Decisión nº 1264 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 17 de Enero de 2007

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, diecisiete (17) de Enero de 2007

196º y 147º

ASUNTO: AP41-U-2005-0000667

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1264

Vistos sin informes de ambas partes.

Se inicia este proceso mediante escrito presentado en fecha 07 de julio de 2005 (folios 1 al 43), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario (URDD), por el ciudadano abogado M.R. ANGARITA S., titular de la cédula de identidad No. 2.983.544 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 3114, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente “ALMACENES TOLEDO CENTRO, C.A.”, inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 08-06-1991, bajo el No. 80, Tomo 10-A-Sgdo., facultado según poder autenticado por ante la Notaria Pública Sexta del Municipio Libertador del Distrito Capital, el 29-06-2005, bajo el No. 37, Tomo 114 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaria (folio 12 y 13); interpuso formal recurso contencioso tributario en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 6023 de fecha 12 de marzo de 2005, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en lo adelante INCE, mediante la cual le determina a la contribuyente montos por la obligación tributaria y multa, para los períodos comprendidos 1er trimestre de 2000 hasta el 4° trimestre de 2003. (folios 14 al 23)

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario (URDD), previa distribución, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior y, se le dio entrada mediante auto de fecha 12 de julio de 2005 (folio 44), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Contralor, Fiscal y Procuradora General de la República, así como al Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto de la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el artículo 264 del Código Orgánico Tributario, fue ordenado requerir al ciudadano Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) el correspondiente expediente administrativo.

Las notificaciones de los ciudadanos (as) Fiscal, Contralor y Procuradora General de la República, así como al Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la contribuyente fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 52, 53, 56, 57 y 58 respectivamente.

Mediante auto de fecha 07 de junio de 2006 (folios 59 al 61), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario en cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día siguiente al de la citada fecha, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

Con fecha 19 de junio de 2006 (folios 62 al 66), el ciudadano abogado M.R. ANGARITA S., actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consignó escrito de promoción de pruebas, mediante el cual promovió el mérito favorable de los autos, por lo que fue ordenado agregar a los autos en fecha 22 de junio de 2006 (folio 67).

En fecha 03 de julio de 2006 (folio 68), el Tribunal admitió las pruebas promovidas por las partes, visto que en su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, dejando a salvo su apreciación en la definitiva.

Vencido el lapso de evacuación de pruebas, mediante auto se dejó constancia que al décimo quinto día de despacho, contado desde el día 09-08-2006, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentaren los informes correspondientes (folio 69).

Con fecha 09 de enero de 2007 (folio 70), el tribunal dijo “VISTOS”.

I

ALEGATOS DE LAS PARTES

La representación de la recurrente fundamenta la impugnación del acto recurrido en los alegatos siguientes:

Manifiesta que la resolución impugnada se encuentra afectada en su validez, por adolecer del vicio de falso supuesto, por la incorrecta interpretación y aplicación de las normas legales pertinentes, al considerar como formando parte de la contribución al INCE, partidas que no forman parte de la contribución de los patronos, como es el subsidio de viviendas, alimento y trasporte, gastos de almuerzo de la Directiva de la empresa, honorarios a terceras personas que no trabajan en el establecimiento de la empresa, así como las tardes libres indeterminadas.

Esgrime que la recurrente cumplió a cabalidad con el pago de las aportaciones al INCE establecidas en el artículo 10 numerales 1 y 2 de la Ley del INCE, al calcular sobre cantidades irreales los aportes que le puedan corresponder al INCE por efectos de tales liquidaciones.

Agrega que el acto recurrido es nulo de nulidad absoluta, por las siguientes razones: 1) La recurrente no ha infringido los deberes formales previstos en el Código Orgánico Tributario, 2) La recurrente ha cumplido legalmente con los pagos y descuentos hechos tanto al INCE como a los trabajadores correspondientes a los períodos fiscalizados de acuerdo a la Ley de INCE y al Código Orgánico Tributario, 3) La recurrente es sancionada por normas no vigentes, por cuanto el INCE al imponer las sanciones no tomó en consideración la normativa previstas en el Código Orgánico Tributario promulgado el 13-09-2001, publicado en Gaceta Oficial No. 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001, ni en la Ley Orgánica del Trabajo y, 4) el acto recurrido adolece de falso supuesto derivado a los errores materiales y de cálculo en que incurrió la fiscal actuante al levantar ”el acta de culminación de sumario, basándose en una normativa inexistente”.

