Decisión nº 116-2006 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 12 de Junio de 2006

ASUNTO: AF49-U-2002-000109 Sentencia N° 116/2006

ASUNTO ANTIGUO: 1892

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 12 de Junio de 2006

196º y 147º

En fecha veintidós (22) de julio del año dos mil dos (2002), L.E.G.M., abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 50.807, procediendo en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil ALUMINIOS BARQUISIMETO, C.A. (ALBARCA), presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra la Decisión emanada del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en su reunión celebrada el 02 de mayo de 2002 ORDEN C.E.N°1.903-02-35, notificada en fecha 13 de junio de 2002, mediante Oficio de la Presidencia de dicho Instituto número 210.100/191, de fecha 14 de mayo de 2002, la cual declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 1059, de fecha 28 de mayo de 2001, que impone la obligación de pagar Bs. 11.504.882,00 por aportes del 2%, Bs. 597.549,00 por aportes del ½% y Bs. 255.307,00 por Intereses Moratorios, y se ratifican las Multas por la cantidad de Bs. 14.266.054,00, Bs. 345.433,00 y Bs. 175.436,00.

En fecha treinta (30) de julio del año dos mil dos (2002), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió al este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha catorce (14) de agosto del año dos mil dos (2002), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha cuatro (04) de abril del año dos mil tres (2003), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha siete (07) de abril del año dos mil tres (2003), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho ambas partes.

En fecha primero (01) de agosto del año dos mil tres (2003), siendo la oportunidad para presentar los Informes, ambas partes consignaron sus conclusiones escritas.

En fecha trece (13) de agosto del año dos mil tres (2003) la parte recurrente presentó escrito de observación a los informes.

Siendo la oportunidad procesal para dictar Sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

El apoderado judicial de la recurrente señala en el Recurso Contencioso Tributario:

Que la decisión recurrida no consideró el punto de fondo del Recurso Jerárquico. La recurrente planteó en ese Recurso la preeminencia de las Parágrafos Cuarto y Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, sobre el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a los efectos de la determinación de la base imponible a los efectos de la contribución parafiscal debida a dicho Instituto.

Que en la decisión recurrida, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en lugar de entrar a considerar la plena vigencia de los mencionados Parágrafos, que era lo que de manera clara e indubitable le pedía la recurrente, se limitó a hacer consideraciones diversas, que ya se tornan repetitivas, sobre el encabezamiento del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, del cual precisamente forman parte los referidos Parágrafos.

Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) se niega a admitir que una Ley especial, muy posterior a la de su creación, y como si fuera poco, Orgánica, como es la Ley Orgánica del Trabajo, incluyó esos dos Parágrafos fundamental -aunque no exclusivamente- para poner fin a la práctica discrecional del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en la determinación de la base imponible para el cobro de la contribución parafiscal que le es debida.

Que como lo señalo la recurrente en el Jerárquico, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de forma errónea, ilegal y para los fines de la aplicación del Reparo en cuestión, incluyó dentro del cómputo de remuneraciones gravables de la recurrente, las bonificaciones especiales, asignación de vehículos y utilidades; conceptos estos que no forman parte de la base imponible de la contribución prevista en el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Igualmente la recurrente destacó en dicho Recurso que no consta en las Actas el método utilizado para la realización del cálculo de los conceptos o “remuneraciones” computadas para obtener la base imponible que ilegalmente se pretende hacer valer a la recurrente; y que tampoco quedó expresado el origen de los montos que se sumaron. Consta del Informe adjunto al Acta de Reparo, que el motivo del Reparo contra la recurrente, es la supuesta existencia de una diferencia entre lo aportado por la recurrente y lo que, según el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), debió aportarse.

Que la diferencia en cuestión surge, del error de sumar como parte de las “remuneraciones” gravables de los trabajadores las bonificaciones especiales y la asignación de vehículo (conceptos que no son gravables por tributo alguno tal como lo dispone la Ley Orgánica del Trabajo); así como también las utilidades, que tampoco son gravables a tenor de la doctrina establecida por la sentencia dictada en fecha 1 de diciembre de 1999, por la Sala Especial Tributaria II, de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia.

Que no todas las remuneraciones que recibe el trabajador son gravables en términos generales, a pesar de que la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), establece que los aportes de las empresas deben hacerse sobre la base de “cualquier remuneración” que reciban los trabajadores. Esta disposición de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) contradice lo establecido en la Ley Orgánica del Trabajo vigente.

Que se esta frente a una grave diferencia de criterio sobre cuál es la base imponible de los aportes al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); diferencia que se manifiesta en el contenido de dos Leyes vigentes en Venezuela, una orgánica, especial y posterior, y otra de rango ordinario, lo cual hace necesario determinar cuál es la disposición legal aplicable al caso concreto.

