Decisión nº 1408 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Noviembre de 2006

La empresa recurrente “AGROPECUARIA EL CHAMÁN, C.A.”, procedió a efectuar una cesión de créditos fiscales por la cantidad de Bs. 119.870.597,45 originados de “EXCEDENTES DE RETENCIONES DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO SOPORTADAS Y NO DESCONTADAS” correspondientes al período de imposición septiembre de 2003, mediante documento autenticado por ante la Notaría Trigésima Segunda del Municipio Libertador, en fecha 8 de diciembre de 2003, el cual quedó anotado bajo el N° 49, Tomo 91, a la sociedad mercantil GENERAL DISTRIBUIDORA, S.A. (cesionaria); notificando de tal operación a la Administración Tributaria en fecha 11 de diciembre de 2003, la cual quedó signada bajo el N° 000526, quien, luego de lo cual esta última al verificar si se habían cumplido o no con los extremos de ley, declaró su improcedencia mediante Resolución N° RCA/DR/REX/2006-000260 de fecha 30 de enero de 2006, manifestando que la cesión hecha con el fin de que un tercero oponga la compensación como medio de extinción de obligaciones tributarias, no es procedente, por cuanto dicha deuda no puede ser objeto de cesión mientras no exista un pronunciamiento previo por parte de la Administración Tributaria que reconozca los “EXCEDENTES DE RETENCIONES DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, SOPORTADAS Y NO DESCONTADAS”, y que aun habiendo el cedente obtenido una decisión favorable, la Administración deberá autorizar al cesionario la compensación o cesión de tales créditos.

Inconforme con esa decisión, la contribuyente ejerce formal Recurso Contencioso Tributario, objeto de esta causa.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1) De la recurrente:

Al ejercer el recurso contencioso tributario en fecha 10 de marzo de 2006, contra la Resolución N° RCA-DR-REX-2006-00260 de fecha 30 de enero de 2006, la recurrente alegó a favor:

Tratándose las cantidades retenidas un anticipo de impuesto y por ende siendo un crédito liquido y exigible una vez transcurrido tres periodos fiscales sin haberse podido imputar íntegramente contra la cuota tributaria, no resulta ajustado a derecho supeditar su disposición, sea ésta su cesión o su compensación, a la condición de iniciar el procedimiento para su recuperación y la obtención de un pronunciamiento favorable de la administración tributaria.

Continúa diciendo la representación de la recurrente que las Providencias Administrativas Nos. SNAT-2002-1455 y SNAT- 2002- 1454 invocadas por la Administración, no consagraban como requisito de procedencia para ceder un crédito tributario derivado de excedentes de retenciones del impuesto al valor agregado, el que se hubiese realizado el procedimiento de recuperación de tales créditos y la exigibilidad de esta condición devino para la época en que su representada notificó la cesión de créditos bajo análisis.

Sostiene el sujeto pasivo, que la preeminencia del Código Orgánico Tributario en materia de cesión de créditos respecto a la Ley de Impuesto al Valor Agregado y las Providencias Administrativas Nos. SNAT-2002-1455 y SNAT-2002-1454 al supeditarse la cesión y compensación de las retenciones excedentes al previo pronunciamiento de la Administración Tributaria, los vicia de nulidad ya que se vulneran principios flagrantes a la legalidad como lo es el de jerarquía normativa, lo que hace viable su desaplicación, conforme al articulo 334 de la Constitución Nacional; es por ello que la interpretación realizada por la Administración de las normas aplicables a las retenciones en materia de impuesto al valor agregado, vicia de nulidad absoluta el acto administrativo recurrido, por errónea interpretación de las normas, y por ende, incurrir en un falso supuesto de derecho.

Asevera la recurrente que el artículo 11 de la reforma de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, aplicado por la Administración Tributaria, entró en vigencia el 1 de septiembre de 2004, por lo que para el 6 de diciembre de 2003, fecha en que se efectuó la cesión de créditos bajo análisis, no le resultaba aplicable el requisito contemplado en dicha disposición, relativo a la tramitación previa de la recuperación de los créditos, por lo que se viola el principio de irretroactividad de la Ley. A todo evento, esgrima que, en el supuesto de que el artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, fuese aplicable, al supeditar la posibilidad de compensar o ceder el crédito tributario que se genera por los excedentes de retenciones en materia de impuesto al valor agregado, soportadas y no descontadas a la solicitud de recuperación por parte del contribuyente y lógicamente a un pronunciamiento previo de la Administración Tributaria, contra lo dispuesto en los artículos 49, 50 y 51, del Código Orgánico Tributario y en consecuencia vulnera el principio de legalidad y específicamente el principio de jerarquía normativa.

