Decisión nº 984 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Febrero de 2007

ASUNTO: 2006-224 SENTENCIA N° 984

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital

Caracas, veintiocho (28) de febrero de dos mil siete (2007)

196º y 148º

ASUNTO: AP41-U-2006-000224

Se inició el presente asunto mediante Recurso Contencioso Tributario interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios (U.R.D.D.), en fecha cuatro (04) de abril de dos mil seis (2006), por la ciudadana M.A.A., abogada en ejercicio, titular de la cédula de identidad N° 8.999.651 e inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 44.059 en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente ALCALDIA DEL DISTRITO METROPOLITANO DE CARACAS, contra la resolución N° RCA-DJT-CRA-2005-000104, de fecha diecisiete (17) de febrero de dos mil cinco (2005), notificada en fecha veinticuatro (24) de febrero de dos mil seis (2006), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso multa por la cantidad de OCHENTA MILLONES NOVECIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL DIEZ BOLIVARES CON OCHO CENTIMOS (Bs. 80.946.010,08), y se calcularon intereses moratorios por la cantidad de SEIS MILLONES VEINTIOCHO MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES CON SETENTA Y CUATRO CENTIMOS (Bs. 6.028.758,74), en virtud de lo dispuesto en los artículos 172 y siguientes, y 113 y 66 del Código Orgánico Tributario vigente, artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994 y artículo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones, por incumplimiento de deberes formales en su calidad de Agente de Retención, al haber enterado tardíamente las cantidades retenidas por concepto de Impuesto Sobre la Renta.

Por auto de este Tribunal de fecha seis (06) de abril de dos mil seis (2006), se dio entrada el recurso interpuesto, ordenándose notificar a las partes que conforman la presente relación jurídica tributaria, (folios 58 al 61).

En fecha nueve (09) de mayo de dos mil seis (2006), el alguacil de este Tribunal consignó la boleta de notificación del Fiscal General de la República, (folios 74 al 76); en fecha diecinueve (19) de mayo de dos mil seis (2006), consignó la boleta del Contralor General de la República, (folios 77 al 79); en fecha primero (01) de junio de dos mil seis (2006), se consignó la boleta del Alcalde del Distrito Metropolitano de Caracas, (folios 80 al 82); y en fecha dieciséis (16) de junio de dos mil seis (2006), se consignó la boleta de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), (folios 86 al 88).

Por sentencia interlocutoria N° 58-06, de fecha veintiséis (26) de junio de dos mil seis (2006), este Tribunal admitió el recurso interpuesto, siguiendo el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario, (folios 89 al 91).

Por auto de fecha trece (13) de julio de dos mil seis (2006), este Tribunal declaró vencido el lapso de promoción de pruebas, dejándose constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho, (folio 92).

En fecha dieciocho (18) de julio de dos mil seis (2006), este Tribunal declaró vencido el lapso de oposición a las prueba, dejándose constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho, (folio 93).

Por auto de fecha veinte (20) de julio de dos mil seis (2006), este Tribunal dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho a promover pruebas y que comenzaría el lapso de evacuación, (folio 94).

En fecha veintisiete (27) de septiembre de dos mil seis (2006), este Tribunal declaró vencido el lapso de evacuación de pruebas, fijándose el décimo quinto día de despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de informes, (folio 95).

En fecha veinte (20) de octubre de dos mil seis (2006), tuvo lugar el acto de informes en el presente asunto, compareció la representante legal de la recurrente y consignó escrito contentivo de informes en cinco (05) folios útiles, dejándose constancia que la recurrente no hizo uso de este derecho, por lo que el Tribunal pasó a la vista de la causa, (folios 96 al 105).

Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia en el presente asunto, este Tribunal pasa a hacerlo previas las siguientes consideraciones:

I

DEL ACTO RECURRIDO

En fecha diecisiete (17) de febrero de dos mil cinco (2005) la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución N° RCA-DJT-CRA-2005-000104, notificada en fecha veinticuatro (24) de febrero de dos mil seis (2006), mediante la cual se impuso multa a la Alcaldía del Distrito Metropolitano Libertador, por la cantidad de OCHENTA MILLONES NOVECIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL DIEZ BOLIVARES CON OCHO CENTIMOS (Bs. 80.946.010,08), y se calcularon intereses moratorios por la cantidad de SEIS MILLONES VEINTIOCHO MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES CON SETENTA Y CUATRO CENTIMOS (Bs. 6.028.758,74), en virtud de lo dispuesto en los artículos 172 y siguientes, 113 y 66 del Código Orgánico Tributario vigente, artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994 y artículo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones, por incumplimiento de deberes formales en su calidad de Agente de Retención, al haber enterado tardíamente las cantidades retenidas por concepto de Impuesto Sobre la Renta.

II

ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE

Tanto en su escrito recursivo, como en el de informes, la representación judicial de la recurrente alegó que en los hechos objeto del presente recurso, la Administración Tributaria debió iniciar un procedimiento para determinar de manera cierta e inequívoca la supuesta omisión o retardo de la recurrente en el cumplimiento de su deber formal como agente de retención, ya que su no apertura dejaría al sujeto pasivo en estado de indefensión.

Alegan igualmente la eximente de responsabilidad penal establecida en el ordinal 3° del artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por cuanto los datos suministrados por la recurrente no sufrieron modificación alguna como consecuencia del procedimiento de verificación de la declaración presentada.

Alegan también la improcedencia de los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria, por cuanto la supuesta deuda tributaria no es aún exigible y no se encontraba vencido el plazo para la cancelación de las multas determinadas, que fueron liquidadas junto con lo intereses moratorios.

III

MOTIVACION PARA DECIDIR

Visto que el presente asunto se encuentra en etapa de dictar sentencia definitiva, sin que haya sido resuelta la solicitud de la medida cautelar, este Tribunal juzga inoficioso emitir el referido pronunciamiento previo. ASÍ SE DECLARA.

Vistos los términos en que ha quedado planteada la controversia, este Tribunal observa que la misma se circunscribe a determinar: i) Si existió ausencia del procedimiento legalmente establecido en el presente asunto; ii) Si en los hechos investigados resulta aplicable la eximente de responsabilidad penal prevista en el ordinal 3° del artículo 108 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; iii) Si resulta ilegal el cálculo de los intereses moratorios determinados, por cuanto la deuda tributaria aún no es exigible.

i) Respecto al vicio denunciado sobre la ausencia del procedimiento legalmente establecido, que además llevó a la Administración Tributaria a no considerar la culpabilidad del recurrente este Tribunal observa que el ordinal 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, dispone lo siguiente:

19. Los Actos de la Administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

…(omissis)…

4° Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

El incumplimiento de lo señalado en el ordinal 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no se refiere a la violación de un trámite, requisito o formalidad o varios de ellos, sino que el vicio denunciado solo se justifica cuando hubo ausencia total de procedimiento, o se violaron fases del mismo que constituyen garantías esenciales del contribuyente.

Respecto a este vicio, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha sido reiterada en el sentido de que:

(omissis)…Esta Sala ha precisado que la prescidencia total y absoluta del procedimiento legal establecido, conforme al ordinal 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no se refiere a la violación de un trámite, requisito o formalidad o de varios de ellos. El vicio denunciado sólo se justifica en los casos en los que no ha habido procedimiento alguno o han sido violadas fases del mismo que constituyen garantías esenciales del administrado…(omissis)

(Sala Político Administrativa, sentencia N° 02714de fecha 15 de noviembre de 2001 y sentencia N° 01131 de fecha 19 de septiembre de 2002.)

De manera que, respecto al vicio denunciado, la controversia se circunscribe a determinar si la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la resolución impugnada con ausencia total y absoluta del procedimiento o de una fase que constituya una garantía esencial para el contribuyente y al respecto este Tribunal observa lo siguiente:

En sentido gramatical, según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, Verificar significa comprobar o examinar la veracidad de algo. Es la acción de verificar, comprobar la verdad, presupone el conocimiento de algo que se quiere comprobar.

