Decisión nº 087-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 4 de Junio de 2008

ASUNTO: AP41-U-2007-000427 Sentencia N° 087/2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 4 de Junio de 2008

198º y 149º

En fecha diecinueve (19) de septiembre del año dos mil siete (2007), C.A.D.O. y H.R.T., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 14.484.207 y 16.179.228, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 106.821 y 60.114, también respectivamente, procediendo en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil ALIASALUD, C.A., domiciliada en la ciudad de Caracas, inscrita ante el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 10 de abril de 1996, bajo el número 38, Tomo 136-a-Cto., modificada mediante Asamblea General Extraordinaria de Accionistas de fecha 18 de abril de 2001 e inscrita en el mencionado Registro Mercantil bajo el número 49, Tomo 26-A-Cto., e igualmente inscrita en ese Registro en fecha 07 de diciembre de 2005, bajo el número 57, Tomo 113-A-Cto., presentaron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones de Imposición de Sanción números 01101226000885; 01101226000886; 01101226000887; 01101226000888; 01101226000889; 01101226000890; 01101226000891; 01101226000892; 01101226000893; 01101226000894; 01101226000895; 01101226000896; 01101226000897; 01101226000898; 01101226000899; 01101226000900; 01101226000901; 01101226000902; 01101225000070 y 01101227000264, por las cantidades de Bs. 7.526.400,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 940.800,00 y Bs. 188.160,00, respectivamente, todas de fecha 14 de febrero de 2007 y notificadas a la recurrente en fecha 12 de julio 2007, mediante las cuales la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), le impuso a la recurrente multas por la suma de SETENTA Y DOS MILLONES SEISCIENTOS VEINTINUEVE MIL SETECIENTOS SESENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 72.629.760,00), por incumplimiento de deberes formales.

En fecha diecinueve (19) de septiembre del año dos mil siete (2007), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha veinte (20) de septiembre del año dos mil siete (2007), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha quince (15) de enero del año dos mil ocho (2008), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En el lapso probatorio, ninguna de las partes promovió pruebas.

En fecha siete (07) de abril del año dos mil ocho (2008), siendo la oportunidad para presentar los Informes, tanto la recurrente, antes identificada, como la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, a través de la abogada E.F., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 5.975.978 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 23.218, presentaron sus escritos respectivos.

En fecha veintiuno (21) de abril del año dos mil ocho (2008), la recurrente presentó sus observaciones escritas sobre los informes de la representación de la República.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente alega en su escrito, en primer lugar, la nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad de las Resoluciones impugnadas, por violentar el Principio Garantía del Delito Continuado y el Derecho de Propiedad, por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal, el cual regula la institución jurídica del delito continuado; por lo que, en su opinión, resultó viciada en su causa la voluntad administrativa manifestada y que además, se apartó de lo prescrito en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Que en opinión de la Administración Tributaria, la recurrente es objeto de sanción por incumplir con los requisitos exigidos en los artículos 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69 y 70 de su Reglamento y en los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial número 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999 y en el Artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Que con respecto a los indicados incumplimientos relativos a las facturas y documentos equivalentes, Libros de Compra y de Venta y no exhibición en un lugar visible de la declaración definitiva de rentas del ejercicio anterior, la representación fiscal pretende sancionar como hechos aislados, múltiples y no vinculados, los mismos incumplimientos que se repiten en cada factura durante los meses investigados, es decir, una sanción en Unidades Tributarias para cada mes, la cual se traduce en la de cantidad de 1.930 Unidades Tributarias, por el mismo incumplimiento en los distintos períodos fiscales del Impuesto al Valor Agregado, por lo cual, la recurrente considera que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), pretende desconocer el principio-garantía de la infracción o delito continuado. Al respecto, realiza un análisis relacionado a la institución del delito continuado.

Continúa señalando que, según la Administración Tributaria, en el presente caso la recurrente incumplió los mismos requisitos en sus facturas desde el mes de octubre de 2004 hasta marzo de 2006, y que, a su juicio, en dicho incumplimiento se configuran los elementos necesarios para que exista la infracción continuada, a saber, la pluralidad homogénea de acciones (incumplió los mismos requisitos en las facturas), un único propósito (la falta de cuidado por parte de la recurrente) y que debe producirse una idéntica lesión jurídica (el incumplimiento de los requisitos en las facturas).

