Decisión nº 070-2011 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 25 de Julio de 2011

ASUNTO: AP41-U-2009-000503 Sentencia Nº 070/2011

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 25 de julio de 2011

201º y 152º

El 28 de septiembre de 2009, la ciudadana Y.M.H., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 8.046.254, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.293, actuando en su carácter de apoderada de la sociedad mercantil AGENCIA DE LOTERÍAS LA HECHICERA, C.A, la cual se encuentra domiciliada en Caracas, inscrita por ante el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 25 de noviembre de 1993, bajo el número 3, tomo 90-A Sgdo., con Registro de Información Fiscal (RIF) J-00363275-9, interpuso ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (URDD), de estos Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-002081, de fecha 11 de agosto de 2009, emanada de la Gerencia Regional de tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró sin lugar el Recurso Jerárquico y que confirma el acto administrativo contenido en la Resolución RCA-DF-VDF-2004-3162 de fecha 25 de junio de 2004.

En la fecha antes indicada el Tribunal le dio entrada y ordenó las notificaciones de ley.

Cumplidas las notificaciones, el 14 de diciembre de 2009, el Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario.

Ninguna de las partes promovió pruebas por lo que el Tribunal fijó al décimo quinto día de despacho siguiente a la culminación del lapso de promoción, la presentación de las conclusiones escritas.

El 08 de febrero de 2010, sólo la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, a través de la ciudadana E.P., titular de la cédula de identidad número 5.893.619, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.798, presentó escrito de informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previo análisis de los elementos que constan en autos.

I

ALEGATOS

La recurrente alega la nulidad absoluta de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-002081, por considerar que la misma incurre en el vicio de falso supuesto de derecho al aplicar erróneamente a una misma infracción cometida en varios períodos, tantas multas como períodos de imposición se verificaron. Explica que no se trata de varias verificaciones fiscales sino que se trata de un único procedimiento administrativo, independientemente que comprenda varios períodos de imposición; por lo que las infracciones detectadas son una sola para todos los períodos verificados, ya que el hecho que el período de imposición del Impuesto al Valor Agregado sea de un mes, no significa que cuando se verifiquen varios períodos fiscales, respecto de cada uno de ellos se produzca aisladamente una infracción.

En este sentido, la recurrente efectúa un análisis acerca del delito continuado, las normas que lo regulan, así como la jurisprudencia al respecto, haciendo mención de diversas sentencias de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios y de la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo, concluyendo en este punto, que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al aplicar tantas infracciones como períodos verificados y que, en todo caso, sería procedente una única sanción.

Asimismo, denuncia la nulidad absoluta de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-002081, por falta de motivación, por cuanto no consideró lo previsto en la P.A. número 1677, sobre las obligaciones que deben cumplir los contribuyentes formales del Impuesto al Valor Agregado y que tampoco tomó en cuenta el contenido de la Resolución RCA/DFTD/2004-00000521, en lo que respecta a los incumplimientos de deberes formales allí señalados, por lo que no especifica cuáles de esos deberes formales se presume fueron incumplidos por la recurrente.

Que la Resolución impugnada, ratifica las sanciones aplicadas como contribuyente ordinario y no como formal, sin efectuar una distinción entre los deberes que debe cumplir cada uno.

Que la Administración Tributaria se limita a señalar genéricamente el incumplimiento de deberes formales sin indicar cuáles son los requisitos que no cumplió la recurrente, generándole un estado de inseguridad al no conocer con certeza el incumplimiento que se le imputa y que al mismo tiempo, el incumplimiento imputado produce una disminución a sus ingresos.

Que se infiere del contenido de la Resolución impugnada, la ratificación de la aplicación de multas que se originan en 200 Unidades Tributarias y su consecutiva aplicación mensual por un monto de 100 Unidades Tributarias, en los subsiguientes períodos impositivos verificados, por la supuesta no emisión de facturas o documentos equivalente, sin que la actuación fiscal inicialmente haya verificado con propiedad que la recurrente sí emitía un documento mediante el cual dejaba constancia de su actividad económica (recepción de apuestas para las loterías oficiales).

Que no es sino hasta el 2007, que el organismo rector mediante P.A. número 0469 establece el procedimiento para la aplicación, declaración y enteramiento de las retenciones del Impuesto sobre la Renta y el régimen especia de facturación de las personas dedicadas a la explotación de las actividades de loterías, en vista de las dificultades prácticas que se presentaban al respecto, normativa que posteriormente fue derogada por la P.A. número 0287 de fecha 13 de noviembre de 2008, con lo cual a criterio de la recurrente, no es sino a partir de esta fecha en que se presenta con claridad el instrumento jurídico que permita al sector dar cumplimiento oportuno y debido a sus deberes formales.

