Sentencia nº 00879 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 23 de Julio de 2013

Fecha de Resolución:23 de Julio de 2013
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2012-1693
Ponente:Evelyn Margarita Marrero Ortiz
Procedimiento:Consulta
 
CONTENIDO

MAGISTRADA PONENTE: E.M.O.

EXP. N° 2012-1693

Mediante Oficio Nro. 086-2012 de fecha 27 de febrero de 2012 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Nro. 198-04 (nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos el 7 de julio de 2004 por el ciudadano H.A.P., titular de la cédula de identidad Nro. 4.016.977, actuando en su condición de ALCALDE DEL MUNICIPIO CABIMAS DEL ESTADO ZULIA, asistido por el abogado L.Q.R., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 25.780.

El caso que ahora se examina cuyos antecedentes cursan a los folios 1 al 220 del expediente Nro. 2012-1693, se trata de un recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra los actos administrativos contenidos en las Planillas de Liquidación que van desde la Nro. 30-007897 hasta la Nro. 30-007926, todas de fecha 26 de abril de 2004, emitidas por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), en las cuales se estableció a cargo del recurrente la obligación de pagar la cantidad expresada actualmente en Ciento Treinta y Cuatro Mil Trescientos Cuarenta y Dos Bolívares con Noventa y Siete Céntimos (Bs. 134.342,97), derivada del incumplimiento de deberes materiales como agente de retención en materia de impuesto sobre la renta a tenor de lo establecido en los artículos 101 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, así como en el artículo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones de 1997, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2000, 2001, 2002 y 2003.

La remisión se efectuó para que la Sala se pronuncie conforme a lo dispuesto en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, acerca de la consulta obligatoria de la sentencia definitiva Nro. 300/2010 dictada por el Tribunal de la causa el 28 de octubre de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos.

En fecha 28 de noviembre de 2012 se dio cuenta en Sala y se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.

La nueva Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia fue elegida el 8 de mayo de 2013 y quedó conformada esta Sala Político-Administrativa de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; las Magistradas Trina Omaira Zurita y Mónica Misticchio Tortorella y el Magistrado Emilio Ramos González. Asimismo, se ratificó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.

Previa convocatoria de esta Sala, el 5 de junio de 2013 se incorporó la Tercera Suplente Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel, en sustitución temporal de la Magistrada Trina Omaira Zurita.

Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

I

DEL FALLO OBJETO DE CONSULTA

Mediante sentencia definitiva Nro. 300/2010 de fecha 28 de octubre de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por el ciudadano H.A.P., antes identificado, en su condición de Alcalde del Municipio Cabimas del Estado Zulia.

El Tribunal declaró improcedente la solicitud de suspensión de efectos de los actos administrativos impugnados, por incumplimiento de uno de los requisitos previstos en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, relativo a que la ejecución de los referidos actos pudiese causar graves perjuicios al interesado.

Respecto a los vicios denunciados por el recurrente en su escrito, la Sentenciadora observó lo siguiente:

Que en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario el ente local alegó la inconstitucionalidad del procedimiento de verificación, por cuanto el proceso estuvo desprovisto del principio de contradicción procesal y culminó con treinta (30) Planillas de Liquidación, todas del 26 de abril de 2.004, por concepto de “multas e intereses” impuestas al Municipio Cabimas del Estado Zulia en virtud del incumplimiento de deberes materiales en materia de retenciones de impuesto sobre la renta según lo previsto en el artículo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, notificadas mediante Boleta de Comparecencia Nro. RZ-UC-1450 el 21 de junio de 2004.

La Jueza de la causa señaló que la verificación de los deberes formales correspondientes a los agentes de retención, conforme a lo preceptuado en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario del 2001, consiste en un procedimiento administrativo de primer grado en el cual la Administración Tributaria, se encuentra plenamente facultada para verificar que los sujetos pasivos hayan declarado el hecho imponible en forma correcta y, según el caso, realizar los ajustes respectivos y proceder a la liquidación correspondiente. En caso de comprobarse el incumplimiento de deberes formales, la Administración podrá imponer las sanciones a que haya lugar mediante Resolución y Planillas de Liquidación.

