó la número 0295 del 11 de febrero de 2000, con lo cual “… se observa que en este caso específico no tuvo repercusión el hecho aducido referente a la inexistencia de los timbres fiscales, por lo cual, se pregunta esta Alza.A. qué si se hizo la consignación tempestiva de aquella, por qué no pudo hacer igualmente la de estas nueve (9), razón por la que se concluye que son procedentes en cuanto a su carácter de instrumentos sancionatorios, …”.

La afirmación de la recurrente que la administración tributaria rechazó las notificaciones por falta de timbres fiscales no fue demostrado en autos y la contribuyente se limite a consignar copia de algunos escritos de prensa que en ningún momento demuestran que se trate de un hecho notorio. Por otra parte, bien podía haber insistido la contribuyente en el recibo de las notificaciones por parte de la aduana incluyendo su consignación en cualquier tribunal civil de la República. Ante la ausencia de pruebas fehacientes de la falta de estampillas y de que la contribuyente podía haber ejercido acciones alternativas para notificar el recibo de la mercancía a la aduana, es forzoso para el juez declarar sin lugar esta pretensión de la recurrente. Así se decide.

La recurrente rechaza el reparo de la planilla de liquidación N° 060 porque desconoce a que acta de recepción se refiere ya que no se encuentra anexa como en el resto de los casos. La administración tributaria pretende revertir la carga de la prueba lo que a todas luces es ilegal ya que corresponde a la administración tributaria entregar todos los elementos e identificarlos en forma debida. Al respecto señala la administración tributaria que esta cursa en el folio ciento once (111) del expediente administrativo, en papel membreteado por la impugnante y se encuentra firmada por un representante de la empresa, en la cual consta la recepción de las mercancías el 24 de enero de 2000, por lo cual “… mal puede la recurrente alegar el desconocimiento de un acta que emana de si misma, no configurándose la inmotivación alegada…”.

Es evidente para el juez que corre inserta en el folio noventa (90) de la pieza segunda, fotocopia de la Guía de Recepción N° 1547, con el membrete de la contribuyente y consignatario Broker y Asociados, con fecha de ingreso al país el 26 de enero de 2000, la mercancía en ella identificada y con firma ilegible en el cuerpo de la misma, lo cual demuestra que la mercancía realmente llegó al país, aspecto este que no ha sido suficientemente controvertido y demostrado su inexistencia por parte de la contribuyente, por todo lo cual este juzgador considera demostrado que la mercancía llegó al país y que la contribuyente estaba en pleno conocimiento de su existencia y nada ha probado en contrario. Así se decide.

La recurrente rechaza las sanciones por las supuestas infracciones, alude a la frase contenida en la misma resolución impugnada en la cual la administración opina que “… se considera la disciplina penal aduanera más dependiente del derecho penal general…”, expresión que la recurrente considera cierta, sin embargo, la administración no hizo uso de esta afirmación al tratar las infracciones en forma autónoma, cuando en realidad en caso de haberse cometido y en virtud de tratarse de una situación de derecho penal tributario ha debido tener el tratamiento establecido en la disposición del artículo 99 del Código Penal por estar presentes los elementos del concurso continuado cuyas disposiciones especiales están presentes en los principios y normas del derecho penal compatibles con la naturaleza y fines tanto del derecho tributario como del derecho aduanero. Afirma que la infracción supuestamente cometida, por continuada, es una sola y en consecuencia, no es posible hablar de infracciones o delitos autónomos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran y lo son jurídicamente hablando, uno sólo, por lo cual la administración incurre en falso supuesto de derecho.