Que en el supuesto de la contribución parafiscal debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) no hay la menor duda de que el hecho imponible es el trabajo. Así se desprende del ordinal 1 del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Si el trabajo es el hecho imponible de la contribución parafiscal en referencia, la base imponible está constituida por las remuneraciones al trabajador.

Que la Ley que regula la materia laboral es una Ley Orgánica y, por lo tanto, de jerarquía superior a la del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). La Ley Orgánica del Trabajo fue dictada en ejecución directa de la Constitución de la República Artículo 203.

Que todo lo relativo al trabajo y a la remuneración se rige por la Ley Orgánica del Trabajo; que es Ley además, muy posterior a la del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y especial con relación a ésta. En otras palabras, por orgánica, posterior y especial, rige la Ley Orgánica del Trabajo.

Que sería realmente descabellado afirmar que la norma fundante y, por tanto, de grado superior es la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); y la norma fundada y de grada inferior la Ley Orgánica del Trabajo. Esto sería un absurdo que atentaría contra el orden jurídico.

Que el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, después de señalar lo que se entiende por salario (punto éste hasta donde llegó el análisis de la decisión recurrida), dispone (de manera clara e indubitable), lo que precisamente omitió el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) (Parágrafo Cuarto y Parágrafo Segundo). Si se analiza el Parágrafo Cuarto en detalle se verá que la más importante contribución que toma como base el salario, es precisamente la contribución parafiscal debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que de lo antes expuesto no queda la menor duda que la Ley Orgánica del Trabajo limitó la aplicación de cualquier contribución, tasa o impuesto sobre la “remuneración” del trabajador, exclusivamente al denominado salario normal, excluyendo cualquier otra remuneración como susceptible de ser base imponible de cualquier contribución fiscal.

Que en consecuencia es evidente que la Ley ha definido que la base imponible para cualquier tributo relacionado con la remuneración de trabajadores debe ser el salario normal y no “cualquier remuneración”, como lo establece la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que en el caso del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) la Ley Orgánica del Trabajo puso fin a la práctica viciada de considerar salario todo lo que casuística y discrecionalmente estimaban los funcionarios fiscales. No existe pues, la menor duda de que esa política del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) a quien en el fondo perjudicaba y sigue perjudicando más, es precisamente a la masa trabajadora. Sin embargo el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) se niega a aceptar esa realidad legal y sigue cobrando la contribución a su arbitrio.

Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al fundamentarse en la Ley que más lo favorece, en lugar de hacerlo en la Ley aplicable, con el deliberado propósito de cobrar más, aunque dicho cobro sea ilegal, también viola el numeral 3 del Artículo 89 de la nueva Constitución.

Que no hay dudas en cuanto a que la Ley aplicable para determinar lo que se entiende por salario a los efectos de la contribución debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) es la Ley Orgánica del Trabajo. Sin embargo, como quiera que el destinatario principal de la norma, el propio Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), lo niega, vale la pena recordar que la norma más favorable para el trabajador es aquella que permite la generación de nuevos empleos y que incentiva el mejoramiento de sus ingresos; sin la amenaza a los patronos de pecharles a posteriori cualquier cantidad entregada al trabajador, aunque ésta, de conformidad con el Artículo 133 eiusdem, no deba tomarse en cuenta para el cálculo de contribuciones, tasas o intereses. No puede pues el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), alegar que al cobrar más cuenta con mayores recursos para atender a la formación de los trabajadores y que en consecuencia estos son en definitiva los beneficiarios; primero porque se lo prohíbe expresamente la Ley Orgánica del Trabajo; y segundo porque con ese cobro ilegal perjudica severamente a la masa trabajadora. Si el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) requiere de ingresos mayores para su funcionamiento debe dirigirse a su organismo de adscripción y no proceder a confiscar los bienes de los generadores de empleo.

Que el cobro indebido de un tributo sobre una base imponible que le está expresamente prohibida, constituye, pues, una confiscación. Pues bien, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), confisca los bienes de los contribuyentes cuando se extralimita en la determinación de la base imponible sobre la cual se efectuará el cálculo de la contribución parafiscal que le es debida, al incluir partidas o rubros que escapan del salario normal. Que el principio llamado de la supremacía constitucional Artículo 7 de la Constitución, debe ser respetado por todos, incluido el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que también al salario normal se refería el Artículo 1 del Reglamento sobre Remuneración del 9 de enero de 1993, en el cual se establecía que el salario normal se causa durante la jornada ordinaria de trabajo, y no de forma esporádica o eventual.

