Decisión nº 765 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 26 de Marzo de 2007

En fecha 23/04/2001, el ciudadano R.B., titular de la Cédula de Identidad N° 12.954.598, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente ALSTON ATA, S.A., inscrita en el Registro de Información fiscal (RIF) bajo el N° J-00086013-0, opuso la compensación, de créditos fiscales originados por el pago en exceso de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal que finalizó el 31/12/1997, por la cantidad de TREINTA Y TRES MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y SEIS BOLÍVARES CON SEIS CÉNTIMOS (33.279.356,06) contra el monto de la primera, segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta, séptima, octava, novena, décima, undécima y duodécima porción de los dozavos correspondientes al anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio comprendido desde el 01/01/1998 al 31/12/1998, por la cantidad de DOS MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON SETENTA Y SIETE CÉNTIMOS cada porción (Bs. 2.773.279,67 c/u), para un monto total de TREINTA Y TRES MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y SEIS BOLÍVARES CON SEIS CÉNTIMOS (33.279.356,06).

Como consecuencia de la referida solicitud, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), en fecha 16 de enero de 2000, dicta la Providencia GCE/DR/ARCD/00/054, mediante la cual acuerda declarar improcedente la compensación opuesta por la recurrente.

En efecto, en la referida Providencia, se señala:

Ahora bien, analizada como ha sido la compensación opuesta por la contribuyente y en virtud a que la deuda tributaria que se pretende compensar no puede ser objeto de compensación, por cuanto como se indicó anteriormente ‘el mecanismo del pago de los dozavos establecido en el artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales constituye sólo un anticipo del Impuesto a pagar al final del ejercicio’, atendiendo al criterio sostenido por la Gerencia Jurídica Tributaria, en Dictamen N° HGJT-200-4635 de fecha 05-12-96, ratificado en Dictamen N° DCR-5-1113-302 del 22-06-98 según el cual los créditos fiscales producto de impuesto sobre la renta no compensados, ni reintegrados ’…no podrían aplicarse sobre el sistema de dozavo del impuesto al activo empresarial, por cuanto este constituye sólo una estimación del impuesto a pagar al final del ejercicio’ esta Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, de conformidad con lo establecido en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario vigente, y en los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, en uso de las atribuciones conferidas por el numeral 18 del artículo 94 de la Resolución N° 032 sobre organización, atribuciones y funciones del SENIAT y en el numeral 1 del artículo 1 de la Resolución N° 031 de fecha 28 de mayo de 1996.

ACUERDA

Declarar IMPROCEDENTE la compensación opuesta por la contribuyente ALSTON ATA S.A. (antes CEGELEC ATA, S.A) por cuanto la deuda que se pretende compensar no puede ser objeto de compensación. En tal virtud, la contribuyente deberá cancelar los dozavos del Anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes a la Primera, Segunda, Tercera, Cuarta, Quinta, Sexta, Séptima, Octava, Novena, Décima, Undécima y Duodécima porción del ejercicio que finalizó el 31/12/1998, a razón de DOS MILLONES SESECIENTOS SETENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON SETENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 2.773.279,67 c/u), las cuales ascienden a la cantidad de TREINTA Y TRES MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y SEIS BOLÍVARES CON SEIS CÉNTIMOS (33.279.356,06).

Por lo tanto expídase planilla de liquidación por la cantidad antes citada.

En cuanto a la existencia y liquidez de los créditos fiscales sobre los cuales se funda el petitorio de la compensación, esta Gerencia se abstiene de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente

.

En fecha 18 de abril de 2000, los apoderados judiciales de la contribuyente precedentemente identificados, interpusieron Recurso Contencioso Tributario contra la P.A. signada con las letras y números GCE/DR/ARCD/00/054, de fecha 16 de enero de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA y TRIBUTARIA (SENIAT).

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Los apoderados judiciales de la contribuyente ALSTOM ATA S.A, señalan en su escrito recursorio los argumentos que a continuación se exponen:

1. Vicio en la causa del acto (falso supuesto): Alegan que la Administración Tributaria, incurre en vicio de falso supuesto, toda vez que fundamenta la declaratoria de improcedencia de la compensación opuesta, en “la errónea interpretación de las normas contenidas en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento, así como en el Código Orgánico Tributario, considerando erróneamente que la figura de los dozavos establecidos en el artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 del Reglamento de dicha Ley, no constituyen un impuesto o deuda tributaria que pueda ser compensado de conformidad con lo establecido en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario”.