Señala que el acto administrativo recurrido es nulo de conformidad con lo establecido en el artículo 19 ordinales 3 y 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, “…en virtud de que la administración al dictar el acto recurrido, del 12 de marzo de 2005, además de tener una incongruencia con base en el artículo 85 del mismo Código derogado, y el 95 y 96 del Código vigente, al señalar que por una parte existe falta grave del perjuicio fiscal y de la infracción y por la otra que no se tuvo la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad…”

Indica que la Gerencia General de Tributos del INCE al dictar la resolución recurrida incurrió en error de derecho al confundir a los Directores como trabajadores subordinados, siendo aquellos accionistas de la empresa, titulares de la totalidad del capital social.

Manifiesta que de la lectura de los artículos 49, 51 y 133 de la Ley Orgánica del Trabajo se desprende que el subsidio de viviendas, alimento y trasporte, gastos de almuerzo, honorarios profesionales a terceras personas que no trabajan en el establecimiento de la empresa, gastos de tardes libres y utilidades no forman parte del salario normal por no tener las características del mismo y, no pueden ser referencia o base imponible para los efectos del INCE, por lo que la Gerencia General de Tributos del INCE ignoró las disposiciones in comento, al pretender incluir dichas cantidades en la base de cálculo de las contribuciones.

Solicitó el apoderado judicial de la contribuyente la suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido conforme a lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario.

Finalmente, pide el abogado de la recurrente que se admita, sustancie y se declare con lugar el recurso contencioso tributario.

II

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

De la lectura del escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario y sus anexos, así como de los documentos administrativos, se desprenden los siguientes hechos:

Mediante P.A.N.. 252.001-4-058 de fecha 27 de enero de 2004, se autorizó a la ciudadana Y.R. funcionaria del Instituto Nacional de Cooperación de Educación, a fin de practicar una fiscalización a la sociedad mercantil ALMACENES TOLEDO CENTRO, C.A., sobre los libros, documentos, comprobantes y cualquiera otros recaudos que se requieran para determinar la base imponible correspondiente al aporte del 2% y ½%, según lo establecido en el artículo 10 de la Ley del INCE, correspondiente a al período comprendido entre el 1er. trimestre del año 2000 hasta el 4to. trimestre del año 2003.

El día 29-03-2004, la ciudadana funcionaria Y.R., levantó Actas de Reparo Nos. 52466 y 52467, a la sociedad mercantil ALMACENES TOLEDO CENTRO, C.A.

Con fecha 12 de marzo de 2005, se dictó Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 6023, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se le determina a la contribuyente montos por la obligación tributaria y multa, para los períodos comprendidos desde el 1° trimestre de 2000 hasta el 4° trimestre de 2003, por la diferencia en los aportes realizados por la falta de inclusión de las partidas correspondiente a: beneficios al personal, primas y beneficios, gastos de almuerzo, gastos de tardes libres, honorarios profesionales, subsidio de alimentación, transporte, vivienda y utilidades, determinándose lo siguiente:

1. Por omisión de aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas (numeral 1 artículo 10-Ley del INCE), la cantidad de Bs. 5.333.225,00.

2. Por diferencias de aportes del ½% sobre los pagos por concepto de utilidades pagadas a los trabajadores (numeral 2 artículo 10 ejusdem), la cantidad de Bs. 174.063,00.

3. Por intereses de mora, la cantidad de Bs. 50.035,00.

4. De conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario que establece el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias se determina el monto total de la multa a imponer es por la cantidad de Bs. 5.392.793,00.

   El 07-07-2005, el apoderado judicial de la contribuyente ALMACENES TOLEDO CENTRO, C.A., interpuso recurso contencioso tributario en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 6023 de fecha 12 de marzo de 2005.