Que igual adolece de falta de motivación, el hecho de no hacer referencia a las declaraciones informativas trimestrales a que están obligados los contribuyentes formales, ni proceder al correspondiente ajuste, por el contrario, la Resolución impugnada ratifica la imposición de sanciones mensuales por la supuesta omisión de presentar las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado.

Que se encuentra en completo estado de indefensión, por cuanto el órgano receptor y procesador de la información suministrada por la recurrente y que originó la Resolución de Imposición de Sanciones, simplemente se limitó a indicar que contravino las normas y que no cumplió con ciertas especificaciones, sin indicar con precisión cuáles fueron los deberes formales incumplidos.

Concluye que los actos impugnados incurren en una ausencia total y absoluta de motivación, ya que no exponen claramente las razones por las cuales se aplican las sanciones, por lo cual considera se encuentran viciados de nulidad absoluta.

También denuncia la recurrente que los actos recurridos son nulos por ausencia de procedimiento y explica que, en el presente caso, al practicarse un procedimiento de verificación, debió considerarse lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario, por cuanto, es una obligación de la Administración Tributaria emitir una autorización expresa para efectuar una verificación, entendiéndose por expresa, la identificación de la persona natural o jurídica a quien se pretende verificar.

Con respecto al caso concreto, la recurrente expresa que la Administración Tributaria emitió la P.A. RCA-DF-VDF/2004/3162 con fecha 22 de junio de 2004, mediante la cual autoriza a la funcionaria Amale G.S.G., titular de la cédula de identidad número 9.432.001, adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital, a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de los contribuyentes o responsables, pero sin señalar en su texto la identificación de la recurrente, razón por la cual, considera que la Administración Tributaria no puede pretender efectuar un Procedimiento de Verificación a la recurrente, si no indica la Providencia autorizatoria el nombre del contribuyente, ya que pudo igualmente haber verificado a cualquier otra persona jurídica, creando de esta manera un estado de indefensión e inseguridad jurídica; por tal motivo, expresa que los actos impugnados se encuentran viciados de nulidad absoluta.

De igual manera, la recurrente invoca la inconstitucionalidad de la actualización monetaria para el cálculo de las sanciones, solicitando la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por considerarlo violatorio de la racionalidad del sistema tributario, asemejando tal inconstitucionalidad a la declarada con respecto al artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y señalando igualmente, que la actualización de las sanciones en base al artículo 94 del Código Orgánico Tributario, comporta una doble sanción.

Por último, la recurrente solicita la aplicación de la circunstancia atenuante establecida en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, por considerar que desempeñó una conducta ejemplar y correcta, al suministrar al funcionario actuante todos los documentos e información requerida.

Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través de la abogada E.P., titular de la cédula de identidad número 5.893.619 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.798, expuso en sus informes:

Que la aplicación supletoria del supuesto de delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial; sólo es posible cuando no exista una disposición que regule tal situación y que se cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho, de conformidad con los artículos 79 y 81 del Código Orgánico Tributario; siendo incorrecta toda decisión que se dicte con fundamento en la sentencia número 877 de fecha 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Políticoadministrativa, en el caso: Acumuladores Titán, C.A.

Aunado a lo anterior, la representación de la República destaca que la recurrente parece estar conforme con la sanción, pues sólo difiere de la concurrencia aplicada, lo cual se evidencia de los argumentos esgrimidos en su escrito.

En cuanto a la alegada inmotivación del acto, la representación de la República alega que la Resolución recurrida no adolece de tal vicio, ya que señala los hechos que dieron origen a la actuación administrativa y se adaptan al presupuesto establecido en la norma, su fundamento es específico y preciso, en concordancia con el hecho ocurrido, tal como se evidencia del Acta de Recepción RCA-DF-EF-VDF-2004-3162-01 de fecha 25 de junio de 2004; cumpliendo así con los extremos establecidos en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; motivo por el cual solicita se desestime este alegato de la recurrente.

Con respecto a la denuncia acerca de la ausencia de procedimiento, la representación de la República explica que, conforme a lo establecido en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario, el Procedimiento de Verificación puede realizarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente y que sólo en este último caso, la Administración Tributaria requiere de autorización expresa, tal como lo dispone el Parágrafo Único del artículo 172.