En igual sentido, la Sentenciadora agregó que el procedimiento de verificación está condicionado al lugar donde se llevó a cabo, por lo que si la verificación se realizó en el establecimiento del contribuyente o responsable, el o la funcionario actuante deberá tener autorización expresa mediante providencia de la Administración, no siendo necesario que el procedimiento se cumpla en la sede de la Administración Tributaria.

Atendiendo a la denuncia de violación del derecho a la defensa y al debido proceso del recurrente, el Tribunal citó los numerales 1 y 3 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que tutela los mencionados preceptos constitucionales en cualquier estado y grado de la investigación del proceso. Por otra parte, la Jueza expresó que el procedimiento de verificación dispuesto en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2001, no contempla levantamiento de un Acta inicial, como sí lo amerita el procedimiento de fiscalización y determinación tributaria. En tal sentido, trajo a colación el criterio jurisprudencial Nro. 01867 de esta Sala Político-Administrativa de fecha 21 de diciembre 2007, caso: Super Panadería La Linda, C.A.

Con fundamento en el señalado criterio jurisprudencial, la Juzgadora destacó que en el caso concreto el procedimiento de verificación en la sede de la Administración no está viciado de nulidad por inconstitucional, al no notificarle, inicialmente, al contribuyente de las sanciones contenidas en las Planillas de Liquidación, pues el ente local se encontraba enterado de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión.

De las actas del expediente el Tribunal observó en la causa examinada, que el procedimiento de verificación se cumplió en la sede de la Administración Tributaria, con la información aportada mediante declaraciones (Forma 13) presentadas por el Municipio Cabimas del Estado Zulia como agente de retención del impuesto sobre la renta, según se aprecia de las Planillas de Liquidación que cursan en el expediente (folios 16 al 74) con indicación de los números de planillas de pago causadas por el sujeto pasivo al momento de realizar sus declaraciones.

En orden a lo anterior, la Juzgadora desestimó el alegato de nulidad por inconstitucionalidad de las Planillas de Liquidación Nros. 30-007897 al 30-007926, toda vez que del análisis de las actas procesales no se evidenció la vulneración del derecho a la defensa y al debido proceso “del contribuyente Municipio Cabimas, del Estado Zulia” como agente de retención del impuesto sobre la renta, pues la legislación fiscal reconoce la factibilidad del procedimiento de verificación en los términos previstos en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por otra parte, el Tribunal advirtió que la actuación desplegada por la Administración Tributaria a través de la cual impuso sanciones al “Municipio Cabimas del estado Zulia” derivó del incumplimiento de deberes materiales en materia de retenciones de impuesto sobre la renta, a tenor de lo dispuesto en los artículos 110 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 21 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones correspondientes a los períodos fiscales del mes de septiembre del 2000 al mes de abril de 2003, por la cantidad de Ciento Treinta y Cuatro Millones Trescientos Cuarenta y Dos Mil Novecientos Setenta y Dos Bolívares (Bs. 134.342.972,00), expresada actualmente en Ciento Treinta y Cuatro Mil Trescientos Cuarenta y Dos Bolívares con Noventa y Siete Céntimos (Bs. 134.342,97).

Asimismo, la Jueza evidenció la existencia de un solo hecho que originó la sanción aplicada por parte de la Administración Tributaria, como fue el incumplimiento de deberes materiales en materia de impuesto sobre la renta.

En tal virtud, el Tribunal de mérito invocó el criterio fijado por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificado en el fallo Nro. 152 del 1º de febrero de 2007, caso: Corporación H.M.S. 250, C.A., para luego indicar que en las mencionadas decisiones se sostiene que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se vulneran o transgreden en varios períodos impositivos investigados la misma norma, es decir, cuando se produce una conducta omisiva en forma repetitiva y continuada.

Bajo estas premisas, la Jueza decidió que la sanción impuesta obedeció a un comportamiento por parte del Municipio Cabimas del Estado Zulia reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, razón por la cual con fundamento en la disposición del artículo 99 del Código Penal, la señalada sanción debía ser calculada como una sola infracción aumentada en una sexta parte hasta la mitad. En consecuencia, ordenó a la Administración Tributaria realizar el ajuste correspondiente.

