Decisión nº 049-2007 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 12 de Marzo de 2007

ASUNTO: AF49-U-1999-000091 Sentencia N° 049/2007

ASUNTO ANTIGUO: 1247

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 12 de Marzo de 2007

196º y 148º

En fecha 12 de julio del año 1999, los ciudadanos O.A.P. y E.D.M., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 3.149.326 y 5.532.569, respectivamente, abogados en ejercicio inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 5.237 y 21.057, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil ALMACENADORA MERCANTIL, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 03 de agosto de 1973, bajo el número 107, Tomo 78-A, presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/99-1 000231, de fecha 31 de mayo del año 1999, la cual le fue notificada en fecha 04 de junio de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como contra las Planillas de Liquidación emitidas conforme a la misma, por la suma de DOSCIENTOS CINCUENTA Y TRES MILLONES CUATRO MIL DOSCIENTOS TREINTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 253.004.230,00), y las respectivas Planillas para Pagar.

En fecha 13 de julio del año 1999, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 23 de julio del año 1999, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 30 de noviembre del año 1999, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 03 de diciembre del año 1999, se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la recurrente únicamente.

En fecha 08 de junio del año 2000, tanto la recurrente, antes identificada, como la representante de la República Bolivariana de Venezuela, abogada A.F., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, presentaron sus escritos de informes respectivos.

En fecha 20 de noviembre de 2000, este Tribunal dictó sentencia y se pronunció exclusivamente sobre el punto de la incompetencia esgrimida por la recurrente.

Luego de tramitarse la apelación la Sala Político Administrativa revocó el fallo antes mencionado y mediante decisión 1064 de fecha 13 de agosto de 2002, y ordenó a este Tribunal pronunciarse sobre el resto de las delaciones que conforman el escrito recursorio.

Por lo que siendo la oportunidad para sentenciar, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el resto de los asuntos planteados y no resueltos con anterioridad, previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente alega en su escrito, en primer lugar, la nulidad del acto administrativo impugnado por incompetencia y expone, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), es manifiestamente incompetente para formular y confirmar reparos, de conformidad con el numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que la Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital, actúa de conformidad con la Resolución número 32, de fecha 23 de febrero de 1999, publicada en la Gaceta Oficial número 36.652, de fecha 02 de marzo de 1999, conforme a la cual el Superintendente Nacional Tributario, faculta a la ciudadana I.G.V.Z., para ejecutar las atribuciones consagradas en los artículos 93 y 94 de la Resolución número 32, de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en Gaceta Oficial número 4.881 Extraordinario, del 29 de marzo de 1995. Que asimismo, el ciudadano J.N., Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, actuó de conformidad con la Resolución número 32, de fecha 24 de marzo de 1995, y de esta manera, dichos funcionarios emitieron la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo impugnada, aspecto este que fue decidido con anterioridad por este Tribunal mediante sentencia de fecha 20 de noviembre de 2000, la cual fue revocada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia número 1064, de fecha 13 de agosto de 2002, la cual además ordenó a este Tribunal sentenciar el resto de la controversia, razón por la cual este Tribunal se abstendrá de sentenciar por tratarse de cosa juzgada.

En segundo lugar, la recurrente aduce la improcedencia del reparo, y al respecto señala, que en el supuesto negado que se declare la competencia de los funcionarios emisores de los mismos, en todo caso, el reparo formulado es total y absolutamente improcedente, ya que la Administración Tributaria incurre en el vicio de falso supuesto de hecho al determinar que la recurrente excluyó, a los fines de la aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, presuntos servicios de almacenaje y de supervisión de almacenaje que estaban gravados.

Que en efecto, según la recurrente, las operaciones excluidas a los fines de la aplicación del gravamen en cuestión, en virtud de encontrarse amparadas por la emisión de títulos valores, se encontraban expresamente no sujetas al pago de dicho impuesto, de conformidad con lo establecido en el Artículo 3, numeral 1, literal “d”, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994 y de 1996, aplicables rationae temporis, y en el Artículo 17, numeral 5, de su Reglamento.

Que en el caso bajo estudio, reitera que la Administración Tributaria incurre en el vicio de falso supuesto en la apreciación de los hechos a los fines de la aplicación del supuesto de exclusión antes indicado; que ello obedece, a la falta de técnica legislativa en la redacción de las normas de la Ley y su Reglamento, las cuales, a su juicio, están totalmente divorciadas de la realidad del funcionamiento de los almacenes generales de depósito.

Que en efecto, las operaciones reparadas a la recurrente corresponden a sus operaciones como almacenadora general de depósito, derivadas de la celebración de contratos de almacén simple o propio y de contratos de almacén de extensión, que se encuentran dentro del supuesto de exclusión del Artículo 3, numeral 1, literal “d” de la Ley que rige la materia.

Que ciertamente, como lo señala la Resolución recurrida, la emisión del título no es lo mismo que la prestación del servicio de almacenamiento, sin embargo, la exclusión de la emisión de los títulos valores, por sí sola, no significa nada, ya que la emisión de los mismos no produce ningún ingreso a la recurrente, de tal manera que, si en los casos en los cuales se emiten títulos valores no hubiese un ingreso por concepto de servicios de almacenaje, el supuesto contenido en el Artículo 3, numeral 1, literal “d”, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no podría emplearse por falta de base sobre la cual aplicar el gravamen.

Que con relación a las operaciones reparadas, la recurrente señala que proporcionó a la fiscalización la documentación demostrativa de que las mismas se encontraban amparadas por la emisión de títulos valores, no obstante que las facturas emitidas, efectivamente tenían por concepto “Servicios de Almacenaje” y “Servicios por Supervisión de Almacenaje”.

Que sin embargo, a los fines de la demostración del falso supuesto, la recurrente expresa que la documentación suministrada no fue realmente apreciada por la Administración Tributaria, pero que de la misma se evidencia que el reparo es improcedente, por cuanto las facturas objetadas, no obstante su concepto, estaban ligadas necesariamente a la emisión de títulos valores (certificado de depósito en todos los casos y bono de prenda en los casos en los cuales los bienes depositados fueron dados en garantía).

Que en el caso concreto de la recurrente, entre las operaciones reparadas, se encuentra la celebración de contratos de almacén simple o propio, conforme a los cuales, las mercancías o bienes son depositadas en almacenes de la recurrente y que en todo caso, se emite el respectivo certificado de depósito y el bono de prenda, sólo en aquellos casos en que se constituye garantía sobre los bienes dados en depósito.

Que también se encuentran entre las operaciones reparadas, la celebración de contratos de almacén de extensión, conforme a los cuales, las mercancías o bienes se mantienen en depósito en los predios del depositante y en todo caso, se emiten tanto el respectivo certificado de depósito como el bono de prenda.

Que en el contrato de servicios la situación es diferente a los casos anteriores, pues lo que existe es un servicio de supervisión de mercancías previamente pignoradas a la celebración del contrato, casos en los cuales, según la recurrente, se aplicó el respectivo impuesto.

Que es importante resaltar, como se señaló anteriormente, que la emisión de los referidos títulos valores no genera absolutamente ningún ingreso a la recurrente, y que tampoco la emisión de esos títulos valores, en su opinión, genera la expedición de facturas por tal concepto.