Que dicha autorización, es decir, la requerida en los procedimientos de verificación de deberes formales fuera de la sede de la Administración, se diferencia de la autorización administrativa expresa exigida en el procedimiento de fiscalización y determinación previsto en los artículos 177 al 187 del Código Orgánico Tributario, por cuanto ésta última, si requiere que se indique con precisión la identificación del contribuyente, los tributos, períodos y elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar y cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales a realizar (Parágrafo Único del artículo 178 del Código Orgánico Tributario).

Que en le Procedimiento de Verificación, la Ley permite que se emitan autorizaciones genéricas que se individualizan al momento de iniciarse el procedimiento respectivo.

Que contrario a lo alegado por la recurrente, en este tipo de procedimientos no se requiere que la autorización indique a priori el contribuyente a fiscalizar, el cual, a todo evento, se identifica al inicio del procedimiento, al presentarle la referida autorización genérica y al llenar con los datos respectivos los campos libres dejados al efecto.

Que de la lectura de la autorización administrativa RCA-DF-VDF/2004/3162 de fecha 22 de junio de 2004, la cual consta en el expediente administrativo, se evidencia que se identifica al pie a la contribuyente que fue objeto de verificación, así como los tributos a fiscalizar; razón por la que considera que tanto la autorización como el procedimiento de verificación efectuado, se encuentran ajustados a derecho, siendo improcedentes los alegatos de la recurrente al respecto.

En lo referido acerca de la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República señala que en el caso de las multas que estén expresadas en Unidades Tributarias, se utilizará el valor de la Unidad Tributaria que estuviere vigente para el momento del pago; haciendo referencia al criterio de la Sala Políticoadministrativa expuesto mediante sentencias número 1310 del 05 de abril de 2005, caso: Aerovías Venezolanas, S.A. (AVENSA) y número 01108 del 29 de julio de 2009, caso: CONATEL-GLOBOVISIÓN.

Finalmente, con respecto a la solicitud de aplicación de atenuantes, la representación de la República explica que en le presente caso, las sanciones impuestas a la recurrente se encuentran establecidas en los artículos 101, numeral 3 y 102, numeral 2, del Código Orgánico Tributario, y que ninguna de las sanciones allí establecidas se encuentra contenida entre dos límites, impidiendo con ello graduar la pena a través del sistema de atenuantes.

Igualmente, expresa con respecto al artículo 101, numeral 3, del Código Orgánico Tributario, que el mismo lo que contiene es un incremento automático en la misma cantidad de Unidades Tributarias, en el caso de nuevas infracciones; excluyéndose toda posibilidad de aplicar atenuantes.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes, este Tribunal observa que en el presente caso, el debate está circunscrito a establecer si la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, incurrió en los vicios de: (i) falso supuesto de derecho, al aplicar a una misma infracción, cometida en varios períodos, tantas multas como períodos de imposición se verificaron; (ii) inmotivación de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-002081, del 11 de agosto de 2009 y (iii) ausencia de procedimiento. Asimismo, corresponde a este Tribunal analizar la denuncia acerca de la (iv) inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y la solicitud de desaplicación de dicha norma e igualmente, (v) si es procedente la aplicación de atenuantes a las sanciones impuestas.

Delimitada la litis, este Juzgador pasa a resolver cada una de las delaciones planteadas mediante los términos que se expresan a continuación.

(i) Con respecto al falso supuesto de derecho, en virtud de la sanción que tipifica el artículo 102 del Código Orgánico Tributario en su numeral 1, al aplicar a una misma infracción, cometida en varios períodos, tantas multas como períodos de imposición se verificaron, el Tribunal previamente debe advertir que ni de la Resolución de Imposición de Sanción RCA-DF-VDF-2004-3162 de fecha 25 de junio de 2004, ni de la decisión del Jerárquico SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-002081, del 11 de agosto de 2009, ni del escrito contentivo del Recurso Jerárquico, se infiere que la recurrente haya sido sancionada por el incumplimiento del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, sólo se aprecia que la recurrente fue sancionada por incumplir el artículo 102, numeral 1 del mencionado texto orgánico y sólo con la clausura del establecimiento, en ningún momento se aprecia que haya sido sancionada con sanciones pecuniarias (multas), con fundamento en la Resolución de Imposición de Sanción RCA-DF-VDF-2004-3162 de fecha 25 de junio de 2004, ni de la decisión del Jerárquico SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-002081, del 11 de agosto de 2009.

