Decisión nº 038-2007 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Mayo de 2007

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 30 de Mayo de 2007

197º y 148º

Asunto No. AF44-U-1998-000010.-

Expediente Nº 1237.- Sentencia Nº 038/2007.-

Vistos: Sin Informes de las partes.-

En fecha 18 de Diciembre de 1998, se recibieron proveniente del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), los recaudos inherentes al Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano M.R.C., venezolano, mayor de edad, portador de la Cédula de Identidad No. 3.863.068, abogado en ejercicio, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 24.374, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la empresa A.A.I., C.A. (AINCA), sociedad mercantil domiciliada en la ciudad de Valencia, Estado Carabobo, e inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, el 17-08-1984, bajo el No. 49, Tomo 172-B. Nùmero de Aportante 036460. Recurso interpuesto contra la Resolución No. 375 de fecha 30-04-1998, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por monto total de Bs. 5.107.350,oo, discriminados de la siguiente forma:

• Bs. 1.318.415,oo, por concepto del 2% de aportes omitidos, exigidos en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del Ince;

• Bs. 26.152,oo, por concepto de aportes del ½% exigidos en el ordinal 2º del Artículo 10 eiusdem;

• Bs. 202.109,oo por intereses moratorios, calculados de conformidad con el Artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992 y artículo 59 del mismo Código vigente para 1994;

• Bs. 1.640.908,oo, por actualización monetaria según el citado Artículo 59 de dicho Código;

• Bs. 268.717,oo, en razón de intereses compensatorios y,

• Bs. 3.456.301, por multa de acuerdo a lo establecido en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, 99 de ese mismo Código, vigente para 1992 y 97 del prenombrado Código, aplicable para 1994.

En horas de Despacho del día 11 de enero de 1999, se formó Expediente bajo el correlativo 1237, ordenándose la notificación de los ciudadanos Procurador y Contralor General de la Republica y Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), solicitándole, de este último, el envío del respectivo expediente administrativo.

Cumplidas las notificaciones enunciadas, el Tribunal mediante auto decisión de fecha 12-03-1999, declaró la inadmisibilidad por extemporaneidad del referido recurso; la cual, en virtud de la apelación ejercida por el Representante Judicial de la recurrente para ante la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, quien revocó dicho fallo y ordenó a este Órgano Jurisdiccional, realizar el cómputo correspondiente y pronunciarse sobre la admisión del mismo, considerando como procesal el lapso para su interposición.

Recibidas esas resultas, este Tribunal mediante auto del 07-05-2001, verificó los extremos legales previstos en los artículos 185, 186, 187, 188 y 192 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, y acordó la admisión del recurso judicial interpuesto por la contribuyente A.A.I., C.A.

Seguidamente, mediante auto de fecha 06-06-2001 el Tribunal declaró la causa abierta a pruebas, haciendo uso de ese período, únicamente, el ciudadano M.R.C., ya identificado, quien reprodujo el mérito favorable de los autos. Concluido dicho lapso, se fijó la oportunidad para la celebración del acto de informes, dejándose constancia en auto de fecha 28-11-2001, que las partes no comparecieron y del inicio de la etapa procesal para dictar sentencia definitiva

Así, de la revisión efectuada a las actas procesales y, en virtud de que el recurso contencioso tributario interpuesto obedece a la denegación tácita del recurso jerárquico ejercido previamente por la contribuyente, este Tribunal dictó auto para mejor proveer consistente en la solicitud a la Gerencia General de Finanzas del Ince sobre el estado de esta última solicitud, concediéndole un lapso perentorio para la remisión, si fuere el caso, de copia certificada del fallo emanado a tales efectos, sin que a la fecha se haya obtenido respuesta alguna.

Vista la designación de la ciudadana M.Y.C.L., como Juez Provisoria de este Tribunal, ésta mediante auto de fecha 01-03-2007, se avocó al conocimiento de la referida causa.