Que por este motivo, la recurrente concluye que la exclusión se refiere a un supuesto en el cual ocurre el hecho generador, que en el presente caso, no puede ser otro sino el servicio prestado en relación con bienes que han dado lugar a la emisión de los títulos valores; lo que conlleva a la afirmación, luego de una interpretación de las disposiciones de la Ley de Almacenes Generales de Depósito y de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, de que en los casos en los cuales se produce la emisión de títulos valores, no procede el gravamen.

Que en este sentido, en criterio de la recurrente, incurre la Administración Tributaria en el vicio de falso supuesto, al considerar que lo excluido es la emisión de los títulos valores, ya que como se expuso, la emisión de los títulos valores no produce ingresos, siendo los únicos ingresos, los obtenidos por los servicios de almacenaje.

Que así las cosas, siendo que los ingresos obtenidos por la recurrente son producto de los servicios de almacenamiento propiamente dichos, la única manera de que tenga sentido y aplicación la exclusión a que se refiere el literal “d” del numeral 1 del Artículo 3 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el numeral 5 del Artículo 17 de su Reglamento, es que no procede el impuesto sobre el servicio de almacenaje, cual es el único elemento que conforma la base imponible a los fines de la aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ya que de lo contrario, no habría base sobre la cual aplicarlo.

Que en el supuesto negado que se considere que la exclusión no aplica en los casos en los cuales sólo se emitieron certificados de depósito, no obstante ser éstos títulos valores representativos de las mercancías o bienes dados en depósito, sin lugar a dudas, según la recurrente, sería aplicable dicha exclusión del impuesto, en aquellos casos en los cuales se emitieron bonos de prenda, siendo los bienes depositados, garantía de un crédito.

Que tampoco es aplicable el impuesto sobre los cobros adicionales que hubieren podido generarse, siempre y cuando, se hubiere producido en el caso concreto, la emisión de títulos valores.

Que en virtud de los razonamientos antes expuestos, la recurrente solicita se declare la nulidad del reparo formulado por ser total y absolutamente improcedente.

En tercer lugar, alega la improcedencia de las multas y expresa, que en cuanto a las multas impuestas de conformidad con el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, del ciento cinco por ciento (105%) del monto del tributo presuntamente omitido, solicita se declare la nulidad de las mismas, como consecuencia de la improcedencia del reparo formulado.

Que opone como fundamento de la presente impugnación, la inexistencia de dolo o culpa alguna imputable a la recurrente, de los cuales hace derivar su responsabilidad por la presunta comisión de la infracción tributaria que se le atribuye, ya que, a su juicio, no es suficiente para la imposición de las sanciones la simple realización de la conducta tipificada en la norma; por el contrario, es necesario que la conducta constitutiva de la infracción, pueda ser atribuida a su autor como resultado de una conducta dolosa o culposa.

Que en este sentido, en opinión de la recurrente, correspondía al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), probar en el caso concreto la existencia de una conducta dolosa o culposa imputable a la recurrente, no siendo suficiente a los fines de la imposición de las sanciones impugnadas, la simple constatación de una diferencia de impuesto que es resultado de los diferentes criterios existentes sobre la naturaleza de algunas de las operaciones efectuadas por la recurrente, a los fines de su inclusión o no en la base imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y no de una actuación dolosa o culposa de su parte.

Que en el supuesto que se considere procedente el reparo y que la recurrente deba ser sancionada, solicita se aplique la eximente de responsabilidad penal tributaria del error de derecho excusable, contenida en el literal “c” del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, en virtud de la naturaleza de las operaciones reparadas.

Que por otra parte, en el caso de que se considere inaplicable la eximente en cuestión, la recurrente solicita se aplique la multa en su límite mínimo, tomando en consideración para la graduación de la pena, las atenuantes contenidas en los numerales 2, 4 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En cuarto lugar, la recurrente aduce la inconstitucionalidad e ilegalidad de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios; al respecto, solicita se desaplique el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, con base en el control difuso de nuestra Carta Magna y de conformidad con el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

Que la razón de tal solicitud, se debe a que dicha norma es inconstitucional, ya que, según la recurrente, viola los más elementales principios de la tributación venezolana consagrados tanto en la Constitución de 1961, como en el Código Orgánico Tributario de 1994, a saber, el derecho de propiedad, el principio de la tributación en base a la capacidad contributiva, el principio de la certeza jurídica y el principio de la no confiscatoriedad de los tributos.

Que tales principios, en opinión de la recurrente, son violados por la referida n.d.A. 59, Parágrafo Único, del Código Orgánico Tributario de 1994, pues la aplicación de dicha norma en forma textual por parte de la Administración Tributaria, pasa por encima de los principios anteriormente referidos y por tanto, violenta en forma grave nuestra Carta Magna.

Que en consecuencia, la recurrente solicita que, a través del control difuso de la constitucionalidad, no se aplique el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por ser flagrantemente violatorio de los principios anteriormente mencionados.

Igualmente, la recurrente alega la inconstitucionalidad del Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por ser violatorio del derecho a la defensa y expresa, que en el presente caso, ha decidido impugnar los reparos ante la jurisdicción contencioso tributaria, en base a que no sólo se están impugnando los mismos por las razones antes expuestas, sino que también, está solicitando la desaplicación de la norma contenida en el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por estar segura de su inconstitucionalidad.

Que es por ello, que tal y como está establecido el sistema de la actualización monetaria en el Código Orgánico Tributario de 1994, el derecho a la defensa, en su opinión, sufre una severa limitación al imponerle a los contribuyentes la carga de tener que seguir actualizando su deuda tributaria, durante el tiempo que dure el proceso de impugnación de los reparos a que puedan verse sometidos.

Que por todo lo anterior, la recurrente considera que debe declararse la desaplicación de la norma denunciada, por cuanto, es violatoria de los principios constitucionales fundamentales en nuestro sistema tributario y es además violatoria de otros principios constitucionales como el derecho a la defensa, consagrado en el Artículo 68 de la Constitución de 1961.

Que en otro orden de ideas, la recurrente señala que no sólo el cobro de la deuda tributaria actualizada es improcedente, sino que también lo son los intereses compensatorios.

Que la inconstitucionalidad de los intereses compensatorios del doce por ciento (12%), viene dada como consecuencia de la inconstitucionalidad de la actualización monetaria antes referida, por cuanto, si el tributo actualizado es inconstitucional en los términos antes expuestos, los intereses compensatorios calculados en base a la misma norma y sobre el monto del impuesto actualizado, son también inconstitucionales, ya que serían igualmente violatorios de todos los principios establecidos en la Constitución de 1961; por lo que solicita, se declare la improcedencia de los mismos.

La recurrente continúa señalando, que en el supuesto negado de que se aplique el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por considerar que dicha norma es constitucional, en todo caso, alega que hubo una errónea aplicación del mencionado Artículo por parte de la Administración Tributaria, que determina la nulidad del impuesto actualizado y de los intereses compensatorios liquidados.

