Decisión nº 1168 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 23 de Octubre de 2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 23 de Octubre de 2006

196º y 147º

Asunto: AF45-U-1997-000058 Sentencia No.1168

Asunto Antiguo: 1017

Vistos los informes de las partes

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recuso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadano R.P.A. y A.R.V.D.V., venezolanos, mayores de edad, de este domicilio, titulares de las Cédulas de Identidad Nros. 3.967.035 y 9.969.831, respectivamente, actuando en este acto en sus carácter de Apoderados Judiciales de A.R. & Cía, C.A., Sociedad Mercantil de este domicilio, inicialmente inscrita en el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal, el 2 de enero de 1946, bajo el Nro. 1, Tomo 6-A, y posteriormente por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 28 de julio de 1970, bajo el Nro. 59, Tomo 62-A, Aportante INCE Nro. 028377, de conformidad con lo establecido en el artículo 185 y siguientes del Código Orgánico Tributario, contra: el silencio administrativo tácito denegatorio por la no decisión del recurso Jerárquico interpuesto en fecha 22 de octubre de 1996, en contra de el Acto Administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Nro. 267, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha 28 de agosto de 1996, notificada en fecha 17 de septiembre del mismo año, a través del cual se ratificó en todas y cada una de sus partes el Acta de Reparo Nro. 000594, emitida por dicho Instituto, en fecha 27 de marzo de 1996, en el cual se le ordenó a la recurrente cancelar la cantidad total de SIETE MILLONES OCHOCIENTOS CINCO MIL CIENTO CUARENTA Y OCHO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 7.805.148,00), por presuntas diferencias por concepto de aportes, intereses moratorios, multas, actualización monetaria e intereses compensatorios, en el periodo comprendido desde el 4to. Trimestre de 1991 hasta el 4to. Trimestre de 1995.

En representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actúa la ciudadana A.A.D.S., titular de la Cédula de Identidad Nº V- 5.001.481, abogada en ejercicio e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nro. 39.256, en su carácter acreditado en autos mediante el correspondiente Poder debidamente otorgado.

Capitulo I

Parte Narrativa

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto ante el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 7 de abril de 1997, quien lo remitiera a este Despacho Judicial, siendo recibido por el mismo en fecha 07 de abril del mismo año.

En fecha 14 de abril de 1997, este Tribunal dictó auto mediante el cual recibidas las actuaciones provenientes del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, le dio entrada correspondiéndole el número 1017 correlativo de la nomenclatura de este Despacho Judicial. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley.

En fecha 12 de agosto de 1997, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, este Tribunal procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición del Representante de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente de conformidad con lo pautado en los artículos 268 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

En fecha 29 de septiembre de 1997, se dictó auto abriendo la causa a pruebas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 192 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994 –aplicable rationae temporis-.

En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, no compareció ningún representante judicial de las partes del presente juicio.

En fecha 14 de enero de 1998, el Tribunal dictó proveimiento a los fines de dejar constancia en autos del vencimiento del lapso probatorio en el presente juicio y del término de quince días de Despacho para la presentación de los informes de conformidad con lo establecido en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994 –aplicable rationae temporis-.

Siendo la oportunidad procesal para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, únicamente compareció los apoderados judiciales del recurrente el cual consignaron escrito constante de veinte (20) folios útiles, para tales fines.

En fecha 16 de febrero de 1998, se dictó auto dejando constancia de que vistos los informes de los representantes judiciales del recurrente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 194 del Código Orgánico Tributario, el Tribunal dijo vistos entrando la causa en estado de dictar sentencia.

Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

La representación judicial de la recurrente en su escrito recursivo, explanó en resumen los siguientes alegatos:

En el Capitulo I, referente a los antecedentes, identifica amplia y suficientemente el Acto Administrativo objeto de impugnación y la fundamentación de los actos recurridos.

En el Capitulo II, relacionado con la Inmotivación, esgrime que la Administración Tributaria, al dictar los actos administrativos contenidos en la Resolución 267 y el Acta de Reparo Nro. 000594 que le sirvió de fundamento, incurrió en el vicio de inmotivación ya que si bien determinaron una supuesta diferencia por partes dejados de pagar por la recurrente con ocasión de las contribuciones parafiscales establecidas en los ordinales 1° y 2° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (LINCE), correspondiente al período fiscal investigado, lo que arrojó como resultado un reparo por la cantidad de Bs. 5.335.836,00 y una multa de Bs. 2.469.312,00 por la supuesta infracción de las normas antes citadas, en ningún momento expresa razonadamente el origen de los aportes supuestamente dejados de cancelar por parte de la recurrente.