La Resolución impugnada expresa que la Administración Tributaria procedió, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario, a verificar las declaraciones de Impuesto Sobre la Renta presentadas por la Alcaldía del Distrito Metropolitano de Caracas, en su condición de agente de retención, por esa razón resulta pertinente analizar el artículo en mención, el cual dispone:

Artículo 172.- La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

PARAGRAFO UNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y de percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

(subrayado del Tribunal)

El artículo 173, dispone:

Artículo 173.- En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable, conforme a las disposiciones de este Código

Por su parte, el artículo 174, establece:

Artículo 174.- Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, se efectuarán con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos, y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma y sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes, o requeridos por la Administración Tributaria.

El deber de enterar temporáneamente las cantidades de impuesto sobre la renta retenidas por la recurrente, que fue investigado en el procedimiento de verificación, procede de lo previsto en el artículo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones, según el cual:

Artículo 21.- Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y este Reglamento, deberán ser enterados en las oficinas de fondos nacionales dentro de los tres (3) primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta, salvo los correspondientes a las ganancias fortuitas, que deberán ser enterados al siguiente día hábil a aquel en que se perciba el tributo y los correspondientes a los ingresos obtenidos por enajenación de acciones que deberán ser enterados dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de haberse liquidado la operación y haberse retenido el impuesto correspondiente.

Omissis…

Ahora bien, el incumplimiento del deber formal de enterar temporáneamente los impuestos retenidos por parte del agente, se encuentra sancionado en los artículos 101 del Código Orgánico Tributario de 1994 y artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicables a los períodos investigados, según los cuales:

Artículo 101.- Los agentes de retención o de percepción que no enteraren en la receptoría de fondos las cantidades retenidas o percibidas, dentro de los lapsos establecidos por la ley o en los reglamentos, serán penados con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o percibidos, hasta un máximo de tres veces el monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la responsabilidad civil

Artículo 113.- Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50%, de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento hasta un máximo de 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

De manera que, según la normativa antes transcrita, el procedimiento de verificación se circunscribe a determinar si se han cumplido los deberes que imponen las leyes tributarias a los Agentes de Retención o de Percepción, y que tal procedimiento se puede llevar a cabo, bien sea en la misma sede de la Administración Tributaria, teniendo como soporte los datos contenidos en las declaraciones y los documentos que se hubieren acompañado a ellas, pudiendo utilizarse sistemas de información automatizada para que la Administración Tributaria verifique la declaración presentada, de manera que no observa este Tribunal que exista el vicio de ausencia del procedimiento legalmente establecido, por cuanto la actuación de la Administración Tributaria estuvo en un todo ajustada a la normativa antes transcrita, consecuencia de lo cual resultó la comprobación del incumplimiento de deberes formales, originando la imposición de las multas respectivas y el cálculo de los intereses moratorios, por ello es forzoso para este Tribunal desestimar la primera delación efectuada por la recurrente. ASI SE DECLARA.

Por otra parte, respecto al análisis sobre la culpabilidad o no de la recurrente en el incumplimiento del deber formal de enterar temporáneamente las retenciones practicadas por concepto de Impuesto Sobre la Renta, que no pudo realizarse por la ausencia del procedimiento legalmente establecido, este Tribunal, además de suscribir el contenido del análisis arriba transcrito, suscribe igualmente la opinión de la representación legal de la propia recurrente, cuando expresa: “…en el caso de autos estamos en presencia del supuesto incumplimiento de deberes formales los cuales se traducen en infracciones predominantemente objetivas, por lo cual, en principio la sola violación de la norma formal constituye la infracción, sin que interese investigar si el infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa)…”

