Decisión nº 094-2006 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 18 de Mayo de 2006

ASUNTO: AP41-U-2005-000400 Sentencia N° 094/2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 18 de Mayo de 2006

196º y 147º

En fecha veintinueve (29) de marzo del año dos mil cinco (2005), R.P.A., A.R. van der VELDE, A.P.M., H.A. SARRACINO y J.E.K.T., abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.870, 48.453, 86.860, 96.095 y 112.054, respectivamente, procediendo en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil “ALIMENTOS HEINZ, C.A.”, presentaron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 5702, de fecha 16 de febrero de 2005, dictada por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), notificada en fecha 03 de marzo de 2005, mediante la cual se formulan Reparos por concepto de contribuciones especiales (aportes) del 2% establecido en el Artículo 10, ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), supuestamente causadas y no pagadas al referido Instituto para los períodos impositivos comprendidos entre el primer trimestre del año 2000 hasta el cuarto trimestre del año 2003, determinando un monto de Bs. 236.328.771,00 por concepto de contribución especial del 2% y Bs. 203.356.506,00 por concepto de multa, montos estos que ascienden a la cantidad total de Bs. 439.685.277,00.

En fecha veintinueve (29) de marzo del año dos mil cinco (2005), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas remitió al Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha cuatro (04) de abril del año dos mil cinco (2005), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha seis (06) de febrero del año dos mil seis (2006), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha siete (07) de febrero del año dos mil seis (2006), se abre la causa a pruebas, no haciéndose uso de este derecho por las partes.

En fecha ocho (08) de mayo del año dos mil seis (2006), siendo la oportunidad para presentar los Informes, la parte recurrente únicamente consignó sus conclusiones escritas.

Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

Los apoderados judiciales de la recurrente señalan en el Recurso Contencioso Tributario:

Que en fecha 11 de marzo de 2004, mediante P.A. número 007-04-021, se autorizó a la ciudadana J.H., titular de la cédula de identidad número 6.866.676, para que efectuara una investigación para determinar el cumplimiento por parte de la recurrente, de sus obligaciones como aportante de contribuciones especiales al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), durante los períodos impositivos comprendidos entre el primer trimestre del año 2000 y el cuarto trimestre del año 2003, ambos inclusive.

Que como resultado de dicha investigación, fueron levantadas las Actas de Reparo números 051959 y 051960, ambas de fecha 25 de febrero de 2004, notificadas el 26 de febrero de 2004, en las cuales se determinaron supuestas omisiones en la determinación de la base imponible en las contribuciones causadas para los períodos fiscalizados. Se determinan así en dichas Actas supuestos aportes dejados de cancelar por Bs. 236.328.771,00 por concepto de contribución especial del 2% según lo dispuesto en el ordinal 1° de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que dicha determinación, según se desprende de la poca motivación que contienen las Actas de Reparo y sus anexos, se origina en virtud de que la recurrente no incluyó a los fines de la contribución del 2% a su cargo, los montos pagados a los trabajadores por concepto de utilidades. Inconforme así la recurrente, el 26 de febrero de 2004 fue presentado el correspondiente escrito de descargos a fin de coadyuvar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en su determinación oficiosa definitiva con apego a los supuestos fácticos y jurídicos que, considera la recurrente, son los que prevalecen frente a la obligación tributaria pretendida en este caso.

Que posteriormente en fecha 03 de marzo de 2005, la recurrente fue notificada de la Resolución impugnada mediante el presente Recurso Contencioso Tributario, mediante la cual se ratifica íntegramente el Reparo formulado en las Actas antes identificadas.

Que por estar totalmente en desacuerdo con la determinación efectuada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) a través del acto administrativo antes identificado, la recurrente ha decidido interponer, como en efecto lo hace en esta oportunidad, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 5702, dictada por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a los argumentos que se expresan a continuación.

Que la recurrente a decidido impugnar el referido acto administrativo por adolecer éste de vicios que afectan su elemento causal (falso supuesto de derecho) que, consecuencialmente, acarrean su nulidad. En tal sentido, observa lo siguiente:

Que en el presente caso, el vicio en la causa del acto administrativo impugnado, tipo falso supuesto de derecho, se materializa en vista de que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) interpreta erróneamente la norma contenida en el Artículo 10 numeral 1 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al pretender incluir dentro de la base imponible de la contribución prevista en dicho numeral, a las utilidades pagadas a los trabajadores.