Por su parte, la administración tributaria opina que la graduación de las sanciones en el acto administrativo impugnado que consta de 12 multas relativas a la consignación fuera de lapso preceptuado en el artículo 24 de la Ley Orgánica de Aduanas de las actas de recepción por el ingreso al territorio nacional de distintas mercancías a través del aeropuerto internacional A.M.., estos actos tienen como consecuencia la imposición de una sanción por infracción reiterada de la no presentación de las 12 actas de recepción. Es su opinión que el contenido del literal a) del artículo 121 de la Ley Orgánica de Aduanas se encuentra previsto como un caso típico de una sanción contemplada entre dos límites, “… penalidad para cuya aplicación, conforme lo expresado en cada Providencia, debió contemplarse lo estatuido, como fundamente jurídico del cómputo específico de la pena controvertida, en el texto de los artículos 130 y 127 ejusdem (sic), y en el artículo 499 del reglamento de la citada Ley…”.

La administración tributaria afirma que las providencias administrativas fueron notificadas en fechas 9 y 12 de junio de 2000, que “… presentan un cierto distanciamiento en relación a los momentos (entre el mes de febrero de 2000) en que se consumaron las respectivas infracciones; aunado al hecho, de que la materialización de las correspondientes multas mediante la emisión de las planillas, se hicieron en fechas 15; 17; 29; 30 y 31 de mayo de 2000, todo lo cual permite inferir que la recurrente no tenía conocimiento formal de la infracción cometida, por lo que no puede la Administración Aduanera proceder al aumento del término medio de la sanción de multa impuesta en razón de una supuesta reiteración en las acciones de la impugnante… y visto que no proceden ningunas de las circunstancias atenuante o agravantes para el caso en comento, se ordena que la nueva Planilla (sic) a liquidar por parte de la Aduana Principal Aérea de Valencia, sea por la cantidad de ocho millones cientos cincuenta y un mil bolívares (Bs. 8.151.000) por concepto de todas las sanciones (doce -12-) de carácter pecuniario procedentes contra la recurrente, impuestas en su término medio y al valor de la unidad tributaria vigente en la actualidad (Bs. 24.700,00). Así se declara.” (Subrayado por el juez).

El punto controvertido se concreta a establecer si se trata de un delito continuado como afirma la recurrente o infracciones autónomas como pretende la administración tributaria.

Acepta la propia administración tributaria en la página 27 de la resolución impugnada, que corre inserta en el folio cincuenta y dos (52) de la pieza primera que “… la recurrente no tenía conocimiento formal de la infracción cometida, por lo que no puede la Administración Aduanera proceder al aumento del término medio de la sanción de multa impuesta en razón de una supuesta reiteración en las acciones de la impugnante…”, y con base en esta afirmación aplica el término medio de la sanción contenida en el artículo 121, literal a), de la Ley Orgánica de Aduanas el cual establece una sanción entre 5 UT y 50 UT, cuyo término medio es 27,5 UT. Multiplicando 27,5 UT por 12 actas de recepción obtiene la administración tributaria el cálculo de la sanción en 330 unidades tributarias a Bs. 24.700,00 cada una para el total de la multa de Bs. 8.151.000,00.

La recurrente hace dos observaciones a este procedimiento. La primera es que la administración tributaria debía haber aplicado la Ley Orgánica de Aduanas conjuntamente con los principios generales del derecho penal en cuanto al valor de la unidad tributaria y no el Código Orgánico Tributario de 2001. La segunda que debe ser aplicada una sola sanción y no doce por tratarse de una infracción continuada y en todo caso la que sea menor entre ambas.

El delito continuado se ha definido como aquel que contiene las siguientes características: 1) pluralidad de hechos, 2) imputables a un mismo sujeto, 3) constitutivas de violaciones a una misma disposición legal y 4) productoras de un único resultado antijurídico. Es reiterada la jurisprudencia pacífica de nuestro M.T. al respecto.

En este sentido, este tribunal considera oportuno transcribir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en el que se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

`Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

`Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.´.

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara...

(Destacado de la Sala).

En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta alzada considera que el a quo no erró al establecer que en el caso de incumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, las sanciones a que haya lugar debían agruparse dentro del ejercicio fiscal anual de la empresa, como pretende la representación de la contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, vigente al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

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Por todo lo expuesto, el tribunal considera que en el presente caso se configuran lo presupuestos de una infracción continuada y por lo tanto la administración tributaria debe calcular de nuevo la sanción en los términos de esta decisión como una sola infracción. Así se declara.

