Decisión nº 015-2011 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 3 de Noviembre de 2011

ASUNTO: AP41-U-2011-000143 Sentencia Nº 115/2011

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 3 de noviembre de 2011

201º y 152º

El 11 de abril de 2011, el ciudadano R.R.B., titular de la cédula de identidad número 14.202.574, actuando en su carácter de Presidente de la sociedad mercantil ALMACEN ELITE, C.A., asistido por el abogado A.M.T., titular de la cédula de identidad número 16.462.761 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 131.162, se presentaron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ DJT/ CRA/ 2009-003183 de fecha 26 de noviembre de 2009, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declara parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico interpuesto el 28 de abril de 2008, contra la Resolución número 355 de fecha 29 de febrero de 2008 y se confirma la sanción aplicada para el período febrero 2007, por la cantidad de NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (900 U.T.), equivalente a CUARENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 41.400,00), por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado y de Impuesto sobre la Renta.

El 14 de abril de 2011, se le dio entrada en este Tribunal y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 09 de junio de 2011, el recurrente presentó escrito de ampliación del Recurso Contencioso Tributario.

El 08 de agosto de 2011, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

Durante el lapso probatorio, las partes no promovieron pruebas.

El 17 de octubre de 2011, tanto la recurrente, antes identificada, como la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través del abogado R.S.F., titular de la cédula de identidad número 8.678.828 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 43.569, presentaron informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación.

I

ALEGATOS

La recurrente alega la improcedencia de las multas impuestas por emitir facturas de venta sin cumplir con los requisitos del artículo 62 del Reglamento y explica, que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al emitir la Resolución impugnada y al señalar que emitió en seis (06) meses, novecientos (900) documentos que no cumplían con los requisitos exigidos en la normativa del Impuesto al Valor Agregado, lo cual, según expresa, no es cierto, ya que no constan en el expediente administrativo tales documentos sino un número menor de estos, en los cuales se evidencia el incumplimiento.

Luego de transcribir y analizar el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, la recurrente expresa que la sanción allí tipificada corresponde a una Unidad Tributaria (1 U.T.), por cada factura, hasta un máximo de ciento cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.), lo cual considera que no ocurrió en el presente caso, por cuanto sólo fueron revisadas algunas facturas y la multa no se corresponde con lo verificado por el funcionario fiscal, situación que se evidencia del Acta de Recepción RCA-DF-VDF-2007-355-1.

Que la fiscal indica que las facturas no cumplen con el requisito de la Resolución 320, al no expresar en el formato la palabra “Factura”, situación que es contradictoria para la recurrente, por cuanto, por una parte, se le exige contrate los servicios de una imprenta autorizada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para que elabore lo concerniente a la facturación y, por la otra, le impone una multa porque las facturas no cumplen con los requisitos legales; en todo caso, alega que no es responsable por un hecho imputable a un tercero y considera que existe un falso supuesto por error en la apreciación de los hechos.

Asimismo, invoca la nulidad absoluta de la Resolución impugnada al incurrir en un falso supuesto de derecho, por tergiversar y desnaturalizar el verdadero sentido de la norma reglamentaria y atribuirle un sentido distinto al expresado en su contenido, desviando la realidad de los hechos y produciendo la invalidación del acto.

También invoca la recurrente, la aplicación de la concurrencia de infracciones para los ilícitos relacionados con la emisión de facturas sin cumplir con los requisitos, prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, para el caso del incumplimiento del numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, al tratarse de la misma infracción cometida por cada período; por lo cual considera que, en todo caso, la multa debió ser de 150 U.T., pero que al aplicarse la concurrencia, sería la mayor para el primer período, es decir, 150 U.T., y 75 U.T., para los períodos restantes.

Además, la recurrente alega que el acto recurrido está viciado de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, al quebrantar el derecho constitucional de propiedad y por falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal, que regula la institución jurídica del delito continuado, apartándose de lo previsto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Explica que en el presente caso, la Administración Tributaria pretende sancionarla por las mismas infracciones por omisión de requisitos en las facturas, por cada período investigado, es decir, pretende sancionar como hechos aislados los mismos incumplimientos, por cada período. En otras palabras, expresa que la Administración Tributaria pretende exigirle el pago de 900 U.T., por el ilícito que prevé el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por el mismo incumplimiento, en los distintos períodos del Impuesto al Valor Agregado, desconociendo de esta manera la figura del delito continuado y violando el debido proceso en la forma de aplicación de la sanción, ya que debe entenderse que es una sola infracción y, por lo tanto, debe aplicarse una sola sanción; considerando que la Resolución es nula conforme al artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