Que tal actuación administrativa está viciada de nulidad, por cuanto, la Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, sólo podía ordenar la actualización monetaria y el pago de los intereses compensatorios. Que tampoco podía liquidar, como en efecto lo hizo, según se evidencia de la Resolución impugnada y de las Planillas de Liquidación emitidas con fundamento en ella, la actualización monetaria y los intereses compensatorios, por cuanto, a su juicio, éstos deben calcularse en la oportunidad en que el reparo quede firme, lo que evidentemente no ha ocurrido en el presente caso.

Que en virtud de lo expuesto, la recurrente expresa que la actualización monetaria y los intereses compensatorios liquidados están viciados de nulidad, ya que los mismos, no podían calcularse sino en la oportunidad en que el reparo formulado quede firme por sentencia definitivamente firme, debiendo haberse limitado la Resolución recurrida, a ordenar la actualización monetaria y el pago de los intereses compensatorios; y así solicita sea declarado.

Que en virtud de todos los razonamientos antes expuestos, la recurrente solicita se declare con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario y, en consecuencia, se declare la improcedencia del reparo formulado y de las multas impuestas.

Asimismo, solicita la nulidad del Acta de Fiscalización SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000300, de fecha 13 de abril de 1998, y de la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/99-1 000231, de fecha 31 de mayo de 1999, así como de las Planillas de Liquidación emitidas con fundamento en ella, por concepto de impuesto, multa e intereses, que se mencionan a continuación:

PLANILLA DE LIQUIDACIÓN NÚMERO PERÍODO MONTO EN BOLÍVARES

01-10-01-2-23-001067 AGOSTO 1994 Bs. 5.138.808,00

01-10-01-2-23-001068 SEPTIEMBRE 1994 Bs. 4.421.088,00

01-10-01-2-23-001069 OCTUBRE 1994 Bs. 3.262.856,00

01-10-01-2-23-001070 NOVIEMBRE 1994 Bs. 6.662.163,00

01-10-01-2-23-001071 DICIEMBRE 1994 Bs. 4.641.992,00

01-10-01-2-23-001072 ENERO 1995 Bs. 4.959.901,00

01-10-01-2-23-001073 FEBRERO 1995 Bs. 4.309.851,00

01-10-01-2-23-001074 MARZO 1995 Bs. 3.961.540,00

01-10-01-2-23-001075 ABRIL 1995 Bs. 2.806.786,00

01-10-01-2-23-001076 MAYO 1995 Bs. 4.613.182,00

01-10-01-2-23-001077 JUNIO 1995 Bs. 5.527.290,00

01-10-01-2-23-001078 JULIO 1995 Bs. 5.943.428,00

01-10-01-2-23-001079 AGOSTO 1995 Bs. 6.630.588,00

01-10-01-2-23-001080 SEPTIEMBRE 1995 Bs. 7.845.517,00

01-10-01-2-23-001081 OCTUBRE 1995 Bs. 6.894.480,00

01-10-01-2-23-001082 NOVIEMBRE 1995 Bs. 5.680.790,00

01-10-01-2-23-001083 DICIEMBRE 1995 Bs. 7.010.507,00

01-10-01-2-23-001084 ENERO 1996 Bs. 6.728.480,00

01-10-01-2-23-001085 FEBRERO 1996 Bs. 5.709.599,00

01-10-01-2-23-001086 MARZO 1996 Bs. 7.027.479,00

01-10-01-2-23-001087 ABRIL 1996 Bs. 8.199.423,00

01-10-01-2-23-001088 MAYO 1996 Bs. 6.136.462,00

01-10-01-2-23-001089 JUNIO 1996 Bs. 8.132.934,00

01-10-01-2-23-001090 JULIO 1996 Bs. 7.685.688,00

01-10-01-2-23-001091 AGOSTO 1996 Bs. 6.211.943,00

01-10-01-2-23-001092 SEPTIEMBRE 1996 Bs. 2.996.328,00

01-10-01-2-23-001093 OCTUBRE 1996 Bs. 8.623.956,00

01-10-01-2-23-001094 NOVIEMBRE 1996 Bs. 7.157.825,00

01-10-01-2-23-001095 DICIEMBRE 1996 Bs. 7.187.585,00

01-10-01-2-23-001096 ENERO 1997 Bs. 7.810.826,00

01-10-01-2-23-001097 FEBRERO 1997 Bs. 7.387.877,00

01-10-01-2-23-001098 MARZO 1997 Bs. 9.497.753,00

01-10-01-2-23-001099 ABRIL 1997 Bs. 13.239.526,00

01-10-01-2-23-001100 MAYO 1997 Bs. 13.284.912,00

01-10-01-2-23-001101 JUNIO 1997 Bs. 11.141.592,00

01-10-01-2-23-001102 JULIO 1997 Bs. 10.946.788,00

01-10-01-2-23-001103 AGOSTO 1997 Bs. 7.586.487,00

Igualmente solicita se declare inaplicable por inconstitucional e ilegal, el Parágrafo Único del Artículo 59 el Código Orgánico Tributario de 1994, en cuanto a la actualización monetaria y a los intereses compensatorios que se determinan en la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/99-1 000231, de fecha 31 de mayo de 1999.

Por otro lado, la representante de la República Bolivariana de Venezuela, plenamente identificada, en su escrito de informes expresa, en cuanto a la incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, para dictar las Resoluciones de Culminación de Sumario Administrativo e ilegalidad de la Resolución 32 de fecha 24 de marzo de 1995, una serie de argumentos que como se dijo ya fueron analizados adecuadamente en el fallo proferido con anterioridad por este Tribunal y la Sala Político Administrativa.

Que en lo referido al alegato de falso supuesto esgrimido por la recurrente, la representación fiscal advierte que, en el presente caso, la recurrente pretende desvirtuar la actuación fiscal señalando que las operaciones reparadas corresponden a sus operaciones como almacenadora general de depósito, derivadas de la celebración de contratos de almacén simple o propio y de contratos de almacén de extensión, que se encuentran dentro del supuesto de exclusión del Artículo 3, numeral 1, literal “d” de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y del Artículo 17, numeral 5 de su Reglamento, ya que en aquellos casos de contratos de servicios de almacenaje propiamente dicho, sí se aplicó el impuesto respectivo.

Que por su parte, la fiscalización determinó luego de la verificación, análisis y constatación de las facturas emitidas por la recurrente que sirven de soporte a las ventas exentas declaradas, que éstos documentos reflejan “Servicios por Almacenaje” y “Servicios por Supervisión de Almacenaje”, las cuales cumplen con características comunes referentes a la prestación de un servicio a personas jurídicas pagadas al vencimiento de las mismas y prestación de servicio recibido por el cliente de forma directa pagadas con cheque; por lo que del estudio efectuado, la fiscalización concluye que las facturas se refieren a un “Servicio”, el cual está ampliamente conceptualizado en el Reglamento del Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que en el caso que ocupa, la prestación de servicios efectuada por la recurrente, constituyen hechos imponibles del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de conformidad con el Artículo 17, numeral 5, de la Ley que rige la materia.

Que en este sentido, la representación fiscal expresa, que la recurrente señala en su libelo que las operaciones estaban excluidas a los fines de la aplicación del gravamen en cuestión, en virtud de encontrarse amparadas por la emisión de títulos valores y no sujetas al pago de dicho impuesto, de conformidad con lo establecido en el Artículo 3, numeral 1, literal “d” de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994 y de 1996, aplicables rationae temporis y en el Artículo 17, numeral 5, de su Reglamento. Que cabe señalar al respecto, que las objeciones practicadas por la fiscalización corresponden al servicio de almacenamiento, lo que, a juicio de la representación fiscal, es totalmente distinto a la emisión de títulos valores excluidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en los artículos mencionados.