Igualmente solicitó la representación de la empresa AGROPECUARIA EL CHAMÁN, C.A., se condene a costa a la Administración Tributaria, conforme a lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 18 de octubre de 2006, la ciudadana R.O.C.P., en su carácter de apoderada judicial de la recurrente, consignó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Contenciosos Tributarios de Caracas, escrito de informes, en donde realizó una sinopsis cronológica de la litis incoada, además ratificó su posición respecto al acto impugnado; acentuó de manera insistente que negar el pleno ejercicio del derecho de crédito que tiene el contribuyente contra el Estado, como se pretende en la resolución objeto de impugnación, cuando se supedita la procedencia de la cesión de créditos a un procedimiento previo de recuperación, se traduce en el desconocimiento de derechos adquiridos por el contribuyente, pues, partiendo, de lo dispuesto en los artículos 49, 50, y 51 del Código Orgánico Tributario, son precisamente los créditos no prescritos, líquidos y exigibles, por conceptos de tributos, intereses, multas y costas procesales, los susceptibles de ser compensados o cedidos de pleno derecho por sus titulares, y entre ellos se encuentran las retenciones provenientes del impuesto al valor agregado que resulten excedentes. Es así, como las Providencias Administrativas prenombradas, aplicables al caso de autos, no consagraban como requisito de procedencia para ceder un crédito tributario derivado de excedentes de retenciones de impuesto al valor agregado, el que se hubiese realizado el procedimiento de recuperación de tales créditos.

Trae la recurrente nuevamente las disposiciones de los artículos 50 y 51 del Código Orgánico tributario, alegando que las mismas consagran la posibilidad que tiene el contribuyente o responsable de ceder a favor de otros sus créditos fiscales, líquidos y exigibles, opera de pleno derecho, siendo la única obligación a cargo del cedente notificar a la Administración tributaria para que ésta tenga conocimiento del hecho.

Así mismo, insisten en que la Administración Tributaria fundamenta su actuación en el articulo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado que entró en vigencia en el año 2004, no aplicable al caso en estudio, por lo que aducen: “…como resulta posible que el ´mandato´ contenido en una norma que entró en vigencia en el año 2004, se ´cristalice´ en unas providencias administrativas dictadas en el año 2002, como afirma la Administración tributaria, y, la segunda, cuál es el sustento jurídico de la afirmación contenida en la resolución impugnada relativa a que...´ siendo recuperables las cantidades que hayan sido debidamente declaradas y enteradas por los agentes de retención y se encuentren reflejadas en el estado de cuenta del contribuyente; siempre y cuando dicha recuperación sea solicitada por aquel, ante la Administración Tributaria Nacional´, siendo que tales requisitos no se encuentran establecidos en las Providencias: SNAT-2002-1454 y SNAT-2002-1455”.

Siendo oportunidad para presentar observaciones a los informes, la representación de la recurrente, plenamente identificada, en fecha 30 de octubre de 2006, nuevamente, se paseó cronológicamente por la litis incoada; al mismo tiempo expuso que en forma alguna ha afirmado, como pretende el representante fiscal, que las retenciones en materia de impuesto al valor agregado, se encuentran totalmente disociadas de la obligación principal, y mucho menos ha sostenido que la retención per se es objeto de compensación independientemente de los resultados de la determinación tributaria, reitera de manera insistente que la retención o anticipo de impuesto estaba sujeto a compensación sin importar las resultas de la determinación de la cuota tributaria a pagar.

Sostiene que en el contenido de sus escritos ha tratado de significar que las Providencias Administrativas invocadas, reconoce la naturaleza del anticipo de las retenciones, y hace mención a una de las formas que tiene un contribuyente ante los excedentes de tributos pagados, como lo es la cesión.

En relación al mencionado articulo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, sostiene la recurrente que el ente fiscal, por una parte, incurre en error material, pero por otra dice que tiene por finalidad ilustrar al administrado, por lo que dicha afirmación según la recurrente resulta total y absolutamente falaz y evidentemente contradictorio.

2) De la Representación de la Administración Tributaria.