Con los fundamentos expuestos, el Tribunal de la causa declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la Alcaldía del Municipio Cabimas del Estado Zulia contra las Planillas de Liquidación Nros. 30-007897 al 30-007926, todas de fecha 26 de abril de 2004, emanadas de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., identificadas en la Boleta de Comparecencia signada bajo el Nro. RZ-UC-1450, en materia de retenciones de impuesto sobre la renta correspondiente a los períodos de imposición coincidentes con los años civiles 2000, 2001, 2002 y 2003. En tal sentido, anuló los referidos actos administrativos y ordenó la emisión de una única Planilla de Liquidación de multas. Finalmente, consideró que no procedía la condenatoria en costas al Municipio Cabimas del Estado Zulia “por la naturaleza del fallo.”

II

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse en consulta de acuerdo a lo establecido en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, sobre la juridicidad de la sentencia definitiva Nro. 300-2010 de fecha 28 de octubre de 2010, mediante la cual el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano H.A.P., actuando en su condición de Alcalde del Municipio Cabimas del Estado Zulia, asistido por el abogado L.Q., antes identificados ambos.

De acuerdo a lo anterior, esta M.I. ha precisado reiteradamente que en el ordenamiento jurídico venezolano, la institución de la consulta ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general, ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, la consulta constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, más no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales. (Vid. sentencias Nros. 00812 y 00311 de fechas 22 de junio de 2011 y 12 de abril de 2012, casos: C.A., Radio Caracas Televisión y Distribuidora Duncan Zulia, C.A., respectivamente).

Conviene asimismo puntualizar que la consulta obligatoria de un fallo judicial, cuando es concebida como prerrogativa procesal a favor del Estado en cualquiera de sus manifestaciones presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio; sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la Alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público y a la tutela de los derechos e intereses patrimoniales de la República.

En orden a lo indicado, de la revisión de las actas que conforman el expediente judicial aprecia esta Sala, en aplicación de su criterio jurisprudencial y pacífico que la causa objeto de análisis cumple con los requisitos para ser sometida a consulta, fijados en las decisiones Nros. 00566, 00812 y 00911 de fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, ratificadas mediante sentencias Nros. 00812, 01217 y 01254 de fechas 22 de junio de 2011, 24 y 31 de octubre de 2012, casos: C. A., Radio Caracas Televisión; Coronel & Natera Joyero´s C.A., y Automercado Díaz Moreno, C.A., así como en el fallo Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanado de la Sala Constitucional de este M.T., caso: Nestlé de Venezuela C.A., respectivamente. Tales requisitos son:

  1. - Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

  2. - Que la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.) cuando se trate de personas naturales y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) en el caso de personas jurídicas.

  3. - Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable resulten contrarias a las pretensiones de la República.

    Al circunscribir el enunciado criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, la Sala constata en el fallo de autos que se trata de: a) una sentencia definitiva que causa un gravamen irreparable; b) la cuantía de la causa asciende en la actualidad a la cantidad de Bs. 134.342,97, equivalente a 2066,81 U.T., las cuales exceden sobradamente las 500 U.T. exigidas -en el caso de las personas jurídicas- como elemento cuantitativo para la fecha en que el Tribunal de mérito dictó su decisión (28 de octubre de 2010), de acuerdo a lo establecido en la P.A.N.. SNAT/2010-0007 del 4 de febrero de 2010, suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del SENIAT, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 39.361 de igual fecha, en la que se reajustó el valor de la unidad tributaria de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) a Sesenta y Cinco Bolívares (Bs. 65,00), aplicable para la fecha en que fue dictada la referida decisión judicial; y c) la sentencia de instancia resultó contraria a las pretensiones de la República.

    De tal manera que la concurrencia de los indicados requisitos justifica que la consulta sea procedente en el caso bajo examen. Así se decide.