Que en vista de que, en su criterio, los supuestos necesarios que configuran la infracción continuada están presentes en el caso que ocupa, se debe entender que la infracción es una sola y la sanción de la infracción deberá ser una sola y no como pretende la representación fiscal, aplicar una sanción computada, medida o cuantificada de manera individualizada por cada período investigado. En tal sentido, como fundamento de lo anterior, la recurrente copia parcialmente en su escrito la sentencia dictada por nuestro M.T. en Sala Políticoadministrativa, en fecha 17 de junio de 2003, en el caso Acumuladores Titán, C.A.

Que por todo lo expuesto, se evidencia que la Gerencia Regional de Tributos Internos de de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no aplica el Artículo 99 del Código Penal ni valora la intencionalidad de la recurrente en la realización del hecho antijurídico como una intencionalidad única, lo que genera, como lo ha dicho la propia doctrina de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la necesidad de considerar la pluralidad de hechos violatorios de una única disposición legal, como un hecho ilícito único y sólo sancionable como un único ilícito.

Que en consecuencia, los actos administrativos objeto de impugnación se encuentran viciados de nulidad absoluta por ilegalidad e inconstitucionalidad, al no aplicar el Artículo 99 del Código Penal contentivo del principio-garantía del delito continuado, violando así el derecho constitucional de propiedad, de conformidad con el numeral 1 del Artículo 240 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el numeral 1 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y así pide se decida.

En segundo lugar, la recurrente aduce la nulidad por falso supuesto de derecho de las Resoluciones impugnadas, por aplicar el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión de dichos actos y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles, por lo cual razona, que tales actos están viciados de nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad.

Que el vicio denunciado, muestra la indebida aplicación del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario y la no aplicación de los artículos 7, 24, 137 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, vulnerando de esta forma el principio de irretroactividad de la ley penal consagrado en el indicado Artículo 24 y los principios de Supremacía Constitucional y de Legalidad, estipulados en los artículos 137 y 141 eiusdem, siendo que la Administración Tributaria debe desaplicar todas aquellas normas jurídicas que, como es el caso del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, transgreden expresas normas constitucionales y que al no hacerlo, conlleva a la nulidad de los actos administrativos dictados.

Que en efecto, la aplicación del valor actual de la Unidad Tributaria de acuerdo con lo establecido en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, a los hechos ilícitos cometidos con anterioridad a su entrada en vigencia, vulnera el indicado Artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Luego de transcribir el contenido del Parágrafo Primero del Artículo 94, la recurrente explica que dicha norma está viciada de inconstitucionalidad, debido a que el principio de aplicación temporal de la ley penal establece que la pena que puede ser impuesta al sujeto es aquélla vigente al momento de la comisión del ilícito, en este sentido, si la multa es determinada con base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, como en el presente caso, lógicamente se aumentará la pena aplicable al sujeto, tomando en cuenta que la tendencia de valor de la Unidad Tributaria es de incremento sistemático, en razón de su cálculo con base a un factor inflacionario que experimenta la economía del país, en otras palabras, el valor de la Unidad Tributaria al momento del pago, será, generalmente, mayor al valor de la Unidad Tributaria al momento de la comisión del hecho.

En virtud de lo expuesto, la recurrente solicita que, en ejercicio del control difuso establecido en el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se apliquen las normas constitucionales indicadas por encima del Artículo 9 (Parágrafo Primero) del Código Orgánico Tributario y que, en consecuencia, se desaplique la norma contenida en el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el presente caso.

Por otra parte, la representación de la República Bolivariana de Venezuela, en cuanto al primer argumento esgrimido por la recurrente, referido a que los actos administrativos impugnados están viciados de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad al quebrantar el derecho de propiedad por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal y apartándose además de lo prescrito en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, señaló en su escrito que la Administración ejerce sus potestades y correlativamente invade la esfera jurídico subjetiva de los particulares, con el fin último de satisfacer intereses colectivos y que por ello, su actuación jamás puede ser arbitraria sino siempre ajustada a los hechos y el derecho y dirigida a la consecución de objetivos que legitiman su proceder.