Este Tribunal observa que la normativa antes transcrita establece el deber formal de actuar como agente de retención o percibir, cuando así sea determinado por la Ley o por la Administración, previa autorización legal, los tributos a que haya lugar, cuando por su función pública o por su actividad privada, intervengan en operaciones sujetas a impuesto, teniendo la obligación de enterar las cantidades retenidas o percibidas en el término correspondiente, Ahora bien, alega la recurrente que en los hechos estudiados no hubo un estudio de la culpabilidad de la recurrente, y estima el Tribunal que esto sólo puede ser apreciado en aquellos supuestos que requieran de intencionalidad para existir y nunca en el caso de los supuestos de deberes formales, cuya apreciación sobre su cumplimiento o no, se limita al examen objetivo de haber efectuado la retención correspondiente y haber efectuado el enteramiento en el plazo establecido, lo cual no ocurrió en el caso de autos.

Por esta razón y observándose en el presente caso que en la determinación de la multa impuesta, no se atribuyó un efecto más grave a la conducta del recurrente que aquel que normalmente se produce como consecuencia del incumplimiento de sus deberes formales como agente de retención, aplicándose la consecuencia desfavorable para estas infracciones, supuesto este en el que, además, no puede ser apreciada una graduación de intencionalidad, este Tribunal desestima la solicitud de la recurrente sobre la no apreciación de la culpabilidad de la recurrente. ASI SE DECLARA.

ii) Sobre el alegato de que en los hechos investigados resulta aplicable la eximente de responsabilidad penal prevista en el ordinal 3° del artículo 108 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y ordinal 3° del artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, sin que en su escrito determine a cual Ley de Impuesto Sobre la Renta se está refiriendo, este Tribunal observa que el período investigado comprende desde enero de 2001 a octubre de 2003, igualmente observa que dicho período corresponde a la vigencia de dos Leyes de Impuesto Sobre la Renta, la del año 1994 y del año 2001, cuyas disposiciones se analizan de seguidas.

Los artículos 105 y 108 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994 disponen:

“Artículo 105.- Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación, como un aumento de la renta gravable, el monto que resulte de reajustar las disminuciones de patrimonio ocurridas durante el ejercicio gravable según el porcentaje de variación del Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el lapso comprendido entre el mes de la disminución y el de cierre del ejercicio gravable.

“Artículo 108.- El contribuyente que fuere propietario de activos fijos invertidos en el objeto, giro o actividad regida por este Capítulo que estén totalmente depreciados o amortizados, podrá revaluarlos y ajustar su balance general en la contabilidad, pero no podrá ni depreciarlos ni amortizarlos a los efectos del tributo previsto en esta Ley.

Por su parte, los artículos 105 y 108 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 2001, disponen:

Artículo 105.- Se presume, salvo prueba en contrario, que las transferencias efectuadas u ordenadas por el contribuyente a cuentas de depósito, inversión, ahorro o cualquier otra similar abiertas en instituciones financieras ubicadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal, son transferencias hechas a cuentas cuya titularidad corresponde al mismo contribuyente.

Artículo 108.- A los fines del artículo anterior, los contribuyentes, deberán presentar conjuntamente con su declaración definitiva de rentas de cada año, ante la oficina de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, una declaración informativa sobre las inversiones que durante el ejercicio hayan realizado o mantengan en jurisdicciones de baja imposición fiscal, acompañando los estados de cuenta por depósitos, inversiones, ahorros o cualquier otro documento que respalde la inversión.

Para los efectos de éste artículo deberá incluirse en la declaración informativa tanto los depósitos como los retiros que correspondan a inversiones efectuadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal.

La Administración Tributaria mediante normas de carácter general, podrá exigir otros documentos o informaciones adicionales que deban presentar los contribuyentes.