Que del Acta Fiscal y de la Resolución recurridas, se desprende que la recurrente no pudo demostrar en la experticia fiscal realizada por la Administración Tributaria en la etapa del Sumario Administrativo, que las objeciones formuladas por la fiscalización correspondían a los títulos valores excluidos del pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, como lo pretende hacer valer la recurrente, al manifestar que los ingresos reparados constituyen operaciones excluidas a los fines de la aplicación del gravamen en cuestión, en virtud de encontrarse amparadas por la emisión de títulos valores expresamente no sujetas al pago de dicho impuesto, de conformidad con lo establecido en el Artículo 3, numeral 1, literal “d” de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que de lo anteriormente expuesto, es evidente para la representación fiscal, que las operaciones que desarrollan las almacenadoras constituyen servicios gravables, es decir, que se verifican los requisitos necesarios para la configuración del hecho imponible en el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y se trata de actividades recurrentes habituales realizadas de manera independiente y a título oneroso, por lo que las actividades y operaciones realizadas por las almacenadoras, en opinión de la representación fiscal, constituyen una actividad independiente que configura una prestación de servicios y, por lo tanto, configura un hecho imponible cuya verificación marca el inicio de la obligación tributaria y así pide sea declarado.

La representación fiscal opina que en el presente caso, no se están reparando los servicios prestados por operaciones realizadas mediante la emisión de títulos valores, sino la prestación del servicio de almacenaje, hecho éste que sí está sujeto al pago del impuesto respectivo y que la recurrente no pudo demostrar que las facturas objetadas correspondían a la emisión de títulos valores, por cuanto de lo expuesto se evidencia, que son dos cosas distintas, una es la emisión de títulos valores y otra es la prestación del servicio, que es lo que la Administración Tributaria objetó, ya que lo excluido es el monto referido en el certificado de depósito cuando el mismo genere la emisión del título valor y no por la prestación del servicio el cual es independiente. Que el hecho de que esté excluido de la Ley en referencia, la emisión de los títulos valores con la garantía de los bienes depositados en los almacenes generales de depósitos, no significa que la emisión del título sea lo mismo que la prestación del servicio de almacenamiento.

Que en consecuencia, la representación fiscal considera que la recurrente está obligada en su condición de prestador de un servicio, en este caso por los servicios de almacenaje en calidad de contribuyente, a cobrar la alícuota que al efecto establece la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y así pide sea declarado.

Que con respecto a las pruebas promovidas, tales como la experticia contable y los testigos, la representación fiscal expresa que las mismas no desvirtúan la actuación fiscal, por cuanto los reparos formulados, obedecen a la prestación de los servicios por concepto de almacenamiento y no por la emisión de los títulos valores, como lo pretende hacer valer la recurrente, con la finalidad de estar excluida de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que al respecto, la representación fiscal considera importa señalar, que la actuación fiscal para la determinación de los reparos formulados, procedió con el análisis a las facturas que soportan tales operaciones, de donde se desprende que no existen a través de las mismas, evidencias y pruebas que señalen que por dicha operación se generaron títulos valores que darían origen al supuesto legal que lo catalogaría como venta exenta y que la experticia contable realizada a tal efecto, a su juicio, tampoco logró demostrarlo, ya que se observa que los montos señalados en el informe que a tal efecto presentaron los expertos, no coinciden con las cantidades objetadas por la fiscalización.

Que asimismo, la representación fiscal observa, que la recurrente trae a los autos las declaraciones de testigos, quienes al ser repreguntados por la representación fiscal, hicieron evidente el interés que tenían en las resultas del presente proceso, por el manifiesto fin de colaborar con la recurrente para que su recurso sea declarado con lugar y por la vinculación laboral de prestación de servicios profesionales por ser empleados de dicha sociedad mercantil.

Que igualmente observa en cuanto a los testigos promovidos, ciudadanos B.J.R.A. y A.A.C.V., en su carácter de Gerente de Operaciones y Asistente Administrativo, respectivamente, que sus testimonios en nada lograron demostrar que las facturas reparadas por la fiscalización no correspondían a la prestación de un servicio, que es realmente, en su opinión, el objeto de la controversia.

Que como consecuencia de todo lo anteriormente expuesto, la representación fiscal solicita se declaren totalmente improcedentes los alegatos expuestos por la recurrente y, en consecuencia, se confirmen los reparos formulados por la Administración Tributaria y así pide sea declarado.

Que en cuanto a la sanción impuesta, la representación fiscal observa, que de la verificación practicada por la actuación fiscal en los registros contables y los comprobantes que los amparan, a los fines de comprobar la sinceridad de los datos globales que contienen las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor presentadas por la recurrente para los períodos investigados, resultó un reparo, constituyendo éste hecho, para la representación fiscal, una contravención, cuya sanción está prevista en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. Por lo tanto, la representación fiscal solicita que dicha sanción sea confirmada, ya que al ser procedentes los reparos, también es procedente la sanción impuesta y así pide sea declarado.

Que en cuanto a la eximente de responsabilidad penal establecida en el Artículo 79, literal “c” del Código Orgánico Tributario de 1994, la representación fiscal alega que para que proceda el error de hecho, no basta alegarlo en el escrito recursorio sino que se debe probar que el error como causa de la infracción, excluye los elementos de falsedad y engaño, pero en el caso bajo estudio, la recurrente no presentó prueba alguna para demostrar los elementos de juicio que la indujeron a tal error. Que por su parte, el error de derecho consiste en la equivocada aplicación e interpretación de la Ley, lo cual, en su criterio, no se da en el presente caso, en virtud de que la recurrente en ningún momento trajo a los autos las pruebas que en su escrito aducía poseer, ya que no atribuyó una calificación distinta a las objeciones hechas por la fiscalización, de allí que la representación fiscal solicita que no sea acordada la eximente.

Que en el supuesto negado que procedan las sanciones determinadas por la Administración Tributaria, invoca la aplicación de circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 4 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que la representación fiscal observa, que dichas atenuantes no deben ser oídas, por cuanto, la recurrente no tuvo la debida diligencia de promover algún medio probatorio que sustente sus afirmaciones, en razón de lo cual, en opinión de la representación fiscal, no se ha desvirtuado en absoluto la presunción de veracidad y legalidad de las Actas Fiscales, establecida en el Artículo 144 del Código Orgánico Tributario de 1994, y así pide sea declarado.

Que cabe destacar, que la sanción impuesta por la Administración tiene su fundamento en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y que dicha sanción es impuesta a la recurrente, por haber cometido la infracción denominada contravención. Que en consecuencia, como quiera que para constatar la existencia de la infracción no se requiere verificar elementos indicativos que permitan desentrañar la subjetividad de la acción, la representación fiscal considera procedente la aplicación de la sanción.