En cuanto al incumplimiento de los deberes formales que se le imputa a la recurrente, la representación de la República transcribe en su escrito el contenido de los artículos 127 y 145 del Código Orgánico Tributario y explica, que se observa de las mencionadas normas la obligatoriedad, por parte el contribuyente, de cumplir con los deberes formales. Asimismo, realiza un análisis de la Ley de Impuesto al Valor Agregado con relación a la obligación de los contribuyentes ordinarios de emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas que realicen. En tal sentido, copia el texto del Artículo 54 de la citada Ley y examina el contenido del Artículo 57 eiusdem, concatenándolo con el Artículo 63 de su Reglamento, así como con las Resoluciones números 3.061, de fecha 27 de marzo de 1996; 3.146, de fecha 31 de julio de 1996 y 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, dictadas en materia de impresión y emisión de facturas y otros documentos de similar contenido, cuya omisión constituye incumplimiento de deberes formales.

Que la Administración Tributaria, a través de los procedimientos de verificación o fiscalización que desarrolla para efectuar el control fiscal, debe precisar, en cada caso, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en los citados cuerpos legales lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar y que le impiden el ejercicio del derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente, el cual, de ser el caso, generaría la pérdida del crédito fiscal al comprador o receptor del servicio, o si por el contrario, el requisito que se incumple en la factura es de los llamados requisitos formales, cuyo incumplimiento dará derecho a la Administración Tributaria a imponer sanciones pecuniarias a los administrados por no haber cuidado el contenido de los datos de las facturas elaboradas y recibidas de las imprentas autorizadas, lo cual, en su opinión, quedaría tipificado como un incumplimiento a los deberes formales conforme a lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario. Al respecto, hace mención del criterio sostenido por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. sobre los incumplimientos en las facturas y demás documentos, en los casos Hilados Flexilón, S.A., de fecha 10 de octubre de 2001 y Aquamarina de la Costa, C.A., de fecha 29 de enero de 2002.

Posteriormente, la representación de la República realiza un análisis referido al incumplimiento de deberes formales, con especial referencia a la emisión de facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Ley, al respecto, alude la no aplicación del Artículo 99 del Código Penal, con relación a lo aseverado por la recurrente respecto a que, en los actos impugnados, la Administración Tributaria pretende desconocer el principio de la infracción o delito continuado.

En cuanto a la clasificación del Impuesto al Valor Agregado, la representación de la República destaca lo que al respecto concluyó la Sala Constitucional del Alto Tribunal en sentencia dictada en fecha 21 de noviembre de 2000, caso H.C.C., en donde lo clasifica como un impuesto instantáneo, cuyo hecho imponible se agota por su propia naturaleza en un cierto período de tiempo. En este sentido, transcribe el contenido del Artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y señala que, de acuerdo a dicha norma, el período de imposición en materia de Impuesto al Valor Agregado es de un mes calendario, lo que implica que los contribuyentes deben declarar por concepto de créditos y débitos fiscales, aquellas operaciones efectivamente realizadas y que deberán ser registradas en el libro respectivo dentro del mes calendario en que se perfeccionaron.

Que en virtud de que el período de imposición es de un mes calendario, en su opinión, cada vez que se configure el incumplimiento de un deber formal, siendo en este caso el incumplimiento de los requisitos formales que deben cumplirse en la emisión de las facturas de ventas, éste debe ser sancionado de manera individual y por períodos de imposición, de conformidad con lo establecido en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, el cual trascribe al efecto.

Que en el caso concreto, la fiscalización evidenció que la recurrente emite facturas que no cumplen con los requisitos formales legalmente establecidos en materia de facturación, durante dieciocho (18) períodos investigados, motivo por el cual, procedió a imponer la sanción en los términos previstos en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, que establece desde una Unidad Tributaria (01 U.T.) hasta un máximo de ciento cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.), por período de imposición investigado.