   Visto como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar la gravabilidad o no de las partidas de utilidades, beneficios al personal, primas, honorarios profesionales, gastos de almuerzo, gastos de tardes libres, subsidios de alimentación, transporte y vivienda para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) y medio por ciento (1/2%) de la contribución establecida en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, luego de lo cual se habrá de resolver lo atinente a la legalidad de la multa impuesta en la resolución impugnada a la contribuyente correspondiente a los aportes autoliquidados por la recurrente.

   Efectuado el análisis del expediente y revisados los alegatos formulados por la recurrente, este Tribunal pasa a decidir el presente recurso contencioso tributario en los siguientes términos:

   Se aprecia entonces que en lo que respecta al reparo por aporte del 2% por la inclusión de los pagos de utilidades, para el cálculo del tributo establecido en el artículo 10, numeral 1 de la Ley de INCE, la Gerencia General de Tributos del mencionado Instituto, cuando dicta la resolución culminatoria del sumario, ya identificada, consideró que de conformidad con lo establecido en la Ley del INCE, en su artículo 10, numeral 1, éste puede gravar con una alícuota proporcional del dos por ciento (2%), las utilidades pagadas por las empresas aportantes a sus trabajadores.

   A tal efecto, considera oportuno este Tribunal Superior observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto. (Destacado del Tribunal).

   Del análisis de la disposición supra transcrita, se constata que el legislador estableció en el texto de la Ley una contribución a cargo de patronos y de trabajadores y, cuyo sujeto activo es el propio Instituto.

   Igualmente se verifica la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Constituye un aspecto fundamental de la litis de este caso, la precisión de los conceptos supra mencionados, a fin de determinar la obligación tributaria entre el trabajador y el ente recaudador.

   En ese sentido, se observa que el Reglamento de la mencionada Ley, en su artículo 62, al desarrollar lo referente a los recursos del Instituto, remite la definición de esta figura a las disposiciones consagradas en la Ley del Trabajo.

   De esta manera, la Ley del Trabajo en el parágrafo cuarto del artículo 133, así como en el parágrafo primero del artículo 146, establece lo siguiente:

   Artículo 133: (omissis)...

   Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó

   .

   Artículo 146: (omissis)...

   A los fines indicados, la participación del trabajador en los beneficios líquidos o utilidades a que se contrae el artículo 174 de esta Ley, se distribuirá entre los meses completos de servicio durante el ejercicio respectivo. Si para el momento del cálculo de la prestación por antigüedad no se han determinado los beneficios líquidos o utilidades, por no haber vencido el ejercicio económico anual del patrono, éste queda obligado a incorporar en el cálculo de la indemnización la cuota parte correspondiente, una vez que se hubieren determinado los beneficios o utilidades. El patrono procederá al pago dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de determinación de las utilidades o beneficios.

   Con base en la normativa parcialmente transcrita ut supra, se puede afirmar que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria. Las utilidades sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación de trabajo conforme a las disposiciones laborales que regula dicha materia.

   Vistos los planteamientos y alegatos del apoderado judicial de la recurrente, y concretado, este aspecto de la controversia en la gravabilidad de las utilidades con el 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10, ejusdem, debe este Tribunal Superior revisar tales planteamientos desde la perspectiva de la Ley que creó el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   Efectuado el análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos.

   Asimismo, entiende el Tribunal que cuando el numeral 1 del artículo 10 ejusdem hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera esta Juzgadora que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del INCE, la cual no puede ser interpretada en forma aislada. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Sobre este particular, resulta pertinente destacar que de idéntico criterio al expresado en el presente fallo ha sido la jurisprudencia emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 01601 del 29 de septiembre de 2004 (Caso: Chevrontexaco Global Technology Services Company) entre otras, decisiones en las que ha quedado sentado su criterio al respecto.

   Por las razones antes expuestas, este órgano jurisdiccional considera que las denominadas utilidades no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni mucho menos, bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto, en principio, no reúnen los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria. Así se declara.