    Vista la anterior declaratoria, esta M.I. pasa a revisar en consulta la decisión de la Juzgadora de instancia que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano H.A.P., antes identificado, actuando en su condición de Alcalde del Municipio Cabimas del Estado Zulia, contra las Planillas de Liquidación que van desde la Nro. 30-007897 a la Nro. 30-007926, todas de fecha 26 de abril de 2004, emanadas de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), identificadas en la Boleta de Comparecencia signada con letras y números RZ-UC-1450, por concepto de sanciones de multa derivadas de incumplimientos en materia de retenciones de impuesto sobre la renta, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2000, 2001, 2002 y 2003.

    Sobre el particular, la Sala observa:

    Al analizarse el mérito del asunto, esta M.I. ha constatado que en las referidas Planillas de Liquidación, emitidas por concepto de sanciones de multa, se estableció como deudor al propio ente Municipal, situación que debe ser considerada previamente por tratarse de una circunstancia que afecta al sujeto pasivo responsable de las obligaciones tributarias exigidas por la Administración Tributaria; examen que hará la Sala como cúspide de la Jurisdicción Contencioso-Tributaria, al ser garante de la continuidad y unificación de los criterios en la materia debatida.

    En orden a lo anterior, se aprecia:

    La figura del “responsable” a los efectos del pago de la obligación tributaria se presenta de dos (2) formas, conforme a lo establecido en los artículos 26 y 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2000 y 2001; y los artículos 27 y 28 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles, 2002 y 2003, los cuales disponen lo siguiente:

    Código Orgánico Tributario de 1994

    Artículo 26. Son responsables solidarios por los tributos derivados de los bienes que administren o dispongan:

    1. Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces;

    2. Los directores, gerentes o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad reconocida;

    3. Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos con personalidad reconocida;

    4. Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personalidad jurídica;

    5. Los síndicos y liquidadores de las quiebras y los liquidadores de sociedades (…).

    Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

    Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

    Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente

    . (Destacados de la Sala).

    Código Orgánico Tributario de 2001

    “Artículo 27. Son responsables directos, en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

    Los agentes de retención o de percepción, que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

    Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

    El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente. (Destacados de la Sala).

    Artículo 28.- Son responsables solidarios por los tributos, multas y accesorios derivados de los bienes que administren, reciban o dispongan:

    1. Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces y de herencias yacentes.

    2. Los directores, gerentes, administradores o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad reconocida.

    3. Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos o unidades económicas que carezcan de personalidad jurídica.

    4. Los mandatarios, respecto de los bienes que administren o dispongan.

    5. Los síndicos y liquidadores de las quiebras; los liquidadores de sociedades, y los administradores judiciales o particulares de las sucesiones; los interventores de sociedades y asociaciones.

    6. Los socios o accionistas de las sociedades liquidadas.

    7. Los demás que conforme a las leyes así sean calificados (…)

    .(Destacados de esta M.I.).

    De conformidad con las normas transcritas, el responsable solidario lo está “al lado” o “junto” al contribuyente, de manera que la Administración por el enteramiento del impuesto puede legítimamente exigir el cumplimiento de la obligación de enterar a uno u otro indistintamente a cualquiera de los dos obligados. (Vid., sentencia Nro. 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, reiterada entre otras, en la decisión Nro. 00991 del 18 de septiembre de 2008, caso: SUPPLY SVIM, C.A.

    Por otra parte, el responsable directo en su carácter de agente de retención o de percepción que por razón de sus actividades públicas o privadas intervengan en actos u operaciones con la contribuyente, se presenta comprometido únicamente ante el Fisco Nacional una vez que haya efectuado la detracción del importe tributario; sin embargo, en los casos en que no haya efectuado la retención la responsabilidad por la obligación de retener será solidaria con el contribuyente.

    Ahora bien, con el fin de analizar la figura de la retención en el caso bajo examen, resulta necesario revisar los artículos 78 y 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 y 2001, respectivamente; así como, los artículos 1 y 13 del Decreto Nro. 10.808 de fecha 23 de abril de 1997, mediante el cual se dictó el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la renta en materia de retenciones de 1997. Esas normas disponen lo siguiente:

    Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995

    Artículo 78. Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen a esa materia.