En efecto, del análisis del expediente se puede observar entre los folios 112 al 185 del expediente judicial, que cursan una serie de planillas para pagar y planillas demostrativas, las cuales tienen como fundamento para su emisión la Resolución RCA/DFTD/2004-00000521, de fecha 08 de diciembre de 2004, la cual es distinta a la impugnada, por lo tanto el debate judicial se centra exclusivamente sobre las pretensiones de nulidad del la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-002081, del 11 de agosto de 2009, la cual sólo trata y confirma la sanción de clausura por no llevar los libros de conformidad con el numeral 1 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario.

De esta forma, en virtud de lo antes señalado, la delación por falso supuesto se circunscribirá al análisis de la sanción conforme a los actos recurridos y no bajo la óptica de sanciones o hechos no sancionados o apreciados durante el procedimiento de verificación del caso concreto, al asumir este Tribunal que se trata de un error material en el cual incurrió la abogada que redactó el Recurso Contencioso Tributario y de un error material de la representación fiscal al citar normas en las cuales la Administración Tributaria nunca se basó para emitir el acto sancionatorio.

Aclarado lo anterior, sobre este particular la recurrente luego de esgrimir varias sentencias que le otorgan la razón en cuanto a este asunto y mencionar la figura del delito continuado conforme al artículo 99 del Código Penal, concluye que debe ser sancionado con una única multa, por lo que el Tribunal pasa a analizar definiendo en primer lugar la figura del falso supuesto, tomando para ello la definición de la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. mediante sentencia número 1831 de fecha 16 de diciembre de 2009, en los siguientes términos:

El vicio de falso supuesto se patentiza de dos (2) maneras conforme lo ha expresado reiteradamente este M.T., a saber: Cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, se está en presencia de un falso supuesto de derecho. En ambos casos, se trata de un vicio que por afectar la causa del acto administrativo acarrea su nulidad.

(Destacado de este Tribunal Superior).

En segundo lugar es necesario transcribir el Código Orgánico Tributario en su artículo 102, señalando el precitado artículo lo siguiente:

Artículo 102: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

(omissis)

Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientos cincuenta unidades tributarias.

(omissis)

En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales en este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde conste la comisión del ilícito.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

De la interpretación de la norma, se aprecia que el tipo del ilícito busca sancionar a quien no lleve los libros y registros contables o los libros especiales, la cual es perfectamente aplicable al caso de la recurrente quien a decir de la Administración Tributaria (hecho no desvirtuado y aceptado por la recurrente) se subsumió en el supuesto normativo.

También se interpreta de la norma, que este tipo de ilícito (102 numeral 1) no tiene relación alguna con los períodos impositivos de los impuestos indirectos (cada mes), sino que su definición se refiere a la falta de una obligación formal por no llevar los libros; en efecto, a lo largo del artículo en cuestión no se aprecia la expresión contenida en otros ilícitos en los cuales se hace referencia a la aplicación de la sanción por “… cada período…”.

En este sentido, el Tribunal considera que la sanción tiene un tipo propio y especial tributario que se aparta del elemento temporal, la cual en ningún caso permite la aplicación del artículo 99 del Código Penal, en concordancia con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, debido a que su comisión no conlleva a una pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, ya que no llevar el libro de venta no está asociado a una serie de actos cometidos en fechas distintas y está estrechamente ligado a la observación que haga la Administración Tributaria a través de sus actividades de control cuando son cometidas en fechas diferentes.

Igualmente hay que resaltar que aunque el ilícito es atribuible a un mismo sujeto, no llevar el libro de ventas no constituye múltiples violaciones a una misma disposición legal, sino en los casos en que haya mediado la intervención de la Administración Tributaria, y en estos casos se encuentra implícita la reincidencia, castigada con cincuenta (50) unidades tributarias adicionales por cada nueva infracción con un límite máximo de doscientas cincuenta (250) unidades tributarias, concluyendo una vez más este sentenciador, que no es aplicable la figura del delito continuado, para el caso de la comisión del ilícito formal de no llevar los libros, puesto que la norma es suficiente y en consecuencia no es viable la remisión que hace el artículo 79 del Código Orgánico Tributario al no haber falta de disposición especial.

Ahora bien, nuevamente se debe señalar que la recurrente pretende que se extienda la pretensión de nulidad a unas planillas que no guardan relación con la Resolución impugnada y en consideración a esto se observa que la Administración Tributaria interpretó correctamente la normativa aplicada en relación a la clausura del establecimiento, al incumplir la recurrente con llevar los libros, por lo que es improcedente la denuncia por falso supuesto. Se declara.