   En cuanto a la gravabilidad o no de las partidas de beneficios al personal, primas, gastos de almuerzo, gastos de tardes libres, honorarios profesionales, subsidio de alimentación, transporte y vivienda para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, este Tribunal Superior considera observar lo preceptuado en el parágrafo tercero y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, el cual es del siguiente tenor:

   …Parágrafo Tercero: Se entiende como beneficios sociales de carácter no remunerativo:

   1) Los servicios de comedores, provisiones de comidas y alimentos y de guarderías infantiles.

   2) Los reintegros de gastos médicos, farmacéuticoa y odontológicos.

   3) Las provisiones de ropas de trabajo.

   4) Las provisiones de útiles escolares y de juguetes.

   5) El otorgamiento de becas o pago de cursos de capacitación o de especialización.

   6) El pago de gastos funerarios.

   Los beneficios sociales no serán considerados como salarios…(Destacado del Tribunal)

   Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior aquél en que se causó.

   Del texto de la disposición supra transcrita, se constata con meridiana claridad que la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias del INCE, recaerá sobre el salario normal, es decir, sobre las remuneraciones que se adapten a las condiciones de peridiocidad, regularidad y permanencia, por lo que los beneficios sociales, tales como: beneficios al personal, primas, gastos de almuerzo gastos de tardes libres, subsidio de transporte y vivienda, otorgados por el patrono a sus trabajadores a fin de mejorar la calidad de vida, nivel profesional y productividad de ellos, además que permiten o facilitan al trabajador el cumplimiento de las labores encomendadas, pero que no constituyen activos que ingresan a su patrimonio, no forman parte del salario, razón por la cual no se consideran partidas gravables para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa. Así se decide

   Considera esta juzgadora necesario hacer referencia a lo sostenido por la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 09 de febrero de 2006 de Caso: Avantis Pharma, C.A., cuyo texto es del tenor siguiente:

   El artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, contiene una amplia descripción de lo que debe entenderse e incluirse como salario, refiriéndose a cualquier ingreso, provecho o ventaja percibido por el trabajador como contraprestación a las labores por éste realizadas.

   No obstante, esta Sala reiteradamente ha señalado que no todas las cantidades, beneficios y conceptos que un patrono pague a un trabajador durante la relación de trabajo tendrán naturaleza salarial, por el contrario, constantemente se ha establecido a través de la doctrina jurisprudencial que de determinarse que el elemento alegado como beneficio, provecho o ventaja sirve exclusivamente para la realización de las labores, no podría catalogársele como tal, porque no sería algo percibido por el trabajador en su provecho, en su enriquecimiento, sino un instrumento de trabajo necesario para llevarlo a cabo, y por ende no pueden ser calificados como integrantes del salario.

   Respecto a la interpretación del mencionado artículo 133, la Sala ha desarrollado el concepto de salario, estableciendo reiteradamente, entre otros argumentos, que: “Salario significa la remuneración o ganancia, sea cual fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, fijada por acuerdo o por legislación nacional, y debida por un empleador a un trabajador en virtud de un contrato de trabajo, escrito o verbal, por el trabajo que éste último haya efectuado o deba efectuar o por servicios que haya prestado o deba prestar”. (Sentencia N° 106, de fecha 10 de mayo de 2000).

   Con respecto a la partida de los honorarios profesionales para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, este Tribunal Superior considera observar lo preceptuado en el artículo 67 de la Ley Orgánica del Trabajo, el cual es del siguiente tenor:

   Artículo 67: “El contrato de trabajo es aquel mediante el cual una persona se obliga a prestar servicios a otra bajo su dependencia y mediante una remuneración.”

