Decisión nº 1152 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 9 de Octubre de 2012

El 20 de diciembre de 2006 el SENIAT emitió la resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-DF-PEC-551, en la cual le impuso a la contribuyente sanción por: 1.- Las facturas de ventas no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, 2.- No exhibir la declaración de rentas del periodo anterior al ejercicio en curso en un lugar visible del establecimiento, 3.- No exhibir el Registro de Información Fiscal en un lugar visible del establecimiento y 4.- No registra el R.I.F. en los avisos de publicidad, total de la sanción cuatrocientos noventa y cinco unidades tributaria (495 U.T.) folio 49.

El 10 de julio de 2007 la contribuyente fue notificada de la resolución antes identificada.

El 13 de agosto de 2007 el contribuyente interpuso antes el SENIAT recurso contencioso tributario subsidiariamente al recurso jerárquico.

El 07 de enero de 2008 se recibió en este tribunal recurso contencioso tributario subsidiariamente al recurso jerárquico interpuesto ante la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT, mediante oficio N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJD/2008/305-197.

El 18 de marzo de 2009 el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y le asignó el N° 1903. Se libraron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo de conformidad con el artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 29 de marzo de 2011, la representante de la contribuyente fue notificada y otorgó poder apud acta.

El 12 de diciembre de 2011 fue consignada por el ciudadano alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la República.

El 21 de diciembre de 2011 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario y declaró sin lugar la solicitud de suspensión de efectos. La representación de la República no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por diez (10) días de despacho conforme a lo establecido en el artículo 268 eiusdem.

El 16 de enero de 2012 la apoderada judicial de la administración tributaria presentó escrito de pruebas y poder para su vista y devolución previa certificación por secretaria.

El 23 de enero de 2012 se ordenó agregar el escrito de pruebas presentado por la administración tributaria de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente. Se inició el lapso de tres (03) días de despacho para la oposición a la admisión de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 30 de enero de 2012 si haber oposición, el tribunal admitió las pruebas promovidas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de evacuación de pruebas de veinte (20) días de despacho según lo previsto en el artículo 271 eiusdem.

El 01 de marzo de 2012 venció el lapso de evacuación de pruebas. Se inició el término de quince (15) días de despacho para la presentación de informes de conformidad con lo artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 22 de marzo de 2012 venció el término para la presentación de los informes; el tribunal dejó constancia que en esta misma fecha el apoderado judicial de la administración tributaria presentó su escrito de informes mientras que la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia conforme a lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

El 22 de mayo de 2012 el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente alega que las multas impuestas por no haber indicado en las facturas el precio unitario no se ajusta a derecho, por cuanto se excedió la administración tributaria en la aplicación de la sanción en un término mayor al expresado por la propia norma. Afirma que en este aspecto ha habido violación del contenido del artículo 99 del Código Penal.

Así, mismo, indicó que las sanciones aplicadas exceden el límite al dársele a la contribuyente un trato como si fuera reincidente, siendo que no se encontraba nunca dentro de los supuestos establecidos en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario.

Manifestó que de acuerdo a la jurisprudencia, en el presente caso es improcedente la multa de 450 unidades tributarias de conformidad con el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, debiendo reducirse esa multa a 150 unidades tributarias y así solicitó sea reconsiderado.

En cuanto a la multa impuesta por no exhibir en un lugar visible el Certificado de Información Fiscal (RIF) ni la declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio anterior, ni dejar c.d.R. en los avisos publicitarios impresos, afirma que la administración tributaria se excedió por qué no se trata de incumplimiento de un mismo dispositivo legal y tanto es así que emitió una sola planilla demostrativa de liquidación. Estos ilícitos formales son tan insignificantes que no tienen una penalización especifica en el Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 107, no existiendo una conducta reiterada ni de mala fe.

Por otra parte, manifiesta que nunca pudo tomarse como base para un acto administrativo que nació por anterioridad a su vigencia, porque en el ámbito del derecho tributario rige el principio de la irretroactividad de la ley, afirma que indudablemente el valor de la unidad tributaria del año 2007 no es favorable para nada al infractor, en este caso solicita que las multas deben en todo caso calcularse con base al valor de la unidad tributaria del año 2006 es decir en base a Bs. 33.600,00

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La contribuyente emite facturas de ventas, las cuales no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias por cuanto para los periodos de octubre, noviembre y diciembre de 2006 no indicaban el precio unitario del producto o servicio realizado, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 63 del reglamento en concordancia con el literal “q” del artículo 2 de la resolución 320 publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859 del 29-12-1999, igualmente en el artículo 27 de la providencia 627 del 05-08-2005, respecto a la leyenda en las copias de las facturas exoneradas “impuesto al valor agregado exonerado”, en concordancia con el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001. Tal hecho constituye ilícito formal según lo dispuesto en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente y sancionado de acuerdo a lo establecido en el artículo 101, segundo aparte eiusdem, el cual establece que será sancionado con multa de una (1 UT) unidad tributaria por cada factura emitida hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 UT) por cada periodo imponiéndose la sanción por un total de 450 unidades tributarias de octubre a diciembre de 2006.