Que para dar mayor claridad, a continuación se desarrollan por separado los alegatos en los que se basa la recurrente para denunciar la existencia del vicio en la causa que afecta el acto administrativo objeto del presente Recurso Contencioso Tributario:

Que con respecto al falso supuesto de derecho por errónea interpretación del Articulo 10 numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) (improcedencia del gravamen del 2% sobre las utilidades), se debe señalar que a través del acto administrativo contenido en la Resolución aquí impugnada, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), muy a pesar de lo reiterada y pacífica que ha sido la jurisprudencia patria, señala que la recurrente no aplicó el tipo impositivo del 2% a las utilidades pagadas a sus trabajadores durante los períodos comprendidos entre el primer trimestre del año 2000 hasta el cuarto trimestre del año 2003, ambos inclusive, invocando como justificación de su actuar el contenido del numeral 1° del Artículo 10 de la Ley que crea el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que no puede justificarse el gravamen de las utilidades con la alícuota del 2% en consideraciones que pertenecen única y exclusivamente al ámbito del Derecho Laboral y al concepto amplio de salario, ya que en la contribución prevista en el Artículo 10 numeral 1 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) es, sin duda, un tributo y, por ende, deben aplicarse para su interpretación los principios hermenéuticos propios del Derecho Tributario.

Que en nuestro país los principios que deben inspirar la interpretación de la norma tributaria están recogidos en el Artículo 5 del Código Orgánico Tributario.

Que en el presente caso, al aplicar las reglas hermenéuticas que deben tenerse en cuenta en la interpretación de la norma tributaria, lógico es concluir, de la lectura concatenada de los numerales 1 y 2 del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que no pudo haber sido la intención y finalidad del legislador el gravar por partida doble las utilidades pagadas por el patrono a los trabajadores, considerándose dentro de la base imponible, tanto de la contribución especial pagada por el primero como de la cancelada por los últimos y, por ende, las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo que recogen la acepción amplia del concepto de salario no son compatibles con las normas contenidas en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sino que dichos artículos de la Ley Laboral están destinados a la protección del trabajador, punto que es ajeno a la relación jurídica que existe entre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y el patrono y los trabajadores como sujetos pasivos del tributo.

Que tal y como se desprende del texto del Acta de Reparo y de la Resolución impugnada, la objeción formulada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) se deriva de la partida utilidades pagadas a los trabajadores de la recurrente, interpretando que las mismas, por formar parte del salario a los efectos del cálculo de las prestaciones sociales, deben incluirse dentro de los sueldos, jornales y remuneraciones de cualquier especie a los que alude el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y, por ende, calcularse la contribución debida al Instituto con el porcentaje del 2% y no con el porcentaje del ½% previsto en el numeral 2 del mismo Artículo 10 eiusdem, aplicable a las utilidades anuales pagadas a los obreros y empleados y aportadas por estos.

Que no podría el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sin incurrir en ilegalidad, confundir ambas contribuciones, aplicando el tipo o tarifa del tributo de una contribución, como es la correspondiente a los patronos del 2% sobre los sueldos y salarios pagados, a la otra contribución correspondiente a los trabajadores y que es del ½% sobre las utilidades pagadas.

Que de acogerse el criterio expuesto por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actuando como Administración Tributaria, se estaría admitiendo una situación que afecta de nulidad el acto administrativo objeto del presente escrito recursorio, al pretender el Instituto modificar los elementos de la obligación tributaria, los cuales ya fueron definidos por el legislador en el Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y, precisamente, por ser de la estricta reserva legal, no son susceptibles de ser modificados por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) como, en efecto, pretende hacerlo en este caso.

Que no se debe olvidar que, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 3 del Código Orgánico Tributario sólo la Ley puede crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálculo, así como indicar el sujeto pasivo, en consecuencia, no puede el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) invadir la esfera de la reserva legal, modificar el tributo (contribución especial), variar la alícuota del tributo o la base imponible, ni cambiar el sujeto pasivo de la obligación tributaria, como pretende hacerlo mediante la Resolución objeto de impugnación, al aplicar a la contribución prevista en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley que lo regula, cuya base imponible la constituyen las utilidades anuales (sean legales o convencionales), la alícuota el ½% y el sujeto pasivo los obreros y empleados, la alícuota prevista en el numeral 1 del citado Artículo 10 eiusdem, cuya alícuota es del 2%, su base imponible los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, y el sujeto pasivo el patrono.