La normativa antes transcrita no evidencia tener ninguna relación con los hechos investigados en el caso sub júdice, incluso, ninguno de ellos posee un ordinal o numeral tercero, del cual este Tribunal pudiera deducir concretamente la pretensión de la parte recurrente de que se aplique una circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, por consiguiente es forzoso para este Tribunal desestimar este alegato por cuanto la recurrente no estableció cual circunstancia eximente de responsabilidad penal era aplicable al caso concreto y donde se encuentra el basamento legal de la misma. ASI SE DECLARA.

iii) Sobre la delación efectuada respecto a la improcedencia del cálculo de intereses moratorios, por cuanto la determinación tributaria no es aún exigible, este Tribunal observa que en el escrito recursivo, la representación judicial de la recurrente objeta dichos intereses tomando como argumento dos jurisprudencias del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, llamando particularmente la atención del tribunal, la sentencia referida al caso Molinos Nacionales, C.A., (MONACA), de fecha dos (02) de noviembre de mil novecientos noventa y cinco (1995), según la cual, la causación de los intereses moratorios sólo es procedente cuando se trata de deudas tributarias líquidas, exigibles y de plazo vencido.

A este respecto, el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a los períodos fiscales investigados desde enero de 2001 a enero de 2002, dispone:

Artículo 59.- La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

A los efectos indicados, la Administración Tributaria, publicará en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes, la tasa máxima activa bancaria que haya regido en el mes calendario inmediato anterior, fijada por el Banco Central de Venezuela.

omissis…

Igualmente, el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en el presente asunto, por los períodos fiscales comprendidos desde febrero de 2002 hasta octubre de 2003, dispone:

Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del término establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

A los efectos indicados, la tasa será la activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, calculada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria deberá publicar dicha tasa dentro de los primeros diez (10) días continuos del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto, se aplicará la última tasa activa bancaria que hubiera publicado la Administración Tributaria Nacional.

PARAGRAFO UNICO: Los intereses moratorios se causarán aún en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial.

Respecto a los intereses moratorios, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha once (11) de octubre del año dos mil seis (2006), mediante sentencia más reciente a la indicada por el recurrente, dejo sentado lo siguiente:

“(omissis)…Visto lo anterior y siendo que la materia de fondo debatida se circunscribe a determinar la procedencia o no de los intereses moratorios liquidados a cargo de la contribuyente Telcel, C.A., durante los períodos fiscales comprendidos en los años 1999 y 2000 y para el primer, segundo y tercer trimestre de 2001, a la luz del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta imperativo para esta Sala ratificar el pronunciamiento emitido respecto de la causación de los intereses de mora en obligaciones de contenido tributario, específicamente en su sentencia No. 05891 del 13 de octubre de 2005 (Caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A.), en la que se reiteró el criterio establecido en la sentencia No. 05757 del 28 de septiembre de 2005 (Caso: Lerma, C.A.), en el cual se estableció lo siguiente:

…La obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio con respecto a la obligación principal, ya que nace sobre la base de una deuda existente, y se origina en el retardo en el cumplimiento de ésta, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal.

En efecto, el cumplimiento tardío de la obligación tributaria mediante el pago fuera del lapso legalmente previsto, igualmente causa la extinción de la obligación, sin embargo, la Hacienda Pública debe obtener una compensación justa representada en el pago de intereses moratorios sobre la cantidad dejada de ingresar, intereses los cuales tienen una función indemnizatoria y no sancionadora.

En tal orden de ideas, debe señalarse que la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador y no al liquidarse la exacción. Así, si la obligación de pagar intereses moratorios sólo tiene como presupuesto necesario la existencia de una deuda tributaria y su nacimiento se encuentra dominado por el elemento mora, sería el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, aún cuando no necesariamente esté liquidada, la situación que origina la obligación de pagarlo.

En definitiva, los requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria serían, en primer lugar, i) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y, ii) la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.

En este sentido, la mora establecida en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable rationae temporis, es una mora ex lege, que deriva de la no ejecución de una obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce la mora generadora de los intereses; por lo tanto, se producen automáticamente al verificarse la situación de hecho prevista en su dispositivo, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de pagarlos.