Que por otra parte, la representación fiscal advierte que la sanción de multa se impuso a la recurrente por el incumplimiento de sus obligaciones, sin que para ello deba tomarse en cuenta la intencionalidad del sujeto agente, pues la causal de la contravención y la sanción correspondiente, se justifican por un elemento objetivo cual es el de haber ocasionado una merma a los ingresos del Fisco.

Que por las razones expuestas, la representación fiscal concluye que, en el presente caso, es improcedente la atenuación de la sanción de multa impuesta y así pide sea declarado.

Que por último, en relación a la supuesta indebida aplicación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, la representación fiscal arguye, que la obligación tributaria no tiene como objeto un quantum sino la verificación de un hecho imponible recogido en la norma, y que será expresada en una suma de dinero que debe representar el valor en curso de la moneda, a veces denominado valor funcional o poder de adquisición, que corresponde a los bienes o servicios que pueden obtenerse mediante su entrega para el momento del pago y no por ello, se podría calificar como una obligación pecuniaria per se sino como una deuda de valor, hecho éste que, según la representación fiscal, evidencia la procedencia del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, y así solicita sea declarado.

Que en cuanto a la improcedencia de los intereses compensatorios y la actualización monetaria, por considerar la recurrente que la Administración Tributaria procedió a calcularlos sobre un crédito no exigible, es decir, que el reparo no ha quedado firme en la fase jurisdiccional, la representación fiscal observa, que tal argumento en ningún momento desestima la procedencia de la aplicación de las citadas figuras, sino que lo que pretende, es retardar su eventual aplicación hasta tanto la deuda tributaria sea exigible.

Que en efecto, el contribuyente que procede a realizar una autoliquidación, está suministrando datos e informaciones sobre la base de elementos que él mismo ha aportado; en consecuencia, si él ha determinado su obligación tributaria, cualquier error que haya cometido en sus cálculos le será imputable y deberá soportar el efecto de las sanciones a que hubiere lugar. Que es indudable, que se harán los correctivos que proceden en cuanto al impuesto, se aplicarán las multas y se calcularán los intereses moratorios, compensatorios y la respetiva actualización monetaria, siendo que estos dos últimos conceptos, serán aplicables sólo si el contribuyente acepta el reparo administrativo que ha culminado con la respectiva Resolución, siendo en el presente caso, la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/99-1-000231, de fecha 31 de mayo de 1999, o si éste recurre en vía administrativa o judicial, pues lo que debe ordenar la sentencia del Tribunal, es el recálculo de dichos intereses compensatorios y de la actualización monetaria, hasta la fecha en que se produzca la decisión respectiva, más en ningún caso, desconocer la aplicación de tales figuras, tal y como pretende la recurrente.

Que por todas estas razones, en opinión de la representación fiscal, sí son procedentes los intereses compensatorios y la actualización monetaria exigidos en la Resolución impugnada, y así solicita sea declarado.

Que por último, en relación a los efectos de la sentencia de nuestro M.T., de fecha 14 de diciembre de 1999, la cual declara la inconstitucionalidad de la norma que servía de base legal para el cobro de los intereses compensatorios y actualización monetaria de las deudas tributarias, es decir, el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, la representación fiscal solicita que, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 02 de mayo de 2000, se admita la procedencia del cobro de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria reflejadas en el acto recurrido, el cual al ser de fecha anterior a la sentencia del 14 de diciembre de 1999, no se ve afectado por los efectos de ésta y por tanto, a su juicio, procede la determinación de las figuras antes citadas.

Que por todo lo anteriormente expuesto, la representación fiscal solicita se declare sin lugar el presente Recurso Contencioso Tributario, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SAT/GRTI/RC/DSA/99-1-000231, de fecha 31 de mayo de 1999 y sus correspondientes Planillas de Liquidación; asimismo, solicita que en el supuesto negado de que sea declarado con lugar, se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

Observa este Tribunal que en el presente caso, el thema decidendum se contrae a dilucidar, previo análisis, la procedencia o improcedencia de la solicitud de nulidad del acto administrativo contenido en la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/99-1-000231, de fecha 31 de mayo del año 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como de las Planillas de Liquidación emitidas conforme a la misma, por la suma de DOSCIENTOS CINCUENTA Y TRES MILLONES CUATRO MIL DOSCIENTOS TREINTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 253.004.230,00), y de las respectivas Planillas para Pagar, toda vez que ya existe cosa juzgada en lo que respecta al vicio de incompetencia, quedando por decidir la i) Improcedencia del reparo; ii) Improcedencia de las multas y la iii) Inconstitucionalidad e ilegalidad de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios.

i) En cuanto a la improcedencia del reparo, la recurrente expresa:

…en todo caso el reparo formulado es total y absolutamente improcedente. En efecto, incurre la Administración Tributaria en el vicio de falso supuesto de hecho, al determinar que la ALMACENADORA MERCANTIL C.A., excluyó, a los fines de la aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, presuntos servicios de almacenaje y de supervisión de almacenaje que estaban gravados.

En efecto, contrariamente a ello, las operaciones excluidas a los fines de la aplicación del gravamen en cuestión, en virtud de encontrarse amparadas por la emisión de títulos valores, se encontraban expresamente no sujetas al pago de dicho impuesto, de conformidad con lo establecido en el Artículo 3, numeral 1, literal d) de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994 y de 1996, aplicables rationae temporis, y Artículo 17, numeral 5 de su Reglamento…

Al respecto, la representación fiscal arguye lo siguiente:

…la fiscalización determinó luego de la verificación, análisis y constatación de las facturas emitidas por la contribuyente ALMACENADORA MERCANTIL, C.A., que sirven de soporte a las ventas exentas declaradas, que éstos documentos reflejan “SERVICIOS POR ALMACENAJE” y “SERVICIO POR SUPERVISIÓN DE ALMACENAJE”, las cuales cumplen con características comunes referentes a la prestación de un servicio a personas jurídicas canceladas al vencimiento de las mismas, prestación de servicio recibido por el cliente de forma directa, canceladas con cheque, por lo que del estudio efectuado concluye la fiscalización que las facturas se refieren a un “SERVICIO”, el cual está ampliamente conceptualizado en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor…

(OMISSIS)

…En el caso que nos ocupa, la prestación de servicios efectuada por la contribuyente ALMACENADORA MERCANTIL, C.A., constituyen hechos imponibles del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor…

Así delimitada la litis, este Tribunal antes de pasar a conocer el fondo del asunto planteado, considera oportuno analizar la normativa legal que regula la figura de los Almacenes Generales de Depósito, en los siguientes términos:

Los Almacenes Generales de Depósito tienen por objeto, según la Ley de Almacenes Generales de Depósito, “…la conservación y guarda de bienes muebles, y la expedición de certificados de depósito y bonos de prenda…”, siendo tales almacenes los únicos que “estarán facultados” para emitirlos, luego de autorización administrativa para el ejercicio de la actividad.

De esta manera, los referidos almacenes ofrecen un servicio de almacenaje y emiten a los propietarios de lo entregado un certificado del depósito, al cual viene anexo un bono de prenda, que constituye la garantía. El certificado y el bono son negociables, entre otras cosas, por servir para la celebración de ciertas operaciones mercantiles mediante su endoso.