Que en el caso concreto que nos ocupa, resulta igualmente improcedente la pretensión del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de gravar con la contribución del 2% las utilidades pagadas por la recurrente a sus trabajadores, y reseñadas en las Actas de Reparo ratificadas en la Resolución recurrida, así como en los anexos A 1 y 2 de las Actas de Reparo denominadas “Relación de Sueldos, Salarios, Jornales, Otras Remuneraciones y Utilidades Pagadas al Personal” que forman parte de las Actas y por ende de la Resolución, y así solicitan sea declarado por este Tribunal, de conformidad con lo previsto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que por las consideraciones anteriormente expuestas solicitan, que este Órgano Jurisdiccional, con fundamento en sus facultades legales y por cuanto el acto recurrido se encuentra viciado en su causa, lo cual produce su anulabilidad conforme a lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de procedimientos Administrativos, anule la Resolución Culminatoria del Sumario número 5702, dictada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y notificada el 3 de marzo de 2005, objeto del presente Recurso Contencioso Tributario.

Que en cuanto a la improcedencia de las sanciones y a la inaplicabilidad de las multas en virtud de la improcedencia del reparo, señalan que dichas multas, le fueron aplicadas por parte del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) con fundamento en los artículos 81 y 94 Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, correspondiente al procedimiento por concurso de infracciones, resultando la cantidad de Bs. 203.356.506,00.

Que dicha sanción resulta improcedente por serlo, también, en vista de los argumentos expuestos supra, los Reparos que les dan origen, y así solicitan sea declarado por este Organo Jurisdiccional.

Que en el supuesto totalmente negado de llegar a prosperar los argumentos expuestos por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en el acto aquí recurrido, los Reparos de los cuales se deriva la multa impuesta se habrían originado, en todo caso, como consecuencia de errores de derecho excusable a los cuales estuvo propensa la recurrente, circunstancia esta que constituye eximente de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con lo dispuesto por el Artículo 79 literal C) del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis al presente caso.

Que en el supuesto por demás negado de que llegaren a prosperar los criterios expuestos por el ente administrativo referido, resulta evidente que la actuación de la recurrente habría derivado, en todo caso, de errores de derecho excusables que la eximen de responsabilidad penal tributaria, derivados de imprecisiones en la interpretación de las normas relativas a las partidas contables gravables (sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie) con la alícuota del 2% prevista en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), siendo que la no inclusión de las utilidades en la base imponible de la contribución del 2% ha sido avalada reiteradamente por nuestro M.T. y los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario.

Que por las razones anteriormente mencionadas, en caso de prosperar los argumentos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la multa aplicada no sería procedente por cuanto la actuación de la recurrente se desplegó siempre dentro de lo que consideró era la conducta legalmente exigida, sin ánimo de causar perjuicio alguno al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que en el peor de los casos, y sin que con ello deba interpretarse como una aceptación de los hechos señalados por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y de sus consecuencias jurídicas, debería entenderse que la recurrente, en todo momento, antes de reflejar una intención de sustraerse a la aplicación de la norma, actuó movido por un error de derecho excusable, no existiendo, por tanto, el elemento subjetivo o culpabilidad, pues tal circunstancia constituye una eximente de responsabilidad penal, de conformidad con el literal c) del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis -circunstancia también prevista como tal en el Artículo 85 numeral 4 del Código vigente-.

Que en consecuencia solicitan a este Órgano Jurisdiccional que, administrando justicia, declare improcedente la sanción aplicada a través de la Resolución objeto del presente Recurso Contencioso Tributario, y declare la nulidad de esta.

Que a través del acto administrativo impugnado, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) aplicó la agravante prevista en el numeral 3 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, constituida por la gravedad del perjuicio fiscal, sin justificar ni motivar por qué considera que la infracción cometida es de una gravedad tal que ello constituye una circunstancia que amerite el aumento de la sanción.

Que asimismo el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) aplicó la agravante contemplada en el Artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable rationae temporis), referido a la gravedad de la infracción, lo cual en el presente caso no resulta procedente por cuanto la agravante en comentario no viene dada por la dimensión de la supuesta deuda determinada, sino por la intención del contribuyente de cometer la infracción tributaria que, quedaría desvirtuada por la existencia del error de derecho que excluye el dolo y, por consiguiente la punibilidad.