Que en este sentido, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en sus artículos 9 y 18 (ordinal 5°), y en el Código Orgánico Tributario en su artículo 149, establecen que los actos administrativos deben de ser motivados debiendo el acto hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales.

Que tan grave es la omisión de los requisitos de forma de los actos administrativos, que su ausencia, si bien los hace absolutamente nulos, acarrea la anulabilidad según lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Y que en caso de que la Administración Tributaria incumpla con su obligación de expresar “suficientemente” los motivos de hecho y de derecho en que se fundamenta un acto administrativo, éste se encontrará viciado de nulidad.

Asimismo, a los fines de ilustrar a este Tribunal, con respecto a la inmotivación antes expuesta, transcribió el recurrente la Sentencia de fecha 14 de enero de 1992, emanada del Tribunal Superior Primero Accidental en lo Civil y Contencioso Administrativo de la Región Capital.

Que en la Resolución objeto de impugnación el funcionario actuante del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) expresó que “el reparo se originó por diferencia de aportes por la no inclusión de la partida utilidades pagadas a los trabajadores en el cálculo de los aportes del 2%, aporte insoluto del ½% de 1992 e intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes” (Negrillas del recurrente). Pero, que ninguno de los extremos de dicha resolución hizo referencia expresa al monto específico de las utilidades tomadas en cuanta para determinar la supuesta diferencia de aportes.

En el Capitulo III, referente a la Prescripción, fundamenta el recurrente que la prescripción en materia tributaria se encuentra establecida en los artículos 52 y 54 del Código Orgánico Tributario, y que como se observa del contenido de dichas normas el artículo 54 ejusdem establece que debe computarse la prescripción “desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible”, de modo que en el caso de la recurrente de marras la prescripción para el cuarto trimestre de 1991 comenzó a correr el 01 de enero de 1992, esto es, el primer día del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible correspondiente al año 1991. (Negrillas del Tribunal).

Que desde el 01-01-92 hasta el 30-01-96 (fecha en la cual se emitió la Resolución de Autorización de Investigación Fiscal en virtud de la cual se practico la fiscalización) transcurrió cuatro (04) años y veintinueve (29) días, lapso este que excede de cuatro (04) años previsto en el artículo 52 del Código Orgánico Tributario. Y que por lo tanto, la obligación tributaria que la Administración pretende exigir respecto del cuarto trimestre del año 1991 por concepto de contribuciones equivalentes al 2% de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie y del ½% de las utilidades anuales pagadas a los obreros y empleados y aportadas por estos, esta prescrita, circunstancia que afecta la invalidez a la Resolución impugnada por pretender ésta exigir a la recurrente el pago de obligaciones tributarias inexistentes.

Que formalmente solicitan se declare prescrita de conformidad con lo establecido en el artículo 52 y 54 del Código Orgánico Tributario, la obligación tributaria que la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) prende exigir a la contribuyente de autos respecto del cuarto trimestre de 1991 y que, en consecuencia anule la actuación administrativa que atañe a dicho período contenida en la Resolución Nro. 267 de fecha 28 de agosto de 1996, notificada en fecha 17 de septiembre del mismo año.

En el Capitulo IV, relacionado con la errónea interpretación de la base legal, esgrime el recurrente que la actividad administrativa, para garantizar que la misma no vulnere garantías y derechos de los administrados, debe ajustarse a lo que la Ley prescribe al diseñar las potestades de los órganos de la Administración.

Que la existencia de la base legal debe ser exacta, es decir, que la norma en virtud de la cual la Administración fundamenta su actividad, debe ser la que efectivamente la faculta para actuar de la forma en que lo hace, es decir, que debe existir identidad entre las normas que constituyen la base legal que se atribuye la Administración al dictar sus actos y aquellas que efectivamente le otorgan potestades.

Que a pesar de que no existe una motivación clara y coherente en la Resolución impugnada la recurrente entiende que la fiscalización pretende derivar un derecho creditorio de naturaleza tributaria resultante de la combinación entre dos (02) tributos totalmente distintos establecidos en el artículo 10, ordinales 1° y 2°, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (LINCE), para aplicar una categoría tributaria no establecida en alguno de los numerales antes citados.