La representante de la República, ciudadana E.F.E., identificada plenamente supra, sostiene que de manera irregular los apoderados de la empresa accionante parecen no entender la naturaleza de los anticipos dentro del régimen legal que determina la obligación tributaria, puesto que éste constituye una parte de una obligación principal que se determina al momento de acaecer el presupuesto determinado por la Ley, considerado como hecho imponible y que en el caso de un impuesto indirecto como lo es el impuesto al valor agregado, se determina al momento de la declaración, de modo que sostiene la representación fiscal, resulta peregrino considerar al anticipo como una cantidad liquida y exigible independientemente de una obligación principal, y mucho menos sostener que el mismo seria susceptible de ser objeto de compensación. En tal sentido solicitó se desestime el alegato de la recurrente cuando afirma que la naturaleza de las retenciones del caso bajo análisis, es la de un anticipo de impuesto, considerando que el solo hecho de estar subsumido dentro de los supuestos fácticos establecidos por el ordenamiento jurídico, hace nacer automáticamente a la contribuyente el derecho de exigir el reconocimiento de un crédito, no recayendo sobre la Administración la potestad de declarar o no, el surgimiento del derecho.

Explica ampliadamente el recurrido el por qué no es oponible la compensación de créditos provenientes del impuesto al valor agregado; al efecto expuso que se trata de un impuesto indirecto, y los mismos no pueden compensarse con impuestos directos.

Expone, la representación Fiscal, que en principio, la contribuyente invoca su derecho de valerse de la cesión, cuyo fin es extinguir las obligaciones tributarias, vía compensación, sin embargo, subsiste el derecho de la administración tributaria de constatar que se puedan cumplir los extremos legales en el momento que realiza la cesión y subsecuentemente en el momento en que el cesionario oponga la compensación, de acuerdo a lo establecido en los artículos 49, 50 y 51 del Código Orgánico Tributario, para que opere este mecanismo de extinción de la obligación tributaria.

III

PRUEBAS

Estando en oportunidad procesal para presentar escrito de pruebas, los representantes de la recurrente, plenamente identificados con anterioridad, así lo hicieron en fecha 29 de junio de 2006, y promovieron el merito favorable de los autos en cuanto favorezcan a su representada y con el propósito de demostrar que las cantidades retenidas por concepto de impuesto al valor agregado constituyen créditos líquidos y exigibles, una vez transcurridos los tres periodos a los que hacen referencia las Providencias Administrativas Nos. SNAT-2002-1454 y SNAT-2002-1455 mediante las cuales se establece el procedimiento a seguir para la recuperación de las retenciones, promovieron sus respectivos comprobantes de retenciones.

IV

MOTIVACION PARA DECIDIR

Planteada la litis en los términos expuestos, la controversia queda circunscrita a dilucidar si en el caso bajo análisis era necesario que la cedente “AGROPECUARIA EL CHAMÁN, C.A.” agotase o no el procedimiento administrativo previo de verificación y reconocimiento de los créditos fiscales, contenido en el procedimiento de recuperación de créditos fiscales, para que pudiese disponer de dichos créditos a través del contrato de cesión otorgado el 8 de diciembre de 2003; y si además para el caso de llegar a obtener la cedente una decisión favorable al respecto, también sería necesario que el cesionario solicitase a la Administración Tributaria como paso previo a la respectiva compensación o cesión de los excedentes que le fueran cedidos, una autorización previa a dicha operación.

Siguiendo un orden cronológico de las disposiciones aplicables al caso de autos, consideramos necesario traer a colación una de las innovaciones del Código Orgánico Tributario vigente, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001, el cual en su Título IV De la Administración Tributaria, Capítulo III De los Procedimientos, Sección Octava. Del procedimiento de recuperación de tributos, en su Artículo 200, hace referencia a la aplicación supletoria de las normas contenidas en la mencionada Sección, en todo lo no previsto en las leyes y demás disposiciones de carácter tributario (dentro del cual se encuentran las Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1.454 y Nos. SNAT/2002/1.455 a que haremos referencia mas adelante) que establezcan un procedimiento especial de recuperación de tributos.

Por su parte, el Artículo 201 se establece que la solicitud deberá ser escrita a instancia de parte, señalando cuales deben ser los requisitos que debe contener, teniendo además de los contenidos en las normas especiales, (numeral 6), para más adelante ordenar en su Artículo 204 lo siguiente:

La Administración Tributaria comprobará los supuestos de procedencia de la recuperación solicitada, con fundamento en los datos contenidos en el expediente, sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda utilizar la información que posea en sus sistemas o que obtenga la de terceros, o realizar cruces con proveedores o receptores de bienes o servicios, para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por el contribuyente.

PARÁGRAFO ÚNICO: La comprobación de la procedencia de los supuestos de la recuperación solicitada podrá incluir el rechazo de los créditos fiscales objeto de recuperación.