   Afirman que del texto de la Providencia impugnada, se puede evidenciar “el error en el que incurre la Administración Tributaria al sostener que los dozavos establecidos en los artículos 17 y 12 de la Ley de Activos Empresariales y su Reglamento respectivamente, son distintos a un impuesto o a una deuda tributaria y por ello pretende que no son compensables.

   En este sentido aducen que, la Administración Tributaria no tomó en cuenta la naturaleza de lo que califica como ‘adelanto’, lo cual forma parte de la deuda tributaria.

   Afirma que, no existe lugar a dudas del carácter de deuda tributaria e impuesto de dichos pagos, en virtud de que para la existencia de “una deuda se requiere de un sujeto activo, un sujeto pasivo, de la ocurrencia de un hecho imponible, de una base imponible” y de una forma de cálculo para su determinación.

   En el presente caso sostienen que, en razón de la obligación legal de su representada de sustituir la declaración estimada del impuesto a los Activos Empresariales, el hecho imponible lo constituye el monto del enriquecimiento neto que haya obtenido en el ejercicio anual anterior, de donde ocurrido el hecho surge la obligatoriedad del pago mensual.

   En cuanto a la base imponible, aduce que la misma viene determinada por el monto del impuesto del activo empresarial causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior, de cuya determinación resulta la cantidad de impuesto a pagar mensualmente.

   En este sentido arguyen que, en el presente caso “se dan todos los supuestos necesarios para el nacimiento de una obligación (deuda) tributaria, por lo que cada dozavo se constituye en si mismo en una deuda tributaria, por lo que cada dozavo se constituye en si mismo en una deuda tributaria, a cuyo pago está obligado el contribuyente, y cuya omisión le acarrea consecuencias sancionatorias.

   En virtud de ello alega que, esta deuda tributaria es susceptible de compensación de conformidad con lo establecido en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, sin que pueda rechazarse la compensación por su carácter periódico, lo cual es un argumento sobrevenido, no expresado en la Ley, y cuya alegación es absolutamente arbitraria toda vez que ello no desvirtúa su naturaleza de deuda tributaria.

   Alegan que al tratarse de una obligación, queda sujeta a las consecuencias legales por su falta de cumplimiento, como lo son el pago de multas e intereses.

   En cuanto al carácter de impuesto afirman que, el mismo está expresamente establecido por el legislador en el artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y artículo 12 de su Reglamento.

   Arguyen que estas normas, “evidencian el carácter expreso de impuesto que la Ley y su Reglamento atribuyen al pago de los dozavos y en consecuencia su carácter de obligación tributaria, ( deuda tributaria para el contribuyente), carácter que no admite interpretación ninguna, pues están expresamente calificados como ‘impuesto’.

   Respecto a la exigibilidad sostienen que, ha quedado demostrado que los dozavos “son exigibles en función a la obligatoriedad de su pago al vencimiento de cada mes, de allí que mal puede la Gerencia Regional de Tributos Internos calificar equivocadamente estos dozavos como deudas tributarias no determinadas, no causadas y no exigibles en razón de su carácter de anticipo, y en función de esto declarar erróneamente improcedente la compensación opuesta”.

   Señala el apoderado judicial de la recurrente que, su representada al darse los supuestos de hecho previstos en la norma, procedió a la determinación de los pagos mensuales correspondientes, aplicándole al monto del impuesto a los Activos Empresariales causado en el ejercicio inmediatamente anterior la alícuota correspondiente, obteniendo así una determinación cierta de la cantidad a pagar y en consecuencia una deuda tributaria liquida y exigible.

   Alega que, de acuerdo con la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, la compensación opera de pleno derecho entre deudas tributarias líquidas y exigibles, por lo que la compensación resulta absolutamente procedente.

   Así sostienen que de conformidad con el artículo 46 eiusdem, “la Administración Tributaria debe ejercer la facultad de control, verificación que sólo podrá ser a posteriori y no con anterioridad, como equivocadamente pretende señalarlo la Gerencia de Tributos Internos en la Providencia impugnada”.