    A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III. (…).

    Parágrafo Sexto. Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamento

    . (Negrillas de la Sala).

    Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001

    Artículo 87. Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contraen los artículos 27 parágrafo octavo, 31, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 48, 64, 65 y 77 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen a esa materia.

    A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III. (…).

    Parágrafo Cuarto. El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá designar como agentes de retención de los profesionales que actúen por cuenta propia, a las clínicas, hospitales y otros centros de salud; a los bufetes, escritorios, oficinas, colegios profesionales y a las demás instituciones profesionales donde éstos se desempeñen o sean objeto de control. Igualmente podrá designar como agente de retención a las personas naturales o jurídicas que actúen como administradoras de bienes inmuebles arrendados o subarrendados, así como a cualesquiera otras personas que por sus funciones públicas o privadas intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar pagos directos o indirectos.

    (Destacados de esta Alzada).

    Reglamento Parcial sobre la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones de 1997

    Artículo 1°. Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos o ingresos brutos a los que se refieren los artículos 27, 32, 35, 36, 37, 39, 40, 41, 42, 51, 53, 65, 66 y 68 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

    Parágrafo Único. Se excluyen de esta disposición los pagos efectuados por gastos de representación, los viáticos y las primas de vivienda, estas últimas cuando la obligación del patrono de pagarlas en dinero, derive de disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo.

    Artículo 13. Los agentes de retención que no cumplieren con la obligación de retener los impuestos a que se contrae el presente Reglamento, retuvieren cantidades menores de las debidas, enteraren con retardo los impuestos retenidos, se apropiaren de los tributos objeto de esta reglamentación o no suministraren oportunamente las informaciones establecidas en este Reglamento o las requeridas por la Administración, serán penados, según el caso, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario.

    (Negrillas de la Sala).

    Las normas antes transcritas establecen un mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio del impuesto sobre la renta, antes de la finalización del ejercicio fiscal, el cual deben cumplir los agentes de retención o deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos que allí se señalan.

    De manera que conforme a la normativa analizada, en aquellos supuestos en los que la Ley designe a un sujeto como agente de retención, éste tiene que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído dentro de los lapsos en ella previstos.

    En este sentido, el legislador tributario previó que la omisión o el retardo en los enteramientos por parte de los agentes de retención, constituyen ilícitos materiales sancionados actualmente de acuerdo con lo preceptuado en los artículos 112 (numerales 3 y 4) y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Atendiendo a las anteriores premisas se advierte que el supuesto de hecho planteado en el caso de autos es la imposición de sanciones por parte de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), a un ente político territorial como lo es el Municipio Cabimas del Estado Zulia, por el incumplimiento de deberes materiales como agente de retención en materia de impuesto sobre la renta, a tenor de lo establecido en los artículos 101 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, así como el artículo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones de 1997, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2000, 2001, 2002 y 2003.

    En tal sentido, los artículos 78 Parágrafo Tercero de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, y 87 Parágrafo Cuarto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001; así como el artículo 12 del Reglamento Parcial sobre la Ley de Impuesto sobre la renta en materia de retenciones de 1997, antes referidos, expresan lo siguiente:

    Ley de Impuesto sobre la Renta 1995

    Artículo 78. (…) Parágrafo Tercero. En los casos de entidades de carácter público e institutos oficiales autónomos, el funcionario de mayor categoría ordenador de pagos será la persona responsable de los impuestos dejados de retener o enterar, cuando en la orden de pago no haya mandado a efectuar la correspondiente retención del impuesto y el pago al Fisco Nacional. Después de haberse impartido dichas instrucciones, el funcionario pagador será la persona responsable de materializar la retención y posterior entrega al Fisco de los impuestos correspondientes

    .