Con respecto al argumento de la recurrente referido a que el incumplimiento de los requisitos legales en la emisión de facturas podrían enmarcarse dentro de la ficción del delito continuado, la representación de la República rechaza este alegato con fundamento en el criterio acogido por la Sala Constitucional de nuestro M.T. en sentencia número 307/2001, de fecha 06 de marzo, en la acción de nulidad parcial por inconstitucionalidad de Cervecería Polar del Centro, C.A., Alimentos Heinz, C.A. y Canteras Cura, C.A., en la cual la Sala desestimó el argumento de los recurrentes, según el cual, la potestad sancionatoria de la Administración debe encuadrarse en el Derecho Penal Tributario, con base en que el derecho sancionador es una parte del Derecho Administrativo.

Que por ello, a juicio de la representación de la República, la aplicación supletoria del supuesto de delito continuado establecido en el Artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que las disposiciones relativas a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial. En tal sentido, transcribe el texto del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario e infiere que dicha norma, al supeditar la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal a la condición de que exista una ausencia absoluta de regulación sobre el particular, está indicando un límite en el uso de esta forma legal de completar los vacíos legislativos dentro del ámbito sancionador tributario.

Sobre este particular, la representación de la República transcribe lo señalado por la exposición de motivos del Modelo de Código Orgánico Tributario para A.L., según el cual “…frente a un vacío y oscuridad de la ley tributaria penal no es preceptivamente aplicable el Código Penal, sino solamente cuando éste ofrezca una solución compatible con las características del derecho tributario…”, y lo expresado por H.V. en su obra “Derecho Penal Tributario”, Ediciones Lemer, 1965, pág. 79.

Conforme a lo expuesto, la representación de la República explica que la aplicación de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible cuando no exista una disposición que regule tal situación y que además, cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho de acuerdo a lo exigido en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Que en el caso específico del cálculo de las sanciones por concurrencia de infracciones, el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece reglas específicas para distintas situaciones, por lo que observa, que no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el Artículo 99 del Código Penal, en virtud de que el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para estos casos.

Asimismo, colige con fundamento en lo establecido en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, que la aplicación supletoria de la noción del concurso continuado previsto en el Artículo 99 del Código Penal, es absolutamente ilegal y por ende, incorrecta toda decisión que se dicte con fundamento al criterio fijado en la sentencia número 877, de fecha 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en el caso Acumuladores Titán, C.A.

Que como puede advertirse del análisis de las sentencias que siguen el criterio establecido en materia de concurso continuado fijado por el Tribunal Supremo de Justicia, en las mismas se omite la aplicación de la consecuencia que surge de lo establecido en el Artículo 99 del Código Penal representada por un aumento de la pena, lo cual, en su opinión, constituye una abierta y franca contravención a lo establecido en la norma que invocan como justificativo de su actuación.

De esta manera, la representación de la República destaca que la recurrente pareciera estar conforme con la sanción y que sólo difiere de la concurrencia aplicada, lo cual, a su juicio, se puede evidenciar del contenido de los argumentos esgrimidos en el escrito recursorio.

Que en atención a lo anterior, deduce que es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el primer aparte del Artículo 81 del Código Orgánico Tributario, establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos y así solicita sea declarado.

En cuanto a la denuncia de nulidad por falso supuesto de derecho de la Resolución impugnada y de las Planillas de Liquidación por aplicar el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión de dichos actos y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles, la representación de la República copia parcialmente el criterio sostenido por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., en sentencia número 1310/2005, de fecha 05 de abril de 2005, caso “Aerovías Venezolanas, S.A.”, acogiendo dicho criterio, así como el sostenido por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en Consulta número 30.341-3617, de fecha 03 de agosto de 2006, con respecto a la aplicación del Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario a las multas derivadas de los procedimientos de fiscalización y determinación, en cuanto al valor de la Unidad Tributaria con el que se deben convertir las multas para efectos de su liquidación, por lo que ratifica el contenido de las Planillas de Liquidación impuestas a la recurrente y así solicita sea declarado.