De lo anterior se infiere, que los Almacenes Generales de Depósito son sociedades mercantiles cuya finalidad es la guarda, custodia y conservación de todo tipo de bienes muebles, para lo cual cuentan con los espacios suficientes y con condiciones necesarias para tal fin, y a la vez están autorizados para la emisión de certificados de depósitos (títulos representativos de mercancías) y bonos de prenda para garantizar las mercancías en ellas depositadas, siendo estos últimos opcionales, cuando a solicitud del solicitante se emitan como no negociables los certificados de depósito.

Tendrán también los Almacenes Generales de Depósito, la posibilidad de:

• Transformar las mercancías depositadas para aumentar su valor, sin variar esencialmente su naturaleza.

• Transportar las mercancías que entren o salgan de su almacén, siempre que éstas vayan a ser o hayan sido almacenadas en dicho almacén.

• Expedir certificados de depósito por mercancías en tránsito, si el depositante y el acreedor prendario dan su conformidad y corren los riesgos inherentes, además de asegurar, por conducto del almacén, las mercancías.

Ahora bien, en cuanto a los certificados de depósito y a los bonos de prenda, de acuerdo a la doctrina, los primeros están constituidos por una constancia que certifica el dominio de las mercancías y productos recibidos en los almacenes generales de depósito, a favor del depositante de dichos mecanismos, vale decir, son títulos representativos de mercancías que acreditan la propiedad de la misma; sin embargo, además de ser un título representativo de mercancías, también existe un contrato de depósito, de naturaleza onerosa que implica el cobro de una tarifa de almacenaje.

A su vez el certificado se emite por la sociedad mercantil almacenadora o por su representante, debidamente autorizado, con o sin los bonos de prenda, los cuales son certificados anexos al certificado de depósito, los cuales se emiten como garantía, con una vigencia no mayor a seis meses, de conformidad con la Ley de Almacenes Generales de Depósito y su Reglamento.

Dicho lo anterior, este Juzgador considera igualmente relevante, a los fines de decidir acerca de la improcedencia o no del reparo en cuestión, transcribir el contenido del Artículo 3, numeral 1, literal “d”, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable rationae temporis, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 3.- A los efectos de este Decreto:

1.- Son contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor:

(omissis)

d) Los sujetos que hayan prestado servicios…

Los almacenes generales de depósito sólo por la prestación de servicio de almacenamiento, excluida la emisión de títulos valores que se emitan con la garantía de los bienes objeto del depósito…

(Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

Del examen del Artículo trascrito, este Tribunal considera que los almacenes generales de depósito, deben soportar y trasladar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por la prestación del servicio de almacenamiento y que lo único que se encuentra excluido del gravamen indirecto es la emisión del título en virtud del almacenaje.

Así en el caso bajo estudio, la recurrente aduce que existen dos operaciones las que corresponden a sus operaciones como almacenadora general de depósito, que se encuentran dentro del supuesto de exclusión del Artículo 3, numeral 1, literal “d” de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por haber emitido el certificado de depósito y los contratos de servicios de almacenaje propiamente dichos, donde efectivamente aplicó el impuesto respectivo, al no emitir el título.

No obstante, se hace evidente para este sentenciador, como bien lo señala la Resolución objeto del presente recurso, que las operaciones que desarrollan las almacenadoras constituyen servicios gravables, es decir, una prestación de servicios, y por lo tanto, configura un hecho imponible, que si bien a través de estos servicios prestados se emiten títulos valores, los cuales están excluidos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no quiere decir que la emisión del título sea lo mismo que la prestación del servicio, es decir, lo que se excluye es el monto referido en el certificado de depósito cuando el mismo genere la emisión del título valor y no por la prestación del servicio, lo cual son operaciones distintas.

En otras palabras de la lectura de la norma se puede apreciar que los almacenes generales son contribuyentes ordinarios por los servicios que preste para el cumplimiento de su objeto social y que la propia ley excluye sólo la emisión de los títulos valores a los fines de que no se configure la doble tributación, ya que al momento de negociar el título se pudiera confundir el servicio que se presta con el nuevo titular de esa mercancía, siempre y cuando se haya endosado o en los caos extremos se haya cedido.

El hecho de que esté excluido del impuesto la emisión de los títulos valores con la garantía de los bienes depositados en los almacenes generales de depósito, no significa que esté excluido del gravamen la prestación del servicio. En consecuencia, este juzgador observa que en el presente caso, la recurrente es la que interpreta erradamente la norma al afirmar que “…siendo los únicos ingresos obtenidos por las almacenadoras generales de depósito, en el caso concreto la Almacenadora Mercantil C.A., los originados por los servicios de almacenamiento propiamente dichos, la única manera de que tenga sentido y aplicación la exclusión a la que se refiere el literal d) del numeral 1 del Artículo 3 de la Ley y numeral 5 del Artículo 17 de su Reglamento, es que no procede el impuesto sobre el servicio de almacenaje, que es el único elemento que conforma la base imponible, a los fines de la aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor…”, al pretender que se le extienda a los servicios de almacenaje la exclusión que hace la ley por la emisión de los títulos valores a los fines de la aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Así se declara.

Aunado a lo anterior, con relación a la experticia contable promovida por la recurrente, este Tribunal debe resaltar que mediante sentencia de la Sala Político Administrativa publicada bajo número 0124, del 13 de febrero de 2001, se aplicó el contenido de los artículos 468 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, señalándose la oportunidad para impugnar las experticias, fallo que a los fines de establecer el valor probatorio de la experticia contable realizada sobre aspectos debatidos en el presente juicio se transcribe parcialmente, resaltándose que:

“Tal como ha sido señalado, los apoderados judiciales de la condenada, en fecha 2 de agosto de 2000, peticionaron aclaratoria y la “nulidad” del auto de fecha 27 de julio de 2000, por el cual se acordó la Ejecución Voluntaria del fallo definitivamente firme de fecha 21 de octubre de 1999.

Aducen los representantes de la condenada que, en efecto, hubo un error material por parte del auto de fecha 27 de julio de 2000, en la estimación de la oportunidad en que fuere interpuesta o consignada la experticia de los expertos, habiéndose establecido en fecha 6 de marzo de 2000, cuando en realidad, no fue sino en fecha 6 de abril de 2000 cuando dicha ocasión procesal ocurrió.

En tal sentido, la Sala observa que, luego de constatadas las actas procesales que cursan en autos, no fue sino en fecha 6 de abril de 2000 cuando los expertos, debidamente designados y juramentados conforme a la ley, procedieron a consignar la experticia ordenada por la sentencia definitivamente firme de fecha 21 de octubre de 1999 interponiéndose “impugnación” en contra de dicha experticia -por parte de la condenada-, en fecha 26 de abril del mismo año.

No obstante, como quiera que ha sido advertida la fecha en la cual los expertos, efectivamente, consignaron su dictamen -6 de abril de 2000-, observa la Sala que por imperium de lo previsto en el artículo 468 del Código de Procedimiento Civil, dicha “impugnación” (que no es más que una aclaratoria o ampliación), es igualmente extemporánea, tal y como fuere advertido por el auto de fecha 27 de julio de 2000, que ordenó la ejecución voluntaria de la sentencia definitivamente firme de fecha 21 de octubre de 1999.