Que las multas impuestas a la recurrente en la Resolución recurrida, las cuales fueron ratificadas en la decisión recurrida, no son procedentes, ya que se fundamentan en el supuesto incumplimiento de obligaciones parafiscales de la recurrente; hecho éste totalmente falso, tal como quedó demostrado, pues la recurrente calculó, retuvo y pagó su contribución al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de conformidad con la Ley, aplicando estrictamente la Ley Orgánica del Trabajo vigente, la cual de manera precisa e indiscutible establece cuál es la remuneración o salario susceptible de ser pechado con tributos. La recurrente actuó con apego a normas de evidente orden público que, como tales, son de obligatorio cumplimiento para todos, incluyendo al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que en el caso que nos ocupa, no hay motivación alguna para pretender imponer las multas basadas en los supuestos de hecho contemplados en los Artículos 97, 99 y 100 del Código Orgánico Tributario, porque la recurrente no ha realizado ninguna acción ni incurrido en omisión alguna que haya causado una disminución ilegítima de la contribución parafiscal debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que por otra parte, los porcentajes de multa aplicados (124%) son igualmente confiscatorios, y violan en consecuencia la última parte del Artículo 317 de la Constitución, en virtud del cual ningún tributo puede tener efecto confiscatorio, así como también contradicen lo establecido en el Artículo 116 eiusdem.

Que por las razones expuestas, impugna la decisión recurrida y en consecuencia solicita al Tribunal que declare la nulidad de la Resolución número 1059 del 28 de mayo de 2001, y de todos los Reparos impuestos por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) a la recurrente, pues tal y como se explicó no puede incluirse dentro de la base imponible de la contribución ordenada en el Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), otras remuneraciones distintas al salario normal, tal como lo ordena el Artículo 133 Parágrafo Cuarto de la Ley Orgánica del Trabajo vigente. Igualmente y por las mismas razones, solicita del Tribunal que declare la nulidad e improcedencia de todas las multas impuestas a la recurrente por los mismos motivos y que la decisión recurrida ratificó.

Que finalmente de conformidad con lo pautado en el Artículo 263 del Código Orgánico Tributario vigente, adicionalmente pide al Tribunal que suspenda totalmente los efectos del acto recurrido. Igual petición formula en el caso de que este Tribunal considere que la norma aplicable es la equivalente en el Código Orgánico Tributario derogado, es decir, el Artículo 189 eiusdem.

Por otra parte, el apoderado judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), abogado G.R. MAURERA, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 49.610, señala en su Escrito de Informes:

Que el alegato mediante el cual la recurrente pretende excepcionarse de la obligación que tiene con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), carece de toda veracidad y relevancia, ya que ante su inconformidad con la gravabilidad de las partidas bonificaciones especiales, asignación de vehículo y utilidades, tenemos que el referido concepto es salario, tal como lo establece el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo. Asimismo, el ordinal 1 del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que resulta evidente, a los efectos del citado Artículo, que si deben ser gravables las utilidades, ya que entran en las remuneraciones de cualquier especie. Pues, con este genérico, el Legislador quiso evitar interpretaciones que intentaran restringir los conceptos gravables por el 2%, para determinar el aporte al cual están obligados los patrones, de tal manera que no hay dudas a la inclusión como parte de los conceptos a los cuales se debe aplicar el gravamen del 2% del ya nombrado Artículo 10 ordinal 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ya que las utilidades son una remuneración pagada al personal que trabaja para la empresa (remuneraciones de cualquier especie).

Que es cierto que la jurisprudencia patria no ha sido uniforme en su criterio respecto a este punto, pero es necesario recordar que en primer lugar, la jurisprudencia no es obligante y que en segundo lugar existe una norma expresa que no permite interpretación en este punto, por lo que no puede existir falso supuesto de derecho ni de hecho, como arguye la recurrente; por lo que, en el criterio anteriormente expuesto, se basa el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) para exigir tal tributo y así solicita expresamente sea declarado.

Que tampoco puede aceptarse el criterio de la recurrente sobre que, no proceden las multas que le fueron impuestas por las diferencias de aportes o no pagados y determinados en la Resolución impugnada, debido a que en su criterio son improcedentes tales diferencias, en consecuencia al ser improcedente lo principal, también resulta improcedente la multa, en virtud del carácter accesorio de ésta.

Que en relación a esto señala el Artículo 40 del Código Orgánico Tributario, el Artículo 30 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

Que la multa del 10% impuesta originalmente, debió ser cancelada en el lapso establecido en el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario, es decir, dentro de los quince (15) días siguientes a la notificación del Acta de Reparo y demostrado como quedó que la recurrente no canceló el Acta de Reparo, habiéndose determinado igualmente que la recurrente incumplió con la disposición contenida en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la omisión del pago de los aportes a que estaba obligado en el período gravado, se encuentra dado el supuesto contemplado en la disposición sancionatoria establecida en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario vigente, de allí que resulta procedente la imposición de la multa en la Resolución recurrida y así solicita sea declarado por este Tribunal.