Siendo la oportunidad para dictar sentencia, se observa lo siguiente:

II

ACTO RECURRIDO

En fecha 23 de octubre de 1997, la ciudadana M.T.V. LLovera, en su carácter de Funcionario Fiscal, de conformidad con autorización de Investigación Fiscal N° 252007-264 de fecha 15-08-1997, formuló reparos a la empresa recurrente, contenidos en el acta de reparo No. 04572, por aportes omitidos en los períodos comprendidos desde el Primer (1er) Trimestre de 1991 hasta el Tercer (3er) trimestre de1997 y en ella determinó lo siguiente:

Concepto Monto

• Bs. 1.318.415,oo, por concepto del 2% de aportes omitidos, exigidos en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del Ince;

• Bs. 26.152,oo, por concepto de aportes del ½% exigidos en el ordinal 2º del Artículo 10 eiusdem;

• Bs. 202.109,oo por intereses moratorios, calculados de conformidad con el Artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992 y artículo 59 del mismo Código vigente para 1994;

• Bs. 134.457,oo, por sanción del 10% del tributo omitido, en aplicación de lo dispuesto en el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

• Bs. 1.230.086,oo por actualización monetaria según el citado Artículo 59 de dicho Código;

• Bs. 196.460,oo, en razón de intereses compensatorios.

El Reparo se origina por diferencias en los aportes al no incluir de las partidas utilidades pagadas en el cálculo de la base imponible del 2%.

Luego, las autoridades del Instituto Parafiscal, mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 375 del 30-04-1998, ratifican el contenido de la referida Acta de Reparo, excepto lo referente a los conceptos de actualización monetaria e intereses compensatorios, ajustando las cantidades a Bs. 1.640.908,oo y Bs. 268.717,oo, respectivamente, e impuso multas, por contravención, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, 99 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 97 del mismo Código vigente para 1994, aplicables en razón del tiempo, por omisión de los aportes del 2%, en concordancia con los artículos 85 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1994 y 86 del mismo Código de 1992, según las agravantes 3 y 4 y la atenuantes 2 , por monto total de Bs. 1.634.835,oo, equivalente al 124% del monto del tributo omitido. Así como multa por incumplir lo dispuesto en el Artículo 101 del tantas veces mencionado Código de 1992, en concordancia con el artículo 85 eiusdem, según las agravantes 3 y 4 y atenuante 2, por la cantidad de Bs. 32.428,oo, equivalentes al 124% del monto del tributo omitido del ½%, calculado en base a las utilidades no retenidas por la empresa durante 1994. Cantidades estas que fueron sometidas al concurso de infracciones, atendiendo a lo dispuesto en los Artículos 74 y 75 de los mencionados Códigos Orgánicos Tributarios, al monto total de Bs. 1.651.049,oo.

Inconforme con esta decisión administrativa, la contribuyente ejerció, oportunamente, Recurso Jerárquico y, en virtud del silencio administrativo que operó en su contra, interpuso Recurso Contencioso Tributario, que es objeto de impugnación de la presente causa.

III

ALEGATO DE LAS PARTES

1. De la Recurrente:

   Prescripción:

   Sostiene la Representación Judicial de la contribuyente, en primer lugar, la prescripción del período impositivo 01/91 al 3/97, conforme lo dispuesto en el 51 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis.

   Por lo tanto, mal puede el INCE compensar, como lo hizo, los presuntos saldos débitos del período en cuestión (2/91, 4/91,2/92, 4/92) con saldos créditos del 2do. Trimestre del año 1993, por cuanto el artículo 46 del Código Orgánico Tributario señala expresamente que se compensará por deudas tributarias `..líquidas, exigibles y no prescritas…`; en todo caso dicha compensación debe aplicarse a deudas o saldos débitos de fecha posterior (1/93 en adelante)

   (Paréntesis, negrillas y subrayado de la transcripción)

   Deducciones:

   Señala la recurrente, que las autoridades del INCE objetan la totalidad de los cursos deducidos en el 1er y 4to trimestre de 1996 y 2do trimestre de 1997, por no cumplir con el artículo 36 del Reglamento de Calificaciones de Cursos de Formación del Ince para las Deducciones.

   Con relación a este reparo, afirma que el INCE interpreta erróneamente la mencionada norma, por cuanto la obligación del contribuyente es para con las asociaciones civiles no con el INCE mismo, por lo tanto mal puede rechazar esos gastos, lo cual induce a hacer distinciones para lo cual no tiene facultades, ya que, aduce, el legislador fue claro y preciso con ese dispositivo; y, mencionada a tales efectos, los Artículos 1 y 3 del prenombrado Reglamento.