   Del contenido de la disposición supra transcrita, se infiere que el contrato de trabajo requiere para su existencia además de los mismos elementos que los contratos de derecho común, es decir, consentimiento, objeto y causa, requiere para su existencia y validez de otros elementos especiales que en principio son los siguientes: la prestación personal de servicio, la subordinación y el salario, elementos éstos que han sido objeto de innumerables estudios y a los cuales se le han sumados otros, en vista de la transformación y adaptación del derecho del trabajo en la realidad social y económica cambiante, entendiendo por cada de estos elementos lo siguiente:

1. Prestación Personal de Servicio: Está constituida por el trabajo realizado por el trabajador para el patrono.

2. Remuneración o Salario: Es el salario recibido por sus servicios prestados.

3. Subordinación: Consiste en la obligación que tiene el trabajador, de someterse a las órdenes y directrices que trace el empleador para el desenvolvimiento de su actividad laboral.

   En este sentido, este Tribunal Superior observa que en todo contrato o relación de trabajo deben estar determinados y definidos los elementos que lo caracterizan, los cuales son: prestación de servicios personales, subordinación y remuneración o salario tal como lo preceptúa la Ley Orgánica del Trabajo en su artículo 67; por su parte, el artículo 39 ejusdem define al trabajador como la persona natural, que realiza una labor de cualquier clase, por cuenta ajena y bajo la dependencia de otra, por lo que, esta sentenciadora estima que la prestación de un servicio personal, en virtud de una relación de naturaleza civil o comercial, de manera autónoma y laboralmente independiente cuya remuneración está contemplada bajo el concepto de honorarios profesionales, permite considerar que no se presenta los elementos determinantes en una relación jurídica laboral.

   Respecto a la gravabilidad o no de las partidas de la remuneración de los accionistas de la recurrente, quienes a su vez ocupan el cargo de Directores de la Junta Directiva, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, este Tribunal Superior considera necesario hacer referencia a lo sostenido por la Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 03 de agosto de 2006, Caso: Estireno del Zulia, C.A., cuyo texto es del tenor siguiente:

   Del análisis concatenado de los hechos referidos supra, que fueron establecidos por el sentenciador de alzada, con la noción de subordinación, la cual implica la sujeción del trabajador a la potestad jurídica del patrono, es decir, a su poder de dirección, vigilancia y disciplina, debe concluirse, como se hace en la recurrida, que el actor no estaba bajo la subordinación de la empresa demandada, en virtud de que todo indica que sólo se encontraba regulado por los estatutos sociales de la misma y por la Junta Directiva de la cual formaba parte, razón por la cual no se configuró en el accionante la figura de trabajador, puesto que no reunió todos los caracteres que para ello exige el artículo 39 de la Ley Orgánica del Trabajo, destacando, en todo caso, la forma autónoma en que el demandante realizaba sus funciones en la empresa accionada, así como que éste junto con los demás integrantes de la Junta Directiva, encarnaban al patrono, motivo por el cual debía concluirse, como lo hizo el sentenciador, que no se dieron de manera concurrente los elementos que configuran la figura jurídica del trabajador, en ninguna de sus variantes.

   Precisado lo anterior, esta juzgadora considera que los accionistas de la recurrente, quienes forman parte de la Junta Directiva, al tener amplias facultades de administración y disposición de la empresa, ejercen sus cargos con ostensible autonomía, sin que mediaran rasgos de exclusividad ni subordinación, constituyendo, en todo caso, gestión de sus propios intereses al momento del desempeño de sus funciones, por lo que no se configura la figura jurídica del trabajador conforme a lo establecido en la Ley Orgánica del Trabajo, razón por la cual no se consideran partidas gravables para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa. Así se decide

   En consecuencia, debe este Tribunal Superior Tercero en lo Contencioso Tributario declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la recurrente para con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la cantidad de CINCO MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y TRES MIL DOSCIENTOS VEINTICINCO MIL BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 5.333.225,oo), correspondientes a aportes equivalentes al dos por ciento (2%) de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y, por tanto, la nulidad de la determinación referida a este concepto contenida en la recurrida Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 6023 de fecha 12 de marzo de 2005. Así se decide.