2. Vicio de violación de la ley. Arguyen los apoderados judiciales de la contribuyente que, “una de las primeras causas de invalidez de los actos administrativos es, la contrariedad al derecho, tal como lo establecía el artículo 206 de la Constitución de 1961 y actualmente lo establece el artículo 259 de la Constitución de 1999”.

   En efecto afirman que, “tal y como ha sido determinado por nuestra doctrina y Jurisprudencia Administrativa, los actos administrativos son inválidos y deben ser anulados por violación al ordenamiento jurídico que rige la actuación administrativa”.

   Alegan que en el presente caso, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), “violó por inaplicación el artículo 46 del Código Orgánico Tributario anteriormente citado, toda vez que en presente caso estaban dados los supuestos a que se refiere dicha norma para que procediera la compensación opuesta, a pesar de lo cual y con fundamento en una errónea interpretación de los artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, declaró IMPROCEDENTE la compensación”.

   IV

   ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

   Alega la representante del Fisco Nacional, con respecto al alegato de vicio de falso supuesto expuesto por la contribuyente, lo siguiente:

   Según la doctrina, el falso supuesto “es un error objetivo que contradice la simple comprensión intelectual del idioma, que va contra el buen sentido y la razón común, que surge en forma evidente e intuitiva”.

   En ese sentido afirma que, el falso supuesto también denominado “suposición falsa”, no es más que la infracción de una norma jurídica expresa que regule el establecimiento o valoración de los hechos”.

   Sostiene que, en el presente caso la recurrente considera que existe un falso supuesto de derecho, en virtud de que “la Administración sustentó el rechazo de los respectivos créditos fiscales por una errónea interpretación de los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, debiendo aplicar el artículo 46 del Código Orgánico Tributario para que procediera la referida compensación”.

   Así considera que dada la naturaleza del Impuesto a los Activos Empresariales, que es por esencia, un tributo complementario del Impuesto sobre la Renta, el perfeccionamiento de su hecho imponible y la obligación tributaria que deriva de ello, se encentran imperiosamente vinculados y condicionados por el cumplimiento de las obligaciones surgidas con ocasión de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En este sentido, tratándose el presente caso de “la oposición de la compensación de impuesto a los activos empresariales, la Administración Tributaria debe verificar previamente la procedencia o improcedencia de tal compensación en atención a los modos de extinción de las obligaciones tributarias; lo que en afectó constató la Administración, cuya norma aplicable fue la normativa especial que regula los impuestos a los activos empresariales, resultando improcedente la referida oposición”.

   Al respecto, afirma que el impuesto a los activos empresariales, es un impuesto destinado a reducir la elusión y evasión del Impuesto sobre la Renta, constituyéndose en un instrumento de control fiscal sobre este último tributo, en virtud de que éste se acredita como rebaja del Impuesto a los Activos Empresariales, causado en el ejercicio tributario.

   Sostiene que, el referido impuesto no afectaría a las empresas eficientes y cumplidoras de sus obligaciones tributarias, ya que permite que la renta se acredite al pago del tributo, no aumentando, en principio, la carga fiscal sobre dichas empresas.

   Argumenta que, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, debe entenderse por impuesto causado el monto de impuesto a los activos empresariales, que correspondió pagar en el ejercicio anterior, una vez acreditado como rebaja, el Impuesto sobre la Renta causado en el mismo ejercicio tributario.

   Por ello, sostiene que una interpretación coordinada de ambas normas, indica que el Poder Ejecutivo optó por escoger un mecanismo de pago anticipado del Impuesto a los Activos Empresariales (IAE), mediante dozavas partes, calculadas sobre la base del tributo erogado en el ejercicio anterior; es decir, no deja de ser una estimación, es una expectativa potencial que mide el presunto impuesto que efectivamente se pagará en el ejercicio que transcurre, pues será sólo al final del ejercicio donde se han pagado anticipadamente las doce porciones, cuando el contribuyente podrá determinar y autoliquidar el Impuesto a los Activos Empresariales, que definitivamente se ha causado.

   Alega que, el pago de los dozavos comporta ciertamente una obligación para el contribuyente que queda sometido al cumplimiento de un deber formal de declarar y pagar un tributo anticipadamente; pero en nada implica el cumplimiento de una obligación líquida y exigible, pues estas condiciones están sujetas a la determinación definitiva que se haga al finalizar el ejercicio.