Que la Resolución objeto de impugnación está viciado en uno de los elementos de fondo de todo acto administrativo como lo es la base legal, puesto que aún dicha Resolución expresa la base legal para la determinación de la contribución parafiscal a cargo de la recurrente, la misma ha sido interpretada de manera errónea, al querer incluir en el cálculo de los aportes supuestamente debidos por la contribuyente, por concepto de la contribución prevista en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (LINCE), la partida de utilidades pagadas a los trabajadores, concepto este que en ningún caso puede ser comprendido dentro de la base imponible del tributo establecido en el ordinal mencionado.

Asimismo, el representante judicial del recurrente citó la posición sostenida en la reciente jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala Político Administrativa Especial Tributaria (caso: C.A Fábrica Nacional de Cementos, de fecha 05 de abril de 1994), bajo la ponencia del Magistrado Con Juez Dra. Ilse van der Velde Hedderich, a los fines de ilustrar a este Tribunal.

Que el error interpretativo en que incurrió el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), deriva de una pretensión de aplicar un tributo no expresamente establecido en la Ley, lo cual evidentemente vulnera el principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de la República y desarrollado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario.

En el capitulo V, concerniente a los intereses moratorios, arguyen que dichos intereses estimados por la Administración Tributaria son improcedentes por cuanto no se trata de créditos líquidos y exigibles, elementos indispensables para que pueda hablarse de intereses moratorios, lo que a todo evento, haría que la exigibilidad de los mismos adoleciera de ilegalidad.

Que de acuerdo a las reiteradas jurisprudencias emanadas del m.T. de la República, los intereses moratorios únicamente pueden causarse entonces sobre créditos ciertos, líquidos y exigibles; siendo que sólo es posible que un crédito tributario sea exigible (i) cuando haya transcurrido íntegramente el lapso legal para la interposición del respectivo recurso sin que el contribuyente lo hubiere llevado a cabo, o (ii) cuando habiéndose impugnado legalmente sea decidida a favor de la Administración Tributaria, quedando de este modo firme el acto de liquidación cuestionado.

Que bajo ningún concepto se verificaron los dos supuestos antes señalados, por cuanto la Resolución Nro. 267 de fecha 28 de agosto de 1996, mediante el cual la Gerencia General de Finanzas pretende exigir a la recurrente el pago de intereses moratorios calculados en base al reparo formulado, no versa sobre créditos líquidos y exigibles, por tal razón, solicitan se declaren improcedentes los mismos.

En el Capitulo VI, relacionado a la Improcedencia de la Multa, alegan los representantes judiciales del recurrente que en la Resolución impugnada se le impuso a la recurrente una multa por un total de Bs. 2.469.312,00; basado dicho Instituto en una supuesta infracción por parte de la contribuyente de autos establecidas en las disposiciones contenidas en los ordinales 1° y 2°, respectivamente, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (LINCE).

Que en virtud, de lo anterior solicitan se declare improcedente la multa impuesta por cuanto la Resolución objeto de impugnación también lo es, todo ello en razón de los alegatos expuestos en el escrito recursivo y por ser la Resolución improcedente igualmente lo será la multa, por ser la misma una consecuencia inmediata y directa de los reparos formulados.

Por último, en el Capitulo VII, solicita sea declarado con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario y en consecuencia se anule en todas sus partes la Resolución Nro. 267, emanada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha 28 de agosto de 1996, así como de Acta de Reparo que le sirvió de fundamento.

Antecedentes y Actos Administrativos

• Acta de Reparo Nro. 000594, de fecha 27 de marzo de 1996, notificada en fecha 29 de marzo del mismo año y emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

• Resolución Nro. 267, de fecha 28 de agosto de 1996, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), notificada a la recurrente en fecha 17 de septiembre de 1996, suscrito por el Gerente General T.G., mediante la cual se procede a formular el reparo a la contribuyente por la cantidad total de SIETE MILLONES OCHOCIENTOS CINCO MIL CIENTO CUARENTA Y OCHO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 7.805.148,00), por presuntas diferencias por concepto de aportes, intereses moratorios, multas, actualización monetaria e intereses compensatorios, en el periodo comprendido desde el 4to. Trimestre de 1991 hasta el 4to. Trimestre de 1995, por lo que se determinaron los siguientes montos por aportes dejados de cancelar:

1. Bs. 2.823.976,00; por aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (LINCE)).

2. Bs. 94.635,00; por aportes del ½% (ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (LINCE)).

3. Bs. 18.347,00; por Intereses Moratorios por pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con los artículos 60 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

4. Bs. 291.861,00; sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido (obligación del 2% y ½% establecida en el ordinal 1° y 2° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (LINCE)) en aplicación de lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

5. Bs. 2.151.444,00; por concepto de actualización monetaria según el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994;

6. Bs. 247.434,00; por concepto de intereses compensatorios del doce (12%) anual; y

7. Bs. 2.428.619,00; de multa de conformidad con lo establecido en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1982 y de 1994 y 86 del Código Orgánico Tributario de 1992, según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5, equivalente al 86% del monto del tributo omitido por la empresa.

8. Bs. 81.386,00; multa según lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1992 concatenado con el artículo 86 ejusdem según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5, equivalente al 86% del monto del tributo del ½% calculado en base a las utilidades no retenidas por la empresa durante el año 1992.

Promoción de Pruebas de las Partes

Este Tribunal deja constancia, que ningún Representante Judicial de las partes del presente juicio en la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, consignaron escrito para tales fines.

Informes de las partes

Este Tribunal deja constancia que en la oportunidad fijada para el Acto de Informes, únicamente compareció los representantes judiciales de la Contribuyente A.R. & Cía, C.A., el cual consignaron escrito constante de veinte (20) folios útiles, para tales fines.

Capitulo II

Parte Motiva

PUNTO PREVIO.

Analizados como han sido todos los fundamentos del presente Recurso Contencioso Tributario esta Juzgadora considera importante resaltar antes de articularse sobre el fondo del asunto sometido a consideración de este Tribunal a-quo, se pronuncia sobre la figura jurídica de la Prescripción, en consecuencia, Fernando Sainz de Bujanda, afirma en relación con la prescripción, lo siguiente:

Como es sabido, los derechos se extinguen cuando durante cierto tiempo permanecen inactivos o irreconocidos, es decir, no se ejercitan por el titular ni se reconoce su existencia por el obligado. A esta figura se denomina prescripción extintiva

.

Por su parte H.V., afirma lo siguiente:

Se acepta actualmente que las obligaciones tributarias pueden extinguirse por prescripción, configurándose este medio cuando el deudor queda liberado de su obligación por la inacción del Estado (su acreedor) por cierto período de tiempo

.

En nuestra Doctrina A.B.C., señala textualmente:

Por último, también puede considerarse como un derecho de los interesados en relación con la Administración, el derecho a la prescripción. En efecto, cuando se trata de actos administrativos que imponen o crean obligaciones a los particulares, éstos no pueden estar sujetos eternamente a dichas obligaciones, sino que tienen derecho a oponerse a su cumplimiento y a que las mismas prescriban por el transcurso del tiempo

. (Subrayado por el Tribunal).

Y caracterizando este derecho de los particulares con respecto a la Administración, el autor venezolano J.A.J., afirma:

Este derecho es una consecuencia de la seguridad jurídica que tienen los administrados, frente a acciones provenientes de actos administrativos que imponen o crean obligaciones a oponerse a su cumplimiento por el transcurso del tiempo

.

La prescripción en nuestro derecho común está definida en el artículo 1.952 del Código Civil como “...un medio de adquirir un derecho o de libertarse de una obligación, por el tiempo y bajo las demás condiciones determinadas por la Ley”.

Esta definición recoge los dos tipos de prescripción que nuestra doctrina jurídica reconoce y estudia, a saber: la prescripción adquisitiva o usucapión y la prescripción extintiva o liberatoria.

Dentro de nuestra normativa fiscal la prescripción está concebida como un medio extintivo de la obligación tributaria, conforme a lo establecido en el artículo 52, del Código Orgánico Tributario de 1982, al cual a decir de Baudry-Lacantiniere y Tissier, “es un modo de liberación resultante de la inacción del acreedor durante el tiempo fijado por la Ley” (Citado por SILLERY L.D.C., Ricardo : “Apuntaciones sobre la prescripción en materia de Impuesto sobre la Renta”, Italgrafica, Caracas, 1996).

Asimismo, el artículo 52 del Código Orgánico Tributario de 1982, establece lo siguiente:

La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.

Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la administración tributaria no pudo conocer el hecho

. (Subrayado por este Tribunal).