   Reparo del aporte del ½%:

   Respecto al reparo del medio por ciento (1/2%, en ninguno de los recaudos provistos por el INCE se expresan las razones que de hecho sustentan el mismo

   Integración de la partida utilidades en la base imponible del 2%:

   Luego de considerar el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, como unificador de los tributos a los que están obligados los patronos y trabajadores, provenientes del contrato de trabajo, limitando racionalmente la base imponible al salario normal, establecido por dicha Ley; agrega la recurrente, que el fundamento asumido por el Ince para determinar una diferencia de aportes por la no gravabilidad de la partida de utilidades para el cálculo de la base imponible del 2%, en la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, se aparta del hecho imponible que grava la relación ince-aportante, cual es el salario normal derivado de un contrato de trabajo y que deforma el principio de legalidad tributaria y de reserva legal en esta materia, consagrado en el Artículo 224 de la Constitución de 1961.

   En respaldo de su alegato, el Apoderado Judicial de la contribuyente, aporta a los autos copia simple de la sentencia de la Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia del 22-07-1998 y, transcribe parcialmente, la dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, el 18-08-1998 y de la Sala Especial Tributaria de la citada Corte, de fecha 10-10-1997, así como el Artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo.

   En este sentido debe tenerse claro que las utilidades legales no son salario a los efectos antes mencionados, pues carecen del atributo de periodicidad, toda vez que se pagan después de cumplido el año del ejercicio económico, y además, son aleatorias, vale decir, pueden generarse o no, por lo tanto en ellas no está presente el elemento seguridad y certeza intrínseco al salario. Mal puede, entonces, pretenderse emplear las utilidades como base imponible, de hacerlo se estaría transgrediendo flagrantemente el artículo 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo

   .

   Otras partidas:

   Horas extraordinarias:

   Atinente con este concepto, la recurrente discrepa de la interpretación brindada por las autoridades del INCE al también denominado sobretiempo, por cuanto tampoco se toman en cuenta para el cálculo de las prestaciones y las vacaciones, por no ser parte del salario normal, al no contar con uno de los elementos esenciales, pues por su propia naturaleza la labor se realiza de forma eventual, en caso de necesidad y limitado si uso a diez horas extraordinarias semanales y cien al año por cada trabajador, lo que impide que por el uso frecuente se conviertan en regulares y permanentes.

   Bono Vacacional, otros bonos y asistencia:

   Sobre el primero de los nombrados, el bono vacacional, la contribuyente manifiesta su inconformidad de ser considerado como salario, pues carece del atributo de conmutatividad, que no halla su cusa en las labores del trabajador sino en la ley que ordena expresamente su pago.

   Iguales razonamientos aplica para el resto de los demás bonos y de asistencia, arguye, por carecer de los caracteres que tipifican el salario normal.

   Intereses moratorios:

   Defiende su discrepancia sobre este accesorio determinado por las autoridades parafiscales, al sostener que estos sólo se causa la mora desde el momento en que son definitivamente firmes; toda vez que para que procedan debe mediar una decisión que los declare como ciertos, líquidos y exigibles.

   Igualmente expone su rechazo al cálculo realizado por la funcionaria fiscal del INCE, al basarse en el contenido del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, pues existe un evidente error en los días de atraso correspondiente al 4to. Trimestre de 1994 y a las utilidades del mismo “…coloca 518 días de atraso, lo que la induce irremediablemente a un error de cálculo, tanto en la `tasa acm`como en el resultado de los aportes” (Subrayado de la transcripción).

   Actualización monetaria e intereses compensatorios:

   Previa a la transcripción que hace del Artículo 59 del prenombrado Código, la contribuyente concluye: “La norma transcrita es clara y precisa en cuanto al tiempo y la condición que debe tener el acto administrativo para que apliquen los intereses compensatorios y la actualización monetaria, es decir, el reparo debe causar estado, que no es otra cosa, que contra dicha actuación de la administración tributaria no puede ejercerse ningún tipo de recurso, que es lo que el legislador incorpora en la norma al estipular que `quede firme`” (Negrillas de la transcripción).

2. De la Representación Judicial del INCE:

   Durante el transcurso de este proceso judicial no hubo intervención del INCE, sino exclusivamente con la remisión del Expediente Administrativo.