    Ley de Impuesto sobre la Renta 2001

    Artículo 87. (…) Parágrafo Cuarto. El Ejecutivo Nacional mediante Decreto, podrá designar como agentes de retención de los profesionales que actúen por cuenta propia, a las clínicas, hospitales y otros centros de salud; a los bufetes, escritorios, oficinas, colegios profesionales y a las demás instituciones profesionales donde éstos se desempeñen o sean objeto de control. Igualmente podrá designar como agente de retención a las personas naturales o jurídicas que actúen como administradoras de bienes inmuebles arrendados o subarrendados, así como a cualesquiera otras personas que por sus funciones públicas o privadas intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar pagos directos o indirectos. (Destacados de esta M.I.).

    Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones de 1997

    “Artículo 12. En los casos de entidades de carácter público o de institutos oficiales autónomos, el funcionario de mayor categoría ordenador del pago será la persona responsable de los impuestos dejados de retener o enterar cuando en la orden de pago no haya mandado a efectuar la correspondiente retención del impuesto y pago al Fisco Nacional. Después de haberse impartido dichas instrucciones, el funcionario pagador será la persona responsable de materializar la retención y el pago al Fisco de los impuestos correspondientes.

    De las normas anteriormente transcritas se desprende que el deber de retención no solo es aplicable a las personas jurídicas de derecho privado, sino que la Ley también establece que los entes de carácter público se encuentran compelidos a cumplir con tal obligación. En tal sentido, es importante destacar que el responsable directo en estos casos será el funcionario de mayor jerarquía ordenador de pagos, quien, a su vez, se constituirá en responsable solidario en la medida que deje de retener los impuestos correspondientes.

    Al respecto, esta Sala mediante sentencia Nro. 01416 de fecha 7 de octubre de 2009, caso: W.D.D.B., sostuvo en esa oportunidad, que el ciudadano W.D.B., actuando en su condición de Gobernador del Estado Mérida, como agente de retención del impuesto sobre la renta de la aludida Gobernación, representaba el funcionario de mayor jerarquía y, por tanto tenía la facultad de ordenar los pagos que debía sufragar dicho ente a cargo de sus respectivos presupuestos, lo que lo convirtió en responsable frente al Fisco Nacional de los impuestos dejados de retener o enterar derivados de los mencionados pagos, salvo que esa potestad la hubiese delegado en otro funcionario de inferior rango, a través de un acto expreso de delegación de atribuciones, el cual consiste en que “(…) un órgano administrativo transmite parte de sus poderes o facultades (…) tanto la competencia como la responsabilidad que trae aparejada su ejercicio. (Vid., sentencia Nro. 00928 del 30 de marzo de 2005, caso: Cooperativa Colanta Limitada-Venezuela).

    Bajo esa óptica, es necesario determinar en el caso de autos quién es el funcionario de mayor categoría ordenador de los pagos a nivel Municipal, tomando en cuenta lo establecido en los artículos 3, 50, 74 numeral 1, 75 numeral 5, y 139 de la Ley de Orgánica de Régimen Municipal de 1989, aplicable ratione temporis, los cuales señalan lo siguiente:

    Artículo 3. El Municipio constituye la unidad política primaria y autónoma dentro de la organización nacional establecida en una extensión determinada del Territorio. Tiene personalidad jurídica y su representación la ejercerán los órganos determinados en esta Ley. Su organización será de carácter democrático y tendrá por finalidad el eficaz gobierno y administración de los intereses peculiares de la entidad

    .

    Artículo 50. El Gobierno Municipal se ejerce por un Alcalde y un Concejo Municipal.

    La rama ejecutiva del gobierno municipal se ejerce por órgano del Alcalde y la deliberante por órgano del Concejo Municipal, al cual corresponde legislar sobre las materias de la competencia del Municipio, y ejercer el control de la rama ejecutiva del gobierno municipal, en los términos establecidos en la presente Ley.

    La denominación oficial del órgano ejecutivo del municipio será alcaldía

    .

    Artículo 74. Corresponden al Alcalde, como jefe de la rama ejecutiva del Municipio, las funciones siguientes:

    1º Dirigir el Gobierno y Administración Municipal o Distrital y ejercer la representación del Municipio

    .

    Artículo 75. En cumplimiento de sus atribuciones el Alcalde está obligado a adoptar las medidas necesarias para: (…)

    5º Cumplir y hacer cumplir las Leyes, Reglamentos, Decretos y Resoluciones emanados de las autoridades nacionales y estadales

    .