Siguiendo este orden de ideas, resulta importante resaltar que el ´término` al cual se encuentra sometido el nacimiento de los intereses moratorios, tiene una mayor relevancia si se tiene en cuenta que la exigibilidad del cumplimiento de la obligación puede estar sometida a un plazo. Así, de existir este término establecido por la Ley, mientras el mismo no se haya vencido o verificado, el cumplimiento de la obligación no se podrá exigir y, en consecuencia, tampoco podrá ocurrir el retardo o tardanza que originaría el nacimiento de los intereses moratorios.

En otras palabras, en materia fiscal se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, aun cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor (Administración Tributaria) encuentra suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de pagarlo; pero, una vez cumplido el término, la obligación se hace exigible por el solo vencimiento del mismo. En estos casos, el nacimiento de la obligación principal y el momento en que ella se hace exigible se encuentran temporalmente distanciados, y entre ambos, media un plazo determinado por la Ley.

En efecto, se pueden plantear casos en que las normas reguladoras del tributo desplazan la oportunidad del pago de la obligación principal a una oportunidad posterior a la de su surgimiento y para esto señalan un plazo dentro del cual el deudor debe liquidar y pagar. Al vencimiento de este plazo es necesario adjudicarle un valor y unos efectos siendo uno de ellos el de hacer exigible la deuda.

En definitiva, se advierte que la falta de mención expresa en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 de la exigibilidad de la deuda principal como requisito para la obligación de pagar intereses y la utilización de la expresión “falta de pago dentro del término establecido”, permite concluir, conforme a lo hasta ahora expuesto, que tal cualidad concurre en ella en el momento en que finaliza ese término y que este es el plazo previsto para el pago señalado en la Ley, que regula cada tributo.

Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria, concreta la oportunidad de la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida. (…)

En efecto, una vez traspasado el lapso para el cumplimiento previsto en la Ley para la extinción de la obligación tributaria, surge de manera automática el comienzo del período de mora, el cual tiene como presupuesto, la tardanza, el retraso o la falta de puntualidad en el pago de la deuda tributaria.

Así las cosas, se debe precisar que cuando el contribuyente es deudor frente a la Administración Tributaria, el cómputo de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria, sin que se haya efectuado, es decir, las cantidades adeudadas al Fisco generan interés de mora desde el día siguiente al de su vencimiento. Así se declara.

(…)

Referente al artículo 59 del Código Orgánico Tributario publicado el 1994, su redacción es igualmente similar a lo que fuera ordenado en los artículos 60 de los Códigos de 1982 y 1992, y ello se evidencia en lo que respecta a cuando comienza la obligación a pagar intereses moratorios y la falta de requerimiento por parte de la Administración Tributaria.

Respecto a cuando comienza la obligación de pagar intereses moratorios, el artículo 59 del Código Orgánico Tributario publicado el 1994 señala que la falta de pago de la obligación principal, dentro del término establecido para ello, hace surgir la obligación de pagar intereses de mora. La norma incorpora la frase “…desde la fecha de su exigibilidad…”¸ ratificando lo que ha interpretado la Sala y que se encuentra reseñado en la sentencia transcrita, de la obligatoriedad en cumplir con el término dado para el pago de la obligación principal. Así, el cálculo de los intereses moratorios comienza desde el vencimiento del término dado para declarar y pagar, es decir, desde su exigibilidad, hasta la extinción total de la deuda, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, “…pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoridad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.”.

Referente a la afirmación de la falta de requerimiento por parte de la Administración Tributaria, tal como se explicó en la sentencia transcrita, la mora atiende a la falta de pago en el término establecido, por lo tanto, es independiente a que hubiere habido actuación de ella para hacer líquida la deuda o para requerir el pago, según se trate.

En consecuencia, en toda obligación tributaria principal que haya nacido bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, igualmente el cómputo de los intereses moratorios comenzará luego del vencimiento establecido para su pago (declarar y pagar). Así se declara

. (Destacado de la Sala)…(omissis)”

Precisado lo anterior y una vez sentada en autos la concepción de los intereses de mora, se evidencia que, a los fines de su operatividad, basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, para considerar ocurrido su nacimiento, es decir, de la obligación de pagar los intereses de mora hasta el momento de la extinción total de la deuda.