En relación con el valor de la unidad tributaria el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente actualmente establece:

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

1… (omissis)…

Parágrafo segundo: Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributaria (UT) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Subrayado del juez).

…(omissis)…

No escapa a la observación del juez que el artículo supra transcrito se refiere a las infracciones establecidas en dicho código y las infracciones sancionadas por la administración tributarias se hicieron con base en el contenido del literal a) del artículo 121 de la Ley Orgánica de Aduanas.

Por otra parte, el segundo apartado del artículo uno (1) del Código Orgánico Tributario expresa:

Artículo 1. Las disposiciones de este Código Orgánico Tributario son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de estos tributos.

Para los tributos aduaneros el Código Orgánico Tributario se aplicará en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones, a los recursos administrativos y judiciales, a la determinación de intereses y en lo relativo a las normas para la administración de tales tributos que se indican en este Código; para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio.

… (omissis)…

Observa el juez que en el artículo uno del Código queda claro que las sanciones estarán reguladas por la Ley Orgánica de Aduanas en el presente caso. Sin embargo en cuando al valor de la unidad tributaria al no haber una disposición taxativa en la Ley Orgánica de Aduanas se aplica en forma supletoria el Código Orgánico Tributario, el cual en forma clara expresa que la sanción debe calcularse con base en el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, aspecto de actualización monetaria para que no se perjudique el Fisco Nacional por el tiempo que duran los procedimientos judiciales y no significa que se aplica una sanción mayor o menor, puesto que la sanción se mide en unidades tributarias, y es en este aspecto que debe medirse la gravedad de la infracción, mientras que el valor de la unidad tributaria es sólo una compensación monetaria por los efectos de la inflación con base al valor del dinero en el transcurso del tiempo. Por todo lo anteriormente expuesto el juez considera ajustado a derecho la aplicación del valor de la unidad tributaria en el momento del pago por parte de la administración tributaria. Así se decide.

Una vez corregidas los montos de la sanción en los términos de esta decisión, considera el juez que resulta inoficioso referirse a las supuestas violaciones a los principios económicos de capacidad económica, no confiscatoriedad y proporcionalidad, por carecer de sentido ante los nuevos montos de la sanciones, 27,5 unidades tributarias a Bs. 29.400,00 cada una, puesto que para el momento del pago o de la sentencia definitiva este es el valor vigente de dicha unidad tributaria. Total de la sanción Bs. 808.500,00.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano B.T.V., cédula de identidad Nº V-3.659.919, actuando en su carácter de Gerente General de AERODEPOSITARIA A.M., C.A., contra el acto administrativo contenido en la resolución Nº GJT/DRAJ/A/2004-1521 del 31 de marzo de 2004 que confirmó, a su vez, las providencias administrativas números consecutivos y continuos desde el APAV/O/ABRIL/2000/054 al 068, de multas y subsiguiente planilla de liquidación N° H-01-0050272 emanadas de la Aduana Principal Aérea de Valencia, dictadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÒN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en las cuales se imponen el pago de multas por un total de bolívares ocho millones ciento cincuenta y un mil sin céntimos (Bs. 8.151.000,00).

2) NULA y sin efecto legal alguno la Planilla de Liquidación de Gravámenes N° H-01-0050272.

3) ORDENA a la Aduana Principal Aérea de V.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), emitir nueva Planilla de Liquidación de Gravámenes por Bs. 808.500,00 a cargo de Aerodepositaria A.M., C. A., importe de la sanción determinada en esta decisión.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los nueve (09) días del mes de marzo de dos mil cinco (2005). Año 194° de la Independencia y 146° de la Federación.

El Juez

Abg. José Alberto Yanes García

La Secretaria

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión

La Secretaria Temporal

Abg. M.S.

Exp. Nº 0179.

JAYG/dhtm/jmps.