Por otra parte, la administración tributaria afirma que la contribuyente no exhibe en un lugar visible a la declaración de impuesto sobre la renta del último ejercicio fiscal, ni el certificado de inscripción en el registro de Información Fiscal (RIF) así como tampoco deja constancia del número de Registro de Información Fiscal en el aviso publicitario, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la renta numerales 1 y 4 del artículo 190 del reglamento de la Ley de impuesto sobre la renta y numeral 5 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario. Constituyen ilícitos formal acuerdo a lo establecido en el artículo 99 numeral 8 del Código Orgánico Tributaria sancionado según lo previsto en el primer aparte del articulo 107 eiusdem que diez (10) a cincuenta (50) unidades tributarias aplicada en su término medio de treinta (30) unidades tributarias.

Sanción concurrida conforme a los artículos 107 y 81 del Código Orgánico Tributario: 495,00 unidades tributarias.

La administración tributaria afirma que la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal no es aplicable en materia tributaria, puesto que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario la concurrencia de infracciones ya está establecida en el artículo 81 eiusdem.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, analizados los argumentos de la recurrente ALIMENTOS NARANJA GRILL, C.A., y de la representación del SENIAT y leído los fundamentos de la resolución recurrida, este tribunal luego de apreciar y valorar los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, observa que la litis se circunscribe definir la norma legal aplicable cuando la contribuyente emite facturas de ventas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias por cuanto no indican el precio unitario del producto o servicio realizado y la aplicación o no de la figura del delito continuado en la cuantificación de las sanciones por ilícitos formales en materia tributaria.

La administración tributaria sancionó a la contribuyente por emitir facturas de ventas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias por cuanto para los periodos de octubre, noviembre y diciembre de 2006 no indicaban el precio unitario del producto o servicio realizado y leyenda en las copias de las facturas exoneradas “impuesto al valor agregado exonerado”, en concordancia con el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, imponiéndose la sanción por un total de 450 unidades tributarias de octubre a diciembre de 2006.

Afirma la administración tributaria que la contribuyente no exhibe en un lugar visible a la declaración de impuesto sobre la renta del último ejercicio fiscal, ni el certificado de inscripción en el registro de Información Fiscal (RIF) así como tampoco deja constancia del número de Registro de Información Fiscal en el aviso publicitario.

En lo que a las facturas se refiere el artículo 101 del código Orgánico Tributario dispone:

Artículo 101. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

1. No emitir facturas u otros documentos obligatorios.

2. No entregar las facturas y otros documentos cuya entrega sea obligatoria.

3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

4. Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias.

5. No exigir a los vendedores o prestadores de servicios las facturas, recibos o comprobantes de las operaciones realizadas, cuando exista la obligación de emitirlos.

6. Emitir o aceptar documentos o facturas cuyo monto no coincida con el correspondiente a la operación real.

   Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento dejado de emitir hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) por cada período o ejercicio fiscal, si fuere el caso. Cuando se trate de impuestos al consumo y el monto total de las facturas, comprobantes o documentos dejados de emitir exceda de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) en un mismo periodo, el infractor será sancionado además con clausura de uno (1) hasta cinco (5) días continuos de la oficina, local o establecimiento en que se hubiera cometido el ilícito. Si la comisión del ilícito no supera la cantidad señalada, sólo se aplicará la sanción pecuniaria. Si la empresa tiene varias sucursales, la clausura sólo se aplicará en el lugar de la comisión de ilícito.

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con una multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.

   Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 5 será sancionado con multa de una a cinco unidades tributarias. (1 U.T. a 5 U.T.).

   Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 6 será sancionado con multa de cinco a cincuenta unidades tributarias. (5 U.T. a 50 U.T.).

   (Subrayado por el Juez).