Así las cosas, con fundamento en el criterio anteriormente señalado, observa este Tribunal que en el caso concreto la obligación de pagar intereses moratorios surgió en el momento en que venció el lapso establecido en cada uno de los períodos comprendidos desde enero de 2001 hasta octubre de 2003, para enterar por parte del Agente de Retención, las cantidades retenidas por concepto de Impuesto Sobre la Renta, según lo dispone el artículo 21 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones, dentro de los tres (03) primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta.

En consecuencia, cumpliéndose en el caso de autos los requisitos para la existencia de la mora tributaria, a saber, la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación principal, así como la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de la omisión de ingresos tributarios por parte del Agente de Retención, tal como se evidencia de la Resolución N° RCA-DJT-CRA-2005-000104, de fecha diecisiete (17) de febrero de dos mil cinco (2005), los intereses moratorios comienzan a computarse luego del vencimiento establecido para el enteramiento de las cantidades retenidas por concepto de Impuesto Sobre la Renta, sin necesidad de una fiscalización o determinación por parte de la Administración.

Por lo tanto, a juicio de este Tribunal, en el caso de autos se dan los supuestos de hecho para la procedencia de intereses moratorios, siendo forzoso desestimar la delación efectuada por la representación judicial de la recurrente en este punto. ASI SE DECLARA.

Con base en las consideraciones antes expresadas, este Tribunal declara SIN LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario. ASI SE DECLARA.

V

DECISION

Por las razones de hecho y de derecho que anteceden, este Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, Administrando Justicia en Nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por Autoridad de la Ley, DECLARA SIN LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios (U.R.D.D.), en fecha cuatro (04) de abril de dos mil seis (2006), por la ciudadana M.A.A., abogada en ejercicio, titular de la cédula de identidad N° 8.999.651 e inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 44.059 en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente ALCALDIA DEL DISTRITO METROPOLITANO DE CARACAS, contra la resolución N° RCA-DJT-CRA-2005-000104, de fecha diecisiete (17) de febrero de dos mil cinco (2005), notificada en fecha veinticuatro (24) de febrero de dos mil seis (2006), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso multa por la cantidad de OCHENTA MILLONES NOVECIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL DIEZ BOLIVARES CON OCHO CENTIMOS (Bs. 80.946.010,08), y se calcularon intereses moratorios por la cantidad de SEIS MILLONES VEINTIOCHO MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES CON SETENTA Y CUATRO CENTIMOS (Bs. 6.028.758,74), en virtud de lo dispuesto en los artículos 172 y siguientes y 113 y 66 del Código Orgánico Tributario vigente, artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994 y artículo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones, por incumplimiento de deberes formales en su calidad de Agente de Retención, al haber enterado tardíamente las cantidades retenidas por concepto de Impuesto Sobre la Renta.

En consecuencia:

1. - SE CONFIRMA la Resolución N° RCA-DJT-CRA-2005-000104, de fecha diecisiete (17) de febrero de dos mil cinco (2005), notificada en fecha veinticuatro (24) de febrero de dos mil seis (2006), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)

2. - SE CONDENA AL PAGO DE COSTAS a la recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, en la cantidad equivalente al tres por ciento (3%) de la cuantía del presente recurso, en virtud de haber resultado totalmente vencida.

PUBLIQUESE, REGISTRESE Y NOTIFIQUESE

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de febrero de dos mil siete (2007). Años 196° y 148°

LA JUEZ

Abg. MARTHA ZULAY AQUINO GOMEZ

LA SECRETARIA ACC.,

Abg. ALEJANDRA GUERRA L.

En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia, siendo las diez horas y cero minutos de la mañana (10:00 a.m).

LA SECRETARIA ACC.,

Abg. ALEJANDRA GUERRA L.