   Por otro lado, con respecto a la compensación afirma que, la misma constituye una de las formas de extinguir las obligaciones, que opera en las deudas de dos personas recíprocamente deudoras, cuando dichas deudas son homogéneas, líquidas y exigibles.

   Al respecto, afirma que los requisitos para que opere la compensación de conformidad con el artículo 1331 del Código Civil, son: la simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad.

   Con respecto a la norma prevista en el Código Orgánico Tributario de 1994, observa que aun cuando se mantienen los principios rectores de la compensación en el régimen privado, al exigir como requisitos para su procedencia la liquidez, exigibilidad, reciprocidad y no prescripción, de los créditos y deudas tributarias, el legislador incorpora el cumplimiento de unas actuaciones que dependiendo el carácter que se les reconozca, determinarán la naturaleza y alcance de este medio de extinción de la obligación tributaria.

   Así, sostiene que, si bien la compensación de los créditos tributarios puede ser opuesta en cualquier momento, la misma ha sido condicionada por el legislador a un pronunciamiento de la Administración. Para tales fines el sujeto pasivo del tributo deberá manifestar su voluntad de hacer valer la compensación a su favor, mediante una solicitud o incorporación en la respectiva planilla de autoliquidación del tributo, debiendo en todo caso, acompañarla de los documentos o títulos que demuestren fehacientemente su acreencia contra el fisco.

   En este orden aduce que, frente al derecho que tiene el contribuyente de presentar su autoliquidación, es innegable el deber de la Administración de verificar si el crédito existe, es líquido y exigible.

   Argumenta que la mera aceptación o recepción por parte de la Administración Tributaria, de la solicitud o planilla de autoliquidación presentada por el contribuyente, no equivale al pronunciamiento previo exigido por el artículo 46 sobre la procedencia de la compensación opuesta, ni mucho menos puede ser considerada la declaración de compensación presentada por el contribuyente como una manifestación de voluntad de necesaria y automática aceptación por parte de la Administración Tributaria.

   Afirma que, la reciprocidad requerida para que opere efectivamente la compensación, en particular sobre su exigibilidad conforme a los términos del artículo 46 ut supra, sólo puede producirse mediante una actuación administrativa previa que verifique y se pronuncie sobre la existencia del resto de las condiciones de homogeneidad, simultaneidad, liquidez y no prescripción de las deudas fiscales.

   Así, luego de verificar los soportes del crédito fiscal llevados por el interesado, procederá la Administración Tributaria a declarar por acto expreso la procedencia de la compensación, con lo cual quedará extinguida la obligación tributaria, en los términos que dicha providencia establezca. Es decir, si el contribuyente, no aporta a la Administración los documentos que justifican el crédito a ser compensado, la Administración deberá verificar en sus archivos las condiciones de los créditos a ser compensados, con la consecuente pérdida de tiempo para el contribuyente, por lo cual el aporte de los soportes del crédito constituye para el sujeto pasivo del tributo una carga procedimental, cuyo incumplimiento sólo a él perjudica.

   En atención a lo expuesto afirma que, los efectos extintivos de la compensación opuesta se encuentran suspendidos hasta la emisión del acto administrativo contentivo de la procedencia o no de la compensación, obviando con ello la declaratoria de pleno derecho expresada en el encabezamiento del artículo. Luego de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 1994, no puede compensarse deuda tributaria alguna, sobre la cual no se haya pronunciado previamente la Administración Tributaria en lo atinente a la procedencia de dicho medio de extinción de obligaciones tributarias.

   Con respecto al alegato de Vicio de violación a la ley, considera la representación fiscal que, “analizado como ha sido el argumetno de la recurrente respecto al falso supuesto”, el cual ha quedado desvirtuado, es conveniente dejar asentado que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital “no incurrió en la violación de la ley, establecida en el artículo 17 de a Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, por cuanto “la Administración Tributaria antes de proceder a la compensación de los créditos fiscales, debe necesariamente verificar de conformidad con los artículos supra-mencionados la procedencia de tal compensación en atención a la naturaleza y alcance de este medio de extinción de la obligación tributaria.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

   i) Si los dozavos del Impuesto de Impuesto a los Activos Empresariales, son deudas líquidas y exigibles, y en virtud de ello opera la compensación con el Impuesto sobre la Renta.

   ii) Si la compensación opera de pleno derecho.