   III

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

   Visto el acto administrativo recurrido y las argumentaciones en su contra así como las defensas esgrimidas a su favor, la controversia en el presente caso, se concentra en el pronunciamiento sobre la legalidad o no del criterio asumido por el INCE en la inclusión de las utilidades en la determinación de la base imponible para el cálculo del 2% exigido en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley de ese organismo, y si, en virtud de la omisión de tales ingresos, es procedente la sanción impuesta y la liquidación de intereses moratorios.

   Sin embargo, como punto previo, este Tribunal en razón del alegato de prescripción de la obligación tributaria para los períodos comprendidos desde el 1er trimestre de 1991 al 3er trimestre de 1997.

   Prescripción de la obligación tributaria:

   Sostiene la recurrente que el lapso fiscalizado, comprendido desde el 1er trimestre de 1991 al 3er trimestre de 1997, operó la prescripción de la acción de cobro a favor de la Administración Tributaria Parafiscal, de acuerdo a los lineamientos de los Artículos 51 y 54 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   De esta manera, debe señalarse que, en virtud de las sucesivas reformas que ha sufrido el Código Orgánico Tributario, desde el primigenio, en el año 1983, y visto que el hecho generador de la obligación tributaria controvertida (1er. Trimestre del año 1991 hasta el 3er Trimestre de 1997) y la interposición del recurso contencioso tributario (17-12-1998), se verificaron bajo la vigencia del primero, el segundo y el tercero Código Orgánico Tributario. El primero, con vigencia a partir del 30-01-1983 hasta que el segundo, fue publicado, el 10 de diciembre de 1992 (Gaceta Oficial N° 4.466 Extraordinario del 11 de septiembre de 1992) hasta el 1° de julio de 1994, cuando entró en vigor una nueva reforma de dicho instrumento (Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994), hasta el 17 de octubre de 2001 con la publicación en Gaceta Oficial No. 37.305 del vigente Código Orgánico Tributario; en atención al dispositivo del Artículo 3 del Código de Procedimiento Civil, la denominada perpetuatio fori, debe aplicarse la normativa del citado Código Orgánico Tributario de 1994, y, en base a él debe observarse si se consumó o no el lapso prescriptivo a que se refiere transcrito artículo 52, que más adelante se transcribe.

   Ahora bien, el mencionado Código Orgánico de 1994, aplicable ratione temporis, establecía en sus artículos 52 y 54, lo siguiente:

   “Artículo 52: La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.

   Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho.

   Artículo 54: El término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible.

   Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

   El lapso de prescripción para ejercer la acción de reintegro se computará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se efectúo el pago indebido.

   De acuerdo a la normativa precedentemente transcrita, se observa que el lapso de la prescripción de la obligación tributaria en el caso de autos, es de cuatro (4) años, en virtud a que la contribuyente, a pesar de las presuntas diferencias determinadas por la Administración Tributaria Parafiscal, cumplió con su obligación de declarar el hecho imponible y de presentar las declaraciones tributarias a la que estaba obligado en atención a las actividades desarrolladas por ésta, las cuales por ser un obligación liquidada en manera trimestral, dicho término comenzaría a contarse a partir del 1º de enero del año siguiente del período reparado, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 53 del Código Orgánico Tributario.

   Así, la obligación tributaria correspondiente al año 1991, se inició a partir del 1º de enero de 1992, para culminar el 1º de enero de 1996, sin haber existido durante este período actuación administrativa alguna tendiente a determinar el cumplimiento de la obligación tributaria, pues el levantamiento del Acta de Reparo se realizó el 24 de octubre de 1997, es decir, cinco (5) años, nueve (09) meses y veintitrés (23) días. Por lo que es evidente que para los trimestres objetados en el año 1991, operó la prescripción de la obligación tributaria. Así se declara.

   Igual suerte corre la acción de fiscalización realizada por el Ince, para el período que comprende los trimestres del año 1992, para los cuales inicia el lapso prescriptito de cuatro (4) años, el 1º de enero de 1993 para culminar el 1º de enero de 1997, habiendo ejercido la Administración Tributaria Parafiscal sus facultades recaudadoras el 27 de octubre de 1997, es decir, se había consumado el lapso legalmente establecido para tales efectos, ocasionando en consecuencia, la extinción por prescripción de la obligación tributaria de la contribuyente-recurrente para ese período impositivo. Así se declara.