De lo dicho, en el presente artículo se deduce que la obligación tributaria, es decir, el pago del impuesto o, en general del tributo, así como los intereses que puedan corresponder, prescribe por el transcurso del tiempo.

El lapso de prescripción es de cuatro (4) años, cuando los contribuyentes o responsables cumplieron los deberes formales relativos a inscribirse en los registros procedentes, declarar el hecho imponible (hecho gravable) o presentar las declaraciones tributarias procedentes. También, se mantiene el lapso señalado, en los casos de determinación de oficio, cuando la administración tributaria hizo la determinación sobre base cierta.

Cuando no se cumplen las condiciones señaladas en el párrafo anterior, el lapso de prescripción es de seis (6) años.

También debemos referirnos en cuanto al cómputo del término de prescripción, el cual el artículo 54 del Código Orgánico Tributario de 1982 (aplicable a razón del tiempo), reza lo siguiente:

El termino se contará desde el 1º de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible.

Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el periodo respectivo.

El lapso de prescripción para ejercer la acción de reintegro se computará desde el 1º de enero del año siguiente a aquel en que se efectuó el pago indebido

.

Así las cosas, para que la prescripción pueda operar, debe reunir tres requisitos de carácter concurrente, a saber:

• La inactividad o inercia de la administración, representada en una actitud negligente, de inacción, de falta de ejercicio de su derecho para hacer efectivo su crédito.

• La falta de manifestación de voluntad del deudor de reconocer su condición de tal.

• El transcurso del tiempo establecido en la ley, sin que durante el mismo se hubiese producido ningún acto interruptivo de la misma.

Por otra parte, es importante señalar que el Reglamento de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en cuanto se refiere al plazo para el pago de los aportes y contribuciones hace su señalamiento en el artículo 67, el cual establece:

La Contribución a que se refiere el numeral 1º del artículo 61 de este Reglamento y de acuerdo con lo previsto en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), será cancelada por las empresas obligadas dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes al vencimiento de cada trimestre, en la entidad bancaria que determine el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en la respectiva localidad.

Para los efectos de este Reglamento, se entiende como trimestre, el trimestre civil

. (Subrayado por este Tribunal).

Ahora bien, al aplicar la norma al recurso en estudio, conforme a lo establecido en el contenido del Acta de Reparo Nro. 000594 de fecha 27 de marzo de 1996, es evidente que la obligación tributaria prescribe a los seis (6) años ya que la contribuyente de autos no canceló la contribución parafiscal a que se contrae el artículo 10 ordinal 1° y 2° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (LINCE), en el plazo establecido para el pago de la misma, razón por la cual este Tribunal pasa a realizar el cómputo legal a los efectos de conocer si ha transcurrido el lapso de prescripción en el período impositivo de 1991, tal como se describe en el cuadro siguiente:

Año Fecha de Inicio de la Prescripción Fecha de Culminación de la Prescripción Fecha de la Notificación del Acta de Reparo Nro. 000594 Tiempo (Años, meses y días)

1991 01-01-92 01-01-98 29-03-96 4 años, 2 meses y 28 días

Período no prescrito

En consecuencia, del cuadro descriptivo arriba señalado se desprende que los aportes pertenecientes en el período del 4to. Trimestre del año 1991, no se encuentra prescrito dado que la notificación del Acta de Reparo Nro. 000594, fue notificada a la recurrente en fecha 29 de marzo de 1996, y del mismo se observó que ha transcurrido cuatro (4) años dos (2) meses y veintiocho (28) días, por lo que no sobrepasa el término de seis (6) años que establece el artículo 52 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable a rationae temporis, razón por la cual, son procedentes los aportes pertenecientes a dichos períodos, en virtud de que no se encuentra prescrita dicha contribución parafiscal. Y así se declara.

DELIMITACIÓN DE LA CONTROVERSIA

Otro de los asuntos sometidos a la consideración de este Tribunal, versa sobre la ausencia de la motivación del acto recurrido, siendo este en síntesis uno de los puntos tratados en las defensas de los Apoderados Judiciales en su escrito recursivo, así como de otras consideraciones que refuerzan dicho planteamiento, es por lo que una vez efectuada la lectura del expediente y examinados dichos alegatos expuestos por la recurrente; este Tribunal advierte que, con prioridad a la revisión de la legalidad del acto, resulta de obligado examen el posible vicio de inmotivación alegado, y el cual es objeto de análisis.