   Observa el Juez que el numeral 1 el artículo 101 transcrito le es aplicable perfectamente visto que la contribuyente asume que durante los tres (03) últimos meses verificados omitió la indicación del precio unitario en las facturaciones, cuando estampo la siguiente observación: “… salvo a partir del mes de octubre 2006 que comenzó a utilizar facturas emitidas por sistema computarizada que no registra el precio unitario” (…) indicándonos que no hubo en ningún momentos ánimos de incumplir con un deber formal, solo se debió al cambio del sistema de facturación, no ha podido pues (sic), hechos voluntarios de la contribuyente que hubiesen inducido a error a la administración tributaria, ni tampoco ha habido un comportamiento reiterado que sanciono la ley que se presentaría si en una nueva verificación fiscal a la contribuyente se le detectara nuevamente el incumplimiento de ese mismo deber y ante este hecho, se le aplicarían las reglas del concurso continuado previsto en la legislación penal…”

   Una vez afirmado como fue por la contribuyente el hecho de haber incumplido con el deber formal, sin aportar pruebas al proceso que hicieran pensar a este juzgador que cumplió con lo establecido en la norma tributaria, razón por el cual este juzgador declara ajustada a derecho la sanción impuesta por la administración tributaria. Así se decide.

   En cuanto al incumplimiento del deber de exhibir en un sitio visible a su establecimiento el certificado de inscripción en el registro de información fiscal e igualmente de dejar constancia en el mismo en los avisos de publicidad y otros elementos, de la misma forma en cuanto al ilícito referido al deber de exhibir en sitio visible la declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio inmediato anterior. Observa el juez que la contribuyente no contradice objetivamente los alegatos de la administración tributaria y se limita a indicar que los ilícitos formales son tan significativos que no tenían una penalización especifica en el Código Orgánico Tributario entre otros argumentos.

   Por otra parte, la contribuyente rechaza la cuantificación de la sanción con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago cuando debe ser el valor de la misma para la fecha de cometer la infracción tributaria, de conformidad con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario.

   Considera oportuno el Juez, con el objeto de unificar el criterio tomado por este Tribunal, traer a colación la sentencia Nº 551 del 17 de octubre de 2008, mediante la cual explica el contenido del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación, al respecto la antes comentada sentencia estableció lo siguiente:

   Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

1. Prisión.

2. Multa.

3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.

4. Clausura temporal del establecimiento.

5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.

6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.

   (Subrayado por el Juez).

   De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estas están expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago. El legislador ha previsto en el artículo 94 parágrafo primero antes trascrito, que cuando las sanciones son expresadas en unidades tributarias como en el presente caso, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente en el momento de la infracción y después convertidas al valor de la misma en el momento del pago.

   A mayor abundamiento, el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, puesto que la sanción, en todo caso, es equivalente en unidades monetarias de una fecha a otra como consecuencia de la inflación entre ambas. En teoría esto supone que el intercambio de bienes no monetarios por monetarios es idéntico entre ambas fechas (la de la infracción y la del pago), y como consecuencia de la previsión de la Ley, ni el Fisco Nacional se perjudica ni la contribuyente se beneficia por las demoras en la recaudación de la sanción. No se trata de la aplicación con efecto retroactivo de la sanción, sino la expresión de unidades tributarias con el valor de la misma a la fecha del pago equitativo para ambas partes, de conformidad con la teoría y la justificación de los ajustes por inflación.

   Considera oportuno el juez traer a colación el contenido de las jurisprudencia de la Sala Político Administrativa en forma pacífica y continua acerca del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago, referida en la sentencia Nº 551 del 17 de octubre de 2008 de este tribunal, con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación; al respecto la opina la Sala.

   …Por último, correspondería a.e.p.r. al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.

   Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

   Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

   Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.

   Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).

   En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara…

   .

   Aunque esta decisión se refiere al Código Orgánico Tributario de 1994, es perfectamente aplicable al Código de 2001, en cuanto a que para la cuantificación de las unidades tributarias debe utilizarse el valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción.

   Sin embargo, nada dice de dicha sentencia sobre el valor de la unidad tributaria que está vigente para el momento del pago tal cual la establece el Código Orgánico Tributario de 2001, que es la esencia misma de la existencia de la unidad tributaria para evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación.

   La conversión de la sanción aplicable de la moneda nominal a unidades tributarias debe hacerse en primer lugar con el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y después aplicada estas unidades tributarias con el valor de la misma al momento del pago, tal cual lo expresa claramente la norma.

   La finalidad de la unidad tributaria es expresar el dinero (bolívares) como partida nominal que es, en unidades monetarias equivalentes y no representa un aumento de valor, sino la compensación de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda como consecuencia de la inflación y no se trata de la aplicación retroactiva de la ley como equivocadamente afirma la recurrente. Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para el pago de las sanciones es primero la expresión de las mismas en unidades tributaria con el valor a la fecha de la infracción y luego estas unidades tributarias convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago. Así se decide…”

   Observa el juez que el valor de la unidad tributaria utilizado por el SENIAT para la cuantificación fue de Bs. 37.632,00 vigente para el momento de la notificación de las planillas demostrativas de liquidación el 20 de marzo de 2007 (folios 51 y siguientes) y no el de la fecha de la infracción correspondiente al ejercicio 2006 según puede observarse en las mismas planillas en la parte superior derecha.