    Artículo 139. El Concejo o Cabildo, oída la opinión de la Oficina Central de Presupuesto y de la Dirección Nacional de Contabilidad Administrativa del Ministerio de Hacienda, establecerá las normas sobre la ejecución y ordenación de los pagos, los requisitos que deban llenar las órdenes de pago, las piezas justificativas que deben componer los expedientes en que se funden dichas ordenaciones y cualquier otro aspecto relacionado con la ejecución del presupuesto de gastos que no esté expresamente señalado en la presente Ley.

    Parágrafo Único: Estas normas también establecerán el monto hasta por el cual el Alcalde podrá delegar sus funciones de ordenador de compromisos y de pagos en Directores o funcionarios de similar jerarquía de los departamentos o servicios de la Administración Municipal o Distrital

    . (Destacados de la Sala).

    Igualmente, de las normas anteriormente indicadas se observa que el Municipio constituye un ente político territorial que goza de autonomía en los términos establecidos en la Constitución y en las Leyes, y su órgano ejecutivo es la Alcaldía, bajo la responsabilidad de un Alcalde, quien es el jefe de la rama ejecutiva y, en consecuencia, director del gobierno y administración del ente a su cargo.

    En ejercicio de la función ejecutiva el Alcalde funge como ordenador de compromisos y pagos, por lo que debe velar por el cumplimiento de las obligaciones que en tal carácter le son impuestas por el ordenamiento jurídico.

    A los fines del análisis, es importante destacar que de la normativa citada contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 y 2001, en su Reglamento Parcial dictado en materia de Retenciones de 1997, se establece que en los casos en los cuales el agente de retención sea un ente público, el responsable principal de la obligación de llevar a cabo la retención y enteramiento oportuno del impuesto estará representado por el funcionario de mayor jerarquía ordenador de pagos que, en el caso de autos, al tratarse de un Municipio será el Alcalde, salvo que el referido funcionario con la debida habilitación jurídica haya delegado dicha función en otro de la entidad territorial.

    Específicamente en el caso de autos, se constata que en las Planillas de Liquidación que van desde la Nro. 30-007897 hasta la Nro. 30-007926, todas de fecha 26 de abril de 2004, la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), estableció a cargo del Municipio Cabimas del Estado Zulia la obligación de pagar la cantidad total de Ciento Treinta y Cuatro Millones Trescientos Cuarenta y Dos Mil Novecientos Setenta y Dos Bolívares (Bs. 134.342.972,00), expresada actualmente en Ciento Treinta y Cuatro Mil Trescientos Cuarenta y Dos Bolívares con Noventa y Siete Céntimos (Bs. 134.342,97), derivada del incumplimiento de deberes materiales como agente de retención en materia de impuesto sobre la renta, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2000, 2001, 2002 y 2003.

    Frente a estas circunstancias, resulta necesario traer a colación la sentencia dictada por la Sala Nro. 00957 de fecha 1° de julio de 2009, caso: Municipio Chacao del Estado Miranda, donde se estableció que la Ley Orgánica de Régimen Municipal, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4.109 Extraordinario del 15 de junio de 1989, aplicable en razón del tiempo, desarrolla un régimen de prerrogativas derivadas del artículo 102 eiusdem en favor del Fisco Nacional.

    Sobre la base de lo anteriormente indicado, esta Sala Político-Administrativa ratifica, una vez más, que el Municipio como ente político territorial no puede ser compelido por la Administración Tributaria Nacional al pago de las sanciones de multa e intereses moratorios pretendidos en el caso de autos; no obstante, dicha responsabilidad subsistirá en el funcionario de mayor jerarquía ordenador de pagos, como lo es en el caso concreto el Alcalde del Municipio Cabimas del Estado Zulia quien estaba en ejercicio del cargo para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2000, 2001, 2002 y 2003. (Vid., sentencias Nro. 01661 de fecha 18 de noviembre de 2009, caso: Municipio F.d.M.d.E.G., y Nro. 0800 del 22 de junio de 2011, caso: Instituto Municipal de Crédito Popular, respectivamente).