La recurrente además invoca el falso supuesto de derecho en que incurre la Resolución impugnada, al aplicar el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión del acto y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los hechos; al respecto explica, que la norma contenida en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, vulnera el Principio de Irretroactividad establecido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto la pena que debe ser impuesta al sujeto es la vigente al momento de la comisión del ilícito, pues de lo contrario, si se aplicase el valor vigente para el momento del pago, se aumentará la pena en virtud del incremento del valor de la Unidad Tributaria por el factor inflacionario de la economía.

Manifiesta la recurrente, que el valor de la Unidad Tributaria al momento del pago será generalmente mayor al de la Unidad Tributaria al momento de la comisión del ilícito, lo que conlleva a una modificación constitucional que implicaría la aplicación retroactiva de la ley; razón por la cual solicita se declare la nulidad absoluta del acto impugnado de conformidad con el numeral 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Adicionalmente, la recurrente solicita la aplicación de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, por considerar que mantuvo una conducta decorosa para el esclarecimiento de los hechos.

En su escrito de ampliación del Recurso Contencioso Tributario, la recurrente alega la nulidad absoluta por inobservancia en la P.A. del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y del Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario; en tal sentido, expresa que en la P.A. RCA-DF-VDF/2007-355 de fecha 01 de febrero de 2007, otorgada por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de autorización la identificación del contribuyente ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de los deberes formales, al contrario, los datos que identifican al contribuyente aparecen escritos a mano por la funcionaria actuante A.E.M.D. la Rosa, al momento de notificar al ciudadano R.R., en su carácter de Presidente, contraviniendo lo establecido en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario. Al respecto, hace mención de la sentencia número 00438 de fecha 06 de abril de 2011, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: VANSCOPY, C.A. y solicita se declare la nulidad de la P.A. RCA-DF-VDF/2007-355 de fecha 01 de febrero de 2007.

Por otra parte, el representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificado, expone en sus informes:

Que la recurrente se abstuvo de promover algún tipo de pruebas con respecto a los vicios que ostenta la P.A., ya que tal documento no se encuentra dentro de los recaudos que conforman el expediente judicial, correspondiéndole a la recurrente la carga de la prueba de sus afirmaciones.

Que mal puede tomarse como válido este argumento de la recurrente, si no procedió a promover y evacuar tal prueba, por lo cual solicita sea desestimado este alegato de la recurrente.

Seguidamente, la representación de la República, efectúa un análisis acerca de la acepción de debido proceso, trayendo a colación lo expresado por el derecho comparado en cuanto a este concepto y señala, que en el presente caso no puede existir violación a este derecho, ya que la recurrente fue sancionada por estar su conducta inmersa dentro de determinados ilícitos formales, para lo cual se sustanció y decidió el respectivo procedimiento jerárquico y acudió igualmente a la sede jurisdiccional; razón por la cual considera la representación de la República que no se violentó el debido proceso.

Con respecto al delito continuado, la representación de la República explica que la aplicación supletoria de este supuesto establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que las disposiciones relativas a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial.

Al respecto, copia y a.e.a.7.d. Código Orgánico Tributario, de cuyo contenido infiere, que la aplicación de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible cuando no exista una disposición que regule tal situación y además, cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho.

De igual manera, efectúa un examen del contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, del cual deduce, que dicha norma establece un sistema de acumulación de sanciones para el cálculo de la sanción con ocasión a la repetida o reiterada comisión de una infracción fiscal, afirmando que en el caso de la repetida comisión de una infracción fiscal no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado que prevé el artículo 99 del Código Penal, en virtud de que el artículo 81, contiene una regulación específica para estos casos.

Concluye en este punto que, con fundamento en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, la aplicación supletoria del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, es ilegal y, por ende, incorrecta toda decisión que se dicte con fundamento al criterio fijado sobre el particular, mediante sentencia número 877 de fecha 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

Con respecto al alegato acerca de la violación del derecho a la propiedad, la representación de la República alega que tal premisa debe ser desestimada por cuanto no consta que la Administración Tributaria haya procedido a despojar a la recurrente de algún bien.