   En cuanto a las multas sobre el tributo omitido (obligación 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE) impuesta a la recurrente de conformidad con lo establecido en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de TRES MILLONES CIENTO SESENTA Y TRES MIL QUINIENTOS CUARENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.163.540,00) y de conformidad con el artículo 95 y 96 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de TRES MILLONES SEISCIENTOS SETENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS DIECIOCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.672.218), así como los intereses moratorios calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 ejusdem, que fueron liquidados con cargo a la contribuyente, por pago extemporáneo de acuerdo a la resolución recurrida, este Tribunal Superior una vez verificada como ha sido supra la ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal, la cual resultó inexistente y, a partir de la accesoriedad de los intereses de mora, se declara la nulidad de los mismos e igualmente se declara nula la multa impuesta. Así se declara.

   En relación a la contribución del medio por ciento (1/2 %) calculadas sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, considera oportuno este Tribunal observar lo preceptuado por el artículo 10 numeral 2 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

   … 2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia…” (Destacado del Tribunal).

   De la revisión de la disposición supra transcrita, se observa que el sujeto pasivo obligado con el aporte a este Instituto es el trabajador; en lo que respecta al patrono la misma norma establece con suficiente claridad que la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo al INCE.

   Este Tribunal Superior del análisis pormenorizado realizado a los folios que componen el presente asunto, se comprueba que la recurrente no ha aportado a la causa, en la oportunidad procesal correspondiente, pruebas que permitan desvirtuar tal pretensión por parte del INCE, razón por la cual, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario debe forzosamente declarar que resulta procedente el reparo formulado por la cantidad de CIENTO SETENTA Y CUATRO MIL SESENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 174.063,00), con fundamento al numeral 2 del artículo 10 de la ley del INCE, por omisión de aportes del ½% sobre utilidades pagadas por la recurrente y, a partir de la accesoriedad que enmarcan los intereses de mora, declara procedente los mismos. Así se decide.

   III

   DECISIÓN

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio y, por las razones que han sido analizadas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la recurrente “ALMACENES TOLEDO CENTRO, C.A.”, contra el acto administrativo denominado Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 6023 de fecha 12 de marzo de 2005, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   En consecuencia:

PRIMERO

Se declara la NULIDAD de la inclusión de los pagos por concepto de utilidades, como formando parte de las remuneraciones pagadas para el cálculo del porcentaje del 2% que como contribución parafiscal se debe pagar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de acuerdo con lo establecido en el articulo 10, numeral 1 de la Ley del INCE. En consecuencia, improcedente el reparo por omisión de aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas, por un monto de Bs. 5.333.225,00.

SEGUNDO

Se declara la NULIDAD de la multa impuesta por un monto total de Bs. 6.835.758,00.

TERCERO

Se declara la NULIDAD por accesoriedad el cobro de los intereses de mora, en relación a la obligación del 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, conforme a los términos expresados en el presente fallo.

CUARTO

Se declara PROCEDENTE el reparo impuesto referente al incumplimiento de la obligación del 1/2% sobre los pagos por concepto de utilidades pagadas a los trabajadores, fundamentado en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, por la cantidad de Bs. 174.063,00, y a partir de la accesoriedad de los intereses de mora, se declara procedente los mismos e igualmente se declara procedente la multa impuesta. Así se declara.

QUINTO

Se ORDENA a la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), proceder a la liquidación de las cantidades por concepto del incumplimiento de los aportes del 1/2% sobre los pagos concernientes a utilidades pagadas a los trabajadores, intereses de mora y multa, conforme a los términos expresados en el presente fallo.

SÉPTIMO

Vista la naturaleza de la presente causa y por cuanto el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actuó dentro del marco de las atribuciones que tiene asignadas, se le exime de costas, en el presente caso.

Publíquese, regístrese y comuníquese.

Visto que la presente decisión ha sido dictada dentro del lapso establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, no es necesario notificar a las partes.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diecisiete (17) días del mes de enero de dos mil siete (2007). Año 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

LA JUEZA PROVISORIA,

B.B.G.L.S.,

YANIBEL L.R.

En esta misma fecha, diecisiete (17) de enero de dos mil siete (2007), se publicó la anterior sentencia a las diez y veinte de la mañana (10:20 a.m.).

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

ASUNTO: AP41-U-2005-667

BBG/yag