Así las cosas tenemos que, la Ley de Reforma Parcial de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado, publicada el 26 de agosto de 2002, en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.600 Extraordinario, reimpresa por error material en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.601 Extraordinario, de fecha 30 de Agosto de 2002, establece en el Capítulo II De los Sujetos Pasivos, del Título II De los Hechos Imponibles, en su artículo 11 lo que a continuación se transcribe:

La Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto, en calidad de agentes de retención, a los compradores o adquirentes de determinados bienes muebles y los receptores de ciertos servicios.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto que deba devengarse en las ventas posteriores, en calidad de agentes de percepción, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas. A tal fin, la Administración Tributaria podrá designar como agentes de percepción a sus oficinas aduaneras.

Por otra parte, el Superintendente Nacional Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicó en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.585 de fecha 5 de diciembre de 2002, las Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1.454 de fecha 29 de Noviembre de 2002, mediante la cual se designaron a los entes públicos nacionales en ella señalados como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado; y la N° SNAT/2002/1.455 de fecha 29 de noviembre de 2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, aplicables rationae temporis al caso de autos. En ésta última se dispone en su Artículo 6, refiriéndose al descuento del impuesto retenido de la cuota tributaria, lo que de seguidas se transcribe:

Los proveedores descontarán el impuesto retenido de la cuota tributaria determinada para el período en el cual se practicó la retención, siempre que tenga el comprobante de retención emitido por el agente, conforme a lo dispuesto en el artículo 12 de esta Providencia.

Cuando el comprobante de retención sea entregado al proveedor con posterioridad a la presentación de la declaración correspondiente al período en el cual se practicó la retención, el impuesto retenido podrá ser descontado de la cuota tributaria determinada para el período en el cual se produjo la entrega del comprobante.

En todo caso si el impuesto retenido no es descontado en el período de imposición que corresponda según los supuestos previstos en este artículo, y sin perjuicio de las sanciones aplicables conforme a lo dispuesto en el artículo 17 de esta Providencia, el proveedor puede descontarlo en períodos posteriores.

Parágrafo Único: En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del período de imposición respectivo, el excedente no descontado puede ser traspasado al período de imposición siguiente o a los sucesivos, hasta su descuento total. Si transcurridos tres (3) períodos de imposición aún subsiste algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por solicitar la recuperación de dicho monto al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

(Subrayado del Tribunal).

En consecuencia tenemos que, cuando se dictaron las Providencias Administrativas supra identificadas, aplicables al caso de autos, amparadas en el artículo 11 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de Agosto de 2002, en las cuales se designó a los entes públicos y a los contribuyentes especiales, agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, se instauró por primera vez un régimen de retenciones en este impuesto indirecto, generado cuando compren bienes muebles o reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto, ello a tenor de lo dispuesto en el artículo 1 de ambas Providencias.

De una revisión efectuada a la normativa contenida en la P.A. N° SNAT/2002/1.455 de fecha 29 de noviembre de 2002, se evidencia que ésta no consagraba el procedimiento especial a seguir para la recuperación de las retenciones no descontadas de la cuota tributaria a que hacía referencia el Parágrafo Único de su artículo 6; razón por la cual estima esta juzgadora, que ante la ausencia de tal procedimiento en dicha Providencia, debía aplicarse supletoriamente el procedimiento de recuperación de tributos establecido en el Código Orgánico Tributario, ello conforme lo previsto en su artículo 200, por ser esta la Ley marco del sistema tributario venezolano, no siendo aplicable el régimen de recuperación de créditos fiscales establecido en la Ley del IVA del 2002, por cuanto éste estaba destinado, únicamente, a los contribuyentes ordinarios que realizaran exportaciones de bienes o servicios de producción nacional, a quienes se les concedía el derecho a recuperar los créditos fiscales soportados por la adquisición y recepciones de bienes y servicios con ocasión de su actividad de exportación. Así se declara.

Entonces, en virtud de la declaratoria anterior y conforme lo previsto en el artículo 204 del Código Orgánico Tributario, la contribuyente estaba obligada a solicitar la verificación de los créditos antes de proceder a cederlos, así la Administración Tributaria comprobaría los supuestos de procedencia de la recuperación solicitada, la cual podía incluir el rechazo de los créditos fiscales objeto de recuperación; de manera que al no haber procedido en conformidad la recurrente, devenía de obligatoria consecuencia la declaratoria de improcedencia por parte de la Administración Tributaria de la cesión de créditos que fuera efectuada el 8 de diciembre de 2003, como en el caso de autos.