(ii) Con respecto a la denuncia por inmotivación de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-002081, del 11 de agosto de 2009, es oportuno traer a colación la sentencia número 00145, dictada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. el 11 de febrero de 2010, mediante la cual expresó:

“Al respecto, esta Alzada considera necesario señalar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éste. Así, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” deben estar suficientemente motivados, exceptuando a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal exima de ella, entendiéndose por estas razones la explanación de los presupuestos de hecho y de derecho que tuvo la administración para dictar el proveimiento administrativo.

En ese sentido, el artículo 149, numerales 3, 5 y 7 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, señala que todo acto administrativo deberá contener “...3. Indicación del tributo que corresponda y, si fuera el caso, el período fiscal correspondiente; (…) 5. Fundamentos de la decisión; (…) 7. Discriminación de los montos exigibles por tributos, actualización monetaria, recargos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos...”.

De la normativa parcialmente transcrita, se observa la voluntad del legislador de instituir la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste en que los actos que la Administración emita deberán estar debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

Es jurisprudencia de este Supremo Tribunal, que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

La motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.

Por otra parte, se ha reiterado de manera pacífica que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid. Sentencia Nº 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, reiterado entre otras en decisiones Nros. 00387 del 16 de febrero de 2006 y 00649 del 20 de mayo de 2009, casos: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad, Valores e Inversiones C.A. y Corporación Inlaca, C.A. ).

En definitiva, el objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

Ahora bien, circunscribiendo lo anteriormente señalado al caso de autos, la Sala observa de la Resolución impugnada una exposición suficiente de las razones por la cuales la Administración Tributaria rechazó parte de los créditos fiscales solicitados por la contribuyente, basándose fundamentalmente en que “algunas facturas no pertenecían al período impositivo cuya devolución fue solicitada”, “facturas con enmendaduras”, “facturas a nombre de terceros” y “facturas que no cumplen con lo establecido en la Resolución 3.146 “; por ello, esta Sala considera que se encuentra satisfecho el requisito de la motivación, por lo que resulta infundado el vicio invocado. Así se declara.” (Resaltado de este Tribunal Superior).

En este sentido, este Tribunal debe precisar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éstos, vale decir, que los actos emitidos por la Administración deberán estar debidamente motivados y señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

Con relación al caso de autos, se observa que la Resolución impugnada se encuentra debidamente motivada, ya que presenta en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendida y se puedan precisar la causa que motiva la aplicación de la clausura impuesta a la recurrente; la recurrente conoció los fundamentos legales y los supuestos de hecho que originaron la emisión de la Resolución impugnada, tal como se desprende incluso del Recurso Jerárquico que consta en el expediente administrativo, razón por la cual estima este Tribunal, que el acto administrativo impugnado no adolece del vicio de inmotivación que se invoca. Así se declara.

(iii) Con respecto a la denuncia por ausencia de procedimiento, el punto central de la pretensión radica en la falta de mención de la recurrente en el texto de la Providencia que autoriza al funcionario a realizar las actuaciones correspondientes, así de la lectura de la P.A. RCA/DF/VDF/2004/3162 de fecha 22 de junio de 2004, no se puede apreciar que se haya ordenado la investigación a la recurrente, lo cual es violatorio del contenido del artículo 172 del Código Orgánico Tributario en su parágrafo único, el cual señala:

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva, Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

En este sentido, al no quedar dudas sobre la ausencia de mención del recurrente, se le cercena su derecho al debido procedimiento administrativo, debiendo el Tribunal declarar nulas las actuaciones subsiguientes, esto es la Resolución impugnada (SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-002081, del 11 de agosto de 2009), como la Resolución que le dio origen a la clausura (Resolución de Imposición de Sanción RCA-DF-VDF-2004-3162 de fecha 25 de junio de 2004), al carecer de requisitos esenciales de estricto cumplimiento conforme al artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

El anterior criterio, fue apreciado por la Sala Políticoadministrativa en una decisión de reciente data cuando señaló:

De la anterior trascripción se constata que la referida P.A., emanó en fecha 18 de julio de 2007 de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que se facultó a la funcionaria M.J.Q.S., titular de la cédula de identidad N° 9.220.514, a fin de verificar el cumplimiento por parte del recurrente de los deberes formales previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta y en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2005 y 2006; y en materia de impuesto al valor agregado para los períodos de imposición comprendidos desde junio 2006 hasta junio 2007, pero no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización la identificación del contribuyente, ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de dichos deberes formales; sino que los datos identificatorios del recurrente aparecen escritos a mano por la funcionaria actuante (profesional tributario M.J.Q.S.) al momento de notificar la verificación al ciudadano J.A.S.M. en su carácter de propietario del fondo de comercio Licorería El Imperio.

