Decisión nº 1741 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 25 de Enero de 2012

De las actas que conforman el expediente se desprende lo siguiente: la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante Resolución Nº GRLL-DJT-AR-207-SL-000329 de fecha 28 de diciembre de 2007 declaró SIN LUGAR el Recurso Jerárquico ejercido subsidiariamente contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RLL-DF-RI-2006-3804 de fecha 26 de octubre de 2006, la cual se fundamenta en la verificación fiscal practicada a la contribuyente AGROPECUARIA SAN FRANCISCO 2000, C.A., en la que dejó constancia de los siguientes hechos:

- La contribuyente emite tickets de máquina fiscal que no cumple con las especificaciones y formas señaladas en contravención a lo establecido en los artículos 1, 2, 11 y 14 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al período de diciembre de 2004, incumpliendo con ello el deber formal establecido en el numeral 2 del articulo 145 del Código Orgánico Tributario por lo que la Gerencia Regional impuso sanción de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 segundo aparte del artículo 101 del señalado Código, por la cantidad de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) equivalentes a la suma ahora expresada en Ochocientos Cuarenta Bolívares exactos (Bs.840,00).

- La contribuyente emite tickets de máquina fiscal que no cumple con las especificaciones y formas señaladas en contravención a lo establecido en los artículos 1, 2, 11 y 14 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al período de octubre de 2004, incumpliendo con ello el deber formal establecido en el numeral 2 del articulo 145 del Código Orgánico Tributario por lo que la Gerencia Regional impuso sanción de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 segundo aparte del artículo 101 del señalado Código, por la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) equivalentes a la suma ahora expresada en Cinco Mil Cuarenta Bolívares exactos (Bs.5.040,00).

- La contribuyente emite tickets de máquina fiscal que no cumple con las especificaciones y formas señaladas en contravención a lo establecido en los artículos 1, 2, 11 y 14 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al período de septiembre de 2004, incumpliendo con ello el deber formal establecido en el numeral 2 del articulo 145 del Código Orgánico Tributario por lo que la Gerencia Regional impuso sanción de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 segundo aparte del artículo 101 del señalado Código, por la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) equivalentes a la suma ahora expresada en Cinco Mil Cuarenta Bolívares exactos (Bs.5.040,00).

- La contribuyente emite tickets de máquina fiscal que no cumple con las especificaciones y formas señaladas en contravención a lo establecido en los artículos 1, 2, 11 y 14 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al período de agosto de 2004, incumpliendo con ello el deber formal establecido en el numeral 2 del articulo 145 del Código Orgánico Tributario por lo que la Gerencia Regional impuso sanción de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 segundo aparte del artículo 101 del señalado Código, por la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) equivalentes a la suma ahora expresada en Cinco Mil Cuarenta Bolívares exactos (Bs.5.040,00) a la cual se le aplicó la concurrencia de las sanciones prevista en el artículo 81 eiusdem, arrojando un monto total de Dos Mil Quinientos Veinte Bolívares exactos (Bs.2.520,00).

- La contribuyente presentó Libros de Compras y Ventas que no cumplen con los requisitos del IVA contraviniendo lo establecido en los artículos 70, 75, 76 y 77 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

- La contribuyente no exhibió en sitio visible de su establecimiento, oficina, consultorio u oficina la declaración de Impuesto sobre la Renta del año inmediatamente anterior del ejercicio en curso, contraviniendo lo establecido en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001.

-II-

ALEGATOS

La recurrente AGROPECUARIA SAN FRANCISCO 2000, C.A., ejerció Recurso Contencioso Tributario subsidiariamente al Recurso Jerárquico contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RLL-DF-RIS-2006-3804 de fecha 26 de octubre de 2006, aduciendo lo siguiente:

Que rechaza las multas impuestas por cada período tributario y admite las correspondientes a no exhibir la última declaración de Impuesto sobre la Renta por la cantidad de Bs.504.000,00 y los libros de compras y de ventas no cumplen con los requisitos exigidos por Bs. 840.000,00 indicando que procedió a cancelarlas en el Banco de Venezuela en fecha 29 de diciembre de 2006, en Planillas Nº 0644707 y 0644706, que anexó en copia simple.

Que si lleva y cumple en forma ordenada con los requerimientos legales de acuerdo a la normativa vigente para el momento de la acusación de los hechos que se le impugnan (sic) pero, al momento de la verificación pudo dejar de cumplir con algunos de los requerimientos, sin embargo, considera que la sanción impuesta por la Administración por cada período tributario agosto 2004, septiembre 2004, octubre 2004 y diciembre 2004, no se encuentra adecuado al marco normativo vigente, habida cuenta de estar imponiéndose dicha sanción en forma repetitiva o acumulativa por cada período tributario, lo cual no es cónsono con el régimen sancionatorio venezolano.