En ese sentido, el artículo 468 del Código de Procedimiento Civil dispone que:

“En el mismo día de su presentación o dentro de los tres días siguientes, cualquiera de las partes puede solicitar del Juez que ordene a los expertos aclarar o ampliar el dictamen en los puntos que señalará con brevedad y precisión. El Juez, si estimare fundada la solicitud, así lo acordará sin recurso alguno y señalará a tal fin un término prudencial que no excederá de cinco días. (subrayado de la Sala).

Así, en el referido caso se observa que, constatadas como han sido las actas procesales, los expertos consignaron su dictamen en tiempo oportuno (6 de abril de 2000), ello en virtud de la prórroga que les fue acordada por la Sala de treinta (30) días ininterrumpidos contados a partir de la fecha en que dicho auto -de prórroga- fue dictado (9 de marzo de 2000). Circunstancia esta última que compele a esta Sala a declarar extemporánea la referida “impugnación” (aclaratoria o ampliación) del dictamen pericial interpuesto por la condenada, en virtud de que, habiendo sido consignado el dictamen pericial el día 6 de abril de 2000, cuando su oportunidad fenecía el día 9 de abril del mismo año; fecha esta última a partir de la cual debe empezarse a computar el lapso a que se refiere el artículo 468 del Código de Procedimiento Civil (supra), para la solicitud de ampliaciones o aclaratorias.

En tal sentido, entendiéndose concluido el lapso -9 de abril de 2000- y, estando las partes a derecho por cuanto fue consignado oportunamente (supra), el primer día de despacho, resultó el día martes 11 de abril; el segundo, el día miércoles 12 de abril y el tercero, el día jueves 13 de abril; lo cual hace forzoso para esta Sala declarar extemporánea la “impugnación” del dictamen pericial interpuesto por los representantes de la condenada en fecha 26 de abril de 2000.

Asertos todos estos no sólo cónsonos con lo expuesto en las extensas consideraciones precedentes del presente fallo, sino también, con lo resuelto por el auto de fecha 27 de julio de 2000, cuya “nulidad” peticionaron los representantes de la condenada. ASI SE DECLARA.”

Luego mediante decisión de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con número 1162, de fecha 31 de agosto de 2004, se señaló que si la parte que no demostrare la falta de veracidad o falsedad de la experticia contable, acarrea que lo reflejado por los expertos y sus conclusiones implica la aceptación del contenido en la experticia contable, tal y como se desprende del mencionado fallo, el cual es del tenor siguiente:

En cuanto al argumento de contradicción de la sentencia, indicado por la apoderada del Fisco en la fundamentación de su respectiva apelación, por la supuesta incompatibilidad entre los vicios de falso supuesto e inmotivación del acto administrativo, en lo atinente a los reparos en el rubro de pérdidas en reajuste por inflación, esta Sala observa:

La apoderada del Fisco Nacional no alegó ni demostró la falta de veracidad o la falsedad de los resultados de la experticia contable promovida por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil reparada, con lo cual se debe fatalmente concluir que en cuanto a los hechos, el Fisco Nacional aceptó las conclusiones a las que llegó el informe pericial respecto a los reparos antes señalados.

En este orden, la Sala hace notar que esta circunstancia concerniente al Fisco Nacional, más que demostrar una contradicción de la sentencia apelada, e involucrar la aceptación de los hechos evacuados por ante el tribunal a quo, desvirtúan por completo los conceptos emitidos en la resolución culminatoria del sumario administrativo, de tal modo que la indagación de los hechos apreciados por el acto administrativo recurrido no fueron suficientes, al obviar la revisión de los sistemas y soportes informáticos de la contribuyente, utilizados como base de aplicación de las normas fiscales a su contabilidad.

Ciertamente, la utilización del software SAF en cumplimiento de las exigencias del artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationae temporis a los ejercicios fiscales investigados, sobre las cuentas y la verificación de la existencia del libro adicional que exigía la Ley, son dos incidencias que resultaron en probanzas inadvertidas por la resolución administrativa impugnada, de lo cual se infiere la ausencia de motivación sobre los hechos, que afecta la validez del acto en lo referente a los resultados del ajuste regular por inflación en cumplimiento de lo ordenado por el artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente al momento de la investigación fiscal.

Esta ausencia de motivación es lo que da lugar, a las diferencias entre la resolución impugnada por el recurso contencioso tributario y la experticia evacuada por ante el tribunal a quo, que finalmente sobre la base de la transparencia en que fue llevado el proceso de designación de la experticia, el control sobre la prueba y los resultados en cuanto a los hechos observados, entre otros aspectos; determinó la inmotivación del acto impugnado.

Ante tales circunstancias, tal como señala la representación del Fisco Nacional, resulta contradictorio la procedencia de un vicio de falso supuesto en el acto, ya que se constató de autos que no fue falsa la apreciación de los hechos, sino que por el contrario hubo hechos no indagados suficientemente en la investigación fiscal, y en consecuencia, no reflejados en el Acta Fiscal Nº GCE-DF-O333/96-19 como resultado preparatorio a la resolución culminatoria del sumario administrativo.

De esta manera, debe dejar sentado la Sala sobre la base del razonamiento antes expresado, la incongruencia en que incurre la sentencia recurrida, al no haberse configurado el vicio de falso supuesto sobre la resolución impugnada, ya que el vicio que afecta la validez del acto respecto al rubro objeto de análisis, lo configura la falta de motivación.

Dilucidado lo anterior, se confirma por las razones antes señaladas, la nulidad de los reparos formulados bajo el concepto de Pérdida en Reajuste por Inflación respecto a los montos de ochocientos cuarenta y un millones cuatrocientos veintinueve mil cuatrocientos ochenta y tres bolívares con sesenta céntimos (Bs. 841.429.483,60) y de cinco mil cuatrocientos noventa y cuatro millones sesenta mil quinientos tres bolívares sin céntimos (Bs. 5.494.060.503,oo) para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1993 y 1994 respectivamente, debido a que los expertos comprobaron plenamente la suficiencia e idoneidad de los instrumentos utilizados por la recurrente para elaborar sobre base cierta la exactitud del ajuste por inflación. Así se declara.

(Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

De esta forma y previamente, este Tribunal debe señalar que a la experticia presentada en el presente juicio, no se le hicieron observaciones ni fue impugnada por la representación de la República, por lo cual este Tribunal debe dar por cierto y con pleno valor probatorio lo expresado por los expertos contables, pudiendo eso si, apartarse del criterio de los expertos de manera fundada, cuando lo considere pertinente.

Ahora bien, este sentenciador observa que de la experticia contable promovida por la recurrente, la cual riela en el folio ochocientos (800) y siguientes del expediente judicial, al contrario de lo que se pretende probar de que los ingresos reparados a la recurrente constituyan operaciones excluidas de la aplicación del gravamen en cuestión, prueban que la Administración Tributaria efectuó el reparo conforme a derecho, ya que la misma señala en el punto de “Conclusiones”, lo siguiente:

…1° En relación al punto N° 1 del escrito de promoción de pruebas, los expertos determinaron, que en las operaciones relacionados en el anexo A, Almacenadora Mercantil C.A. sí emitió Certificados de Depósitos.

2° En las operaciones que se señalan en el anexo A, además de las emisiones de Certificados de Depósitos, sí se emitieron Bonos de Prenda.