   Así, para esclarecer los aspectos señalados por el apoderado judicial de la recurrente, invocados como vicio de falso supuesto, es necesario hacer las consideraciones siguientes:

   Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

   En cuanto al tercer requisito de fondo, cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, conocido como causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

   (…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

   .(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

   Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

   La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

   Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

   El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber : cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político-Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446)

   .

   Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula la figura de la compensación, prevista de manera general en el Código Civil, en su artículo 1.331, y de manera especial en el ámbito tributario, en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis.

   En este orden, el Código Civil dispone:

   Artículo 1.331 :Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes...

   .

   Así, los requisitos para que opere la compensación, de conformidad con el Código Civil son en primer lugar la simultaneidad, es decir, que las obligaciones coexistan al mismo tiempo. En segundo lugar, la homogeneidad, lo cual significa que la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se extingue, de allí que el Código Civil, en su artículo 1.333 establezca lo siguiente:

   Artículo 1333 : La compensación no se efectúa sino entre dos deudas que tienen igualmente por objeto una suma de dinero, o una cantidad determinada de cosas de la misma especie, que pueden en los pagos sustituirse las unas a las otras y que igualmente son líquidas y exigibles...

   En tercer lugar, la compensación requiere que se conozca sin duda alguna, lo que efectivamente se debe y la cantidad debida como requisito de liquidez.

   Como cuarto supuesto la exigibilidad, implica que las obligaciones a ser compensadas no pueden estar sometidas a ningún tipo de condición o término. Sin embargo, por mandato del artículo 1334 eiusdem, los plazos concedidos gratuitamente por el acreedor no impiden la compensación. Y en quinto lugar, la compensación requiere reciprocidad, es decir, que las obligaciones deben ser mutuas entre las mismas personas, y se verifica cuando las dos personas son acreedoras o deudoras una de otra por cuenta propia.

   Por su parte el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, establecía la figura de la compensación, en los siguientes términos:

   Artículo 46: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procésales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente liquidas exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

   El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa procesarán los recursos consagrados en este Código

   . (Destacado del Tribunal)

   Como se observa, el Código Orgánico Tributario de 1994, preveía la figura de la compensación, igualmente con unos supuestos de procedencia como lo son: la no prescripción de la deuda, la liquidez y exigibilidad de los créditos.

   Asimismo, la norma in commento, impone la obligatoriedad para la Administración Tributaria de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito fiscal, a los fines de pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. En este sentido, la Administración Tributaria en uso de sus facultades de control del impuesto, debe conocer si ese crédito fiscal que se le opone es cierto, si está debidamente calculado y si se trata de una deuda de plazo vencido.

   Al respecto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado reiteradamente, sobre la operatividad de la compensación, en los términos siguientes:

   En atención al anterior criterio jurisprudencial, se observan las sucesivas variaciones que ha experimentado la legislación tributaria en lo que respecta a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. Sin embargo, por ser la legislación aplicable rationae temporis al caso concreto, cabe destacar la reforma del Código Orgánico Tributario de fecha 25 de mayo de 1994, donde se dejó expresamente indicada la necesaria intervención de la Administración Tributaria para verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos, a fin de pronunciarse sobre la procedencia de la compensación que se pretenda oponer, interpretación la cual se ratifica una vez más en el presente fallo.

   En tal virtud, debe esta Sala disentir de la interpretación expuesta por el juzgador de instancia en el fallo apelado, al señalar que “..no se requiere un previo pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria para que proceda la compensación, ya que por mandato expreso del legislador dicho medio extintivo opera de pleno derecho, teniendo la Administración Tributaria que comprobar a posteriori la procedencia de los extremos legales para su procedencia”(folio 232 del expediente).

   En razón de lo anterior, se revoca la sentencia recurrida por haber interpretado de manera errada que la compensación operaba de pleno derecho, una vez opuesta por el contribuyente. Así se declara

   . (Sentencia N° 1948 de la Sala Político-Administrativa del 14 de abril de 2005, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: Fondo Común, C.A. Banco Universal, Exp. N° 2004-0747).