Que la omisión o incumplimiento de las obligaciones del contribuyente, constituyen una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y de sus fines y objetivos, que se traduce en un grave perjuicio fiscal para el Instituto, y que constituye además una “evasión tributaria no dolosa”, sancionada como lo establece el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente para esa época, según las agravantes 3 y 4, ya que mediante esta evasión de pago, se menoscabaron los ingresos del Instituto y por ende su capacidad de dar oportuna y satisfactoria respuesta a las necesidades del servicio público que le establece su Ley de creación, razón por la cual, se considera procedente la multa impuesta a la aportante recurrente, así como también se considera que de manera clara, precisa, explícita y congruente se han dado los argumentos que justifican la sanción impuesta, más aún cuando con los motivos expresados por la Administración que justifican su actuación se le permitió al administrado ejercer cabalmente su derecho a la defensa. Por lo que solicita que se confirmen las decisiones recurridas.

Que por todas las razones anteriormente expuestas, solicita que tanto la ORDEN C.E.N°1.903-02-35, de fecha 02 de mayo de 2002, como la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 1059, de fecha 28 de mayo de 2001, y el Acta de Reparo número 028694/95, del 19 de agosto de 2000, formulados por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) a la empresa recurrente ALUMINIOS BARQUISIMETO, C.A. (ALBARCA), sean confirmados en su totalidad, y en el supuesto negado que la decisión dictada por este Tribunal fuera favorable a los intereses de la recurrente, solicita que de acuerdo a lo establecido en el Parágrafo Único del Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sea eximido del pago de costas, en virtud del servicio público que presta y que, como se desprende de los argumentos expuestos el Instituto Nacional de Cooperación educativa (INCE) ha tenido suficientes motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

Visto como ha sido planteada la presente controversia, el thema decidendum se contrae a determinar, previo análisis, si realmente el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al imponer los reparos señalados y la multa y, en consecuencia, el emitir la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 1059, de fecha 28 de mayo de 2001, incurrió en falso supuesto de hecho y de derecho.

i) En cuanto a la inclusión de la partida referente a las utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la Ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE):

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la Ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo que da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de Ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Subrayado y resaltado añadido).

En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en la cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado añadido).

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso: O.E.Z.V.. Lagoven, S.A.)

En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Caso: Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10 y, que en la Resolución impugnada, existe un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con el elemento de doble tributación.

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 162 del Código Orgánico Tributario de 1994 (239 del Código Orgánico Tributario de 2001), la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario para A.L., lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la disposición transcrita, que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por Ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis de la Resolución impugnada, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 05 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 eiusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de 1999 de la Sala Político-Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

En el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica y reiterada jurisprudencia de nuestro M.T., debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este sentenciador decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas “utilidades”.

Con respecto a las bonificaciones especiales y a la asignación de vehículos, se debe aplicar el criterio esgrimido por la recurrente sobre que esos rubros son pagos extraordinarios, igualmente este sentenciador considera que el mismo criterio para considerar que las utilidades no forman parte del salario es igualmente aplicable al presente caso, toda vez que, la asignación de vehículo y los bonos especiales, no tienen la característica de ser una retribución por el esfuerzo diario, debiendo forzosamente declarar la nulidad de los actos impugnados sobre esos conceptos por existir el vicio de falso supuesto en los términos antes expresados. Así se declara.

ii) Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por lo tanto este Tribunal considera que la multa y los intereses moratorios también son nulos de nulidad absoluta, por cuanto son un accesorio que debe seguir la suerte de lo principal. Así se declara.

III

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la sociedad mercantil ALUMINIOS BARQUISIMETO, C.A. (ALBARCA), contra la Decisión emanada del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en su reunión celebrada el 02 de mayo de 2002 ORDEN C.E.N°1.903-02-35, la cual declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 1059, de fecha 28 de mayo de 2001, que impone la obligación de pagar Bs. 11.504.882,00 por aportes del 2%, Bs. 597.549,00 por aportes del ½% y Bs. 255.307,00 por Intereses Moratorios, y se ratifican las Multas por la cantidad de Bs. 14.266.054,00, Bs. 345.433,00 y Bs. 175.436,00.

En consecuencia se ANULAN los actos administrativos impugnados.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario este Tribunal condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en un 10% del monto de la cuantía de lo debatido, visto que resultó totalmente vencido.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y en especial a la Procuradora General y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los doce (12) días del mes de junio del año dos mil seis (2006). Años 196° y 147°.

El Juez,

R.G.M.B.E.S.,

F.I.P..

ASUNTO: AF49-U-2002-000109

Asunto Antiguo 1892

RGMB/ar.-

En horas de despacho del día de hoy, doce (12) de junio de dos mil seis (2006), siendo las once y cuarenta y dos minutos de la mañana (11:42 a.m.), bajo el número 116/2006, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P..