Por las razones expuestas, la representación de la República solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción número 15545 y las correspondientes Planillas de Liquidación de fecha 14 de febrero de 2006, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y que en el supuesto negado de que el mismo sea declarado con lugar, solicita se exonere a la Administración Tributaria del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

Definido así el debate en los términos precedentemente expuestos por las partes, este Tribunal aprecia que, en el caso sub iudice, la discusión se circunscribe a elucidar la procedencia o no de la solicitud de nulidad de las Resoluciones de Imposición de Sanción números 01101226000885; 01101226000886; 01101226000887; 01101226000888; 01101226000889; 01101226000890; 01101226000891; 01101226000892; 01101226000893; 01101226000894; 01101226000895; 01101226000896; 01101226000897; 01101226000898; 01101226000899; 01101226000900; 01101226000901; 01101226000902; 01101225000070 y 01101227000264, todas de fecha 14 de febrero de 2007, mediante las cuales la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), le impuso a la recurrente la sanción de multa por la suma de SETENTA Y DOS MILLONES SEISCIENTOS VEINTINUEVE MIL SETECIENTOS SESENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 72.629.760,00), de conformidad con los artículos 101, 102 y 104 del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento de los deberes formales previstos en los artículos 54,55, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; artículos 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69 y 70 de su Reglamento; artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320, y en el Artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

La recurrente fundamenta su solicitud de nulidad por razón de los siguientes argumentos: i) inconstitucionalidad e ilegalidad de las Resoluciones impugnadas por violentar el Principio Garantía del Delito Continuado y el Derecho de Propiedad y ii) falso supuesto de derecho de las Resoluciones impugnadas por aplicar el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión de dichos actos y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles.

Delimitada así la litis, este Juzgador pasa a analizar cada una de las delaciones enunciadas en los términos siguientes:

En cuanto al primer argumento esgrimido por la recurrente, referido a la inconstitucionalidad e ilegalidad de las Resoluciones impugnadas por violentar el Principio Garantía del Delito Continuado y el Derecho de Propiedad, la misma expresa:

...la representación fiscal pretende sancionar a nuestra: presentada por las mismas supuestas omisiones incurridas en cada factura de todos los períodos fiscales investigados, o lo que es lo mismo, pretende sancionar como hechos aislados, múltiples y no vinculados los mismos presuntos incumplimientos que se repiten en cada factura durante los meses investigados, es decir, una sanción en unidades tributarias (en lo sucesivo UT) para cada mes…

(omissis)

…Queda evidenciado pues, que los actos administrativos objeto de esta Impugnación están claramente viciado de nulidad absoluta, por ilegalidad e inconstitucionalidad, al no aplicar el Artículo 99 del CP contentivo del principio-garantía del delito continuado, violando así el derecho constitucional de propiedad de nuestra representada, de conformidad con el numeral 1 del Artículo 240 del COT, en concordancia con el numeral 1 del Artículo 19 de LOPA, y así pedimos se decida…

Por otro lado, se evidencia del texto de las Resoluciones objeto del presente recurso que en lo que respecta a la Resolución cuyo número de Liquidación es 01101226000885, la Administración Tributaria aplicó la multa prevista en el Primer Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de 200 Unidades Tributarias, por incumplimiento de lo estipulado en los artículos 54 y 55 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y en el Artículo 62 de su Reglamento, y que por haberse determinado la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 81 eiusdem, resultó una multa por la cantidad de 200 Unidades Tributarias, equivalentes a Bs. 7.526.400,00, conforme a lo previsto en el Parágrafo Primero del Artículo 94 y en el Artículo 8 del mismo Código. En cuanto a las Resoluciones correspondientes a los números de Liquidación 01101226000886; 01101226000887; 01101226000888; 01101226000889; 01101226000890; 01101226000891; 01101226000892; 01101226000893; 01101226000894; 01101226000895; 01101226000896; 01101226000897; 01101226000898; 01101226000899; 01101226000900 y 01101226000901, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, por el mismo incumplimiento indicado supra y en cada una de las Resoluciones indicadas, impuso a la recurrente una multa por la cantidad de 100 Unidades Tributarias, equivalentes a Bs. 3.763.200,00. En lo que se refiere a la Resolución número 01101226000902, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procedió a aplicar la multa prevista en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de 75 Unidades Tributarias, equivalentes a Bs. 2.822.400,00, por incumplimiento de los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y en los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999; en la Resolución número 011001225000070, impuso la multa contenida en el Primer Aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por infracción al Artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el Artículo 70 de su Reglamento, por la cantidad de 25 Unidades Tributarias, equivalentes a Bs. 940.800,00, y en la Resolución cuyo número de Liquidación es 011001227000264, la misma Gerencia aplicó la multa prevista en el Primer Aparte del Artículo 104 del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento de lo establecido en el Artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por la cantidad de 5 Unidades Tributarias, equivalentes a Bs. 188.160,00.