   En merito de lo expuesto, este tribunal sostiene que de conformidad con el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, la compensación no opera de pleno derecho, por lo que se requiere de un pronunciamiento previo de la Administración Tributaria, quien deberá por mandato expreso del artículo in commento, una vez opuesta la compensación, proceder a: (i) verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito fiscal, y (ii) pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta, razón por la cual desestima el alegato del representante judicial de la contribuyente, sobre la operatividad ope legis de la compensación. Así se declara

   Ahora bien, una vez analizada la normativa legal que regula la figura de la compensación en Venezuela, debe necesariamente este juzgador, vincular dicha normativa con la que regula los dozavos o anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales, a los fines de establecer si los mismos, tienen el carácter de líquidos y exigibles a los efectos de que proceda la compensación.

   En este orden, la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 3.266 de fecha 01/12/93) establece:

   Artículo 17: El Ejecutivo Nacional podrá acordar que aquellos contribuyentes obligados a presentar declaración estimada a los f.d.I.S. la Renta, igualmente presenten declaración estimada a los efectos de esta Ley, por los valores de sus activos gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso, a objeto de la autodeterminación del impuesto establecido en esta Ley y su consiguiente pago, en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento.

   No obstante, el Ejecutivo Nacional podrá sustituir la declaración estimada en referencia, por el pago anticipado de un impuesto mensual equivalente a un dozavo (12) del impuesto de esta naturaleza causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior del contribuyente. (...)

   .

   En desarrollo de la norma ut supra, el artículo 12 del Reglamento de la Ley eiusdem, disponía:

   Artículo 12: A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual

   .

   En efecto, la norma transcrita prevé la obligatoriedad -a partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto-, de efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto. De esta manera, se observa que el Poder Ejecutivo optó por escoger un mecanismo de pago anticipado del Impuesto a los Activos Empresariales, mediante dozavas partes, calculadas sobre la base del citado tributo erogado en el ejercicio anterior.

   En este sentido, la doctrina patria ha interpretado de la norma transcrita ut supra, “que la obligación pecuniaria que recae sobre el contribuyente, se encuentra determinada en toda su extensión, y por consiguiente, sin lugar a dudas, devienen en una deuda liquida”. Aunado a ello, “la obligación de pago resulta totalmente exigible al finalizar el plazo establecido, es decir, al concluir los primeros quince días continuos de cada mes calendario, no encontrándose, por consiguiente, sometida a término o condición alguna”. (ROMERO-MUCI, H., Mitos y Realidades Sobre la Compensación en el Derecho Tributario Venezolano, Libro Homenaje a J.A.O., Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, p.304).

   En este orden, la jurisprudencia de nuestro M.T., en Sala Político-Administrativa, ha sostenido:

   De la normativa transcrita y del análisis de las actas procesales se advierte que la pretensión fiscal es improcedente, ya que dichos anticipos o dozavos constituyen, sin duda alguna, obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, todo lo cual deviene de la citada normativa (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales). Al efecto, nótese que en ejecución puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas, si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes; lo cual procedería porque dicha obligación comporta un carácter de líquida, ya que la misma norma establece el cuantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. Así se declara

   . (Sentencia N° 1178 de la Sala Político-Administrativa, de fecha 01 de octubre de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A. Exp. Nº 01178).

   La jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, constituyen verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, por lo que es procedente su compensación como medio de extinción de la obligación tributaria:

   (...) Previo al análisis del argumento antes señalado, considera oportuno esta Sala reiterar su criterio respecto a la posibilidad que tiene el contribuyente de oponer la compensación de deudas correspondientes a los dozavos del impuesto a los activos empresariales, dado el carácter de líquidos y exigibles de los débitos fiscales provenientes de anticipos de dicho impuesto, conforme al artículo 17 de la ley que rige dicho tributo (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales) y 12 de su Reglamento.

   En efecto, esta Sala ha establecido de manera pacífica que los anticipos del aludido impuesto a los activos empresariales, constituyen nexos obligacionales que no disienten del común de las obligaciones tributarias derivadas de otros tributos, encontrándose como prueba de ello, sujetos a las consecuencias que acarrea el incumplimiento de los mismos, vale decir, el pago de multas e intereses; representando verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, a tenor de la referida normativa.