De lo arriba señalado, considera conveniente este Juzgador destacar en principio, el criterio que sobre la motivación de los actos administrativos ha sostenido nuestro M.T. de la República, por lo que a tal efecto, y a titulo ilustrativo, se transcribe el contenido de la siguiente sentencia referidas al punto tratado en cuestión:

…la motivación en tal sentido, debe referirse a los hechos involucrados en el acto, y a los fundamentos legales de éste, de donde se desprende que en lo que respecta a los hechos, y a los fundamentos legales de los mismos, el órgano administrativo está en el deber de a.d.a.c. lo que resulte de la integridad del expediente, sin que le sea dable aportar soluciones subjetivas, por justas que parezcan, por lo que la motivación es esencial para la validez del acto administrativo de carácter particular, aunque no necesaria para los actos de simple trámite.

Al no conocerse los motivos o razones de hecho y de derecho que tuvo la administración tributaria para sustentar esta comentada objeción, es forzoso concluir que carece de motivación el rechazo de esta partida contenido en el acto recurrido…

(Sentencia de la Corte Suprema de Justicia, en sala Político Administrativa, Especial Tributaria, del 14 de noviembre del 1996, con ponencia de la magistrada conjuez Dra. I.V.D.V., sentencia número 734).

Asimismo, en otra Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, señalo lo siguiente:

…La expresión de los motivos que fundamentan la decisión es un requisito formal que se convierte en garantía para el administrado de la posibilidad de recurrir certeramente, lo que redunda en un adecuado control jurisdiccional de la legalidad de la actuación administrativa, provechoso también en última instancia para la propia Administración ya que, a su vez se constituye en garantía para ésta de acierto de sus decisiones, finalidad de intereses general o colectivo que el juez debe ayudar a que se cumpla.

Se extrema el rigor en el análisis de los motivos expresados, porque debe existir la debida proporcionalidad y congruencia en las razones de hecho y de derecho explicitadas en la motivación, así como la m.c. en la exposición de las mismas. En consecuencia, por inmotivación ha de entenderse aún la precaria, insuficiente, incongruente o inadecuada motivación (sentencia de la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, del 3 de agosto de 1982, con ponencia del DR. L.H.F.M.).

Establecido como ha sido el criterio jurisprudencial sobre la necesidad de la motivación de los actos administrativos, como pilar fundamental del derecho a la defensa del contribuyente, y como medio de control tanto de los órganos administrativos de sus propios actos en ejercicio de la autotutela administrativa, así como de los Órganos Judiciales, este Tribunal comparte plenamente el criterio sustentado por nuestro M.T., en sentido que todo Acto Administrativo, debe como requisito sine qua non contener las razones de hecho y de derecho en los cuales se basa la Administración a los fines de producir el mismo.

En efecto, la inmotivación entendida como un vicio de forma de los actos administrativos, supone la inexistencia o ausencia absoluta de motivación, específicamente de aquella que contiene los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión administrativa; ello obviamente, no implica una gran extensión en cuanto a la motivación del asunto debatido, por cuanto a pesar que dicha motivación sea suscita, si permite al administrado conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario para la emisión del acto, la motivación debe reputarse como suficiente.

Siguiendo el anterior orden de ideas, hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración Tributaria, en señalar las razones tanto de hecho como de derecho que tomó en consideración para resolver el asunto sujeto a su competencia legal, por el contrario, si el interesado, los órganos administrativos o jurisdiccionales según sea el caso, al revisar la decisión, pueden deducir cuáles son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión no hay tal inmotivación.

En virtud de lo anterior, todo Acto Administrativo comporta una serie de elementos de tipos estructurales, entre ellos sujeto, forma, objeto, causa, etc. En cuanto al elemento causa, cabe mencionarse que el mismo, está constituido por las razones de hecho y de derecho en los cuales se apoya el Órgano a los fines de sustentar su decisión.

Tal es así, que conviene precisar que alegar inmotivación supone el desconocimiento de las razones de hecho y de derecho en los cuales basó la Administración Tributaria su decisión, tal y como fue alegado en el presente caso por la recurrente de marras.