Visto lo anterior, quien aquí decide observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital incurre en una errada interpretación de la norma, al sostener, que las infracciones cometidas por la recurrente constituyen infracciones autónomas y que como tales deben ser sancionadas en forma separada cada una de ellas, aunque se trate de la misma infracción.

Ante esta situación, este Sentenciador no debe dejar pasar por alto el hecho de que, en ocasiones, sobre casos similares al de marras, se ha pronunciado por la aplicación racional de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario relativas a los ilícitos formales (siendo en este caso la contenida en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario), señalando, que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o períodos tenga el contribuyente.

Además este Tribunal ha considerado, que la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal por parte de la Administración Tributaria, cuando sostiene que existe una repetición de hechos totalmente distintos e inconexos entre sí, implica un vicio en la causa del acto administrativo, que ha llevado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a exceder en sus funciones de control, al aplicar, en algunos casos, indebidamente la mencionada n.d.C.O.T. relativa a los ilícitos formales, incurriendo en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal Venezolano.

En el caso bajo estudio, se observa que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo de infracción tributaria, al considerar que las infracciones cometidas por la recurrente identificadas en las Resoluciones 01101226000885; 01101226000886; 01101226000887; 01101226000888; 01101226000889; 01101226000890; 01101226000891; 01101226000892; 01101226000893; 01101226000894; 01101226000895; 01101226000896; 01101226000897; 01101226000898; 01101226000899; 01101226000900 y 01101226000901; correspondientes al incumplimiento de lo estipulado en los artículos 54 y 55 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y en el Artículo 62 de su Reglamento, concernientes a la emisión de facturas y aplicando la sanción tipificada en el Primer Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que conlleva a considerar erradamente de que debe aplicarse la misma sanción sobre los mismos incumplimientos; dicho en otras palabras, que la emisión de facturas constituye un hecho punible único para cada ejercicio fiscal y, en consecuencia, diferenciables de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas.

En la dogmática del Derecho Penal -aplicable supletoriamente por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario- el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la “unidad de designio criminoso”, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo.

En tal sentido, la doctrina ha caracterizado el delito continuado de la siguiente manera:

La violación de la norma no viene de cada cuota del acto sino del acto total; una parte de la violación no es la violación, ni con cada fracción se puede hacer una totalidad. No se trata de la completa y repetida infracción de una misma disposición, como es el caso, perfectamente claro, de que con una bomba explosiva o una colisión automoviliaria se mata o lesiona a varias personas, sino de una infracción que se verifica por parcialidades progresivas de un injusto se incrementa con cada acto sucesivo. Es, pues, como acaba de indicarse, un concurso aparente y no efectivo.

No hay pues, en las continuación, varios injustos que se religan, sino varias magnitudes que se suman para conformar un solo injusto, un injusto total, que es, sin más, el injusto del hecho.

( … )

El delito continuado, para decirlo de una vez, no es sino una forma de progresión delictiva. Cada acto no constituye un injusto nuevo y distinto, sino una agravación cuantitativa del injusto de los actos precedentes. Solo es viable, entonces, en los delitos cuyo injusto sea cuantificable, susceptible de agravación con actos que se realizan en sucesión progresiva. No tiene cabida allí donde el injusto se agote necesariamente con un acto único e indivisible, como es el caso de la vida, o de los llamados bienes personalísimos, de suyo inacumulables cuando a lesión pasa de un titular a otro. En los delitos económicos la dogmática ha terminado por admitir la continuación aún frente a la diversidad de sujetos pasivos, porque estos no ponen en presencia de bienes que se reconocen y valen en consideración a la persona, sino que poseen igual valor cualesquiera que sean las manos de su titular.