Al respecto cabe observar que aunque el derecho a la recuperación de los créditos fiscales originados por “EXCEDENTES DE RETENCIONES DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO SOPORTADAS Y NO DESCONTADAS” del recurrente, se entiende nacido desde el momento mismo cuando concurren las condiciones exigidas por la normativa antes señalada, la exigibilidad de dicho importe está supeditada en el presente caso, como ya se dijo, al proceso de revisión administrativa de la petición del recurrente. Por lo tanto este derecho a la recuperación no es eficaz frente al sujeto pasivo, -que no es otro que la Administración Tributaria-, sino hasta que se haya determinado con certeza, no sólo la procedencia de tal derecho, sino la liquidez del crédito tributario reclamado. Es decir, la actuación administrativa, aunque de naturaleza meramente revisora e instrumental, le otorga eficacia y exigibilidad a aquél derecho que existía solo potencialmente al verificarse el hecho generador de la recuperación del crédito (de ser este el caso). En consecuencia, la decisión administrativa hace exigible el derecho del particular, al declarar la existencia del derecho y su respectiva cuantía a los fines de que su titular pueda disponer libremente de él. Así se declara.

Ahora bien no obstante las declaratorias anteriores estima conveniente este Tribunal hacer una serie de precisiones en relación al acto administrativo impugnado, en el sentido que pareciera que la Administración Tributaria en la decisión recurrida, ha hecho uso de una interpretación evolutiva de la normativa que regula la materia, en especial del artículo 11 de la reforma de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.999 de fecha 11 de agosto de 2004, al igual que lo ha hecho la ciudadana sustituta de la Procuradora General de la República en su escrito de Informes (folio 162) quien adicionalmente hace referencia a la Ley de Impuesto al Valor Agregado vigente (folios 162, 176), publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana N° 38.435 de fecha 12 de mayo de 2006, no obstante haber sostenido mas adelante en dicho escrito (folio 190) que la mención del artículo 11 de la reforma de la Ley llevada a cabo en 2004, no fue mas que un error material.

En este sentido, esta Juzgadora no comparte la opinión de la abogada sustituta de la Procuradora General de la República, en el sentido de que la mención del artículo 11 de la reforma de la Ley del Impuesto al Valor Agregado llevada a cabo en 2004, utilizada en la decisión recurrida haya solo un error material, mas bien por el contrario de una lectura de la Resolución N° RCA/DR/REX/2006-000260 de fecha 30 de enero de 2006, fácilmente se puede evidenciar que dicha norma fue utilizada como fundamento principal para decidir que:

…la cesión de los excedentes de retenciones del IMPUESTO AL VALOR AGREGADO no descontados, opuesta en compensación por un cesionario, no podrán ser utilizados, toda vez que sólo podrían realizar la cesión de estos excedentes previa solicitud a la Administración de la recuperación y ésta decidida a favor del cedente, una vez obtenida, la contribuyente podrá ceder el referido excedente, que en todo caso no procederá de pleno derecho como lo establece el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, visto que el artículo 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado antes transcrito (reforma del 2004), contempla que será autorizada la compensación o cesión por la referida Administración.

(Paréntesis del Tribunal).

Por consiguiente lo anterior constituye un error de derecho, que deviene de la aplicación retroactiva una norma que no estaba en vigencia para el momento en que nació a favor de la recurrente el derecho a recuperar los créditos fiscales originados de “EXCEDENTES DE RETENCIONES DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO SOPORTADAS Y NO DESCONTADAS” correspondientes al período de imposición septiembre de 2003, y que vicia al acto administrativo en su causa.

En este orden de ideas, la causa o motivo de los actos administrativos constituye uno de los elementos de fondo que garantiza al contribuyente el límite del ejercicio del poder de la Administración Tributaria dentro de supuestos reales, lo cual encuadra la actuación del funcionario público a hechos coincidentes con los que se consagran en las disposiciones legales que motivan el ejercicio de su función.

El falso supuesto, como vicio en la causa del acto administrativo, consiste en la falsedad de los supuestos motivos en que se basó la Administración Pública actuante para dictar su decisión, así como, en una mala apreciación de los elementos materiales existentes en el procedimiento administrativo, de manera que de haberse apreciado correctamente los hechos, la decisión hubiere sido otra.

La apreciación del vicio del falso supuesto permite revisar la actuación de la Administración Pública, desde una perspectiva material e intelectiva. En efecto, previa a la emisión de todo acto administrativo, la Administración debe realizar una doble operación: la comprobación de los hechos y la calificación y apreciación de los mismos. En estos dos momentos compositivos de la actuación jurídica de la Administración Pública, pueden producirse vicios que afectan por igual la causa de los actos administrativos dictados.