   Sin embargo, para el resto de los períodos reparados que abarcan los trimestres del año 1993 al 3er trimestre de 1997, no ocurre lo mismo, puesto que para los primeros nombrados, es decir, para el año 1993, la acción prescriptiva de cobro por parte del ente tributario comenzó el 1º de enero de 1994 y las autoridades del Ince procedieron a efectuar sus actividades revisoras, el 27 de octubre de 1997, habiendo sólo transcurrido cerca de tres (3) años y algunos meses. En razón del cómputo realizado, se aprecia con claridad que la actuación de las autoridades del INCE, para esos ejercicios fiscales fue efectuada en forma oportuna y, por consiguiente, improcedente el alegato de la recurrente sobre la prescripción de la obligación para los inmediatamente mencionados trimestres. Así se declara.

   Resuelto como ha sido el punto anterior, debe este Tribunal seguir conociendo de las defensas expuestas por la impugnante, esta vez, en el estricto orden de su exposición.

   Deducciones:

   Sostiene la recurrente que en el aparte correspondiente a la Auditoría de Deducciones del Acta de Reparo, la Fiscal de Cotizaciones, objeta en su totalidad los cursos deducidos en el 1er trimestre de 1996; 4to trimestre de 1996 y 2do trimestre de 1997, alegando que dichos cursos no cumplen con lo establecido en el Artículo 36 del Reglamento de Calificación de Cursos de Formación Profesional para las Deducciones, dictado según Orden Administrativa No. 768-93-08 del 13-04-1993, cuyo texto es el siguiente:

   Las empresas que hubiesen obtenido autorización para deducir costos de cursos, deberán enviar a las Asociaciones Civiles por duplicado, dentro de los treinta (30) días siguientes al vencimiento de cada trimestre, una relación detallada de los cursos aprobados, de la ejecución de los presupuestos correspondientes a estos cursos, así como el pago efectuado de aportes que correspondan al trimestre vencido, según formularios preparados por el INCE para tal fin

   Así, de acuerdo a los lineamientos de la Ley del Ince y su reglamento, y como bien lo ha afirmado la recurrente, el Instituto persigue la formación profesional de los trabajadores y la formación de personal especializado a través de estrategias de capacitación de obreros y patronos y, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12 de la citada ley, “Las personas naturales o jurídicas que mantengan cursos o escuelas para sus trabajadores, fuera de aquellos de educación primara señalados en el Reglamento de la Ley del Trabajo, tendrán derecho a que se le descuenten de su contribución el costo de tales cursos o escuelas siempre que éstas hayan sido aprobadas por el Ministerio de Educación”

   De esta manera, los contribuyentes de los aportes del Ince, tendrán derecho a que se les descuente de las contribuciones que les corresponda satisfacer al Instituto, los gastos en que incurra por cursos dirigidos a la formación y capacitación. Pero esas deducciones deben reunir una serie de formalidades como la aprobación de que ellas por parte del Comité Ejecutivo del Ince y, una vez aprobados, deberán remitirse los listados correspondientes a las Asociaciones Civiles, que son las instancias del INCE que, en cada entidad federal, están facultadas para asesorar al sector empresarial, en cuanto a los aspectos técnico-administrativos y docentes que regirán el proceso para la elaboración de los respectivos planes de formación.

   En el caso de autos, la recurrente insiste que los cursos objetados fueron aprobados por el Ince y que éstos fueron efectivamente realizados; sin embargo, no acompañó a los autos la documentación fehaciente que demostrara la certeza de esas erogaciones. Por lo que, gozando los actos administrativos de veracidad y legalidad y no habiendo sido desvirtuado su contenido, debe considerarse procedente el reparo por este concepto. Así se declara.

   Bono Vacacional, horas extras y bono asistencia:

   Denuncia la recurrente la improcedencia del reparo formulado por los conceptos de bono vacacional, sobretiempo (horas extras) y bono asistencia, por no reunir las características tipificadotas del salario normal.