   Dicha situación, se confirma aún más por la circunstancia relativa a su ejecución, donde puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes, lo cual procedería porque dicha obligación comporta el carácter de líquida, ya que la misma norma establece el quantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible, porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. Así se declara.

   Ello así, surge evidente de las actas procesales que en el presente caso existe una obligación tributaria, líquida y exigible, a cargo de la contribuyente, por concepto de dozavos del impuesto a los activos empresariales, según lo pautado en los supra mencionados artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, contra la cual es oponible la compensación de créditos fiscales igualmente líquidos y exigibles (...)

   . (Sentencia N° 00037 de la Sala Político-Administrativa, de fecha 11 de enero de 2006, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: SAVOY BRANDS C.A., Exp. N° 2004-3261).

   Como se desprende de las disposiciones supra citadas, el mecanismo de dozavos o anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales, constituye una obligación o deuda tributaria líquida para el sujeto pasivo, en virtud de la misma se encuentra determinada en su monto por no estar sujeta ni a término ni a condición, existiendo asimismo, la obligación de pagar y la oportunidad de su pago, lo cual implica que la deuda es exigible.

   En efecto, en el presente caso, se observa de la Providencia signada con los números y letras GCE/DR/ARCD/00/054 de fecha 16/01/2000 impugnada, que la deuda se encuentra perfectamente determinada, exigible y no prescrita, en virtud de que en la misma se señala que “la contribuyente deberá cancelar los dozavos del Anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes a la Primera, Segunda, Tercera, Cuarta, Quinta, Sexta, Séptima, Octava, Novena, Décima, Undécima y Duodécima porción del ejercicio que finalizó el 31/12/1998, a razón de Dos Millones Setecientos Setenta y Tres Mil Doscientos Setenta y Nueve Bolívares con Sesenta y Siete Céntimos (Bs.2.773.279,67 c/u), las cuales ascienden a la cantidad de Treinta y Tres Millones Doscientos Setenta y Nueve Mil Trescientos Cincuenta y Seis Bolívares con Seis Céntimos (Bs. 33.279.356,06). Por lo tanto expídase planilla de liquidación por la cantidad antes citada”.

   Por su parte, del contenido de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, se desprende indubitablemente que la finalidad de la compensación es extinguir hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, con las deudas tributarias por los mismos conceptos; igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. En virtud de ello, puede oponerse en cualquier momento en que se deba cumplir con una obligación tributaria, debiendo proceder la Administración Tributaria a verificar los supuestos de liquidez, exigibilidad e imprescriptibilidad de dicho crédito.

   En consecuencia, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que los dozavos contemplados en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento, siendo como son anticipos de impuesto, no tienen el carácter de líquidos y exigibles, y en virtud de ello no puede operar la compensación. Así se decide.

   Ahora bien, observa este Tribunal que la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, no emitió pronunciamiento en cuanto a la liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos, limitándose únicamente a declarar improcedente la compensación, en virtud de considerar que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, no tienen el carácter de obligaciones líquidas y exigibles.

   Al respecto, la jurisprudencia patria se ha pronunciado en cuanto a la obligación que tiene la Administración Tributaria -por mandato expreso del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994-, a emitir el correspondiente pronunciamiento en cuanto a la verificación de los requisitos de liquidez, exigibilidad y no prescripción de los créditos fiscales opuestos en compensación:

   (...) observa esta Sala que la Administración Tributaria señaló en el acto impugnado que ‘(...) esta Gerencia se abstiene de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente...’, vale decir, que tales condiciones no fueron verificadas en su oportunidad por la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal.

   En este contexto, esta M.I. estima pertinente y necesario llamar la atención de la Administración Tributaria respecto de tal omisión de pronunciamiento en cuanto a la correcta y oportuna verificación acerca de la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales supra señalados, opuestos en compensación por la contribuyente; toda vez que tal como fue arriba señalado, ésta resultaba obligada por imperio del aludido artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, a emitir el correspondiente pronunciamiento sobre la verificación de tales créditos.