Al ser así, es evidente para esta Sala que la mencionada Providencia carece de las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública y su inobservancia podría ser sancionada con la nulidad del acto.

En efecto, se aprecia de los autos que el referido acto administrativo fue emitido sin cumplir con un requisito esencial como lo es el nombre de la persona u órgano a quien va dirigido, es decir, el destinatario.

(Sentencia de la Sala Políticoadministrativa Nº 0568 del 16-06-2010; resaltado de la honorable Sala).

Debe aclarar el Tribunal que la declaratoria de nulidad no abarca las planillas de liquidación de las planillas demostrativas, que como se ha señalado a lo largo del presente fallo, estas no derivan de la Resolución impugnada.

Una vez declarada la nulidad de la Resolución impugnada resultaría inoficioso pronunciarse sobre el resto de las delaciones, sin embargo, a los fines de cumplir con los postulados constitucionales de acceso a la justicia, justicia material y justicia expedita, el Tribunal pasa a pronunciarse sobre ellas en los términos siguientes:

(iv) Con respecto a la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y la solicitud de desaplicación de dicha norma, ya la Sala Políticoadministrativa se ha pronunciado, sobre el particular interpretando dicho artículo, sosteniendo que debe procederse a calcular la sanción conforme a las unidades tributarias para el momento del pago, lo cual no resulta inconstitucional, en este sentido el Tribunal considera transcribir parte del fallo que sobre un caso similar se apreció:

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

(Vid. Sentencia Nº 1426-12-11-2008).

Sin embargo nuevamente se debe señalar que en el presente caso no se trata de la imposición de multas, sino del cierre o clausura de establecimiento, razón por la cual es inaplicable al presente caso, por lo que es forzoso señalar que es improcedente la defensa alegada por la sociedad recurrente al no poder aplicarse a la sanción de la Resolución impugnada.

(v) Con respecto a aplicación de la atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, nuevamente se debe señalar que resultaría inoficioso pronunciarse debido a que se ha declarado la nulidad de las actuaciones por faltar requisitos previstos en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, sin embargo, igualmente para cumplir con los postulados constitucionales de acceso a la justicia, justicia material y justicia expedita, el Tribunal pasa a analizar si fuese procedente la aplicación de atenuantes al presente caso.

Así con los elementos que constan en autos, este Tribunal no puede apreciar la conducta que asumió la recurrente para esclarecer los hechos. Además la simple apreciación por parte de la Administración Tributaria de la ausencia de un libro especial exigido por la ley, no representa una situación obscura, o que necesite una explicación profunda, se trata del incumplimiento de un deber formal evidente ante la falta de presentación a su requerimiento, lo cual no concuerda con el supuesto de procedencia de la atenuante.

En efecto, el numeral 2, del artículo 96 del Código Orgánico Tributario se refiere a la conducta que suma el infractor para el “…esclarecimiento de los hechos…”, esto implica que estamos frente una situación dudosa o sometida a interpretación compleja de normas y hechos, y el infractor haya asumido una postura que coadyuve a la Administración Tributaria a aclarar el origen de obligaciones tributarias, rebajas, dispensas, etc., por lo que sería improcedente la aplicación de la atenuante al faltar elementos para su procedencia. Se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil AGENCIA DE LOTERÍAS LA HECHICERA, C.A, contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-002081, de fecha 11 de agosto de 2009, emanada de la Gerencia Regional de tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró sin lugar el Recurso Jerárquico y que confirma el acto administrativo contenido en la Resolución RCA-DF-VDF-2004-3162 de fecha 25 de junio de 2004.

Se ANULA la sanción impugnada.

Declarado con lugar el Recurso Contencioso Tributario correspondería al Tribunal condenar en costas al Fisco Nacional, a tenor de lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, no obstante, en atención al criterio vinculante sostenido por la Sala Constitucional de este M.T. en la sentencia Nro. 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., tal condenatoria resulta improcedente por ser violatoria del régimen de prerrogativas procesales consagradas a favor de la República. Así se declara.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de julio del año dos mil once (2011). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2009-000503

En horas de despacho del día de hoy, veinticinco (25) de julio de dos mil once (2011), siendo las once y veintiséis minutos de la mañana (11:26 a.m.), bajo el número 070/2011 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.