(FERNÁNDEZ CARRASQUILLA, Juan; “Derecho Penal Fundamental”, Volumen 2, editorial Temis, Bogotá, págs. 432 y ss.).

Como se desprende de la caracterización doctrinal citada, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien, como se señaló, por dolo o culpa.

Al respecto, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 474 de fecha 12 de mayo de 2004, aunque bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, pero perfectamente aplicable al Código Orgánico Tributario de 2001, señaló:

La representación fiscal aduce que el a quo incurrió en errónea interpretación de lo que debe entenderse por período de imposición en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, pues equipara el ejercicio fiscal aplicable a los impuestos directos como lo sería el impuesto sobre la renta o a los activos empresariales, con los períodos impositivos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

En este sentido, sostiene que el período de imposición del referido impuesto corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y que cada vez que se configure el incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley establece ese período de imposición, sin poder considerarse que la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario para cada uno de los períodos de imposición en el que se detectó el incumplimiento de deberes formales relativos al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, constituye violación del principio del Non Bis In Idem.

Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente argumenta que en caso de incumplimiento de deberes formales en diferentes períodos de imposición, deberán agruparse en un solo ejercicio económico desde la apertura hasta el cierre del ejercicio, porque lo contrario implicaría la violación del principio Non Bis In Idem.

Ahora bien, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse la forma y alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario a la contribuyente Tuboacero, C.A.

En este sentido, esta alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), en un caso similar al de autos, en el que se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

`Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

`Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.´.

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara...

(Destacado de la Sala).

En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta alzada considera que el a quo no erró al establecer que en el caso de incumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, las sanciones a que haya lugar debían agruparse dentro del ejercicio fiscal anual de la empresa, como pretende la representación de la contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, vigente al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de la representación fiscal. Así se decide.

Adaptando lo anterior al caso de autos, este Tribunal aprecia que la Administración Tributaria, como resultado de la investigación fiscal, aplicó por cada período impositivo, en lo que se refiere a las Resoluciones 01101226000885; 01101226000886; 01101226000887; 01101226000888; 01101226000889; 01101226000890; 01101226000891; 01101226000892; 01101226000893; 01101226000894; 01101226000895; 01101226000896; 01101226000897; 01101226000898; 01101226000899; 01101226000900 y 01101226000901; el contenido del Primer Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, en razón de que se emitieron facturas o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, vale decir, consideró ajustado a derecho el imponer por cada mes investigado la sanción de 200 Unidades Tributarias en la primera Resolución descrita correspondiente al período abril 2004 y 100 Unidades Tributarias en cada una de las restantes, por cada mes, criterio contrario a lo que la Sala Políticoadministrativa del más Alto Tribunal ha señalado y que fue expuesto en líneas precedentes, según el cual, en casos como el de marras, sería procedente la aplicación por una sola vez del citado Artículo, en virtud de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, referido al delito continuado.

En este orden de ideas, recientemente la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, ratificó el criterio expuesto al señalar con respecto al Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

…Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara…

Es de hacer notar, que la Administración Tributaria hizo caso omiso a la jurisprudencia reiterada de la Sala Políticoadministrativa, la cual ha sido clara que sólo se puede aplicar la multa en forma continuada por una sola vez y no por cada mes, por lo que el criterio expresado en la sentencia es perfectamente aplicable al caso de autos; en consecuencia, no aplicar el criterio reiterado de la Sala Políticoadministrativa para el caso de las sanciones previstas en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, sería volver a generar controversias innecesarias entre el sujeto activo y pasivo de la obligación tributaria, toda vez, que ya se encuentra decidido con anterioridad esta situación particular al encontrarse la reiteración de manera implícita en la norma, por lo tanto, pensar lo contrario es incurrir en una voracidad fiscal innecesaria y que tiene sus límites por el carácter confiscatorio de la aplicación errada del mencionado Artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Por lo que tratándose de una sola infracción continuada en lo que respecta a las Resoluciones 01101226000885; 01101226000886; 01101226000887; 01101226000888; 01101226000889; 01101226000890; 01101226000891; 01101226000892; 01101226000893; 01101226000894; 01101226000895; 01101226000896; 01101226000897; 01101226000898; 01101226000899; 01101226000900 y 01101226000901, como se desprende del Artículo 99 del Código Penal Venezolano, aplicable supletoriamente a la materia de infracciones tributarias y del criterio actual del Tribunal Supremo de Justicia, la sanción debe imponerse una sola vez, esto es, debe ser sancionada y considerada como una infracción única. Así se declara.