    Por tanto, visto que en las Planillas impugnadas la Administración Tributaria determinó la responsabilidad del referido Municipio, por incumplimiento de deberes materiales como agente de retención en materia de impuesto sobre la renta, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2000, 2001, 2002 y 2003, por la cantidad de Ciento Treinta y Cuatro Millones Trescientos Cuarenta y Dos Mil Novecientos Setenta y Dos Bolívares (Bs. 134.342.972,00), expresada actualmente en Ciento Treinta y Cuatro Mil Trescientos Cuarenta y Dos Bolívares con Noventa y Siete Céntimos (Bs. 134.342,97), esta Sala conociendo en consulta declara que los señalados actos administrativos no se encuentran ajustados a derecho, por estar viciados de nulidad absoluta. Así se declara.

    Con fundamento en las consideraciones expuestas, esta Alzada revoca la declaratoria parcialmente con lugar del recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano H.A.P., actuando en su condición de Alcalde del Municipio Cabimas del Estado Zulia, proferida por el Tribunal remitente, y anula las Planillas de Liquidación que van desde la Nro. 30-007897 hasta la Nro. 30-007926, todas de fecha 26 de abril de 2004, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2000, 2001, 2002 y 2003, emanadas de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), por concepto de sanciones de multa impuestas en virtud del incumplimiento de deberes materiales en materia de retenciones de impuesto sobre la renta de acuerdo a lo previsto en el artículo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1997, notificadas mediante Boleta de Comparecencia Nro. RZ-UC-1450 el 21 de junio de 2004. Así se decide.

    De igual modo, al observarse que de acuerdo a lo determinado por la Administración Tributaria, en el caso concreto existiría un incumplimiento de deberes materiales del agente de retención por pagos efectuados en concepto de impuesto sobre la renta, y que conforme a lo establecido en este fallo el sujeto pasivo responsable sería el ordenador de pagos, específicamente, el Alcalde en funciones del Municipio Cabimas del Estado Zulia para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2000, 2001, 2002 y 2003; se ordena al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), iniciar el procedimiento administrativo correspondiente para garantizar el ejercicio pleno de los derechos al debido proceso y a la defensa del Alcalde. Así se declara.

    III

    DECISIÓN

    Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  4. PROCEDE la consulta de la sentencia definitiva Nro. 300-2010 de fecha 28 de octubre de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por el ciudadano H.A.P., actuando en su condición de ALCALDE DEL MUNICIPIO CABIMAS DEL ESTADO ZULIA, asistido por el abogado L.Q.R., antes identificados ambos, conforme a lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008.

  5. - Conociendo en consulta se REVOCA el referido fallo en los términos expuestos en esta sentencia, y se declaran NULAS las Planillas de Liquidación que van desde la Nro. 30-007897 a la Nro. 30-007926, todas del 26 de abril de 2004, correspondientes a los períodos fiscales coincidentes con los años civiles 2000, 2001, 2002 y 2003, emitidas de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), por concepto de sanciones de multa aplicadas en virtud del incumplimiento de deberes materiales en materia de retenciones de impuesto sobre la renta de acuerdo a lo contemplado en el artículo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1997, notificadas mediante Boleta de Comparecencia Nro. RZ-UC-1450 el 21 de junio de 2004.

  6. - ordena a la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), iniciar el procedimiento administrativo para “exigir” las sanciones aplicadas, teniendo como sujeto pasivo al Alcalde en funciones del Municipio Cabimas del Estado Zulia para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2000, 2001, 2002 y 2003, conforme a la normativa legal y reglamentaria analizada en esta decisión.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de julio del año dos mil trece (2013). Años 203º de la Independencia y 154º de la Federación.

    El Presidente E.G.R.
    La Vicepresidenta - Ponente E.M.O.
    La Magistrada M.M. TORTORELLA
    El Magistrado E.R.G.
    La Magistrada M.C.A.V.
    La Secretaria, S.Y.G.
    En veintitrés (23) de julio del año dos mil trece, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00879.
    La Secretaria, S.Y.G.