En el caso que nos ocupa y objeto del presente estudio, advierte esta sentenciadora, que la Resolución Nro. 267 de fecha 28 de agosto de 1996, se pone de manifiesto que la determinación realizada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 4to trimestre del año 1991 hasta el 4to trimestre del año 1995, fue determinada sobre base cierta, por lo que, en dicha Resolución objeto del presente Recurso se explicó suficientemente las razones hecho y de derecho en las cuales el referido Instituto fundamentó su actuación, por lo que este Tribunal, considera que la Actuación Fiscal estuvo ajustada a derecho y cumplió con todos los requisitos de Ley para ser considerado como un Acto Administrativo perfectamente válido, y en este sentido, se desestiman los alegatos de la recurrente en razón de que la Resolución en cuestión no se encuentra viciada por inmotivación. Y así se declara.

Retomando las consideraciones antes expuestas, concluye este Tribunal que la motivación constituye fundamento de la existencia del Acto Administrativo, por lo que en vista de las consideraciones anteriores, este Juzgado desestima lo esgrimido por la Recurrente de marras relativo a la inmotivación del Acto Administrativo impugnado. Y así se declara.

Conforme a lo antes expuesto, este Tribunal en vista de todas las consideraciones anteriores se pronuncia sobre el fondo de la presente causa, conforme al principio inquisitivo señalado en la Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa, del 11 de mayo de 2004, con ponencia del Magistrado Ponente LEVIS IGNACIO ZERPA, sentencia número 00429), el cual el fallo señala:

(…)En cuanto a la presunta violación del principio de exhaustividad, estima que la representación fiscal incurre en un error al pretender aplicar a la actuación del juez de la causa, lo previsto en el artículo 12 del señalado Código de Procedimiento Civil, toda vez que en materia contencioso administrativa-tributaria, posee el juez plenos poderes de decisión que lo apartan del principio dispositivo consagrado en el referido artículo y lo acercan más a un principio inquisitivo de la constitucionalidad y legalidad de los actos administrativos sometidos a su consideración; es por ello que cuando el juzgador de instancia se pronunció respecto de los alegatos hechos valer por esa representación en el escrito de fecha 22 de junio de 2001, así como sobre la colisión de normas entre la Resolución Nº 505 y el Acuerdo sobre Salvaguardias, estaba actuando conforme al citado principio inquisitivo, todo lo cual deviene en la improcedencia del referido argumento (…).

En v.d.P.I. contemplado en la Sentencia supra señalada, esta Juzgadora considera conveniente en observar lo preceptuado en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que establece:

El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (½%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia;…

De la norma supra transcrita, se puede observar que existen dos supuestos normativos previstos en la misma, que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, debemos de señalar que lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, son conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Por lo que se desprende, que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A).

Se desprende entonces de lo anterior, la existencia de dos contribuciones distintas, con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, siendo la primera de ella de carácter periódico a cargo de los patronos y ejercidos por los establecimientos industriales o comerciales y que no pertenezcan ningunos a los diferentes entes políticos territoriales, cuya base imponible es determinada o establecida por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagadas a los trabajadores, calculada con una aplicación de la alícuota impositiva del dos por ciento (2%); en relación a la segunda los sujetos pasivos son los obreros y los empleados de tales establecimientos, de la cual se calcula la base imponible sobre las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores, de las cuales se le aplicará la alícuota del medio por ciento (½%), debiendo ser los patronos quienes retengan dicha alícuota por mandato expreso de la Ley.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular, situación que llama la atención de este Órgano Jurisdiccional, en el sentido de que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia; así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 ejusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica doctrina de la Sala Político Administrativa y de los Tribunales Superiores en lo Contencioso Tributario, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que esta sentenciadora decrete la nulidad de la Resolución en lo que respecta a la exigencia del pago por concepto del 2% sobre las utilidades. Y así se declara.

Otro de los puntos bajo análisis en el presente fallo, se circunscribe a la pretensión de cobro y a la procedencia de los intereses compensatorios y actualización monetaria, hechos éstos observados por este Tribunal en la Resolución Nro. 267 de fecha 28 de agosto de 1996, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) e impugnada por el presente Recurso y en este sentido, la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia en fecha 14 de diciembre de 1999 declaro la nulidad del parágrafo único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente a rationae temporis, hoy Artículo 66, referente al cobro de los intereses moratorios de los actos que no este definitivamente firmes, señalando en el dispositivo del fallo lo siguiente:

“1) Se reconoce la vigencia y validez de la primera parte del aludido artículo 59, contentivo de la obligación de todo contribuyente debe pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios siempre que se trate de créditos líquidos y exigibles o de plazo vencido, en los términos expuestos en este fallo, por considerar que los mismos no coliden con disposición constitucional alguna.