Señala el contenido del artículo 99 del Código penal e indica que la fiscal actuante al realizar el análisis de la normativa referente a las sanciones desconoce y no toma en consideración las últimas tendencias doctrinales y sentencias emanadas de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y del Tribunal Supremo de Justicia.

Que las sanciones aplicadas en forma acumulativa y por cada período tributario mensual no son procedentes ni tienen asidero legal posible por lo que violan el principio de capacidad contributiva.

Que la funcionaria actuante no realizó una adecuada interpretación de la disposición contenida en el Código Orgánico Tributario, trajo el contenido de la sentencia Nº 01117 del 19 de septiembre de 2002 relativa al falso supuesto y transcribió la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, dictadas por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

Con fundamento en el control difuso de la constitucionalidad previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, pide se desaplique el párrafo primero del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por su parte la representación de la República Bolivariana de Venezuela indicó en primer término, las disposiciones legales que debe cumplir toda sociedad mercantil al emitir facturas de ventas a través de medios automatizados conforme a lo previsto en los artículos 1, 2, 11 y 14 de la Resolución Nº 320, publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, concluyendo que el fin primordial de la Resolución 320 es facilitar y mejorar la actividad recaudatoria del Fisco Nacional, así como instruir al contribuyente sobre los requisitos exigibles para una correcta facturación, por otro lado, la Administración Tributaria tiene potestad sancionatoria y que esa potestad debe ir acompañada de garantías que den credibilidad sobre el procedimiento aplicado para así dar cumplimento al ordenamiento jurídico y brindar la correspondiente justicia que ordena la Constitución.

Transcribió el artículo 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado e indicó que en virtud del incumplimiento por parte de la sociedad mercantil AGROPECUARIA SAN FRANCISCO 2000 C.A., de las disposiciones legales antes señaladas, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos procedió correctamente a imponer las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario.

Efectuó algunas consideraciones sobre la figura del delito continuado y concluyó en que para que opere tal institución jurídica es condición sine qua non, que cada hecho guarde relación con el otro, caso contrario sería una obra distinta e implica una nueva resolución criminal que los hace divisibles.

Que la aplicación supletoria de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible, cuando no exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho tal como lo exige el artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente.

Que en consideración al hecho cierto e inobjetable de que el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario estable un sistema específico para el cálculo de la sanción con ocasión de la repetida o reiterada comisión de una infracción fiscal, le permite concluir que es inaplicable a la materia tributaria la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, por cuanto la imposición de sanciones por ilícitos tributarios se encuentra regido por la especialidad de la materia en el Código Orgánico Tributario.

Que se desestime lo alegado por la contribuyente en su escrito recursivo pues con sus aseveraciones, no logra desvirtuar la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos, por tanto, la resolución impugnada surte plena fe y por consiguiente, plenos efectos legales.

-III-

MOTIVA

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos de las partes del presente proceso, este Juzgador observa que la controversia queda circunscrita a determinar la nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/RLL/DF/RIS/2006/3804 de fecha 26 de octubre de 2006, por: 1) La no aplicación de la figura del delito continuado. 2) Violación de la Capacidad Contributiva. 3) Falso supuesto. 4) Desaplicación del párrafo primero del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Delimitada la litis en los términos expuesto, pasa este Juzgador a decidir:

Como punto previo observa este Tribunal que la contribuyente interpuso Recurso Contencioso Tributario subsidiariamente al Recurso Jerárquico, el cual fue decidido SIN LUGAR mediante Resolución Nº GRLL-DJT-AR-2007-SL-000329 de fecha 28 de diciembre de 2007, y en ella, la Gerencia Regional haciendo uso de la facultad convalidatoria que le confiere la potestad de autotutela de la Administración, corrigió el error material de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/RLL/DF/RIS/2006/3804 de fecha 26/10/2006, señalando que, en la columna de Ley (Artículo) donde dice: 1, 2, 11 y 14 LIVA se cambia por: 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (LIVA) y en la columna de Res.320 (Artículo) se coloca: 1, 2, 11 y 14 de la Resolución Nº 320 de fecha 28/12/1999, todo ello, en virtud de que los hechos verificados por la Administración Tributaria existen y son reconocidos por la contribuyente en su escrito recursivo como “procedente”. Así se decide.