Según G.F., “todo acto jurídico supone motivos que lo provocan. Cuando esos motivos faltan, no existe la condición para el ejercicio de la competencia. Por tanto, el acto es irregular. La sanción de esa irregularidad no puede ser otra que la privación de los efectos del acto por medio de la nulidad.” Agrega el maestro mexicano que “no basta que existan los motivos; es necesario, además, que ellos sean apreciados legalmente como antecedentes de un acto administrativo y que éste sea el que la ley determine que se realice cuando aquellos concurren”. (G.F.. Derecho Administrativo. Editorial Porrúa. México. 1997. 36ª edición. Pág. 305).

Para A.G., un acto fundado en razonamientos falsos, es un acto arbitrario y por ello nulo. Considera este autor que, “si la ley (en sentido lato) dispone que un objeto determinado habrá de dictarse ante una determinada situación de hecho, el acto estará viciado si a) se dicta ese objeto del acto ante una situación de hecho distinta de la prevista por la ley, como b) si ante la situación de hecho prevista por la ley, se dicta un distinto objeto del determinado por ella.” (A.G.. Tratado de Derecho Administrativo. Ediciones Macchi. Bs. As. Tomo III. 1979. Pág. VIII-8).

En opinión del profesor a.B.A. FIORINI, “para que exista el acto es necesario la existencia de una causa, si ésta no existe no hay acto, y por lo tanto el presunto que pretende ser válido no puede tener ninguna validez, no puede existir.” En efecto, “el vicio de la causa proviene por la norma que se aplica para el acto; se presentan entonces variantes que obligan tenerlas en consideración. La nulidad del acto es total cuando la norma que se aplica no existe y que puede presentarse en varias formas, ya sea porque la norma que se invoca no tuvo jamás vigencia por encontrase derogada o anulada, ya sea cuando en el acto se excluye la existencia de una norma, como acontece en las denominadas vías de hecho. (BARTOLOMÉ A. FIORINI. Derecho Administrativo. ABELEDO-PERROT. Bs. As. Tomo I. 1995. Pág. 503) Negrillas del Tribunal.

En consecuencia, podemos afirmar en torno a las consideraciones doctrinales expuestas que, se configura el vicio en la causa cuando:

1. Las circunstancias de hecho o de derecho invocadas como originales del acto administrativo no existen en realidad o no son las que la Administración Pública pretenden que sean,

2. Entre el acto administrativo dictado y lo motivos alegados no existe la necesaria correlación lógica y razonable,

3. Entre los precedentes citados y los motivos que han determinado el acto falta la necesaria correlación.

En nuestro país, de acuerdo a la jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia y ahora del Tribunal Supremo de Justicia, el vicio de falso supuesto que afecta a la causa del acto administrativo y determina su invalidez absoluta, adquiere las siguientes modalidades:

1. La ausencia total y absoluta de hechos,

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos y,

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos.

En consecuencia, podemos afirmar que constituye una ilegalidad el que los órganos administrativos apliquen las facultades que ejercen, a supuestos distintos de los expresamente previstos por las normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o el debido alcance de las disposiciones legales, para tratar de lograr determinados efectos sobre las bases de realidades distintas a las existentes o acreditadas en el expediente administrativo.

De esta manera, cuando la Administración tergiversa los hechos, los aprecia erróneamente o da por ciertas cuestiones no involucradas en el asunto, que hubieren tenido influencia positiva para la resolución dictada, se produce el vicio de falso supuesto que incide en el contenido del acto y no en la forma. En consecuencia, para que no se produzca un vicio en la causa del acto administrativo es necesario que los presupuestos de hecho o motivos sean comprobados, apreciados y calificados adecuadamente por la Administración, ya que si no existen, o si ha habido errores en la apreciación y calificación de los mismos, se configura un vicio en la causa que produce la anulabilidad tanto de los actos de efectos particulares como de los actos de efectos generales.

En el caso de autos, la Administración Tributaria incurre en vicio en la causa cuando, al fundar su decisión, tomó una norma que no existía para la época en que nació a cargo de la recurrente el derecho a solicitar la recuperación de los créditos fiscales, configurándose el vicio de falso supuesto pues la Administración Pública no comprobó los hechos que sirven de fundamento a su actuación y procedió a calificarlos inadecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho establecido en la Ley que no existía para la época, todo lo cual hace que el acto administrativo impugnado se encuentre viciados de nulidad absoluta, como en efecto se declara, de conformidad con lo previsto en el artículo 19, numeral 4, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