En cuanto al vicio de falso supuesto de derecho en que incurre la Resolución impugnada, al aplicar el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión del acto, la representación de la República, invoca el contenido de las sentencias números 1310 de fecha 05 de abril de 2005 y 01108 del 29 de julio de 2009, dictadas por la Sala Políticoadministrativa, así como Consulta número 30.341-3617 de fecha 03 de agosto de 2006, efectuada a la Gerencia General de Servicios Jurídicos; por lo que luego de efectuar un estudio acerca de su contenido, concluye que en ningún caso la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho al aplicar el valor de la Unidad Tributaria.

Finalmente, con relación a la atenuante solicitada, la representación de la República expresa que tal argumento de la recurrente es insuficiente para solicitar que se aplique tal atenuante.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes, este Tribunal observa que el caso sub iudice, se circunscribe a decidir sobre los siguientes aspectos: i) falso supuesto de hecho en que incurre la Administración Tributaria con respecto a las multas impuestas; ii) aplicación de la concurrencia de infracciones; iii) aplicación del artículo 99 del Código Penal, en lo que respecta al delito continuado; iv) falso supuesto de derecho, al aplicar la Administración Tributaria el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión del acto; y v) aplicación de circunstancias atenuantes.

Asimismo, corresponde a este Juzgador pronunciarse acerca de la denuncia formulada mediante el escrito de ampliación del Recurso Contencioso Tributario, presentado en fecha 09 de junio de 2011, relativa a la nulidad absoluta de la P.A. RCA-DF-VDF/2007-355 de fecha 01 de febrero de 2007, por inobservancia del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y del Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario; delación que procede a analizarse seguidamente, previo al análisis de fondo.

Punto Previo.

La recurrente alega que en la P.A. RCA-DF-VDF/2007-355 de fecha 01 de febrero de 2007, otorgada por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de autorización la identificación del contribuyente ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de los deberes formales y que los datos que identifican al contribuyente aparecen escritos a mano, contraviniendo lo establecido en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario.

Al respecto, este Tribunal observa de las actas procesales que conforman el expediente judicial, que no cursa el expediente administrativo contentivo de los documentos sobre los cuales se fundamentó la Resolución impugnada, el cual según se desprende de los autos no fue remitido por la Administración Tributaria a este Tribunal; no obstante, en aras de garantizar el derecho a la tutela judicial efectiva, este Juzgador considera que tal situación no impide que el presente caso se pueda decidir con base a los documentos que constan en el expediente judicial.

Así las cosas, se observa de los autos que no consta la P.A. RCA-DF-VDF/2007-355 de fecha 01 de febrero de 2007, impugnada por la recurrente, vale decir, la recurrente no trajo a los autos los elementos necesarios para demostrar sus afirmaciones, por lo cual este Juzgador no puede suplir defensas sobre el particular.

En esta perspectiva, es de hacer notar que nuestro Código de Procedimiento Civil acoge la antigua m.r. incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario de acuerdo con la norma jurídica aplicable, o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal. Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.

Ello así, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil, los cuales establecen:

"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

Los hechos notorios no son objeto de prueba."

Asimismo, por remisión del artículo 332 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil y en especial, la contenida en su artículo 12, el cual señala:

Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.)

Al respecto, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. señaló en sentencia número 429 de fecha 11 de mayo de 2004, que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, cuando sostuvo:

Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

Considerando lo expuesto, este Juzgador destaca que en el presente caso la recurrente no aportó las pruebas necesarias que pudieran demostrar sus afirmaciones, en lo que respecta a la forma en que fue emitida la P.A. RCA-DF-VDF/2007-355 de fecha 01 de febrero de 2007, en consecuencia, este Tribunal declara improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.

Declarado lo anterior, pasa este Tribunal a analizar el fondo del asunto en los términos siguientes:

i) En lo que respecta al vicio de falso supuesto de hecho, la recurrente manifiesta que las multas impuestas por emitir facturas de venta sin cumplir con los requisitos del artículo 62 del Reglamento, son improcedentes, ya que la Resolución impugnada señala que emitió en seis (06) meses, novecientos (900) documentos que no cumplían con los requisitos, sin embargo, no constan en el expediente administrativo tales documentos sino un número menor de estos.