   Respecto del bono vacacional, este Tribunal observa que igualmente escapa del ámbito de aplicación de los aportes a que hace referencia el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pues al estar enmarcado dentro de una remuneración adicional, dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional y al adolecer del carácter de regularidad y permanencia, no forman parte del salario normal, aún cuando puedan ser tomadas en cuenta para el cálculo de las prestaciones sociales, y así fue considerado por la Sala Política del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la sentencia N° 03676 de fecha 2 de junio de 2005, caso: Laboratorios Gentek, C.A., cuando sostuvo lo siguiente:

   …Respecto del bono vacacional y a las horas extraordinarias, la Sala observa que ambos conceptos escapan también del ámbito de aplicación de la referida contribución parafiscal, no se encuentran comprendidos en el salario normal, definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración de 1993 supra transcrito, por cuanto el primer caso, se refiere a una remuneración adicional dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional, y el segundo, se trata de una retribución extraordinaria por labores ejecutadas fuera de la jornada ordinaria de trabajo…

   .

   Conforme al criterio jurisprudencial trancrito, este Tribunal declara la improcedencia del reparo dictado a la recurrente por concepto de bono vacacional y horas extras, como partidas gravables para la determinación del 2% previsto en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del Ince.

   Por otra parte, fue incluido dentro de la base imponible del 2% el concepto de bonificación de asistencia, tomando en cuenta que el mismo constituye una remuneración adicional, surgida como incentivo al trabajador, que por su naturaleza no forma parte de una remuneración regular y permanente, por lo que este Tribunal concluye que no entra en la disposición normativa contenida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa. Así se decide.

   Reparo del ½% previsto en el ordinal 2º del Artículo 10 de la Ley del Ince:

   Denuncia la recurrente, respecto al reparo del ½% consagrado en el ordinal 2º del Artículo 10 de la Ley del Ince, que “en ninguno de los recaudos provistos por el Ince se expresan las razones que de hecho sustentan al mismo”

   Ahora bien, el prenombrado Artículo señala:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   Omissis

   2º El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Este Tribunal no encuentra que la recurrente haya negado o contradicho este reparo en forma directa o expresa, en el sentido de negar que no sea cierta la imputación efectuada por la actuación fiscal. Tampoco aportó pruebas que demuestren lo contrario de la pretensión fiscal del Ince, razón por la cual este Tribunal superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, acogiendo el principio de la legitimidad, legalidad y veracidad del que están investidos los actos administrativos; observando que el acto de determinación del tributo no es arbitrario, ni contrario a derecho, considera que no se ha producido una violación al principio de la legalidad tributaria, tal como ha sido alegada por la recurrente; en consecuencia, el reparo formulado con fundamento en el artículo 10, ordinal 2º. de la Ley del Ince, por omisión de aportes del ½% sobre utilidades pagadas, no es contrario a derecho, por tanto, el Tribunal lo considera Procedente. Así se declara.

   Sin embargo, por haber sido calculadas desde el 1er trimestre de 1991 hasta el 3er trimestre de 1997, y habiendo sido declaradas, previamente, extinguidas por prescripción las obligaciones tributarias correspondientes a los períodos impositivos coincidentes con los años civiles 1991 y 1992, se declara procedente el reparo formulado a la empresa contribuyente, con base al artículo 10, ordinal 2º. de la Ley del Ince, por omisión de aportes del ½% sobre utilidades pagadas, para el 1er trimestre de 1993 hasta el 3er trimestre del año 1997. Así se declara.

   Gravabilidad de las Utilidades:

   La recurrente es del criterio que el INCE incurrió en falso supuesto al considerar gravable con la alícuota del 2% señalada en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE el pago de las utilidades convencionales, por considerarlas erróneamente como incluidas en la categoría sueldo.

   Ahora bien, la base imponible de las contribuciones especiales exigidas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), tienen su asidero legal en el Artículo 10 de la Ley que lo rige, cuyo texto señala:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   I. Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados o a las Municipalidades.

   II. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Conforme a la norma supra transcrita, se observa que el legislador en el texto de la Ley del Ince, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuya sujeto activo es el propio Instituto; por lo que, Interpreta el Tribunal que esta contribución parafiscal fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   En efecto, existe una contribución parafiscal en la cual el sujeto pasivo es el patrono del establecimiento que ejerza actividad comercial o industrial, que no pertenezca a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculado en aplicación de una alícuota del dos por ciento (2%); otra contribución parafiscal, que tiene como sujeto pasivo al obrero y empleado del establecimiento, la cual es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dicho trabajador y empelado y calculada en aplicación de un alícuota del 1/2%, debiendo ser retenida por el patrono pagador.