Observa este Tribunal sobre la violación a la capacidad contributiva alegada por la recurrente que nuestra Constitución de la República Bolivariana de Venezuela señala en su artículo 316, lo que sigue: “ El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”

La transcripción que antecede estatuye el deber del estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos, ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces que el principio de la capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, vale decir, al deber que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin.

La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación a este principio en sentencia número 0876 de fecha 17 de junio de 2003, que:

(…) Respecto al principio en análisis, la Sala observa que la capacidad económica a la cual se alude está referida a la aptitud de las personas para pagar impuestos, es decir, a su capacidad contributiva como deber ineludible en el contexto de la distribución de las cargas públicas o gastos colectivos, capacidad que se hará manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

De allí que se pueda afirmar, sin temor a equívocos, que todo impuesto debe responder a una capacidad contributiva, pero sin desestimar su compleja funcionalidad constitucional, como uno de los principios que legitiman a nuestro sistema tributario, y legal, como marco a la razonabilidad y proporcionalidad de los tributos impuestos a los contribuyentes por la Ley.

Ahora bien, es necesario aclarar que las sanciones tributarias tienen su fundamento en el principio de legalidad y el ius puniendi del Estado por lo que su aplicación depende de circunstancias objetivas, como es el caso de la verificación del supuesto de hecho previsto en la norma sancionadora, por tanto, según se observa en el presente caso, a la contribuyente se le impuso sanción por no cumplir con la obligación de emitir las facturas o tickets de ventas con los requisitos legales y reglamentarios, contraviniendo lo establecido en los artículos 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículos 1, 2, 11 y 14 de la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, para los períodos Agosto 2004, Septiembre 2004, Octubre 2004 y Diciembre 2004. Así, observa este Juzgador que en el Acta de Recepción y Verificación Nº GRTI-RLL-DF-3804-05 de fecha 16 de diciembre de 2004, folio setenta y ocho (78) y setenta y nueve (79) del expediente, en el detalle se indica que: “Las facturas de ventas no cumplen con los requisitos establecidos en la Ley al no indicar la condición de pago de la operación.”

También se observa que la Administración Tributaria aplicó la sanción contenida en el artículo 101 numeral 4 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente, que señala: “Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes: …4) Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónicas u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias… Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.”

Quien aquí juzga observa que se aplicó la norma de acuerdo a las circunstancias objetivas observada por la Administración Tributaria, hecho no desvirtuado por la recurrente, por tanto no se desprende en el caso que se examina que se le haya violado su capacidad contributiva con la sanción impuesta. Así se decide.

Sobre el falso supuesto alegado es preciso indicar la tesis que ha venido sosteniendo la jurisprudencia al señalar que éste ocurre cuando la Administración fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron o cuando su ocurrencia fue distinta a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar.

El autor venezolano H.M., señala que tres son las formas que puede adoptar el vicio de falso supuesto, a saber:

1. Cuando existe ausencia total y absoluta de los hechos, es decir, cuando la Administración se fundamenta en hechos que no ocurrieron, o no fueron probados o simplemente la Administración, en la fase constitutiva del procedimiento no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad.

2. Cuando existe error en la apreciación y calificación de los hechos, es decir cuando la Administración fundamenta su decisión en hechos que no se corresponden en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. En este caso, puede señalarse que existe un hecho concreto, que fue debidamente demostrado, pero la administración incurre en una errada apreciación y calificación de los mismos, atribuyéndoles consecuencias no previstas por la norma para tales hechos.

3. Cuando la Administración incurre en tergiversación en la interpretación de los hechos, que constituye una variante del error en la apreciación y calificación de los hechos en grado superlativo por ser consciente de su actuación. Es decir en este supuesto, la Administración tergiversa la interpretación y calificación de los hechos ocurridos para forzar la aplicación de una norma.

Ahora bien, el falso supuesto, como todo alegato que se formule en un proceso, ha de ser probado, y su existencia se advierte al contrastar el supuesto de la norma con los hechos invocados, apreciados y calificados por la Administración para dar causa legítima a su decisión, sin que la auténtica intención del funcionario cuente, en definitiva, para determinar la nulidad del acto.

Así, en el presente caso la recurrente alega que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto al imponer las sanciones establecidas en el artículo 101, numeral 4 segundo aparte del Código Orgánico Tributario, como consecuencia de emitir facturas de ventas por medios automatizados que no cumplen con los requisitos establecidos en las disposiciones legales correspondientes al régimen de facturación para contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado en los períodos de imposición señalados.