Que a mayor abundamiento señalan la contradicción incurrida por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) al determinar el monto de la multa, pues cuando señala en el texto de la Resolución “haber tomado en consideración”, también, las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 5 del mismo Artículo 85, eiusdem, -que destacan, además, tampoco hace razonamiento alguno al respecto- para, de esta manera tratar de justificar la aplicación de la pena pecuniaria en su término medio (105%), sin consideración real de las atenuantes del caso, no advierte la inconsistencia de su alegato, pues, por un lado dice existir una infracción grave, que estaría marcada por la intencionalidad en la comisión de la infracción, y por el otro lado señala existir la circunstancia atenuante de no haber tenido intención de causar el hecho. De allí lo ilógico de su argumentación cuando pretende aplicar las agravantes en cuestión.

Que en el caso de que este órgano jurisdiccional considere improcedentes los argumentos antes expuestos a fines de enervar las pretensiones fiscales de carácter sancionatorio, invocan a favor de la recurrente las circunstancias atenuantes existentes, a saber: 1) no haber tenido intención de causar el hecho imputado, 2) el haber prestado la máxima colaboración a la actuación fiscal para el establecimiento de los hechos, sin haber recurrido a maniobras dilatorias ni resistencia de ninguna naturaleza, lo cual, si bien entendemos constituye un deber formal del contribuyente, lo ha hecho, también, con la intención de establecer el m.j.d. su actuación como contribuyente y rectificar, de ser el caso, cualquier anomalía ocurrida. Las circunstancias aquí invocadas encuentran su fundamento legal en el Artículo 85 numerales 2 y 5 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis.

Que en vista de lo anteriormente expuesto, solicitan a este Tribunal que declare improcedente las multas impuesta a la recurrente (ya sea por considerarse improcedente los Reparos formulados o por aplicación de la eximente de responsabilidad tributaria invocada) o, en todo caso, se rebaje a su límite mínimo en virtud de las circunstancias atenuantes que operan a favor de la empresa.

Que de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, solicitan expresamente de este Tribunal la condenatoria en costas procesales al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por no existir motivos racionales que justificasen su actuación ilegal al formular el Reparo a que se contrae este caso, no dejando otra vía a la recurrente para solucionar los perjuicios causados por la emisión del acto aquí impugnado que la judicial.

Que en virtud de todas las consideraciones antes expuestas, solicitan que este órgano jurisdiccional declare con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario y que, en consecuencia, anule la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 5702, de fecha 16 de febrero de 2004.

II

MOTIVA

Visto como ha sido planteada la presente controversia, el thema decidendum se contrae a determinar, previo análisis, si realmente el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al imponer los reparos señalados y la multa y, en consecuencia, el emitir la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 5702, de fecha 16 de febrero de 2005, incurrió en falso supuesto de derecho y de hecho.

i) En cuanto a la inclusión de la partida referente a las utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE:

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Subrayado y resaltado añadido).

En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en la cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal)

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro)

En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y, que en la Resolución impugnada, existe un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 eiusdem, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme, doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con el elemento de doble tributación.

Así es concluyente establecer que, en estos casos de falso supuesto, no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario para A.L., lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis de la Resolución impugnada, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 05 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 eiusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de 1999 de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica y reiterada jurisprudencia de nuestro M.T., debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este sentenciador decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas “utilidades”.

ii) Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Código Orgánico Tributario, y por lo tanto este Tribunal considera que la multa también es nula de nulidad absoluta, por ser accesorio que debe seguir la suerte de lo principal. Así se declara.

III

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la sociedad mercantil ALIMENTOS HEINZ, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 5702, de fecha 16 de febrero de 2005, dictada por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se formulan Reparos por concepto de contribuciones especiales (aportes) del 2% establecido en el Artículo 10, ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y se impone multa, por un monto total de Bs. 439.685.277,00.

En consecuencia se ANULA el acto administrativo impugnado.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario este Tribunal condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en un 10% del monto de la cuantía de lo debatido, visto que resultó totalmente vencido.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los dieciocho (18) días del mes de mayo del año dos mil seis (2006). Años 196° y 147°.

El Juez,

R.G.M.B.E.S.,

F.I.P..

ASUNTO: AP41-U-2005-000400

RGMB/ar.-

En horas de despacho del día de hoy, dieciocho (18) de mayo de dos mil seis (2006), siendo las once y treinta y tres minutos de la mañana (11:33 a.m.), bajo el número 094/2006, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P..