Considera igualmente esta Juzgadora que la representación fiscal incurre en una contradicción, en su escrito de informes (folio 179) al afirmar, la improcedencia de la operación de recurrente al pretender ceder a un tercero los Excedentes de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado soportadas y no descontadas para que éste a su vez los compense como pago, y constituir ésta una compensación de impuestos indirectos de una contribuyente con impuestos indirectos de otra contribuyente, lo cual está prohibido expresamente por el Parágrafo Único del artículo 49 del Código Orgánico Tributario; para mas adelante (folios 181 y 182); pues sostener lo contrario al manifestar que, la cesión de los excedentes de retenciones del Impuesto al Valor Agregado no descontados, opuesta en compensación por un cesionario, no podrán ser utilizados, toda vez que sólo podrían realizar la cesión de estos excedentes previa solicitud a la Administración de la recuperación y ésta decida a favor del cedente, y una vez obtenida la contribuyente podrá ceder el referido excedente, que en todo caso, para ese momento en que la recurrente realizó la operación estaban vigentes ambas providencias Administrativas que si bien ciertamente no mencionaban la figura de la compensación y la cesión, si establecían la posibilidad de recuperación; afirmando luego categóricamente (folio 188), que la P.A. no limita el derecho de la recurrente de hacer uso del mecanismo de cesión de créditos consagrado en el Código Orgánico Tributario, sino que por el contrario la P.A. N° SNAT/2002/1454 (cuando lo correcto hubiese sido indicar la N° SNAT/2002/1455), indicaba un camino o vía a seguir para la recuperación de dichas retenciones.

Estima este Tribunal que lo cierto es que, aquellos créditos cuyo trámite de recuperación aún no se ha iniciado, como aquellos que se encuentran en pleno trámite no tendrían la virtualidad para ser compensados o cedidos a terceros a estos mismos fines por no tratarse de un crédito exigible en los términos antes expuestos; es decir que no podrán ser utilizados por el cesionario una vez que oponga la deuda en compensación. No obstante vale la pena aclarar que una vez reconocido el derecho a la recuperación por parte de la Administración Tributaria, se perfecciona o concretiza el crédito del particular, lo que implicaría el ejercicio pleno de su derecho, sin mas limitaciones que aquellas derivadas de la ley.

Así las cosas, este Tribunal acoge el criterio sentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, referido a la Operatividad de la Compensación, expuesto en sentencia Nº 01178 de fecha 1º de octubre de 2002 (Caso: DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A.), ratificado, entre otras, en sus sentencias identificadas con los números 00697 del 29 de junio del 2004, 03957 del 9 de junio de 2005 y 00131 del 25 de enero de 2006, relacionado con la naturaleza jurídica de dicha figura como modo de extinción de las obligaciones tributarias. En tal sentido, se ha señalado lo siguiente:

La institución de la compensación en nuestro ordenamiento jurídico positivo, está consagrada en el Código Civil de 1942 y en iguales términos y numeración en el referido Código de 1982, en sus artículos 1.331 al 1341, estableciendo el primero de ellos, que ‘Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes’.

Es así que a través de la compensación ambos, deudores y acreedores a la vez, se liberan de la obligación que recíprocamente tienen hasta la concurrencia de la menor; siempre y cuando se den los requisitos, que la doctrina ha clasificado como simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad, definidos estos requerimientos en sentencias de este M.T., como la No. 01859 de fecha 14 de agosto de 2001, caso Venevisión. Es decir, la compensación surge como un modo de extinguir las obligaciones comunes que existan entre los particulares.

En materia tributaria, la evolución de la compensación ha pasado por ciertas variantes. En principio, no fue acogida por la normativa reguladora de esta disciplina, cual era la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, al prever en su artículo 5 ‘que en ningún caso será oponible la compensación contra el Fisco’; siguiendo así la prohibición prevista en el último aparte del artículo 1.335 del vigente Código Civil.

No obstante, se dieron las primeras señales de esta figura, en las normativas de las leyes de impuesto sobre la renta de 1974, 1978 y 1982, respecto a los anticipos o pagos a cuenta derivados de los impuestos retenidos en exceso y de las declaraciones estimadas.

Pero, no fue sino con la promulgación del Código Orgánico Tributario en 1982, cuando se consagró, por primera vez, la compensación en su artículo 46, como un modo de extinguir las obligaciones tributarias, ya que en su artículo 222, hizo exclusión expresa del artículo 5 de la referida Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; manteniendo su esencia en las sucesivas reformas, producidas en 1992, 1994 y 2001

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Conforme a ese criterio jurisprudencial quedaron expuestas las sucesivas variaciones de nuestra legislación en torno a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria, destacándose que fue a partir de la reforma del Código Orgánico Tributario de fecha 25 de mayo de 1994, que se dejó expresamente indicada la necesaria intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos, y de pronunciarse sobre la procedencia de la compensación que se pretenda oponer, interpretación la cual se ratifica en el presente fallo, lo cual se mantuvo en la reforma de 2001 a dicho texto Codificado.