Observa este Juzgador que, en el Capítulo II Sección Primera del Código Orgánico Tributario vigente referido a los ilícitos formales, específicamente en su numeral 4 del artículo 101, ya transcrito en su parte especial, de la obligación de emitir facturas de ventas a través de sistemas de facturación electrónica o automatizados u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos, se observa una pena de carácter fijo cuya sanción se deriva de la cantidad de factura, comprobante o documento emitido y que, por cada uno, corresponde una unidad tributaria (1 U.T.) hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período mensual.

La tipificación se encuentra dada de la siguiente manera:

1. La acción u omisión se encuentra establecida en el artículo 101 numeral 4 del Código Orgánico Tributario.

2. La pena se encuentra tipificada para el presente caso en el segundo aparte del artículo 101 eiusdem.

3. El lapso de tiempo se encuentra fijado en período, para los cuales se establece una cantidad que va desde una unidad tributaria (1 U.T.) hasta ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) como cantidad máxima por cada período.

Por tanto, observa este Sentenciador que la Administración Tributaria efectuó la calificación de los hechos conforme a la disposición tributaria correspondiente, con lo cual se concluye que no existe el falso supuesto alegado. Así se decide.

También denunció la contribuyente la nulidad de la Resolución controvertida por falta de aplicación en el presente caso del artículo 99 del Código Penal; sin embargo, quien aquí decide trae a colación el contenido de la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, donde recientemente estableció criterio con respecto a la aplicación del señalado artículo mediante decisión número 01294 del 09 de diciembre de 2010, en la cual señaló:

…Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0407 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 1° de octubre de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. el 20 de diciembre de 2006.

De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal.

Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

( ..)

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

.. omissis ..

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia ( ..). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

..omissis

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Novecientos Treinta y Siete Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.937.200,00) actualmente Cuarenta y Dos Mil Novecientos Treinta y Siete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.937,20), a tenor de lo establecido en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006.

Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados.

Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.

Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional y se declaran con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario de autos. Así se decide.

A los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia antes transcrita, toda vez que la recurrente fue sancionada según lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, que establece:

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.

De esta forma, la aplicación supletoria de principios y normas de derecho penal, aplican a la materia tributaria en casos de lagunas, por lo tanto, al establecer la norma que el período de estos impuestos indirectos es mensual, no queda duda de que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido, quedando excluida la posibilidad de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal y por ello, no observa quien decide que el acto administrativo incurra en la nulidad invocada por la recurrente; en razón de ello, este Tribunal acoge el criterio sentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en el presente caso, siendo improcedentes las defensas alegadas en torno a este punto. Así se decide.

En cuanto al argumento de la contribuyente sobre la desaplicación del párrafo primero del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, observa este Sentenciador que la mencionada norma señala:

Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.)

También se observa que en la Resolución Nº GRTI-RLL-DF-RIS-2006-3804 de fecha 26 de octubre de 2006, la Administración Tributaria sancionó a la recurrente de acuerdo a lo establecido en el segundo aparte del artículo 101 y segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por tanto, no le es dable a este Juzgador desaplicar una norma que no ha sido aplicada. Así se decide.

-IV-

DISPOSITIVA

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente AGROPECUARIA SAN FRANCISCO, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RLL-DF-RIS-2006-3804 de fecha 26 de octubre de 2006, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso multa en las cantidades ahora expresadas de Bs.840,00; Bs.5.040,00; Bs.5.040,00 y Bs.5.040,00 para los períodos fiscales Diciembre 2004, Octubre 2004, Septiembre 2004 y Agosto 2004.

En consecuencia:

SE CONFIRMA la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RLL-DF-RIS-2006-3804 de fecha 26 de octubre de 2006 y en consecuencia FIRMES las Planillas de Liquidación impugnadas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario se condena en costas a la recurrente en el uno por ciento (1%) de la cuantía del recurso.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. A los fines de practicar la notificación al representante legal de la contribuyente “AGROPECUARIA SAN FRANCISCO 2000, C.A.” y/o a su apoderado judicial, se comisiona suficientemente al ciudadano Juez del Municipio J.M. de la Circunscripción Judicial del Estado Guárico.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

El Juez Provisorio,

Abg. J.S.A..-

El Secretario Titular,

Abg. F.J.E.G..-

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo la una y treinta y cuatro minutos de la tarde (01:34 p.m.).-----------------------------------------------------------------------------------------------------------

El Secretario Titular,

Abg. F.J.E.G..-

Asunto Nº AP41-U-2009-000278.-

JSA/msmg/marcos.-