En lo atinente al resto de las Resoluciones recurridas, identificadas con los números de Liquidación 01101226000902, mediante la cual se aplica la multa prevista en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de 75 Unidades Tributarias, equivalentes a Bs. 2.822.400,00, por incumplimiento de los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y en los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999; 011001225000070, a través de la cual se impuso la multa contenida en el Primer Aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por infracción al Artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el Artículo 70 de su Reglamento, por la cantidad de 25 Unidades Tributarias, equivalentes a Bs. 940.800,00, y 011001227000264, según la cual la Administración Tributaria aplicó la multa prevista en el Primer Aparte del Artículo 104 del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento de lo establecido en el Artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por la cantidad de 5 Unidades Tributarias, equivalentes a Bs. 188.160,00, este Tribunal confirma su contenido en virtud de que en las mismas no se configura una infracción continuada, tomando en consideración los términos precedentemente expuestos, por lo que se confirman las sanciones referidas en este punto. Así se declara.

En lo que respecta a la segunda denuncia manifestada por la recurrente, concerniente a la nulidad por falso supuesto de derecho de las Resoluciones impugnadas por aplicar el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión de dichos actos y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles, este Juzgador estima relevante destacar el criterio expresado por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., en fallo número 2179 de fecha 07 de octubre de 2004, en cuanto al valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, en el cual señaló lo siguiente:

Por último, correspondería a.e.p.r. al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.

Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.

Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).

En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara.

Tomando en consideración el criterio expuesto por nuestro M.T., si bien la normativa no es la misma y el Código Orgánico Tributario de 1994 no aplica al presente caso, la situación que se presenta actualmente bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, es similar y dicho criterio -aunque anterior- es perfectamente aplicable para ilustrar la forma como se debe interpretar esta situación, siendo la doctrina aplicable al presente caso, por lo que las multas impuestas deben adecuarse al valor de la Unidad Tributaria que estuvo vigente para el momento en que se cometió la infracción, tal como lo señala la recurrente, en virtud de lo anterior, este Tribunal de conformidad con el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplica el contenido del Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por ser contrario al contenido del Artículo 24 de la Carta Magna. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil ALIASALUD, C.A., contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones de Imposición de Sanción números 01101226000885; 01101226000886; 01101226000887; 01101226000888; 01101226000889; 01101226000890; 01101226000891; 01101226000892; 01101226000893; 01101226000894; 01101226000895; 01101226000896; 01101226000897; 01101226000898; 01101226000899; 01101226000900; 01101226000901; 01101226000902; 01101225000070 y 01101227000264, por las cantidades de Bs. 7.526.400,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 3.763.200,00; Bs. 940.800,00 y Bs. 188.160,00, respectivamente, todas de fecha 14 de febrero de 2007 y notificadas a la recurrente en fecha 12 de julio 2007, mediante las cuales la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), le impuso a la recurrente multas por la suma de SETENTA Y DOS MILLONES SEISCIENTOS VEINTINUEVE MIL SETECIENTOS SESENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 72.629.760,00), (Bs.F 72.629,76) por incumplimiento de deberes formales.

Una vez firme la presente decisión, la Administración Tributaria deberá emitir Planilla de Liquidación en los términos expuestos en el presente fallo.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y en especial al Contralor y a la Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, por encontrarse la decisión dentro del plazo previsto en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los cuatro (04) días del mes de junio del año dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.E.S.,

F.J.I.P..

ASUNTO: AP41-U-2007-000427

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy cuatro (04) de junio de dos mil ocho (2008), siendo las once y cuarenta y un minutos de la mañana (11:41 a.m.), bajo el número 087/2008 se publicó la presente sentencia.

El Secretario

F.J.I.P..