Al respecto, se aprecia de la Resolución impugnada que de la verificación efectuada, la Administración Tributaria constató que la recurrente, para los períodos julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006, emitió facturas que no cumplen con los requisitos previstos en el artículo 2 de la Resolución 320, específicamente, que las facturas emitidas no contienen expresamente la palabra factura agregada al número consecutivo; también observó que usa facturas tipo forma libre mediante las cuales son utilizadas en Serie A, siendo un establecimiento sin sucursales y cuyo total de facturas emitidas es de 900. Señala la Administración Tributaria, que dicha información se obtuvo del Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, para cada uno de los períodos investigados; en consecuencia, se sancionó a la recurrente con multa por la cantidad de novecientas Unidades Tributarias (900 U.T.), con fundamento en el numeral 3 y Segundo Aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

En consideración de lo anterior, si bien la recurrente expresa que no constan en el expediente administrativo las novecientas (900) facturas señaladas por la Administración Tributaria, sino un número menor de estas, sin embargo, la recurrente tampoco trajo al proceso los elementos necesarios para demostrar sus afirmaciones y que desvirtuaran el contenido del acto impugnado en cuanto a este particular, es decir, no promovió las pruebas pertinentes (facturas) que lograran desvirtuar el contenido de la Resolución impugnada en cuanto a este aspecto en discusión, además, tal como se señaló en el punto anterior, tampoco se evidencia de las actas procesales que conforman el expediente judicial, el expediente administrativo contentivo de los documentos sobre los cuales se fundamentó la Resolución impugnada, expediente cuya presentación es carga de la Administración Tributaria.

Al respecto, cabe destacar la presunción de legalidad y legitimidad de la que está investido el acto administrativo, por lo que quien pretenda desconocerlo debe comprobarlo con los medios de prueba admitidos en derecho, pues de lo contrario, este se tiene como válido y eficaz, pues su contenido se presume legítimo mientras no se demuestre lo contrario.

Sin embargo, se debe también recordar que estamos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos que permitan verificar la procedencia de la sanción, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o de la nulidad de la Resolución impugnada, de conformidad con lo establecido en el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil. En este sentido se bien se ha considerado que la presentación del expediente administrativo es una carga de la Administración Tributaria, el recurrente en su interés de probar, también podía mediante una conducta diligente, obtener una copia certificada del expediente, al observar que la Administración Tributaria no presentaba el recaudo exigido conforme al Oficio 9148 de fecha 14 de abril de 2011 (folio 92 del expediente judicial), mediante el cual se requiere a la Gerencia regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el envío de las actuaciones administrativas.

En consecuencia, siendo que en el presente caso la recurrente no logró desvirtuar el contenido de la Resolución objeto del presente recurso, su contenido se presume fiel reflejo de la verdad al estar bajo el manto de la presunción de legalidad y legitimidad, por lo tanto, este Tribunal declara improcedente esta denuncia de la recurrente y por ende, se confirma la sanción impuesta con base en el Segundo Aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por emitir facturas con prescindencia de los requisitos exigidos. Así se declara.

ii) y iii) En cuanto a las denuncias acerca de la aplicación de la concurrencia de infracciones y la aplicación del artículo 99 del Código Penal, este Tribunal hace las consideraciones siguientes:

La Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584 de fecha 07 de mayo de 2008, fijó criterio al señalar con respecto a esta figura, lo siguiente:

…Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara…

En consideración de lo anterior, este Tribunal aprecia que en el caso de autos la Administración Tributaria sancionó a la recurrente por cuanto emite facturas de ventas sin cumplir con los requisitos establecidos legalmente, por lo cual fue sancionada con fundamento en el Segundo Aparte, numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

En lo que respecta a la sanción tipificada en el Segundo Aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, objetada por la recurrente de marras, se observa que la Administración Tributaria aplicó la misma por cada mes, es decir, consideró ajustado a derecho sancionar a la recurrente por cada período investigado (meses comprendidos entre julio y diciembre de 2006, ambos inclusive), criterio contrario a lo que la Sala Políticoadministrativa del más Alto Tribunal señaló en aquel momento y que fue expuesto en líneas precedentes, según el cual, en casos como el de marras, sería procedente la aplicación por una sola vez del citado artículo en virtud de la aplicación del artículo 99 del Código Penal, que instituye la figura del delito continuado.

Sin embargo, la Sala Políticoadministrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del artículo 99 del Código Penal, mediante decisión número 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este M.T. a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Código Orgánico Tributario de 2001

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

.

Código Penal

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.”

Asimismo, en fecha 17 de septiembre de 2008, se solicitó aclaratoria de la sentencia número 948 de fecha 13 de agosto de 2008 y en fecha 28 de enero del año 2009, la Sala Políticoadministrativa se pronunció al respecto, señalando:

La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008.