   Por la motivación que antecede, estima esta Sala preciso analizar por razones de economía procesal, las pruebas promovidas por la sociedad mercantil recurrente, a los efectos de la referida verificación, y en tal sentido observa:

   Vistas las actas procesales que conforman el presente expediente, esta Sala constata que la contribuyente pretendió compensar un excedente de créditos fiscales originados por el pago en exceso de impuesto sobre la renta durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-01-94 y el 31-12-1994, por la cantidad de treinta y cinco millones novecientos seis mil setecientos un bolívares con once céntimos (Bs. 35.906.701,11), contra los precitados dozavos del impuesto a los activos empresariales generados en el ejercicio fiscal que va desde el 01-01-95 hasta el 31-12-95. Sin embargo, dicha recurrente no aportó a los autos ningún tipo de instrumento probatorio, conforme al cual pudiera concluirse efectivamente en la veracidad del monto invocado como crédito fiscal, por concepto de impuesto sobre la renta pagado en exceso durante el ejercicio fiscal referido.

   En efecto, del contenido del expediente sólo se desprende una copia simple de la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio gravable que va desde el 01-01-94 al 31-12-94 (folio 57 del expediente), y de la declaración de Impuestos a los Activos Empresariales (folio 59 del expediente), de las cuales en modo alguno puede extraerse con certeza la necesaria existencia de los créditos fiscales a los que hace referencia los apoderados judiciales de la contribuyente.

   En razón de lo anterior y no obstante la carga probatoria que pesa sobre el sujeto pasivo de la relación tributaria, en torno a suministrar los soportes que justifiquen y demuestren los créditos a compensar, juzga esta Sala que respecto al caso concreto le resulta imposible emitir un pronunciamiento preciso sobre la existencia, liquidez y exigibilidad de los aludidos créditos fiscales opuestos en compensación por la sociedad mercantil contribuyente, a cuyo efecto se ordena a la Administración Tributaria que, en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes, proceda a la inmediata verificación en sus archivos de los requerimientos legales dispuestos respecto a dichos créditos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, al haber quedado demostrado en el presente fallo la existencia, liquidez y exigibilidad de la deuda tributaria de la contribuyente por las cuotas de anticipos, representadas en dozavos del impuesto a los activos empresariales.(...)

   . (Sentencia N° 00131 de la Sala Político-Administrativa del 25 de enero del 2006, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: Corporación Venezolana de Cementos S.A.C.A, Exp. N° 2005-4710).

   No obstante observa este Tribunal, que en el presente caso, la recurrente no promovió ningún tipo de prueba que permita verificar los supuestos de liquidez, exigibilidad y no prescripción del crédito fiscal invocado, originado por cesión de créditos.

   En razón de lo anterior, debe la Administración Tributaria, en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes, proceder a la inmediata verificación en sus archivos, de los supuestos legales previstos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, respecto a dichos créditos. Así se decide.

   En consecuencia, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la Providencia signada con los números y letras GCE/DR/ARCD/00/054, de fecha 16 de enero de 2000, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 18 de abril de 2000, por los abogados G.T.R., G.R.A., C.E.G.N. y L.F.R., venezolanos, mayor es de edad, titulares de las cédulas de identidad Nros. 2.930.328, 6.175.245, 6.810.065 y 10.330.498 respectivamente e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 2.934, 39.729, 27.986 y 46.725 respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente ALSTOM ATA S.A., contra la P.A. signada con los números y letras GCE/DR/ARCD/00/054, de fecha 16 de enero de 2000, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y notificada a la recurrente en fecha 14 de marzo de 2000.

   En consecuencia:

1. Se declara sin lugar el alegato expuesto por los apoderados judiciales de la contribuyente ALSTOM ATA S.A, en cuanto a la procedencia ope legis de la compensación tributaria conforme al artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis.

2. Se ANULA la Providencia signada con los números y letras GCE/DR/ARCD/00/054, de fecha 16 de enero de 2000.

3. Se ordena al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y ADUANERA (SENIAT), proceder a la inmediata verificación en sus archivos, de los supuestos legales previstos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, respecto a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación por la sociedad mercantil contribuyente ALSTOM ATA S.A.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) y a la accionante ALSTOM ATA S.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de marzo de dos mil siete (2007).

   Años 196° de la Independencia y 148° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy veintiséis (26) del mes de marzo de (2007), siendo las 12:00 del mediodía (12:m), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   ASUNTO NUEVO: AF47-U-2000-000126

   ASUNTO ANTIGUO: 1441

   LMC/JLGR/MGR