3° Examinadas las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de la recurrente para los períodos impositivos entre los meses de agosto de 1994 y agosto de 1997, sí se realizaron operaciones que dieron lugar al pago del impuesto en cuestión según se demuestra en el presente Dictamen.

4° En relación a este punto los expertos determinaron que el caso de las operaciones que dieron lugar al pago de impuesto no hubo emisión de títulos valores.

5° Respecto a este punto los expertos determinaron que durante los períodos impositivos reparados, la emisión de títulos valores no produjo ingreso alguno.

6° Los expertos afirman que sí hubo cobros adicionales por parte de la recurrente, distintos al almacenaje y cuyo concepto es el de seguros contratados a cargo de clientes.

7° Los cobros adicionales a que se contrae el punto anterior, no corresponden a gastos reembolsables de la promoverte, según las razones aducidas en la respuesta del punto respectivo…

En este sentido, observa quien aquí decide que en la experticia sólo probó lo que la Administración Tributaria había señalado, esto es que se prestó el servicio de almacenaje y para unas operaciones se emitió el certificado de depósito y bono de prenda y para otros no se emitió, lo cual nada aporta al presente procedimiento puesto, que la no sujeción es en cuanto a la emisión de los certificados de depósito y por el servicio de almacenaje, el cual con la emisión o no del título se encuentra gravado por la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Igualmente las testimoniales sólo probaron que se emitieron certificados de depósitos en algunas operaciones, por lo que este Tribunal observa que las mismas no desvirtúan la actuación fiscal, por cuanto los reparos formulados, obedecen a la prestación de los servicios por concepto de almacenamiento y no por la emisión de los títulos valores, como erradamente pretende la recurrente, de excluirla de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

iii) En lo referido a la improcedencia de las multas, la recurrente expone:

…En cuanto a las multas impuestas de conformidad con el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, del ciento cinco por ciento (105%) del monto del tributo presuntamente omitido, solicitamos respetuosamente se declare la nulidad de las mismas, como consecuencia de la improcedencia del reparo formulado. Oponemos así mismo, como fundamento de la presente impugnación, la inexistencia de dolo o culpa alguna imputable a nuestra representada, de los cuales hacer derivar su responsabilidad por la presunta comisión de la infracción tributaria que se le atribuye…

Respecto a este particular, estima pertinente este juzgador apreciar el contenido del Artículo 97 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, que resultaba del siguiente tenor:

Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

.

De la norma transcrita observa este Tribunal, que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y que sea imputable al contribuyente o responsable.

Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

Precisado este criterio, estima quien aquí decide que en el presente caso, la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, no requiere un análisis del elemento culpable o conducta por parte del contraventor ni de la cuantía de la disminución ilegítima verificada, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con esta circunstancia perjudicial para los intereses patrimoniales de la República, verificada a través de un reparo fiscal que confirmó el Acta Fiscal SAT/GRTI/RC/DF-1-1052-000300, de fecha 13 de abril de 1998, para los períodos comprendidos entre agosto de 1994 y agosto de 1997, se hace procedente la imposición de la sanción prevista en el precitado artículo en los términos que allí se indican. Así se declara.

iv) En lo que respecta a la alegada inconstitucionalidad e ilegalidad de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios determinados por la Administración Tributaria, este Tribunal considera que los mismos resultan improcedentes por las razones de inconstitucionalidad de la norma prevista en el Artículo 59, Parágrafo Único, del Código Orgánico Tributario de 1994, según lo ha declarado la Sala Plena de nuestro M.T., en fecha 14 de diciembre de 1999, criterio ratificado en fecha 26 de julio de 2000 por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal, con ocasión de la solicitud de aclaratoria de la sentencia anteriormente citada; donde se acordó otorgar efectos ex nunc a la declaratoria de nulidad del Parágrafo Único del Artículo 59 eiusdem, y declaró válidos y eficaces los actos dictados con fundamento en dicha disposición que hubieren quedado definitivamente firmes, en virtud de no haber sido recurridos o por haber recaído decisión judicial.

En efecto, dicho fallo declaró la nulidad del Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, referente a la actualización monetaria y al pago de intereses compensatorios de los actos que no estén definitivamente firmes, señalando en el dispositivo del fallo lo siguiente:

1) Se reconoce la vigencia y validez de la primera parte del aludido artículo 59, contentivo de la obligación de todo contribuyente debe pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios siempre que se trate de créditos líquidos y exigibles o de plazo vencido, en los términos expuestos en este fallo, por considerar que los mismos no coliden con disposición constitucional alguna.

2) Se declara la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 antes mencionado, que prevé el pago de intereses compensatorios y actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos, por ser tal extracto de la norma, contraria a la Constitución de la República en virtud de las consideraciones expuestas a lo largo de la presente decisión judicial.

Publíquese y regístrese.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se ordena la publicación de la presente decisión en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, indicando con toda precisión en el Sumario lo siguiente: “Declaratoria de nulidad parcial del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.”

Posteriormente, en fecha 26 de julio del año 2000, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, expediente número 00-0856, mediante una solicitud de aclaratoria de la sentencia antes mencionada, se pronunció sobre los efectos en el tiempo de la misma, decretando lo siguiente:

…Omissis…

La materia en relación con la cual debe resolver la Sala Constitucional en esta oportunidad se refiere a la solicitud de “aclaratoria” del fallo antes mencionado, dictado por la Sala Plena en fecha 14 de diciembre de 1999.

…Omissis…

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabía dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara.

Por las mismas razones antes expuestas, esta Sala Constitucional declara que son válidos y eficaces los actos determinativos de intereses moratorios, calculados en los términos previstos en el Instructivo sobre la Aplicación e Interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.908, de fecha 27 de febrero de 1996, que estuviesen firmes para la antes indicada fecha de publicación del fallo anulatorio. Así se decide.

(Negrillas de este Tribunal Superior)

En razón de lo expuesto ut supra, este Tribunal declara improcedente el cobro de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria, estos últimos en virtud de la declaratoria de nulidad del Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por ALMACENADORA MERCANTIL, C.A., contra la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/99-1 000231, de fecha 31 de mayo del año 1999, notificada a la recurrente en fecha 04 de junio de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como contra las Planillas de Liquidación emitidas conforme a la misma, por la suma de DOSCIENTOS CINCUENTA Y TRES MILLONES CUATRO MIL DOSCIENTOS TREINTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 253.004.230,00), y las respectivas Planillas para Pagar.

En consecuencia de la decisión que antecede, este Tribunal confirma el reparo y la sanción y anula el pago de la actualización monetaria y los intereses compensatorios, por lo que ordena –una vez firme el fallo- la emisión de nuevas planillas de pago en los términos expresados en el presente fallo.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y en especial al Contralor y a la Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los doce (12) días del mes de marzo del año dos mil siete (2007). Años 196° y 148° de la Independencia y de la Federación

El Juez,

R.G.M.B.E.S.,

F.I.P.

ASUNTO: AF49-U-1999-000091

Antiguo: 1247

RGMB/nvos

En horas de despacho del día de hoy, doce (12) de marzo de dos mil siete (2007), siendo las doce y cinco minutos de la tarde (12:05 p.m.), bajo el número 049/2007, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P.