No obstante las consideraciones precedentes, estima el Tribunal que el problema en la presente causa radica, en la limitante contenida en el Parágrafo Único del Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, respecto a la imposibilidad de compensar “impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario”, en el sentido que no fue sino hasta la Reforma de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2004 (Artículo 11), a diferencia de la Reforma Parcial de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de dicha Ley de 2002, que se consagró la excepción a que hacía referencia el encabezado del parágrafo único del artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, permitiendo la compensación de este impuesto indirecto; razón por la cual antes de tal reforma (2004), podemos concluir que para el caso bajo análisis, no estaba permitido que el cesionario pudiera compensar el referido excedente, por existir una disposición legal que establecía su prohibición y no existir una excepción legalmente a la regla, consagrada legalmente, como si se dio a posteriori en la reforma de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2.004. Así se declara.

De igual manera, conforme a la precedente declaratoria, resulta pertinente y necesario llamar la atención de la Administración Tributaria respecto a la tramitación administrativa del presente caso, por haber ésta omitido referirse expresamente en la resolución impugnada a la verificación a que hace referencia el procedimiento de recuperación de tributos establecido en el Código Orgánico Tributario en torno a los créditos fiscales cedidos por la recurrente, por la cantidad de Bs. 119.870.597,45 originados de “EXCEDENTES DE RETENCIONES DE IMPUESTO AL VALOR AGRGADO SOPORTADAS Y NO DESCONTADAS” correspondientes al período de imposición septiembre de 2003.

En tal sentido, se aprecia de los autos que la autoridad administrativa limitó su pronunciamiento a declarar improcedente dicha cesión realizada por el cedente, así como la posterior compensación como mecanismo de extinción de la obligación tributaria que pudiere hacer el cesionario, al no cumplirse los requisitos de operatividad de acuerdo a lo contemplado en los artículos 49, 50 y 51 del Código Orgánico Tributario. Por tales motivos, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, ordena a la Administración Tributaria proceda en conformidad a efectuar la verificación establecida en el artículo 204 del Código Orgánico Tributario, en relación al procedimiento de recuperación de tributos referido en el caso sub iúdice, una vez que la recurrente proceda a realizar por escrito la solicitud de recuperación del excedente del crédito fiscal mencionado. Así se declara.

V

DECISION

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos J.C.C.B., Karla D¨vivo Yusti R.R.H., titulares de las Cédulas de Identidad N° 6.844.938, 10.528.926 y 11.225.603, en el mismo orden, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 28.860, 44.381 y 74.935, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la empresa AGROPECUARIA EL CHAMÁN, C.A., sociedad mercantil inscrita originalmente por ante el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, bajo el N° 5, Tomo 215-A Sgdo., en fecha 23 de junio de 2000, de los Libros de Autenticaciones correspondiente, carácter el de los apoderados que se evidencia en Documento Poder debidamente autenticado por ante la Notaria Pública Cuadragésima del Municipio Libertador del Distrito Capital, en fecha 6 de marzo de 2006, quedando anotado bajo el N° 81, Tomo 12, de los Libros de autenticaciones llevados por esa Notaria, contra la Resolución N° RCA-DR-REX-2006-00260 de fecha 30 de enero de 2006, emanada por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del SENIAT, la cual declaró sin lugar la cesión de créditos fiscales efectuada por la contribuyente, originados por excedentes de retenciones del impuesto al valor agregado, soportadas y no descontadas, correspondientes al periodo de imposición septiembre 2003, por un monto acumulado de Bs. 119.870.597,45.

Se ordena a la Administración Tributaria proceder en los términos expuestos en la presente decisión.

De la anterior decisión se oirá apelación en ambos efectos, una vez vencido el lapso previstos en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario, contado a partir de la presente fecha.

Publíquese y Regístrese.

Dada, firmada y sellada en la Sede del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) de Noviembre del año dos mil seis.- Años 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

La Juez Provisoria,

M.Y.C.L.

La Secretaria,

K.U..-

La anterior decisión se publicó en su fecha a las 10:30 a.m.

La Secretaria,

K.U..-

ASUNTO: AP41-U-2006-000173

2006.AÑO BICENTENARIO DEL JURAMENTO DEL GENERALISIMO F.D.M., DE LA PARTICIPACION PROTAGONICA Y DEL PODER POPULAR

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