(omissis)

Téngase la presente aclaratoria como parte integrante de la sentencia publicada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, signada con el número 00948…

(Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

A los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Políticoadministrativa antes transcrita y por esta razón, cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala, según la cual, se establece que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia del Impuesto al Valor Agregado.

En este sentido, este Juzgador concluye que en materia tributaria, la aplicación supletoria de principios y normas de derecho penal aplican en caso de lagunas, por lo tanto, al establecer el Segundo Aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario que la sanción es por cada período, por ser mensual el período fiscal de estos impuestos indirectos, no queda duda que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido, quedando excluida la posibilidad de la aplicación del artículo 99 del Código Penal; siendo en consecuencia, procedentes las sanciones impuestas por la Administración Tributaria con base en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, las cuales deben ser calculadas tomando en consideración las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio, es decir, ciento cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.), para el primer período y setenta y cinco Unidades Tributarias (75 U.T.), para los períodos restantes. Así se declara.

Aunado a lo expuesto, vale destacar el criterio que dejó sentado la Sala Políticoadministrativa con respecto a la figura del delito continuado en su sentencia número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA):

(...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia Nº 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

(…)

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

... omissis...

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de la Sala Políticoadministrativa).

Este criterio parcialmente trascrito, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del Impuesto al Valor Agregado, conforme a lo previsto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, de igual manera, reitera lo establecido en la ya mencionada sentencia número 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos, señalando asimismo, que el Código Orgánico Tributario de 2001, prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el Artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno, considerando que conforme al segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, la aplicación de las sanciones por ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal, considerando las reglas de la concurrencia que prevé el artículo 81 el Código Orgánico Tributario, antes citado. (Vid. Sentencias números 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A., números 00187 y 00370 del 10 de febrero y 29 de marzo de 2011, casos: Welcome, C.A., y Centro Comercial Macuto I, C.A., respectivamente, así como la sentencia número 00938 del 13 de julio de 2011). Se declara.

iv) Con relación a la denuncia acerca del vicio de falso supuesto de derecho, al aplicar la Administración Tributaria el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión del acto, por considerar la recurrente que debe aplicarse el valor vigente para el momento del ilícito, este Tribunal, con relación al valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas, considera preciso analizar la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, para así determinar cuál es el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse al caso bajo examen.

De esta manera, el Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario establecen:

Artículo 94: (omissis)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas que se encuentren expresadas en Unidades Tributarias, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

En este sentido, con relación al valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 1426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A., señaló lo siguiente:

…Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

(omissis)

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

(…)

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

2. Multa

(…)

PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

(…)

.

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).” (Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).

Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en que se emitió la Resolución impugnada, esto es, para el mes de noviembre de 2009. En consecuencia, se declara improcedente la denuncia de la recurrente con respecto al cálculo de las multas efectuado por la Administración Tributaria con base en el Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

v) En cuanto a la solicitud de la recurrente acerca de la aplicación de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal no puede apreciar de los elementos que constan en autos la conducta que asumió la recurrente para esclarecer los hechos. Además, la apreciación por parte de la Administración Tributaria de la omisión de requisitos en las facturas, no representa una situación obscura o que necesite una explicación profunda, ya que se trata del incumplimiento de un deber formal relativo a la emisión de las facturas, lo cual no concuerda con el supuesto de procedencia de la atenuante.

En efecto, el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, se refiere a la conducta que asuma el infractor para el “…esclarecimiento de los hechos…”, esto implica que estamos frente una situación dudosa o sometida a interpretación compleja de normas y hechos, y el infractor haya asumido una postura que coadyuve a la Administración Tributaria a aclarar el origen de obligaciones tributarias, rebajas, dispensas, etc., por lo que sería improcedente la aplicación de la atenuante al faltar elementos para su procedencia. Se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil ALMACEN ELITE, C.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-003183 de fecha 26 de noviembre de 2009, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución impugnada, debiendo calcularse las multas impuestas con fundamento en el Segundo Aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

No hay condenatoria en costas, en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese al Procurador General de la República, por encontrarse la presente decisión dentro del lapso para sentenciar que prevé el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los tres (03) días del mes de noviembre del año dos mil once (2011). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2011-000143

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, tres (03) de noviembre de dos mil once (2011), siendo las dos y cincuenta y siete minutos de la tarde (02:57 p.m.), bajo el número 115/2011 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

Bárbara L. Vásquez Párraga