   Así, la contribución exigible de conformidad con el articulo 10, numeral 1º, ejusdem, tiene su base imponible en el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los patronos a sus trabajadores; por lo tanto, de acuerdo al planteamiento de esta litis ésta se contrae a dilucidar sí dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden quedar comprendidas las utilidades anuales pagadas por los patronos a sus trabajadores, a los efectos de la contribución establecida en el mencionado numeral.

   En ese sentido, vistos los planteamientos y alegaciones de la parte actora, y concretada esta parte de la controversia en la gravabilidad de las utilidades con el 2% establecido en el ordinal 1º del artículo 10 ejusdem, debe este Tribunal analizar tales planteamientos desde la perspectiva de la ley que creó el Instituto nacional de Cooperación Educativa.

   A ese respecto, del análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el ordinal 1º, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos. Entonces, interpreta el Tribunal que cuando la Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo al salario remunerativo dentro de la relación laboral.

   Así mismo, entiende esta Juzgadora que cuando el ordinal 1º del articulo 10 ejusdem, hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera este Juzgador que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, debe ser entendida a pagos efectuados por los patronos distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto de la Ley, bien el articulo 10, numeral 1º , o en otro de sus numerales.. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del Ince, la cual no puede ser interpretada en forma asilada. Así, la Ley previene la gravabilidad expresa de las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota especifica, expresa, distinta a la gravabilidad de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, de lo cual se deduce que el legislador hizo la distinción de la contribución parafiscal que creó, atendiendo no solo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma y a la base imponible parta realizar el cálculo de la contribución.

   Sobre el punto, la Sala Político.Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 15-11-2006, caso: Banco Mercantil, S.A.C.A. vs. INCE, señaló lo siguiente:

   Por tanto, conforme a la reiterada y pacífica jurisprudencia de este Alto Tribunal antes reseñada y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al presente debate, juzga esta Sala que, conforme fue apreciado por el a quo, las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Así se decide

   .

   Por lo tanto, en virtud de las razones antes expuestas, este Tribunal considera que las utilidades no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos y, mucho menos bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto, en principio no reúne los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el ordinal 2o del Artículo 10 de la Ley del Ince, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria.

   En consecuencia, habiendo sido dictado el acto administrativo recurrido con fundamento en una normativa de ilegal ejecución, el mismo debe declarase viciado de nulidad absoluta en los términos descritos en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en lo referente al cáculo del 2% previsto en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE. Así se declara.

   Multas:

   Respecto a la multa impuesta por la cantidad de Bs. 1.634.835,oo, se observa que la misma se impone como consecuencia de la confirmación del reparo por omisión del tributo al incluir las utilidades pagadas, incluidas dentro de las remuneraciones sobre las cuales se calcula el porcentaje del 2%, establecido en el artículo 10, ordinal 1o de la Ley del Ince; ahora bien, habiendo declarado esta sentencia improcedente el reparo por este concepto, por vía de consecuencia, resulta improcedente e inaplicable la referida multa por aplicación de los artículos 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, 99 del mismo Código de 1992 y 97 eiusdem vigente para 1994 en concordancia con los 85 de los citados códigos de 1982 y 1994 y 86 de mismo Código Orgánico Tributario, de 1992, según las agravantes 3 y 4 y atenuante 2, equivalente al 124% del tributo presuntamente omitido. Así se declara.

   En relación con la multa impuesta (Bs.32.428,oo), por haber retenido una cantidad menor a la debida, por aplicación ½%, sobre las utilidades pagadas, de conformidad con el artículo 10 de la Ley del Ince; el Tribunal considera que al haberse declarado previamente la procedencia del reparo por omisión de aporte del ½%, sobre utilidades pagadas, también es procedente la multa impuesta por este concepto, pero calculada desde el 1er trimestre de 1993 hasta el 3er trimestre de 1997. Así se declara.