2) Se declara la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 antes mencionado, que prevé el pago de intereses compensatorios y actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos, por ser tal extracto de la norma, contraria a la Constitución de la República en virtud de las consideraciones expuestas a lo largo de la presente decisión judicial.

Publíquese y regístrese.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se ordena la publicación de la presente decisión en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, indicando con toda precisión en el Sumario lo siguiente: “Declaratoria de nulidad parcial del artículo 59 del Código Orgánico Tributario”.”

Posteriormente en fecha 26 de julio del año 2000, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, Expediente Número 00-0856 mediante una solicitud de aclaratoria de la sentencia antes mencionada, se pronuncio sobre los efectos en el tiempo de la misma, decretando lo siguiente:

…Omissis…

La materia en relación con la cual debe resolver la Sala Constitucional en esta oportunidad se refiere a la solicitud de “aclaratoria” del fallo antes mencionado, dictado por la Sala Plena en fecha 14 de diciembre de 1999.

…Omissis…

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabía dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara.

Por las mismas razones antes expuestas, esta Sala Constitucional declara que son válidos y eficaces los actos determinativos de intereses moratorios, calculados en los términos previstos en el Instructivo sobre la Aplicación e Interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.908, de fecha 27 de febrero de 1996, que estuviesen firmes para la antes indicada fecha de publicación del fallo anulatorio. Así se decide.

(Negrillas del Tribunal).

En razón de lo expuesto ut-supra, este Tribunal revoca la Resolución Nro. 267 de fecha 28 de agosto de 1996, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la pretensión de cobro de los intereses compensatorios y actualización monetaria, ya que, la sentencia citada anteriormente se basta por si sola para exponer la inconstitucionalidad de tales pretensiones. Y así se declara.

Asimismo, este Tribunal en relación a las demás obligaciones tributarias accesorias correspondiente al Acto Administrativo emanado de la Gerencia General de Finanzas del INCE de fecha 28 de agosto de 1996, concernientes a las multas impuestas y los intereses moratorios, son declaradas nulos, por cuanto el acto administrativo se encuentra viciado de falso supuesto, todo ello en virtud de que las obligaciones accesorias siguen la suerte de la obligación principal. Y así se decide.

Por todo lo antes expuesto, se declara la nulidad absoluta de los actos administrativos impugnados y objeto del presente Recurso Contencioso Tributario. Y así se declara.

DISPOSITIVA

Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, DECLARA CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadano R.P.A. y A.R.v.d.V., venezolanos, mayores de edad, de este domicilio, titulares de las Cédulas de Identidad Nros. 3.967.035 y 9.969.831, respectivamente, actuando en este acto en sus carácter de Apoderados Judiciales de A.R. & Cía, C.A., Sociedad Mercantil de este domicilio, inicialmente inscrita en el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal, el 2 de enero de 1946, bajo el Nro. 1, Tomo 6-A, y posteriormente por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 28 de julio de 1970, bajo el Nro. 59, Tomo 62-A, Aportante INCE Nro. 028377, de conformidad con lo establecido en el artículo 185 y siguientes del Código Orgánico Tributario, contra: el Acto Administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Nro. 267, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha 28 de agosto de 1996, notificada en fecha 17 de septiembre del mismo año, cuyo contenido se explica por sí sola, debiendo en consecuencia dicho Instituto proceder a la emisión de un nuevo proveimiento administrativo, tomando en consideración para la determinación tributaria los términos señalados en la presente Sentencia.

Se ordena la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Contralor General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

COSTAS PROCESALES

Se exime de Costas Procesales a la parte perdidosa por haber tenido motivos racionales para el litigio, todo según lo establecido en el Artículo 274 del Código de Procedimiento Civil.

REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veinte y tres (23) días del mes de octubre del año dos mil seis (2006). Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

LA JUEZ SUPLENTE

ABG. B.E.O.H.

LA SECRETARIA

VILMA MENDOZA JIMENEZ

La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las doce y treinta del medio día (12:30) m.

LA SECRETARIA

VILMA MENDOZA JIMENEZ

Asunto: AF45-U-1997-000058

Asunto Antiguo: 1997-1017

BEOH/VMJ/mjvr.-