   Cuando la sanción este expresada en unidades tributarias el procedimiento a utilizar para el pago de las sanciones es, primero expresar las mismas en unidades tributarias con el valor a la fecha de la infracción y posteriormente, estas unidades tributarias convertirlas a bolívares constantes con el valor vigente en la unidad tributaria para el momento del pago. Por lo cual es evidente que el SENIAT debe cuantificar de nuevo las sanciones conforme a los términos de la presente decisión. Así se decide.

   Sobre la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 del Código Penal ya ha pronunciado reiteradamente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y en algunos casos sobre apelaciones a sentencias precisamente de este Tribunal, como en el Expediente N° 2008-0244, Sentencia N° 01294 del 09 de diciembre de 2010 en los siguientes términos:

   …Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0407 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 1° de octubre de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. el 20 de diciembre de 2006.

   De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal.

   Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

   (...)

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

   Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

   Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

   ‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

   ... omissis...

   Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

   Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

   Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

   ‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

   ...omissis...

   Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

   . (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

   La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.

   Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

   Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Novecientos Treinta y Siete Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.937.200,00) actualmente Cuarenta y Dos Mil Novecientos Treinta y Siete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.937,20), a tenor de lo establecido en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006.

   Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados.

   Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.

   Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional y se declaran con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario de autos. Así se decide.

   En consecuencia, quedan firmes el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0200, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002659, 10-10-01-2-26-002660, 10-10-01-2-26-002661, 10-10-01-2-26-002662, 10-10-01-2-26-002663, 10-10-01-2-26-002664, 10-10-01-2-26-002665, 10-10-01-2-26-002666, 10-10-01-2-26-002667, 10-10-01-2-26-002668, 10-10-01-2-26-002669, 10-10-01-2-26-002670 y 10-10-01-2-26-002671, de fecha 11 de octubre de 2006, mediante las cuales se impusieron a la mencionada empresa sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Cuatrocientos Treinta y Tres Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.433.200,00), actualmente Cuarenta y Dos Mil Cuatrocientos Treinta y Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.433,20), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos antes referidos. Así se declara.

   Asimismo, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas por el ente recaudador a la contribuyente conforme a lo dispuesto en los artículos 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002673 y 10-10-01-2-26-002672 del 11 de octubre de 2006, por las cantidades de Ochenta y Cuatro Mil Bolívares (Bs. 84.000,00) y Cuatrocientos Veinte Mil Bolívares (Bs. 420.000,00), actualmente Ochenta y Cuatro Bolívares (Bs. 84,00) y Cuatrocientos Veinte Bolívares (Bs. 420,00), respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto total de Quinientos Cuatro Mil Bolívares (Bs. 504.000,00), hoy Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 504,00), para los meses de octubre de 2005 y mayo de 2006, por no haber sido objeto de controversia en el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, ante el Tribunal de instancia. Así se declara…

   .

   Con base en el análisis de las actas que componen esta causa y de la jurisprudencia transcrita, este tribunal declara improcedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia de Impuesto al Valor Agregado en las sanciones mes a mes solicitada por la contribuyente no por la ausencia de la condición de la operación sino por la omisión del precio unitario de venta y confirma las sanciones impuestas por el SENIAT. Así se declara.

   Una vez decididas las incidencias anteriores el juez considera inoficioso considerar el resto de las pretensiones de las partes. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana A.M. de Fernández, en su carácter de Directora de ALIMENTOS NARANJA GRILL, C.A., asistida por la abogada O.A.T., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008-000305-237 del 21 de julio de 2008, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y convalida la resolución de imposición de sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-DF-PEC-551 del 20 de diciembre de 2006, en la cual se le impuso sanción por: 1.- Las facturas de ventas no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, 2.- No exhibir la declaración de rentas del periodo anterior al ejercicio en curso en un lugar visible del establecimiento, 3.- No exhibir el Registro de Información Fiscal en un lugar visible del establecimiento y 4.- No registra el R.I.F. en los avisos de publicidad, total de la sanción cuatrocientos noventa y cinco unidades tributaria (495 U.T.) folio 49.

   2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión modificando el valor de la unidad tributaria para la fecha de l infracción en lugar de la fecha de la emisión de las planillas.

   Notifíquese mediante oficio de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y mediante boleta a la contribuyentes Alimentos Naranja Grill, C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

   Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los nueve (09) días del mes de octubre de dos mil doce (2012). Año 202° de la Independencia y 153° de la Federación.

   El Juez Titular,

   Abg. J.A.Y.G..

   La Secretaria Titular,

   Abg. M.S..

   En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria Titular,

   Abg. M.S..

   Exp. Nº 1903

   JAYG/dt/mg