   Intereses Moratorios:

   Ahora bien, en cuanto a estos accesorios, calculados de conformidad con el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, advierte el Tribunal que acto impugnado abarca en la cantidad de Bs. 202.109,oo, en criterio del órgano liquidador, se causaron por la falta de pago del tributo resultante de la omisión de aportes, tanto del 2% como del 1%; no obstante, en atención a la precedente declaratoria de improcedencia del reparo por omisión de aportes del 2% de Bs. 1.318.415,oo, se estima que la exigencia de este accesorio, sólo procederá sobre el cálculo del ½%, confirmado por este Tribunal, consistente en Bs. 26.152,oo. Así se declara.

   Actualización Monetaria e Intereses Compensatorios:

   A tenor del cálculo aplicado a la contribuyente, en acatamiento a lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en las cantidades de Bs.1.230.086,oo y Bs. 196.460,oo, por conceptos de actualización monetaria e intereses compensatorios, respectivamente; este Tribunal debe declarar su nulidad, en atención a la declaratoria de inconstitucionalidad de los mismos, emanada de la extinta Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia, en Sentencia de fecha 14-12-1999. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido analizadas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano M.R.C., venezolano, mayor de edad, portador de la Cédula de Identidad No. 3.863.068, abogado en ejercicio, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 24.374, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la empresa A.A.I., C.A. (AINCA), sociedad mercantil domiciliada en la ciudad de Valencia, Estado Carabobo, e inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, el 17-08-1984, bajo el No. 49, Tomo 172-B. Nùmero de Aportante 036460. Recurso interpuesto contra la Resolución No. 375 de fecha 30-04-1998, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por monto total de Bs. 5.107.350,oo, discriminados de la siguiente forma: Bs. 1.318.415,oo, por concepto del 2% de aportes omitidos, exigidos en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del Ince; Bs. 26.152,oo, por concepto de aportes del ½% exigidos en el ordinal 2º del Artículo 10 eiusdem; Bs. 202.109,oo por intereses moratorios, calculados de conformidad con el Artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992 y artículo 59 del mismo Código vigente para 1994; Bs. 1.640.908,oo, por actualización monetaria según el citado Artículo 59 de dicho Código; Bs. 268.717,oo, en razón de intereses compensatorios y, Bs. 3.456.301, por multa de acuerdo a lo establecido en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, 99 de ese mismo Código, vigente para 1992 y 97 del prenombrado Código, aplicable para 1994; y, en virtud de la presente decisión, se declara:

Primero

Nulo y sin efecto el reparo formulado por INCE, en lo que respecta al concepto de “aportes 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE), por la cantidad de Bs. 1.318.415,oo.

Segundo

Válido y de plenos efectos el reparo formulado por INCE, en lo que respecta al concepto de “aportes del ½% (ordinal 2º del artículo 10 de la Ley del INCE), correspondiente al 1er Trimestre de 1993 al 3er trimestre de 1997.

Tercero

Nula y sin efecto la multa impuesta por la cantidad de Bs. 1.634.835,oo, por concepto de omisión de ingresos del 2%, previsto en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del Ince.

Cuarto

Válida y de plenos la multa impuesta por la omisión del ½%, previsto en el ordinal 2º del Artículo 10 eiusdem, correspondiente al 1er trimestre de 1993 al 3er trimestre de 1997.

Quinto

Nulas y sin efecto legal alguno las cantidades liquidadas de Bs. 1.230.086,oo y Bs. 196.460,oo, por concepto de actualización monetaria e ---------

intereses compensatorios, respectivamente.

Sexto

Válido y de plenos efectos el reparo formulado a la recurrente por intereses moratorios, pero sólo correspondiente al pago extemporáneo del aporte del ½%, previsto en el ordinal 2º del Artículo 10 de la tantas veces mencionada Ley del Ince, correspondiente al 1er trimestre del 1993 hasta el 3er trimestre de 1997.

Se ordena a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación pertinentes, en los términos de la presente decisión.

De la presente decisión no se oirá apelación en razón de la cuantía.

Publíquese, Regístrese y notifíquese a los ciudadanos Procurador General, Contralor General de la República, Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la recurrente.

Dada, firmada y sellada en la Sede del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de mayo del año dos mil siete.-

La Juez Provisoria,

M.Y.C.L.

La Secretaria,

K.U..-

la anterior decisión se publicó en su fecha a las 3:00 p.m.

La Secretaria,

K.U..-

Asunto No. AF44-U-1998-000010.-

Expediente Nº 1237.-